"Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании", 2005, N 5

НДС. ИСЧИСЛЕНИЕ И УПЛАТА ПО ПОСРЕДНИЧЕСКИМ ДОГОВОРАМ

Многие предприятия при реализации своей продукции (товаров, работ или услуг) пользуются услугами посредников. Кроме того, через посредников часто осуществляется и приобретение имущества, а также заказ работ или услуг, необходимых для производственно-хозяйственной деятельности организаций. Кроме того, предприятия торговли зачастую сами выступают в роли посредников: продают товары других организаций либо физических лиц.

Все посреднические операции в обязательном порядке должны оформляться соответствующими договорами, которые могут быть трех видов: поручения, комиссии и агентские. Соответственно, практически любые виды посреднических операций облагаются НДС.

Следует отметить, что действующим налоговым законодательством (гл. 21 НК РФ) установлен общий для всех организаций порядок исчисления НДС. Однако в силу специфики своей деятельности предприятия-посредники имеют определенные особенности исчисления величины НДС для уплаты в бюджет, о чем и пойдет речь в настоящей статье.

Правовые основы посреднических операций

Как уже говорилось выше, посреднические операции могут оформляться в виде договоров поручения, комиссии или агентирования. Рассмотрим их с точки зрения действующего российского законодательства.

Договоры поручения

Положения, касающиеся договоров поручения, отражены в гл. 49 ГК РФ.

Так, согласно п. 1 ст. 971 ГК РФ по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя. Это означает, что все сделки поверенный совершает от имени доверителя.

За оказываемые посреднические услуги доверитель обязан уплатить поверенному вознаграждение, если это предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором поручения (ст. 972 ГК РФ). В случаях, когда договор поручения связан с осуществлением обеими сторонами или одной из них предпринимательской деятельности, доверитель обязан уплатить поверенному вознаграждение, если договором не предусмотрено иное.

Следует обратить внимание на данное положение законодательства, в соответствии с которым договор поручения не обязательно должен быть возмездным (то есть оплачиваемым). Если подобное требование (об оплате услуг поверенного) не присутствует в договоре поручения и не предусмотрено иными законодательными актами (помимо ГК РФ), то вознаграждение посреднику не выплачивается. Такого рода норма в юридической практике называется императивной.

Если же договором поручения за оказанные услуги предусматривается выплата поверенному вознаграждения, то оно может быть либо выплачено лично доверителем, либо быть погашено путем удержания поверенным в обеспечение своих требований по договору поручения находящихся у него вещей, которые подлежат передаче доверителю (на основании ст. 359 ГК РФ).

Договоры комиссии

Требования, предъявляемые к договорам комиссии, определены гл. 51 ГК РФ.

Аналогично другим посредническим операциям по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

Главной отличительной особенностью такого рода сделок является то, что по операциям, совершенным комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки (п. 1 ст. 990 ГК РФ). Это означает, что в отличие, например, от договора поручения или агентского соглашения комиссионер все сделки совершает от своего имени.

Необходимо учитывать, что на полученные комиссионером на реализацию товары право собственности всегда сохраняется у комитента. Комиссионер получает данные товары только на ответственное хранение. При этом комиссионер отвечает перед комитентом за утрату, недостачу или повреждение находящегося у него имущества комитента (ст. 998 ГК РФ).

Договор комиссии является возмездным, то есть комиссионер должен за свои услуги получить определенное вознаграждение. Данное требование зафиксировано в п. 1 ст. 991 ГК РФ. Таким образом, если комиссионер не получает оплаты (вознаграждения) за свои услуги, данная сделка (опять-таки в отличие от договора поручения) не может быть отнесена к договору комиссии и регулируется положениями гражданского законодательства о безвозмездном пользовании (оказании услуг, выполнении работ) (гл. 36 ГК РФ).

Что касается комиссионного вознаграждения, то законодательством определены две возможности его получения комиссионером (ст. ст. 991, 997 ГК РФ):

перечислением с расчетного счета комитента на основании отчета комиссионера и (или) акта об оказании посреднических услуг (где обычно фиксируется сумма данного вознаграждения). Этот вариант применяется в том случае, когда такое требование содержится в договоре комиссии либо если все расчеты производятся через счета комитента;

комиссионер удерживает величину своего вознаграждения из сумм, причитающихся к перечислению комитенту (величина вознаграждения в данном случае также определяется исходя из отчета комиссионера и (или) акта об оказании услуг). Причем данный вариант должен быть также отражен в договоре комиссии.

Договором комиссии в обязательном порядке определяется цена, по которой комиссионер должен продавать товар комитента. При этом может быть установлено как фиксированное ее значение (то есть продажа товаров должна производиться только по цене, определенной комитентом), так и возможность комиссионера реализовывать товар со своей наценкой.

