"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", 2005, N 5

<КОММЕНТАРИЙ

К ФЕДЕРАЛЬНОМУ ЗАКОНУ ОТ 30.12.2004 N 214-ФЗ

"ОБ УЧАСТИИ В ДОЛЕВОМ СТРОИТЕЛЬСТВЕ МНОГОКВАРТИРНЫХ ДОМОВ

И ИНЫХ ОБЪЕКТОВ НЕДВИЖИМОСТИ И О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ

В НЕКОТОРЫЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬНЫЕ АКТЫ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ">

Статья 1. Предмет регулирования настоящего Федерального закона

Комментарий

Федеральный закон от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ) принят в составе пакета законов по обеспечению рынка доступного жилья и направлен на законодательное урегулирование вопросов привлечения денежных средств населения и юридических лиц для строительства многоквартирных домов, а также на установление законодательных норм, направленных на защиту интересов участников договора участия в долевом строительстве.

Из норм ст. 1 Закона N 214-ФЗ, в частности, следует, что привлечение денежных средств юридических и физических лиц для финансирования строительства может осуществляться только в двух формах - в виде долевого участия в строительстве и при создании жилищных накопительных кооперативов.

Правовые, экономические и организационные основы деятельности жилищных накопительных кооперативов по привлечению и использованию денежных средств граждан - своих членов на приобретение или строительство жилых помещений установлены Федеральным законом от 30.12.2004 N 215-ФЗ "О жилищных накопительных кооперативах".

В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 30.12.2004 N 215-ФЗ жилищный накопительный кооператив - это потребительский кооператив, созданный как добровольное объединение граждан на основе членства в целях удовлетворения потребностей членов кооператива в жилых помещениях путем объединения членами кооператива паевых взносов. По установленному гражданским законодательством общему правилу пайщиками и учредителями потребительских кооперативов могут быть физические и юридические лица.

Таким образом, отличие между долевым участием в строительстве и жилищным накопительным кооперативом состоит в том, что во втором случае новое юридическое лицо не создается. Денежные средства аккумулируются непосредственно у застройщика. Потребительский кооператив, как правило, застройщиком не является - соответствующие функции чаще всего выполняются специализированной организацией.

Статья 2. Основные понятия, используемые в настоящем Федеральном законе

Комментарий

Из определений, приведенных в ст. 2 Закона N 214-ФЗ, можно сделать следующие выводы:

- обязательным условием для привлечения денежных средств организаций и граждан при долевом строительстве является наличие у застройщика (в собственности или в аренде) земельного участка. Это требование следует из норм ст. 747 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), в соответствии с которой заказчик обязан своевременно предоставить для строительства земельный участок. Площадь и состояние предоставляемого земельного участка должны соответствовать содержащимся в договоре строительного подряда условиям, а при отсутствии таких условий - обеспечивать своевременное начало работ, их нормальное ведение и завершение в срок;

- привлечение средств организаций и граждан в форме долевого участия в строительстве объектов производственного назначения не допускается. Для этого могут использоваться другие формы заимствования, например эмиссия ценных бумаг (облигаций и т.д.);

- привлеченные денежные средства могут быть использованы и на строительство объектов инфраструктуры (иных объектов недвижимости). Однако это допускается только в случае, если создание подобных объектов сопутствует строительству многоквартирного жилого дома.

Статья 3. Право на привлечение денежных средств участников долевого строительства для строительства (создания) многоквартирного дома и (или) иных объектов недвижимости

Комментарий

Статья 3 Закона N 214-ФЗ устанавливает требования, которые предъявляются к застройщику для того, чтобы он мог получить право привлекать денежные средства граждан.

Статьей 395 ГК РФ определена ответственность физических и юридических лиц за неисполнение денежного обязательства. За пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания лицо, незаконно пользующееся денежными средствами, обязано уплатить проценты на сумму этих средств.

Размер процентов определяется учетной ставкой банковского процента, существующей в месте жительства кредитора (если кредитором является физическое лицо) на день исполнения денежного обязательства или его соответствующей части.

В соответствии с п. 2 ст. 395 ГК РФ кредитор вправе требовать от должника возмещения убытков только в случае, если убытки превышают причитающуюся сумму процентов (в части, превышающей эту сумму). Разумеется, кредитор должен доказать, что убытки реально имели место, а также должен подтвердить размер убытков.

