"Налоговый вестник", 2005, N 5

ПРИВЛЕЧЕНИЕ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА К ОТВЕТСТВЕННОСТИ,

ПРЕДУСМОТРЕННОЙ СТАТЬЯМИ 119 И 122 НК РФ

Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение установлены гл. 16 НК РФ.

Статьей 119 НК РФ предусмотрена ответственность за непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета, ст. 122 НК РФ - за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).

При применении вышеуказанных норм НК РФ у налогоплательщиков возникают вопросы, связанные с представлением деклараций по налогу на прибыль и с неуплатой или неполной уплатой сумм этого налога.

Рассмотрим на примере ситуацию, связанную с налогообложением прибыли и применением вышеуказанных статей НК РФ.

Допустим, организация подала декларацию по налогу на прибыль по итогам налогового периода по месту нахождения головной организации в срок, установленный ст. 289 НК РФ, а по месту нахождения обособленных подразделений - с нарушением вышеуказанного срока.

Подлежит ли налогоплательщик привлечению к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ, за непредставление в налоговые органы по месту нахождения его обособленных подразделений налоговых деклараций по налогу на прибыль по истечении каждого отчетного периода (I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года) и налогового периода в срок, установленный ст. 289 настоящего Кодекса?

Согласно п. 1 ст. 83 НК РФ в целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом.

В соответствии с п. 1 ст. 289 НК РФ налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны представлять по истечении каждого отчетного и налогового периода в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации.

Налоговые декларации (налоговые расчеты) представляются налогоплательщиками не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода (п. 3 ст. 289 НК РФ).

Налоговые декларации по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4 ст. 289 НК РФ).

Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, представляет по окончании каждого отчетного и налогового периода в налоговый орган по месту ее нахождения налоговые декларации в целом по организации с распределением по обособленным подразделениям (п. 5 ст. 289 НК РФ).

Таким образом, налогоплательщик подлежит постановке на учет в налоговых органах по месту своего нахождения и по месту нахождения его обособленных подразделений и обязан по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять во все вышеуказанные налоговые органы в срок, установленный ст. 289 НК РФ, соответствующие налоговые декларации по налогу на прибыль.

Если налогоплательщики не делают этого, они привлекаются к ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ.

Статьей 122 НК РФ предусмотрена ответственность налогоплательщиков только в том случае, если неуплата или неполная уплата сумм налога является результатом занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).

В соответствии со ст. 52 НК РФ налогоплательщики самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

Налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением (п. 1 ст. 54 НК РФ).

При этом налогоплательщикам следует учитывать, что налоговая база исчисляется только по итогам налогового периода.

Следовательно, факт занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) может быть установлен только по итогам налогового периода.

Согласно п. 1 ст. 55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.

При этом налогоплательщикам следует учитывать, что НК РФ предусмотрена уплата авансовых платежей только по итогам отчетных периодов.

Следовательно, неуплата или неполная уплата сумм авансовых платежей не является результатом занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).

Пунктом 1 ст. 285 НК РФ установлено, что налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год.

Согласно п. 2 ст. 285 НК РФ отчетными периодами по налогу на прибыль признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года.

В связи с вышеизложенным за неуплату или неполную уплату авансовых платежей по налогу на прибыль налогоплательщики не привлекаются к ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ.

Одновременно обращаем внимание читателей журнала на следующее.

Согласно п. 16 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации, доведенного до арбитражных судов Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71, в случае невнесения или неполного внесения авансового платежа по какому-либо налогу с налогоплательщика не может быть взыскан штраф, предусмотренный ст. 122 НК РФ.

При этом приведено следующее обоснование этого вывода.

В силу п. 1 ст. 122 НК РФ штраф подлежит взысканию с налогоплательщика в случае неуплаты или неполной уплаты им сумм налога.

В соответствии с положениями ст. 52 НК РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового периода на основе налоговой базы, налоговых ставок и налоговых льгот.

Согласно п. 1 ст. 55 НК РФ налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых вносятся авансовые платежи.