В последнем случае помимо вознаграждения комиссионер может получить дополнительную выгоду, если продает товары по ценам выше установленных комитентом. В данной ситуации законодательством определено, что сумма такой выгоды делится между комиссионером и комитентом поровну, если иное не установлено соглашением сторон (ст. 992 ГК РФ). Следовательно, договором комиссии может быть установлен иной порядок распределения дополнительного дохода (вплоть до 100-процентного перечисления этой суммы в пользу комиссионера либо комитента).

Комиссионер, продавший товар по цене ниже согласованной с комитентом, обязан возместить последнему разницу, если не докажет, что у него не было возможности продать данный товар по согласованной цене и продажа по более низкой цене предупредила еще большие убытки (п. 2 ст. 995 ГК РФ). Кроме того, возможность снижения продажной цены комиссионером может быть установлена договором комиссии.

Договором комиссии на посредника может быть также возложена обязанность приобретения товаров (заказов и оплаты работ или услуг) для комитента за счет его средств (причитающейся ему выручки или дополнительно перечисленных комиссионеру сумм). За подобные посреднические услуги комиссионеру также полагается вознаграждение, выплачиваемое ему в порядке, указанном выше.

После исполнения возложенного на него поручения по реализации товаров (либо приобретения товаров, заказов работ или услуг) комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное (приобретенное) по договору комиссии.

Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон (договором комиссии) не установлен иной срок (ст. 999 ГК РФ). В том случае, если договор комиссии предусматривает неоднократное выполнение такого рода поручений комитента (к примеру, реализация товаров в течение одного года), отчет комиссионера предоставляется комитенту с периодичностью, установленной данным договором. Соответственно, с такой же периодичностью (после утверждения отчета комитентом) комиссионер должен получать вознаграждение за оказанные им услуги.

Одной из особенностей комиссионного договора является обязанность комитента помимо уплаты комиссионного вознаграждения возместить посреднику суммы, израсходованные им на исполнение данного поручения. К такого рода расходам могут быть отнесены, к примеру, таможенные расходы при продаже товаров на экспорт (или приобретении импортных товаров), затраты на транспортировку и страхование реализуемых товаров, если они включены в установленную комитентом продажную цену этих товаров, дополнительные расходы по упаковке (тара) и т.п.

Однако следует иметь в виду, что комиссионер не имеет права на возмещение расходов на хранение находящегося у него имущества комитента, если договором комиссии не установлено иное (ст. 1001 ГК РФ). Данное положение особенно актуально для организаций, осуществляющих комиссионную торговлю через магазины или иные пункты розничной сети. В этом случае плату за хранение товара (например, при возврате комитенту нереализованного товара) комиссионер имеет право требовать лишь при наличии такого рода обязательства комитента в договоре комиссии.

В целях исполнения договора комиссии комиссионер имеет право заключать договора субкомиссии с другими лицами, если иное не предусмотрено этим договором (ст. 994 ГК РФ).

Следует также обратить внимание, что комиссионные сделки по реализации товаров регулируются не только действующим гражданским законодательством, но и иными правовыми актами (п. 3 ст. 990 ГК РФ).

Например, Правилами комиссионной торговли непродовольственными товарами, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 20 сентября 1994 г. N 1090 (далее - Правила торговли комиссионными товарами), определены особенности комиссионной продажи непродовольственных товаров, принадлежащих гражданам, юридическими лицами и гражданами-предпринимателями.

Подобного рода комиссионная торговля в данной ситуации квалифицируется как один из видов розничной торговли, предполагающей продажу комиссионерами товаров, переданных им для реализации третьими лицами - комитентами, по договорам комиссии (Государственный стандарт РФ ГОСТ Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения", утвержденный Постановлением Госстандарта России от 11 августа 1999 г. N 242-ст).

При этом под комиссионером понимается розничная торговая организация независимо от организационно-правовой формы, а также индивидуальный предприниматель, принимающие товары на комиссию и реализующие эти товары по договору розничной купли-продажи. Под комитентом понимаются граждане (физические лица), сдающие товары на комиссию с целью их продажи комиссионером за вознаграждение.

В то же время для целей бухгалтерского учета и налогообложения данная деятельность будет квалифицироваться не как розничная торговля, а как посредническая. Соответственно, и регулируется она изложенными выше положениями гражданского законодательства о комиссионных договорах (гл. 51 ГК РФ).

Агентские договоры

Хозяйственные операции по агентским соглашениям регулируются гл. 52 ГК РФ.

По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

При этом по сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

По сделке же, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

Такого рода положения определяют ответственность сторон - участников посреднической операции и должны быть обязательно отражены в агентском договоре.

Как следует из сказанного, агентские операции сочетают в себе как положения договоров поручения, так и комиссионных сделок.

Одним из важных условий выполнения агентского соглашения является представление агентом отчетов принципалу в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором (ст. 1008 ГК РФ). Это означает, что, несмотря на обязательность выполнения подобного требования, состав отчета агента и то, каким образом этот отчет предоставляется принципалу (за какой период, сроки представления и т.д.), определяется агентским договором.

К отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала. Однако следует обратить внимание, что данная норма гражданского законодательства также является императивной, то есть зависит от условий договора. Иными словами, в агентском договоре можно предусмотреть иной порядок (например, предоставление принципалу только перечня расходов без приложения подтверждающих документов (их копий) или вообще ничего не предоставлять).

Принципал, имеющий возражения по отчету агента, должен сообщить о них агенту в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет считается принятым принципалом.

Агентские соглашения, как и комиссионные операции, относятся к категории возмездных договоров. Поэтому за выполненные по агентским операциям действия агент получает от принципала агентское вознаграждение, размер и порядок уплаты которого также должны быть оговорены договором между ними (ст. 1006 ГК РФ).

Например, размер подобного вознаграждения может быть определен соглашением сторон одним из следующих способов:

- в процентах к объему реализации товаров (работ, услуг) принципала. При этом база для исчисления вознаграждения может оговариваться как общая величина продаж, так и в части оплаченных покупателями товаров (работ, услуг);

- в процентах от стоимости приобретаемого имущества (заказываемых работ или услуг);

- в твердых суммах (относящихся как к договору в целом, так и выплачиваемых по отдельным календарным периодам);

- иные варианты, оговоренные договором.

Следует обратить внимание, что к агентским договорам можно применять положения, касающиеся иных видов посреднических операций (поручения и комиссии), ст. 1011 ГК РФ. Поэтому в зависимости от условий агентского договора вознаграждение может быть либо перечислено (уплачено) агенту принципалом после утверждения отчета, либо удержано агентом из сумм, причитающихся принципалу (ст. 997 ГК РФ).

Кроме того, принципал обязан возместить агенту все затраты, произведенные последним в ходе выполнения поручения принципала (ст. 1001 ГК РФ). К такого рода расходам могут быть отнесены: уплата таможенных пошлин и НДС при экспорте или импорте товаров, транспортные затраты по доставке товаров до склада принципала, стоимость различных услуг, связанных с реализацией или приобретением товаров по поручению принципала (консультации, экспертиза качества и т.п.), и др. Исключение в данной ситуации составляют лишь затраты по хранению имущества принципала у агента. Плата за подобные услуги должна обязательно оговариваться агентским договором.

Порядок исчисления НДС по посредническим операциям

В данной ситуации следует иметь в виду, что налогоплательщики НДС при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, комиссии или агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (или любых иных аналогичных доходов) при исполнении таких договоров (ст. 156 НК РФ). Таким образом, базой для обложения НДС у посреднических организаций будет являться только величина полученного (начисленного) вознаграждения и иных аналогичных доходов.

Необходимо обратить внимание, что в том случае, когда товары (работы, услуги) доверителя (комитента, принципала) освобождены от уплаты НДС, на вознаграждение данная льгота не распространяется (п. 2 ст. 156 НК РФ). Исключение в этой ситуации составляют лишь некоторые виды товаров (работ, услуг), перечисленные в указанной выше статье (например, реализация медицинских товаров, ритуальных услуг, изделий народных художественных промыслов и т.п.).

Особое внимание хотелось бы обратить на порядок выставления и получения счетов-фактур комиссионером и комитентом по посредническим операциям.

Данный порядок установлен Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 (с последующими изменениями и дополнениями). Рассмотрим его на примере различных видов посреднических операций.

Договоры комиссии

При исполнении комиссионных договоров в части выставления счетов-фактур необходимо учитывать, что посредник (в нашем случае - торговая организация) действует во взаимоотношениях с третьим лицом только от своего имени, но за счет комитента. Это означает, что, несмотря на порядок расчетов за реализованные товары (через самого комиссионера или через комитента), все расчетные документы, связанные с продажей товаров покупателям (договоры, товарные накладные, счета на оплату и т.п.), оформляет от своего имени комиссионер.

Соответственно, и счета-фактуры выставляются комиссионером покупателям в 2-х экземплярах от своего имени. Один экземпляр данного документа передается покупателю, а второй подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур. Причем в книге продаж такой счет-фактура не регистрируется.

В свою очередь комитент должен оформить счет-фактуру на имя посредника (комиссионера) на величину передаваемых ему товаров. Причем в книге покупок комиссионера (а у комитента, соответственно, в книге продаж) этот счет-фактура также не регистрируется.

При выполнении комиссионером поручения комитента по приобретению товаров (выполнению работ или оказанию услуг) счета-фактуры оформляются комиссионером на имя комитента также от своего имени. В этом случае основанием у комитента для принятия НДС к вычету будет являться счет-фактура, полученный от посредника (комиссионера). При этом такой счет-фактура выставляется посредником комитенту с отражением всех показателей из счета-фактуры, выставленного ему продавцом. Причем оба счета-фактуры (как полученный, так и выставленный) у комиссионера в книге покупок и книге продаж не регистрируются.