Проценты за пользование чужими денежными средствами взимаются по день уплаты суммы этих средств кредитору, если законом, иными правовыми актами или договором не установлен более короткий срок для начисления процентов.

Необходимо отметить, что ст. 395 ГК РФ допускает указание в договоре (на основании которого производится взыскание процентов) иного размера процентов. В Законе N 214-ФЗ аналогичная ссылка отсутствует.

Кроме того, в ст. 3 Закона N 214-ФЗ отсутствует указание на то, что в действиях заказчика, привлекающего денежные средства без достаточных оснований, содержится состав административного нарушения, хотя ст. 25 Закона N 214-ФЗ Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях (КоАП РФ) дополнен ст. 14.28 "Нарушение требований законодательства об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости", п. 1 которой предусмотрено наложение административного штрафа (на должностных лиц в размере от 150 до 200 МРОТ; на юридических лиц - от 4000 до 5000 МРОТ) в случае привлечения денежных средств лицом, не имеющим на это права в соответствии с законодательством об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости.

Необходимость уплаты административного штрафа делает проблематичным взыскание процентов и убытков, а также основной суммы долга.

Статья 4. Договор участия в долевом строительстве

Комментарий

Перечень обязательных условий договора, установленный п. 4 ст. 4 Закона N 214-ФЗ, является исчерпывающим. Это не означает, что в договор не могут быть включены другие условия, однако кредитор (юридическое или физическое лицо, чьи средства привлекаются) не имеет права требовать их включения в договор.

Необходимо отметить, что подразд. 2 разд. III "Общая часть обязательственного права" ГК РФ, устанавливающий общие положения о договоре, не содержит термина "незаключение договора" и не регулирует последствий, которые наступают в случае, если договор считается незаключенным.

Статья 5. Цена договора

Комментарий

В соответствии со ст. 744 ГК РФ заказчик вправе вносить изменения в техническую документацию при условии, если вызываемые этим дополнительные работы по стоимости не превышают 10% указанной в смете общей стоимости строительства и не меняют характера предусмотренных в договоре строительного подряда работ. Внесение в техническую документацию изменений в большем объеме осуществляется на основе согласованной сторонами дополнительной сметы. Согласно ст. 450 ГК РФ подрядчик вправе требовать пересмотра сметы, если по не зависящим от него причинам стоимость работ превысила смету не менее чем на 10%. Кроме того, подрядчик вправе требовать возмещения разумных расходов, которые понесены им в связи с установлением и устранением дефектов в технической документации. Приведенные нормы являются нормами прямого действия. Иными словами, заказчик не имеет возможности отказаться от пересмотра цены договора строительного подряда, если фактические затраты более чем на одну десятую превысили первоначально определенную сметную стоимость строительства. По нашему мнению, соответствующие положения должны быть воспроизведены в договоре участия в долевом строительстве, с тем чтобы была оговорена возможность дополнительного сбора денежных средств в случае увеличения фактической стоимости строительства.

Статья 6. Срок передачи застройщиком объекта долевого строительства участнику долевого строительства

Статья 7. Гарантии качества, предусмотренные договором

Комментарий

В соответствии с п. 2 ст. 450 ГК РФ существенным признается нарушение договора одной из сторон, которое влечет для другой стороны такой ущерб, что она в значительной степени лишается того, на что была вправе рассчитывать при заключении договора.

В случае одностороннего отказа от исполнения договора полностью или частично, когда такой отказ допускается законом или соглашением сторон, договор считается расторгнутым или измененным.

Фактический запрет на включение в договор условий, освобождающих заказчика от ответственности, не означает, что в договоре не должны быть прописаны условия, при которых ответственность наступает, а также сроки расчетов с инвесторами (дольщиками) по отдельным видам претензий. По нашему мнению, ничтожными должны также считаться условия, смягчающие ответственность заказчика по сравнению с общими нормами гражданского законодательства, например ограничение срока уплаты процентов датой отказа дольщика от договора. Статья 395 ГК РФ устанавливает обязанность уплаты процентов за весь период пользования чужими денежными средствами, который оканчивается датой фактического возврата вышеуказанных средств. Кроме того, эта норма дополнительно прописана в п. 2 ст. 9 Закона N 214-ФЗ.