В силу п. 1 ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом.

В процессе правоприменительной практики недопустимо расширять сферу действия норм о налоговой ответственности.

Поскольку в ст. 122 НК РФ прямо указывается на наступление ответственности в случае неуплаты или неполной уплаты сумм налога, в рассматриваемой ситуации данная ответственность не может быть применена.

Таким образом, из заключения Президиума ВАС РФ следует, что за неуплату или неполную уплату авансовых платежей по налогу на прибыль ответственность налогоплательщика, предусмотренная ст. 122 НК РФ, не может быть применена.

При этом из вышеприведенного обоснования позиции Президиума ВАС РФ можно сделать вывод, что, по мнению Президиума ВАС РФ, данная ответственность не может быть применена потому, что в ст. 122 НК РФ прямо указывается на наступление ответственности в случае неуплаты или неполной уплаты сумм налога, а не сумм авансовых платежей (при этом понятия "авансовые платежи" и "налог" разграничиваются, очевидно, в связи с тем, что сумма налога исчисляется только по итогам налогового периода, а авансовые платежи уплачиваются только по итогам отчетных периодов).

В связи с этим обращаем внимание читателей журнала на следующее.

В соответствии с п. 2 ст. 286 НК РФ по итогам каждого отчетного (налогового) периода, если иное не предусмотрено вышеуказанной статьей настоящего Кодекса, налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа в порядке, установленном ст. 286 НК РФ.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в I квартале текущего налогового периода, принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате во II квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети суммы авансового платежа, исчисленного за первый отчетный период текущего года.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в III квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам I квартала.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в IV квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам девяти месяцев, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия.

Если рассчитанная таким образом сумма ежемесячного авансового платежа отрицательна или равна нулю, вышеуказанные платежи в соответствующем квартале не осуществляются.

Налогоплательщики имеют право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли. В этом случае исчисление сумм авансовых платежей производится налогоплательщиками исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца.

Сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей; при этом система уплаты авансовых платежей не может изменяться налогоплательщиком в течение налогового периода.

Исходя из положений ст. ст. 285 и 286 НК РФ можно сделать следующие выводы.

По итогам каждого отчетного периода налогоплательщики, для которых отчетными периодами по налогу признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, исчисляют суммы квартальных авансовых платежей, подлежащие уплате в бюджет, исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению, нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания I квартала, полугодия, девяти месяцев.

Следовательно, квартальные авансовые платежи представляют собой налог в виде авансовых платежей.

По итогам каждого отчетного периода налогоплательщики, для которых отчетными периодами по налогу признаются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года, исчисляют суммы авансовых платежей, подлежащие уплате в бюджет, исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца.

Следовательно, ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли представляют собой налог в виде авансовых платежей.

Согласно п. 1 ст. 287 НК РФ авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период.

Ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, уплачиваются в срок не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода.

Налогоплательщики, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, уплачивают авансовые платежи не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление налога.

По итогам отчетного (налогового) периода суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в течение отчетного (налогового) периода, засчитываются при уплате авансовых платежей по итогам отчетного периода. Авансовые платежи по итогам отчетного периода засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода.

В связи с вышеизложенным любые авансовые платежи по налогу на прибыль представляют собой налог в виде авансовых платежей, а их уплата в соответствии со ст. 287 НК РФ является способом внесения в бюджет налога, обеспечивающим его равномерное поступление в течение (отчетного) налогового периода.

При этом уточняем, что равномерное поступление налога в течение отчетного периода обеспечивается ежемесячными авансовыми платежами, уплаченными в течение отчетного периода налогоплательщиками, для которых отчетными периодами по налогу признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Вышеуказанная позиция (авансовые платежи являются налоговыми платежами) согласуется с позицией налоговых органов по начислению и взысканию пени.

Согласно п. 1 ст. 75 НК РФ пеней признается установленная данной статьей Кодекса денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов или сборов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Таким образом, пеня выплачивается только в случае несвоевременной уплаты налога.