При реализации товаров, полученных на комиссию от физических лиц (комиссионная торговля), счета-фактуры комиссионером не составляются. В этом случае обязанности организации-продавца по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец (в нашем случае - комиссионер) выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы (п. 7 ст. 168 НК РФ).

На сумму вознаграждения посредник (комиссионер) выставляет комитенту отдельный счет-фактуру по комиссионному договору. Этот счет-фактура регистрируется у комиссионера в установленном порядке в книге продаж, а у комитента - в книге покупок.

Посредническая организация может указать сумму своего вознаграждения в одном счете-фактуре вместе со стоимостью приобретенных для комитента товаров (работ, услуг) отдельными строками с указанием соответствующих сумм НДС.

Агентские договоры

При исполнении агентских договоров в части выставления счетов-фактур необходимо учитывать, что посредник (в нашем случае - агент) может действовать во взаимоотношениях с третьим лицом либо от своего имени, либо от имени доверителя, принципала. Соответственно, от этого зависит и порядок оформления счетов-фактур.

Так, при реализации агентом товаров (работ, услуг) принципала счета-фактуры выставляются и фиксируются в следующем порядке:

если агент реализует товары (работы, услуги) по договору поручения от имени доверителя (принципала), то и счет-фактура должен выставляться покупателю от имени принципала. Иными словами, в подобной ситуации счет-фактура оформляется самим принципалом;

если же агент реализует товары (работы, услуги) принципала от своего имени, то счет-фактура выставляется посредником (агентом) в 2-х экземплярах от своего имени. При этом номер указанному счету-фактуре присваивается агентом в соответствии с хронологией выставляемых им счетов-фактур. Один экземпляр данного документа передается покупателю, а второй подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур без регистрации его в книге продаж.

В последнем случае принципал должен оформить такой же счет-фактуру на имя посредника (агента) с нумерацией в соответствии с хронологией выставляемых им счетов-фактур. Причем в книге покупок посредника (агента) этот счет-фактура не регистрируется. Иными словами, в данной ситуации порядок выставления счетов-фактур аналогичен комиссионным сделкам.

При выполнении агентом поручения принципала по приобретению товаров (заказе работ или услуг) счета-фактуры оформляются следующим образом:

если товары (работы, услуги) приобретаются через агента, но от имени принципала, то и счет-фактура должен быть выставлен продавцом (подрядчиком) на имя принципала. Только в этом случае он будет являться основанием для принятия к вычету НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) у принципала;

если же приобретение товаров (заказ работ или услуг) осуществляется агентом от своего имени, то счет-фактура выставляется продавцом (подрядчиком) на имя агента. В этом случае основанием у принципала для принятия НДС к вычету будет являться счет-фактура, полученный от посредника (агента). При этом такой счет-фактура выставляется посредником принципалу с отражением всех показателей из счета-фактуры, выставленного продавцом агенту. Причем оба счета-фактуры (как полученный, так и выставленный) у агента в книге покупок и книге продаж не регистрируются.

При реализации посредником от своего имени покупателю товаров (работ, услуг) принципала одновременно с реализацией этому же покупателю собственных товаров (работ, услуг) он может выставить единый счет-фактуру на указанные товары (работы, услуги).

На сумму агентского вознаграждения посредник (агент) выставляет принципалу отдельный счет-фактуру по агентскому договору. Этот счет-фактура регистрируется у агента в установленном порядке в книге продаж, а у принципала - в книге покупок.

Договоры поручения

Поскольку выполнение обязанностей по договорам поручения всегда производится от имени доверителя, то порядок выставления счетов-фактур в данной ситуации будет аналогичен изложенному выше в части агентских соглашений, заключаемых от имени принципала. Иными словами, все счета-фактуры выставляются самим доверителем.

Расчет суммы НДС для уплаты в бюджет

Для окончательного расчета величины НДС, причитающегося посредническими организациями к перечислению в бюджет, из суммы начисленного налога вычитаются суммы НДС, уплаченного поставщикам и подрядчикам (в соответствии с требованиями ст. 171 НК РФ).

В соответствии со ст. 167 НК РФ организация может самостоятельно выбрать момент возникновения налоговых обязательств по НДС: "по оплате" или "по отгрузке", отразив его в своей учетной политике для целей налогообложения.

При этом в целях начисления налога для расчета с бюджетом моментом определения налоговой базы по НДС, в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения, является:

для посреднических организаций, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов ("по отгрузке"), - день отгрузки посреднических услуг (день подписания акта или иного документа об их оказании);

для посреднических организаций, утвердивших в учетной политике момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств ("по оплате"), - день оплаты оказанных услуг.