Статья 8. Передача объекта долевого строительства

Комментарий

Заказчик аккумулирует все осуществленные затраты на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". По окончании строительства и оформлении ввода законченного объекта в эксплуатацию заказчик не приходует объект по счету 01 "Основные средства", а списывает произведенные затраты непосредственно со счета 08.

Здесь уместно привести особенности бухгалтерского учета операций, осуществляемых организациями (юридическими лицами) - участниками договора участия в долевом строительстве. Под инвестором понимается юридическое лицо, внесшее денежные средства для финансирования строительства. Для заказчика все суммы поступивших средств учитываются независимо от того, кто является инвестором - физическое или юридическое лицо.

Общая схема бухгалтерских проводок при долевом строительстве может быть следующей (по группам операций):

1) перечисление инвестором (кредитором) заказчику сумм для финансирования строительства. В бухгалтерском учете инвестора эта операция отражается следующей проводкой:

Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К-т 51 "Расчетные счета" - на сумму перечисленных денежных средств.

В принципе, вместо счета 76 может использоваться и иной счет учета расчетов (например, счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Расчеты по авансам выданным"). Однако, по нашему мнению, более правомерным является использование счета 76, так как счет 60, как правило, применяется для учета расчетов по основной деятельности организации. То обстоятельство, что инвестор является обособленной организацией, которая для выполнения инвестиционных целей привлекает профессионального заказчика, означает, что эта деятельность для стороны, финансирующей строительство, основной не является. Если средства целевого финансирования перечисляются с условием их обязательного использования на конкретные цели (например, только на оплату строительно-монтажных работ, но не на приобретение материалов или оплату расходов заказчика-застройщика), к дебетуемому счету (76) целесообразно открывать субсчета исходя из целевого назначения перечисленных средств.

Весьма распространенной практикой является поставка некоторых видов материально-производственных запасов инвесторами строительства. В бухгалтерском учете инвестора суммы стоимости переданных материалов отражаются так же, как и суммы целевого финансирования, перечисленного в денежной форме:

Д-т 76 К-т 10 "Материалы" - на сумму стоимости переданных материалов.

В бухгалтерском учете заказчика полученные суммы отражаются в соответствии с одной из двух схем:

Д-т 76 К-т 86 "Целевое финансирование" - на сумму средств, причитающихся к получению от инвестора;

Д-т 51 К-т 76 - на сумму фактически полученных денежных средств;

Д-т 10 К-т 76 - на сумму стоимости материально-производственных запасов, переданных в качестве целевого финансирования,

либо

Д-т 51 К-т 86 - на сумму поступивших денежных средств;

Д-т 10 К-т 86 - на сумму стоимости полученных материально-производственных запасов.

Разница между вышеприведенными схемами очевидна: в первом случае в состав дебиторской задолженности включается вся сумма целевого финансирования, подлежащая поступлению от инвестора в течение всего срока договора (или этапа, если договором строительного подряда предусмотрены расчеты по этапам строительства), а во втором - полученные денежные средства приходуются в момент их поступления одновременно с увеличением средств целевого финансирования. Из этого можно сделать вывод, что вторая схема целесообразна к применению, если договором строительного подряда сроки перечисления сумм целевого финансирования не определены и, кроме того, предусмотрена возможность корректировки задолженности инвестора в зависимости от различных факторов, например, в договоре могут быть установлены сметные цены, а задолженность инвестора определяется как произведение сметной стоимости на соответствующий коэффициент (учитывающий удорожание материально-производственных запасов и иных расходов на строительство).

Первая схема установлена Положением по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н (правда, для операций по учету средств бюджетного финансирования). Кроме того, она может быть предпочтительнее в тех случаях, когда все обязательства сторон определены до начала расчетов: эта схема позволяет оперативно отслеживать задолженность инвестора по суммам финансирования, необходимого для завершения всех работ по договору.

