"Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании", 2005, N 5

УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

О внесении изменений в Книгу учета доходов и расходов

На основании ст. 346.24 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога, на основании Книги учета доходов и расходов, форма которой утверждена Приказом МНС России от 28 октября 2002 г. N БГ-3-22/606.

В своей первой редакции разд. I Книги учета доходов и расходов содержал только графы, предназначенные для учета доходов и расходов, участвующих в определении налоговой базы по единому налогу. Приказом МНС России от 26 марта 2003 г. N БГ-3-22/135 в разд. I Книги учета доходов и расходов были добавлены две новые графы - "Доходы - всего" и "Расходы - всего", предназначенные для учета общей суммы доходов и расходов организации.

Высший Арбитражный Суд РФ признал требование налоговых органов об отражении в Книге учета доходов и расходов показателей, не влияющих на исчисление налоговой базы и единого налога, неправомерным и признал Приказ МНС России N БГ-3-22/135 не действующим сначала в части, касающейся индивидуальных предпринимателей (Постановление Высшего Арбитражного Суда РФ от 22 января 2004 г. N 14770/03), а потом и полностью (Решение Высшего Арбитражного Суда РФ от 8 сентября 2004 г. N 9352/04).

Во исполнение Постановления Высшего Арбитражного Суда РФ от 8 сентября 2004 г. Минфин России Приказом от 4 февраля 2005 г. N 15н "О признании недействующими Приказов Министерства Российской Федерации по налогам и сборам" (зарегистрирован в Минюсте России 1 марта 2005 г. N 6369) признал недействующими с 8 сентября 2004 г. Приказы МНС России:

от 26 марта 2003 г. N БГ-3-22/135 "О внесении изменений и дополнений в Приложение N 1 "Книга учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения" и в Приложение N 2 "Порядок отражения хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения" к Приказу МНС России от 28 октября 2002 г. N БГ-3-22/606";

от 24 мая 2004 г. N САЭ-3-22/332 "О внесении изменений в Приложение N 2 к Приказу МНС России от 26 марта 2003 г. N БГ-3-22/135 "О внесении изменений и дополнений в Приложение N 1 "Книга учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения" и в Приложение N 2 "Порядок отражения хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения" к Приказу МНС России от 28 октября 2002 г. N БГ-3-22/606".

Таким образом, с 8 сентября 2004 г. Приказ МНС России от 28 октября 2002 г. N БГ-3-22/606, которым утверждены форма Книги учета доходов и расходов и Порядок ее заполнения, применяется в своей первой редакции. То есть в Книге отражаются только доходы и расходы, учитываемые при определении налогооблагаемой базы.

Учет расходов на приобретение чистящих и моющих средств

и по оплате услуг по дезинфекции помещения

Для организаций торговли и общественного питания характерны расходы, связанные с приобретением моющих и чистящих средств для мытья пола, окон и т.д., а также расходы по оплате услуг по дезинфекции помещений от тараканов и мышей.

Минфин России в Письме от 20 декабря 2004 г. N 03-03-02-04/1/91 разъяснил, что указанные расходы учитываются организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения, в составе материальных расходов на основании пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ: расходы по приобретению моющих и чистящих средств - как расходы на хозяйственные нужды, расходы по оплате услуг сторонних организаций по дезинфекции помещений - как расходы, связанные с техническим обслуживанием основных средств (помещения магазина и т.д.).

Расходы на приобретение земельного участка

В бухгалтерском учете и при общем режиме налогообложения земельные участки не являются амортизируемым имуществом (п. 17 ПБУ 6/01 и п. 2 ст. 256 НК РФ). А соответственно, затраты на их приобретение не признаются расходами.

Логично было бы предположить, что и для целей применения упрощенной системы налогообложения такие расходы не следует относить на уменьшение налоговой базы. Однако гл. 26.2 НК РФ такого ограничения не содержит.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ к расходам, учитываемым при определении налоговой базы по единому налогу, относятся расходы на приобретение объектов основных средств. При этом порядок признания имущества в качестве объектов основных средств для целей применения этого специального налогового режима гл. 26.2 НК РФ специально не определен.

Минфин России в Письме от 19 ноября 2004 г. N 03-03-02-04/1/54 отмечает, что расходы на приобретение земельных участков могут быть учтены при определении налоговой базы по единому налогу, поскольку земельные участки включены в состав основных средств п. 5 ПБУ 6/01.

В целом мы согласны с данным утверждением, однако несколько смущает его обоснование, данное авторами Письма.

Возможность применения ПБУ 6/01 при определении состава основных средств для целей гл. 26.2 НК РФ Минфин связывает с нормой п. 3 ст. 4 Закона о бухгалтерском учете, согласно которому организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством о бухгалтерском учете.

По нашему мнению, ссылка на Закон о бухгалтерском учете в данном случае не совсем корректна. Указанная норма Закона к порядку определения налоговой базы по единому налогу отношения не имеет, а лишь корреспондирует с нормой пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, согласно которой для целей определения права налогоплательщиков на применение упрощенной системы налогообложения учитывается остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая по данным бухгалтерского учета.