Следует обратить внимание, что порядок отражения операций по реализации товаров доверителя (комитента, принципала) в бухгалтерском учете не зависит от момента определения выручки для целей налогообложения. Следовательно, в учете в данном случае необходимо отразить начисление НДС по проданным товарам, не затрагивая при этом счет учета расчетов с бюджетом. Можно использовать, к примеру, счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по НДС".

Бухгалтерский учет НДС по посредническим операциям

Торговым посредническим организациям (поверенным, комиссионерам, агентам) бухгалтерский учет посреднических операций целесообразно вести на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", выделив для конкретных расчетов отдельные субсчета к этому счету. Например (нумерация и названия субсчетов даны условно, каждая организация самостоятельно решает вопросы о вариантах ведения аналитического учета такого рода операций):

76-1 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками в рамках посреднического договора";

76-2 "Расчеты с доверителем (комитентом, принципалом) по отчету посредника";

76-3 "Расчеты с доверителем (комитентом, принципалом) по вознаграждению";

76-4 "Расчеты с доверителем (комитентом, принципалом) по возмещаемым расходам";

76-5 "Расчеты с покупателями в рамках посреднического договора";

76-НДС "Расчеты по НДС, не оплаченному покупателями".

В том случае, если посредник принимает товары от доверителя (комитента, принципала) на ответственное хранение в целях их последующей реализации, стоимость таких товаров подлежит отражению на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" в оценке, согласованной сторонами сделки (План счетов (Инструкция по применению Планов счетов)).

Если же продажа товара осуществляется, минуя склад посреднической организации (к примеру, комиссионер находит только покупателя, а товары отгружаются этому покупателю непосредственно со склада доверителя (комитента, принципала)), то забалансовый учет таких товаров у посредника не ведется.

Поскольку для целей бухгалтерского учета и налогообложения посредническая деятельность является самостоятельным видом деятельности, отличным от торговой, для учета прямых расходов целесообразно применять счет 20 "Основное производство", а для учета косвенных затрат (управленческих расходов) - счет 26 "Общехозяйственные расходы".

Как уже говорилось выше, законодательством не ограничен строгими рамками предмет посреднического договора. Поэтому условно посреднические сделки можно разбить на две группы:

- приобретение посредником для доверителя (комитента, принципала) материальных ценностей у поставщиков (заказ на выполнение работ или оказание услуг у подрядчиков);

- заключение договоров с покупателями на реализацию продукции (товаров, работ, услуг) доверителя (комитента, принципала).

Зачастую на практике предмет посреднического договора включает в себя обе этих функции.

В зависимости от изложенного выше отличается и порядок начисления НДС по таким операциям, также как и порядок ведения бухгалтерского учета.

Рассмотрим возможные варианты отражения посреднических операций в рамках заключаемых договоров в бухгалтерском учете посредника (поверенного, комиссионера, агента).

Пример 1. На основании агентского договора предприятие (Принципал) поручает торговой посреднической организации (Агенту) приобрести для него строительные материалы и оплатить услуги подрядчиков по выполнению строительных работ. Агентское вознаграждение, согласно договору, составляет 5 процентов стоимости приобретенных по поручению Принципала материальных ценностей и оказанных услуг (включая НДС).

Вознаграждение может быть удержано агентом из сумм, причитающихся принципалу, после утверждения отчета. При этом договоры с поставщиками и подрядчиками заключаются агентом от своего имени.

По истечении отчетного периода, предусмотренного договором, Агент предоставил Принципалу отчет с указанием произведенных расходов, к числу которых относились:

- оплата контракта на поставку строительных материалов на сумму 118 000 руб. (в т.ч. НДС 18% - 18 000 руб.);

- оплата подрядчикам стоимости выполненных строительных работ в размере 236 000 руб. (в т.ч. НДС 18% - 38 000 руб.).

В ходе исполнения агентского договора Агентом были произведены также следующие дополнительные расходы:

- оплата за доставку строительных материалов сторонней транспортной компанией в размере 35 400 руб. (в т.ч. НДС 18% - 5400 руб.).

В счет предстоящих расходов Принципалом было перечислено Агенту 350 000 руб.

Учетной политикой Агента для целей налогообложения момент возникновения налоговых обязательств в части НДС установлен "по оплате". Предположим, что общая сумма собственных затрат агента, связанных с посредническим видом деятельности (учитываемых на счете 26), составила за отчетный период 14 000 руб.