Иная позиция (авансовые платежи не являются налоговыми) не позволила бы налоговым органам производить начисление пени за неуплату или несвоевременную уплату налога в виде авансовых платежей, производить взыскание не уплаченных в срок авансовых платежей по налогу на прибыль и вступила бы в противоречие с позицией МНС России, изложенной в Письме от 08.02.2002 N ВГ-6-02/160@ "Об авансовых платежах налога на прибыль".

При этом читателям журнала следует иметь в виду, что правомерность начисления пени за неуплату или несвоевременную уплату налога в виде авансовых платежей, определенных по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, подтверждается п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", согласно которому при рассмотрении споров, связанных с взысканием с налогоплательщика пеней за просрочку уплаты авансовых платежей, судам необходимо исходить из того, что пени, предусмотренные ст. 75 НК РФ, могут быть взысканы с налогоплательщика в случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. ст. 53 и 54 настоящего Кодекса.

При этом в п. 20 вышеуказанного Постановления Пленума ВАС РФ приводится следующее обоснование такой позиции.

По смыслу п. 1 ст. 75 НК РФ пени подлежат уплате налогоплательщиком в случае образования у него недоимки, то есть не уплаченной в установленный законом срок суммы налога.

В соответствии с положениями ст. ст. 52 - 55 НК РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового (а в случаях, установленных законом, - отчетного) периода на основе налоговой базы, то есть исходя из реальных финансовых результатов своей экономической деятельности за данный налоговый (отчетный) период.

Это означает, что только в случаях, установленных законом, налогоплательщик исчисляет сумму налога не только по итогам каждого налогового периода, но и по итогам каждого отчетного периода.

Обращаем внимание читателей журнала на следующее.

Действительно, ст. ст. 52 - 55 НК РФ предусмотрено исчисление суммы налога только за налоговый период. В частности, ст. 52 НК РФ устанавливает исчисление налога только по итогам налогового периода. Из содержания ст. ст. 53 - 55 НК РФ также следует, что сумма налога исчисляется только за налоговый период, поскольку налоговая база определяется только по итогам налогового периода.

Тем не менее в соответствии с п. 8 ст. 274 НК РФ в случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток - отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с гл. 25 Кодекса, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения, налоговая база в данном отчетном (налоговом) периоде признается равной нулю.

Из этого следует, что налоговая база по налогу на прибыль определяется не только по итогам налогового, но и по итогам отчетного периода.

Пунктом 1 ст. 286 НК РФ установлено, что налог определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. 274 настоящего Кодекса.

Таким образом, налог на прибыль определяется на основе налоговой базы, устанавливаемой в соответствии со ст. 274 НК РФ и, в частности, на основе налоговой базы за отчетный период.

Итак, в соответствии с гл. 25 НК РФ налог на прибыль определяется не только по итогам налоговых, но и по итогам отчетных периодов.

Из вышеприведенного можно сделать следующий вывод.

Поскольку в соответствии с п. 2 ст. 286 НК РФ все виды авансовых платежей по налогу на прибыль исчисляются по итогам отчетных периодов, налоговыми платежами признаются не только авансовые платежи, уплачиваемые налогоплательщиками, которые исчисляют ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли по итогам отчетных периодов (месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года).

Признаются налоговыми платежами также и ежемесячные авансовые платежи, уплачиваемые налогоплательщиками в течение отчетных периодов при другом способе уплаты авансовых платежей по налогу прибыль (в этом случае отчетными периодами признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года).

В заключение обратим внимание читателей журнала на следующее. Поскольку авансовые платежи являются налоговыми платежами, в Письме МНС России от 08.02.2002 N ВГ-6-02/160@ подчеркивается, что при неуплате или уплате налога на прибыль в виде авансовых платежей в сроки, более поздние по сравнению со сроками, установленными ст. 287 НК РФ, данные суммы будут являться задолженностью налогоплательщика, на которую распространяется действие ст. ст. 46, 47 Кодекса, устанавливающих порядок принудительного взыскания налога.

А.А.Назаров

Подписано в печать

06.04.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——