Представляется, что в данном случае использование понятия "основные средства", содержащегося в ПБУ 6/01, для целей применения упрощенной системы налогообложения объясняется требованиями п. 1 ст. 11 НК РФ, согласно которому институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Таким образом, поскольку гл. 26.2 НК РФ состава основных средств для целей применения упрощенной системы налогообложения не определяет, следует воспользоваться определением, содержащимся в бухгалтерском законодательстве. Так как земельные участки включены в состав основных средств в бухгалтерском учете, расходы на их приобретение могут быть учтены при определении налоговой базы по единому налогу.

Расходы на добровольное страхование

гражданской ответственности

В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения по единому налогу учитываются расходы на обязательное страхование работников и имущества, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно п. 2 ст. 927 ГК РФ обязательное страхование имеет место в случаях, когда законом на указанных в нем лиц возлагается обязанность страховать в качестве страхователей жизнь, здоровье или имущество других лиц либо свою гражданскую ответственность перед другими лицами за свой счет или за счет заинтересованных лиц.

Согласно п. 4 ст. 3 Закона РФ от 27 ноября 1992 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" обязательным является страхование, осуществляемое в силу закона. Условия и порядок осуществления обязательного страхования определяются федеральными законами о конкретных видах обязательного страхования.

То есть страхование не является обязательным в случаях, когда обязанность страхования не следует из закона, а основана на договоре.

Таким образом, затраты на добровольное страхование гражданской ответственности не могут быть включены в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (см. в частности, Письмо Управления МНС России по г. Москве от 17 сентября 2004 г. N 21-09/60399).

Об уплате пенсионных взносов со сверхнормативных суточных

Пунктом 2 ст. 346.11 НК РФ установлено, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом налогообложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование являются соответственно объект налогообложения и налоговая база по единому налогу, установленные гл. 24 "Единый социальный налог" НК РФ.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ при оплате налогоплательщиком расходов на командировки работников как внутри страны, так и за ее пределы не подлежат налогообложению единым социальным налогом, а следовательно, и обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Минфин России в Письме от 24 февраля 2005 г. N 03-05-02-04/37, разъясняя порядок применения этой нормы, исходит из того, что при определении сверхнормативных суточных для целей единого социального налога следует учитывать нормы, установленные для целей исчисления налога на прибыль организаций.

Только этим можно объяснить утверждение Минфина о том, что при применении организациями общего режима налогообложения на сумму сверхнормативных суточных единый социальный налог не начисляется, поскольку сверхнормативные суточные не отнесены к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль. Напомним, что выплаты, не являющиеся расходами, уменьшающими налогооблагаемую прибыль, не являются объектом налогообложения единым социальным налогом на основании п. 3 ст. 236 НК РФ.

Далее в Письме Минфин России отмечает, что, поскольку организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не формируют налоговую базу по налогу на прибыль, на них положения п. 3 ст. 236 НК РФ не распространяются и, соответственно, с суммы сверхнормативных суточных следует уплатить страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.

Однако отметим, что мнение Высшего Арбитражного Суда РФ по поводу применения норм суточных, установленных для целей исчисления налога на прибыль, к другим налогам иное.

В предыдущем номере журнала мы рассказывали о Решении Высшего Арбитражного Суда РФ от 26 января 2005 г. N 16141/04, которым было признано недействующим Письмо МНС России от 17 февраля 2004 г., предписывающее налогоплательщикам при определении сверхнормативных суточных для целей исчисления налога на доходы физических лиц руководствоваться нормами, установленным для целей исчисления налогооблагаемой прибыли (т.е. Постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией").

Несмотря на то что в отмененном Письме МНС России речь шла о налоге на доходы физических лиц, аргументы, приведенные Высшим Арбитражным Судом РФ, применимы и в случае с единым социальным налогом.

Руководствуясь указанным Решением ВАС РФ, можно заключить, что:

Постановление Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 93 принято в соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ и устанавливает нормы суточных, применяемые только при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Согласно Решению ВАС РФ в тех случаях, когда законодатель предусматривает применение нормативов, установленных для целей исчисления одного налога, к другому налогу, он использует такой прием юридической техники, как прямая отсылка к положениям, установленным для соответствующего налога. Однако в ст. 238 НК РФ такая отсылка к нормам гл. 25 НК РФ отсутствует;

Правительство РФ в силу прямого указания НК РФ вообще не уполномочено принимать нормативный правовой акт, устанавливающий нормы суточных в целях исчисления единого социального налога: если в пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ говорится о том, что в состав расходов по налогу на прибыль включаются суточные в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ, то согласно пп. 3 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению единым социальным налогом суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Таким образом, можно утверждать, что в настоящее время нормы суточных для целей исчисления единого социального налога, а соответственно, и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в законодательном порядке не установлены. А следовательно, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование с суточных, размеры которых определяются организацией самостоятельно.

Ю.Н.Самохвалова

Подписано в печать

05.04.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——