В бухгалтерском учете данные операции будут отражены следующими проводками (используя схему аналитических субсчетов к счету 76, приведенную выше):

     
   —————————————————————————————————————————T——————————T————————T————————¬
   |           Содержание операции          |   Дебет  | Кредит | Сумма, |
   |                                        |   счета  |  счета |  руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————————+————————+————————+
   |1. Получен аванс от Принципала в счет   |    51    |  76—2  | 350 000|
   |исполнения договора                     |          |        |        |
   +————————————————————————————————————————+——————————+————————+————————+
   |2. Получены от поставщика строительные  |   76—1   |   60   | 118 000|
   |материалы (с учетом НДС)                |          |        |        |
   +————————————————————————————————————————+——————————+————————+————————+
   |3. Полученные от поставщика материалы   |    002   |        | 118 000|
   |оприходованы на ответственное хранение у|          |        |        |
   |Агента                                  |          |        |        |
   +————————————————————————————————————————+——————————+————————+————————+
   |5. Произведены дополнительные расходы   |    60    |   51   |  35 400|
   |по доставке материалов (включая НДС)    |   76—4   |   60   |        |
   +————————————————————————————————————————+——————————+————————+————————+
   |6. Произведена оплата поставщику за     |    60    |   51   | 118 000|
   |поставленные материалы                  |          |        |        |
   +————————————————————————————————————————+——————————+————————+————————+
   |7. Строительные материалы в соответствии|          |   002  | 118 000|
   |с договором переданы подрядчику для     |          |        |        |
   |выполнения строительных работ           |          |        |        |
   +————————————————————————————————————————+——————————+————————+————————+
   |8. Выполнены и оплачены строительные    |   76—1   |   60   | 236 000|
   |работы подрядчиков (включая НДС)        |    60    |   51   | 236 000|
   +————————————————————————————————————————+——————————+————————+————————+
   |9. Агентом предоставлен отчет Принципалу|          |        |        |
   |о произведенных расходах:               |          |        |        |
   |основных (118 000 руб. + 236 000 руб.); |   76—2   |  76—1  | 354 000|
   |дополнительных (доставка материалов)    |   76—2   |  76—4  |  35 400|
   |(35 400 руб.)                           |          |        |        |
   +————————————————————————————————————————+——————————+————————+————————+
   |10. Начислено вознаграждение Агенту за  |   76—3   |  90—1  |  17 700|
   |фактически оказанные услуги:            |          |        |        |
   |((118 000 руб. + 236 000 руб.) х 5%)    |          |        |        |
   +————————————————————————————————————————+——————————+————————+————————+
   |11. Начислен НДС по оказанным, но не    |   90—3   | 76—НДС |   2 700|
   |оплаченным агентским услугам:           |          |        |        |
   |(17 700 руб. : 1,18 х 18%)              |          |        |        |
   +————————————————————————————————————————+——————————+————————+————————+
   |12. Списаны затраты Агента за отчетный  |   90—2   |   26   |  14 000|
   |период                                  |          |        |        |
   +————————————————————————————————————————+——————————+————————+————————+
   |13. Прибыль от посреднической           |   90—9   |   99   |   1 000|
   |деятельности:                           |          |        |        |
   |(17 700 руб. — 2 700 руб. — 14 000 руб.)|          |        |        |
   +————————————————————————————————————————+——————————+————————+————————+
   |14. Перечислено Принципалом:            |          |        |        |
   |— агентское вознаграждение              |    51    |  76—3  |  17 700|
   |— возмещение дополнительных расходов,   |    51    |  76—2  |  35 400|
   |произведенных Агентом за счет           |          |        |        |
   |собственных средств                     |          |        |        |
   |— задолженности по расчетам с           |    51    |  76—2  |   4 000|
   |поставщиками и подрядчиками по          |          |        |        |
   |агентскому договору                     |          |        |        |
   |(118 000 руб. + 236 000 руб. — 350 000  |          |        |        |
   |руб.)                                   |          |        |        |
   +————————————————————————————————————————+——————————+————————+————————+
   |15. Начислен Агентом НДС для расчета с  |  76—НДС  |   68,  |   2 700|
   |бюджетом по оказанным и оплаченным      |          | субсчет|        |
   |услугам                                 |          |"Расчеты|        |
   |                                        |          | по НДС"|        |
   L————————————————————————————————————————+——————————+————————+—————————
   

В том случае, если бы оставшихся у Агента денежных средств, принадлежащих Принципалу, хватило на уплату агентского вознаграждения, он мог бы (по условиям договора) удержать причитающуюся ему сумму.

Тогда эту операцию следовало отразить так:

дебет счета 76, субсчет "Расчеты с доверителем (комитентом, принципалом) по отчету посредника" кредит счета 76, субсчет "Расчеты с доверителем (комитентом, принципалом) по вознаграждению" - 17 700 руб. - удержание вознаграждения агентом из сумм, причитающихся принципалу.

Соответственно, НДС в этой ситуации необходимо сразу же отразить как задолженность перед бюджетом:

дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" - 2700 руб. - отражен в учете НДС по начисленному и удержанному агентскому вознаграждению.

Рассмотрим ситуацию, когда доверитель (комитент, принципал) поручает посреднику реализовать свою продукцию (товары, работы или услуги) на примере агентского соглашения.