В данном случае возникает вопрос: не следует ли полученные суммы облагать НДС как полученный аванс. В общем случае суммы целевого финансирования обложению НДС не подлежат. В данной ситуации в налоговую базу должна быть включена сумма превышения доходов над расходами, то есть разница между суммами, поступившими от подрядчика, и инвентарной стоимостью законченного строительством объекта. Эти суммы включаются также в налоговую базу по налогу на прибыль у заказчика.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что в том случае, если услуги заказчика оплачиваются инвестором отдельно (а не входят в состав инвентарной стоимости строительства), в налоговую базу должна включаться вся оплата услуг. При этом счета-фактуры на такие услуги должны оформляться отдельно не по завершении строительства, а по каждому факту оплаты (оформления документов на оплату услуг). Впрочем, в настоящее время подобная практика достаточно широкого распространения не получила, и проектно-сметная документация составляется с таким расчетом, что затраты по содержанию службы заказчика-застройщика включаются в инвентарную стоимость объектов строительства;

2) оформление подрядной организацией расчетных документов на оплату выполненных строительно-монтажных работ и оплата их заказчиком.

Порядок и сроки оформления таких документов (справки о стоимости выполненных работ и затрат, акт приемки законченного строительством объекта и т.д.) определяются договором строительного подряда. Инвестор в этих расчетах не участвует.

В подрядной строительной организации факт сдачи заказчику выполненных работ оформляется следующими проводками:

Д-т 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", К-т 20 "Основное производство" - на сумму стоимости выполненных строительно-монтажных работ. На счете 20 могут аккумулироваться как собственные затраты подрядчика, так и расходы по оплате работ и услуг сторонних организаций, использованных при выполнении работ по строительству и монтажу;

Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", К-т 90, субсчет "Выручка", - на сумму договорной стоимости выполненных строительно-монтажных работ. Для учета расчетов по выполненным работам подрядчиками может использоваться счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам";

Д-т 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость", К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам" - на сумму НДС по договорной стоимости сданных заказчику работ. Подрядная строительная организация осуществляет налоговые вычеты по НДС в общем порядке, не дожидаясь момента ввода законченного строительством объекта в эксплуатацию.

У заказчика строительства оформляются следующие проводки:

Д-т 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Строительство объектов основных средств" К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму стоимости принятых от подрядчика строительно-монтажных работ;

Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" К-т 60 - на сумму НДС, указанную в расчетных документах, предъявленных подрядчиком. Права на налоговые вычеты по суммам уплаченного НДС заказчик не имеет, так как уплата производилась за счет средств инвестора. Однако в соответствии с новым порядком учета НДС по стоимости осуществленных капитальных вложений сумма налога в инвентарную стоимость не включается. Следовательно, целесообразно учитывать эти суммы обособленно в бухгалтерском учете заказчика;

3) завершение работ по договору строительного подряда и передача законченного строительством объекта инвестору.

В бухгалтерском учете подрядной строительной организации данная операция оформляется аналогично сдаче этапов выполненных работ. Отражение этой операции в учете имеет некоторые особенности, если применяется счет 46. Кроме того, некоторые особенности имеются и в организации аналитического учета. В частности, в акте формы N 2 приводится вся сумма стоимости выполненных работ с начала строительства, а сумма ранее произведенной оплаты снимается (сторнируется).

В бухгалтерском учете заказчика передача законченного строительством объекта инвестору оформляется следующими проводками:

Д-т 86 К-т 08 - на сумму инвентарной стоимости законченного строительством объекта (сумма, указанная в акте приемки-передачи);

Д-т 86 К-т 19 - на сумму НДС по суммам налога, уплаченного подрядным строительным организациям, а также поставщикам материально-производственных запасов, работ и услуг, если они оплачивались непосредственно заказчиком.

Инвестор имеет право на производство налогового вычета при наличии счетов-фактур, а также документального подтверждения фактической уплаты налога. Это прямо следует из требований ст. ст. 169 и 172 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). Так как счет-фактура должен выписываться в адрес организации, непосредственно осуществляющей оплату, подрядчик может выписывать его только с указанием заказчика в качестве плательщика. Заказчик не регистрирует в книге покупок полученные счета-фактуры, а хранит их в журнале учета полученных счетов-фактур.

Следовательно, заказчик обязан от своего имени на основании счетов-фактур подрядной строительной организации составить и в пятидневный срок (со дня оформления документов на передачу законченного строительством объекта) направить инвестору сводный счет-фактуру. Для подтверждения фактической уплаты налога, по нашему мнению, достаточно представить копии счетов-фактур подрядных строительных организаций, а также копии платежных документов, подтверждающие факт списания денежных средств с расчетного счета заказчика.