Пример 2. На основании агентского договора предприятие (Принципал) поручает посреднической организации (Агенту) реализовывать его товары на внутреннем рынке не ниже цен, установленных Принципалом. Агентское вознаграждение, согласно договору, составляет 10 процентов стоимости реализованных и оплаченных товаров Принципала (включая НДС). При этом договоры с покупателями заключаются агентом от своего имени.

В течение отчетного периода Агенту от Принципала поступили товары для реализации на сумму 1 180 000 руб. по ценам Принципала (в т.ч. НДС 18% - 180 000 руб.).

По истечении отчетного периода, предусмотренного договором, Агент предоставил Принципалу отчет с указанием произведенных операций, к числу которых относились:

- реализовано товаров Принципала по его ценам на сумму 944 000 руб. (в т.ч. НДС 18% - 144 000 руб.);

- из них оплачено покупателями 826 000 руб. (в т.ч. НДС 18% - 126 000 руб.);

- поступили денежные средства от покупателей в счет предстоящих поставок продукции Принципала на сумму 60 000 руб.

Необходимо обратить внимание, что порядок отражения в учете агентского вознаграждения, полученного за услуги Агента по реализации продукции (товаров, работ, услуг) Принципала, зависит от условий агентского договора:

- при перечислении полученной выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) на счет Агента он может по условиям договора удерживать часть этой выручки в счет оплаты вознаграждения;

- если же вся выручка от покупателей поступает непосредственно на банковские счета (или в кассу) Принципала, то агентское вознаграждение однозначно при этом перечисляется Принципалом отдельно.

Предположим, что все расчеты производятся с участием агента, то есть через его расчетные счета (или кассу).

Величина собственных затрат агента (учитываемых на счете 26) составила за отчетный период 50 000 руб.

В бухгалтерском учете вышеуказанные операции будут отражены проводками:

     
   —————————————————————————————————T————————T————————————T—————————¬
   |       Содержание операции      |  Дебет |   Кредит   |  Сумма, |
   |                                |  счета |    счета   |   руб.  |
   +————————————————————————————————+————————+————————————+—————————+
   |1. Приняты на хранение от       |   004  |            |1 180 000|
   |Принципала товары, подлежащие   |        |            |         |
   |реализации в рамках             |        |            |         |
   |посреднического договора        |        |            |         |
   +————————————————————————————————+————————+————————————+—————————+
   |2. Товары Принципала реализованы|   62   |    76—5    |  944 000|
   |покупателям                     |        |     004    |  944 000|
   +————————————————————————————————+————————+————————————+—————————+
   |3. Реализованные товары оплачены|   51   |     62     |  826 000|
   |покупателями                    |        |            |         |
   +————————————————————————————————+————————+————————————+—————————+
   |4. Поступила от покупателей     |   51   |     62,    |   60 000|
   |предварительная оплата <*>      |        |   субсчет  |         |
   |                                |        |   "Авансы  |         |
   |                                |        | полученные"|         |
   +————————————————————————————————+————————+————————————+—————————+
   |5. Агентом предоставлен отчет   |  76—5  |    76—2    |  826 000|
   |Принципалу по реализованным и   |        |            |         |
   |оплаченным товарам              |        |            |         |
   +————————————————————————————————+————————+————————————+—————————+
   |6. Агентом начислено агентское  |  76—3  |    90—1    |   82 600|
   |вознаграждение                  |        |            |         |
   |(826 000 руб. х 10%)            |        |            |         |
   +————————————————————————————————+————————+————————————+—————————+
   |7. Агентом удержано агентское   |  76—2  |    76—3    |   82 600|
   |вознаграждение из причитающейся |        |            |         |
   |Принципалу выручки              |        |            |         |
   +————————————————————————————————+————————+————————————+—————————+
   |8. Начислен НДС по агентскому   |  90—3  |     68,    |   12 600|
   |вознаграждению:                 |        |   субсчет  |         |
   |(82 600 руб. : 1,18 х 18%)      |        | "Расчеты по|         |
   |                                |        |    НДС"    |         |
   +————————————————————————————————+————————+————————————+—————————+
   |9. Списаны затраты Агента за    |  90—2  |     26     |   50 000|
   |отчетный период                 |        |            |         |
   +————————————————————————————————+————————+————————————+—————————+
   |10. Прибыль от посреднических   |  90—9  |     99     |   20 000|
   |операций:                       |        |            |         |
   |(82 600 руб. — 12 600 руб. —    |        |            |         |
   |50 000 руб.)                    |        |            |         |
   +————————————————————————————————+————————+————————————+—————————+
   |11. Агентом перечислена         |  76—2  |     51     |  743 400|
   |Принципалу причитающаяся ему    |        |            |         |
   |выручка за вычетом агентского   |        |            |         |
   |вознаграждения                  |        |            |         |
   |(826 000 руб. — 82 600 руб.)    |        |            |         |
   L————————————————————————————————+————————+————————————+——————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В соответствии с п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС определяется с учетом авансовых платежей. В то же время поскольку расчеты в данном случае производятся в счет поставок товаров Принципала, то и обязанность начисления НДС с авансов возникает у Принципала (на основании агентского отчета), а не у Агента.

В приведенных выше примерах 1 и 2 все сделки по посредническим договорам (с покупателями, поставщиками и подрядчиками) заключаются от имени посредника (агента). Поэтому отражение в учете начисления НДС по комиссионным операциям будет производиться аналогично.

Рассмотрим вариант, когда сделки по посредническим договорам заключаются от имени доверителя (договора поручения) или принципала (агентские соглашения).

Пример 3. На основании договора поручения предприятие (Доверитель) поручает посреднической организации (Поверенному) реализовать его товары по свободным ценам, но не ниже установленных Доверителем. Вознаграждение, согласно договору, составляет разницу в стоимости реализованных и оплаченных покупателями товаров Доверителя (включая НДС). Соответственно, договоры с покупателями заключаются поверенным от имени Доверителя.

В течение отчетного периода Поверенному от Доверителя поступили товары для реализации на сумму 1 180 000 руб. по ценам Доверителя (в т.ч. НДС 18% - 180 000 руб.).

По истечении отчетного периода, предусмотренного договором, Поверенный предоставил Доверителю отчет с указанием произведенных операций, к числу которых относились:

- реализовано товаров Доверителя по его ценам на сумму 944 000 руб. (в т.ч. НДС 18% - 144 000 руб.);

- из них оплачено покупателями (также по ценам Доверителя) 826 000 руб. (в т.ч. НДС 18% - 126 000 руб.);

- фактически же Поверенным было реализовано товаров на сумму 1 100 000 руб., а получено за проданные товары - 885 000 руб.

Предположим, что все расчеты производятся с участием поверенного, то есть через его расчетные счета (или кассу).

Величина собственных затрат поверенного (учитываемых на счете 26) составила за отчетный период 30 000 руб.

В учете Поверенного данные операции следует отразить так:

     
   —————————————————————————————————————————T————————T——————————T—————————¬
   |           Содержание операции          |  Дебет |  Кредит  |  Сумма, |
   |                                        |  счета |   счета  |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+————————+——————————+—————————+
   |1. Приняты на хранение полученные от    |   004  |          |1 180 000|
   |Доверителя товары, подлежащие реализации|        |          |         |
   |в рамках посреднического договора (по   |        |          |         |
   |ценам Доверителя)                       |        |          |         |
   +————————————————————————————————————————+————————+——————————+—————————+
   |2. Товары Доверителя реализованы        |   62   |   76—5   |1 100 000|
   |покупателям  (по ценам Поверенного)     |        |          |         |
   +————————————————————————————————————————+————————+——————————+—————————+
   |3. Списана с забалансового учета        |        |    004   |  944 000|
   |стоимость проданных товаров (по ценам   |        |          |         |
   |Доверителя)                             |        |          |         |
   +————————————————————————————————————————+————————+——————————+—————————+
   |4. Реализованные товары оплачены        |   51   |    62    |  885 000|
   |покупателями (по ценам Поверенного)     |        |          |         |
   +————————————————————————————————————————+————————+——————————+—————————+
   |5. Поверенным предоставлен отчет        |  76—5  |   76—2   |  826 000|
   |Доверителю по реализованным и оплаченным|        |          |         |
   |товарам (по ценам Доверителя)           |        |          |         |
   +————————————————————————————————————————+————————+——————————+—————————+
   |6. Поверенным начислено агентское       |  76—5  |   90—1   |   59 000|
   |вознаграждение                          |        |          |         |
   |(885 000 руб. — 826 000 руб.)           |        |          |         |
   +————————————————————————————————————————+————————+——————————+—————————+
   |7. Начислен НДС по вознаграждению:      |  90—3  |    68,   |    9 000|
   |(59 000 руб. : 1,18 х 18%)              |        |  субсчет |         |
   |                                        |        | "Расчеты |         |
   |                                        |        |  по НДС" |         |
   +————————————————————————————————————————+————————+——————————+—————————+
   |8. Списаны затраты Поверенного за       |  90—2  |    26    |   30 000|
   |отчетный период                         |        |          |         |
   +————————————————————————————————————————+————————+——————————+—————————+
   |9. Прибыль от посреднических операций:  |  90—9  |    99    |   20 000|
   |(59 000 руб. — 9 000 руб. — 30 000 руб.)|        |          |         |
   +————————————————————————————————————————+————————+——————————+—————————+
   |10. Поверенным перечислена Доверителю   |  76—2  |    51    |  826 000|
   |причитающаяся ему выручка               |        |          |         |
   L————————————————————————————————————————+————————+——————————+——————————
   

В.Б.Гуккаев

Подписано в печать

05.04.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——