Кроме того, при наличии кредитового сальдо по счету 86 заказчик обязан оформить следующие проводки:

Д-т 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", К-т 68 - на сумму НДС с суммы превышения целевого финансирования над суммами фактически произведенных расходов;

Д-т 86 К-т 91 - на сумму кредитового сальдо по счету 86 после списания сумм в части, соответствующей инвентарной стоимости объекта, переданного инвестору, и сумм НДС по этой стоимости;

Д-т 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов", К-т 99 "Прибыли и убытки" - на сумму сальдо по счету 91 (разницы между кредитовым сальдо по счету 86 и суммой начисленного НДС). В принципе, по дебету счета 91 могут отражаться и иные расходы, которые в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ могут быть признаны внереализационными расходами.

Статья 9. Односторонний отказ от исполнения договора

Комментарий

Условия, указанные в пп. 1 - 6 п. 1 ст. 9 Закона N 214-ФЗ, являются основанием для одностороннего отказа от исполнения договора независимо от того, продублированы они в договоре участия в долевом строительстве или нет. Перечень условий исчерпывающим не является.

Так как в п. 2 ст. 9 Закона N 214-ФЗ точно указан размер процентов, подлежащих уплате, участники договора участия в долевом строительстве не могут его изменять (ни в большую, ни в меньшую сторону).

Статья 10. Ответственность за нарушение обязательств по договору

Статья 11. Уступка прав требований по договору

Статья 12. Исполнение обязательств по договору

Статья 13. Обеспечение исполнения обязательств по договору

Комментарий

Из норм ст. 13 Закона N 214-ФЗ следует, что организации - участники договора участия в долевом строительстве после государственной регистрации договора должны отразить в учете сумму стоимости имущества, являющегося объектом залога. До момента возникновения права обращения взыскания на предмет залога стоимость такого имущества учитывается на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные".

Статья 14. Особенности обращения взыскания на предмет залога

Статья 15. Особенности распределения денежных средств, вырученных от реализации заложенного имущества

Статья 16. Государственная регистрация права собственности на объекты долевого строительства

Комментарий

Участник долевого строительства регистрирует право собственности на долю в законченном строительством объекте после его ввода в эксплуатацию (оприходования в бухгалтерском учете на счете 01 "Основные средства"). Заказчик при определенных обстоятельствах обязан зарегистрировать право собственности на объект незавершенного строительства. До 2005 г. подобные объекты регистрации не подлежали. Теперь необходимые изменения внесены в ст. 130 ГК РФ и в Федеральный закон от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

Статья 17. Государственная регистрация договора и уступки прав требований по договору

Статья 18. Использование застройщиком денежных средств, уплачиваемых участниками долевого строительства по договору

Статья 19. Проектная декларация

Комментарий

Требование оформления проектной декларации является принципиально новым в законодательном регулировании договора строительного подряда. Из норм ст. 19 Закона N 214-ФЗ следует, что заказчик обязан не только составить проектную декларацию и обеспечить ее распространение в средствах массовой информации, но и регулярно вносить изменения в части, касающейся величины собственных денежных средств, финансового результата текущего года (нарастающим итогом с начала года - поквартально), размера кредиторской задолженности.

Кроме того, отдельными статьями Закона N 214-ФЗ установлены:

- подробный перечень информации о застройщике, которая должна быть доступна потенциальным и фактическим дольщикам (ст. 20);

- состав информации о проекте строительства, а также состав информации, которую заказчик обязан предоставлять для ознакомления участникам долевого строительства по их требованию (ст. 21);

- ограничения по размещению рекламы, связанной с привлечением денежных средств участников долевого строительства (ст. 22);

- права и обязанности органов, осуществляющих государственное регулирование, контроль и надзор в области долевого строительства многоквартирных домов и иных объектов недвижимости (ст. 23).

Статьями 24 - 26 Закона N 214-ФЗ внесены изменения в Федеральный закон от 21.07.1997 N 122-ФЗ, в КоАП РФ, а также в Федеральный закон от 16.07.1998 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)". Изменения обусловлены уточнением прав и обязанностей участников договора участия в долевом строительстве, которое осуществлено в Законе N 214-ФЗ.

В.Р.Захарьин

К. э. н.

Подписано в печать

06.04.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——