"Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании", 2005, N 5

ОПТОВАЯ ТОРГОВЛЯ - ВАРИАНТЫ РЕАЛИЗАЦИИ ТОВАРОВ

В журнале N 4 за 2005 г. опубликовано начало данной статьи, в которой рассмотрены следующие вопросы: реализация товаров по договорам купли-продажи; переход права собственности на товар в момент отгрузки; предварительная оплата стоимости реализуемых товаров; особый переход права собственности на товары.

Представленная консультация завершает рассмотрение вопросов учета и налогообложения оптовой торговли.

Продажа товаров с доставкой до покупателя

Как отмечалось выше, на основании положений ст. 458 ГК РФ в случае, если договором купли-продажи (поставки) предусмотрена обязанность продавца по доставке товара к покупателю, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент вручения товара покупателю или указанному им лицу, если только иное специально не предусмотрено договором.

Соответственно, переход права собственности и признание выручки от реализации товаров у торгового предприятия должны отражаться по факту сдачи товаров покупателю или указанному им лицу.

Обязанности продавца по доставке товаров к покупателю могут предусматриваться не только договором поставки, но и договором агентирования, по которому он организует доставку от своего имени, но за счет покупателя.

Доставку товаров к покупателю поставщики могут осуществлять своим транспортом или воспользоваться транспортом сторонних организаций. В первом случае необходимо учитывать, что организация обязана иметь лицензию на право осуществления перевозок грузов автомобильным транспортом грузоподъемностью свыше 3,5 тонн. Это установлено ст. 17 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (в ред. изм. и доп.).

При оформлении соглашения с покупателем о доставке товара стороны могут прийти к следующим вариантам его реализации:

- расходы на доставку товаров включаются в их продажную стоимость (цену), возмещаемую покупателем;

- поставщик выделяет расходы на доставку отдельно от цены поставляемых товаров, и в этом случае имеются два отдельных соглашения сторон, сами расходы должны возмещаться покупателями сверх стоимости товаров;

- поставщик осуществляет доставку товаров по агентскому соглашению за отдельное (от стоимости товаров) вознаграждение, оплачиваемое покупателем.

Кроме того, как уже отмечалось выше, если условия заключенных соглашений это позволяют, поставщик вправе привлечь для доставки товаров сторонние транспортные и иные организации. В таких случаях опять же следует учитывать принятый сторонами порядок возмещения транспортных расходов (в составе цены товаров, сверх цены товара, в виде агентского вознаграждения).

Также следует учитывать принятый сторонами порядок перехода права собственности от поставщика к покупателю. Если по условиям заключенного договора право собственности на товар переходит к покупателю только по факту оплаты стоимости поставленных товаров, то до получения средств в бухгалтерском учете торговой организации-поставщика не может быть признана выручка от продажи, а сами товарно-материальные ценности должны быть учтены по счету 45 "Товары отгруженные".

В том случае, когда расходы на доставку товаров включаются в их продажную стоимость (цену), в бухгалтерском учете торговой организации оформляются следующие записи:

дебет счета 45 кредит счета 41 - стоимость отгруженных покупателю товаров;

дебет счета 44 кредит счетов 10 "Материалы", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и др. - расходы, связанные с доставкой товаров к покупателю (горюче-смазочные материалы, оплата труда водителя с начислениями на социальное страхование и др.);

дебет счета 51 кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - оплата покупателем стоимости товаров, в цене которых учтены расходы по возмещению транспортных расходов торговой организации;

дебет счета 62 кредит счета 90, субсчет "Выручка" - при поступлении документов, подтверждающих поставку товаров покупателю или их оплату, в бухгалтерском учете торгового предприятия признается выручка от продажи товаров (с НДС);

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 45 - себестоимость проданных товаров;

дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - НДС со стоимости реализованных товаров;

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 44 - списаны расходы по доставке товаров к покупателю.

Если для доставки товаров торговая организация использует транспорт сторонних организаций, в части транспортных расходов в бухгалтерском учете оформляются следующие записи по счетам учета:

дебет счета 44 кредит счетов 60, 76 - услуги сторонних организаций по доставке товаров к покупателю (без НДС);

дебет счета 19 кредит счетов 60, 76 - НДС с услуг сторонних организаций;

дебет счетов 60, 76 кредит счета 51 - оплачены услуги сторонних организаций по доставке товаров к покупателю;

дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 19 - зачтены суммы НДС со стоимости оплаченных услуг сторонних организаций.

В соответствии с положениями п. 1 ст. 172 НК РФ зачет сумм НДС со стоимости услуг сторонних организаций может быть произведен только при наличии счетов-фактур, а также документального подтверждения факта оплаты услуг.

В случае когда стоимость доставки товаров оплачивается покупателем сверх цены товаров, в бухгалтерском учете торговой организации отдельно оформляется продажа товаров и оказание услуг по их транспортировке:

дебет счета 44 кредит счетов 10, 69, 70 - расходы по доставке товаров покупателю, выполненной собственным транспортом организации;

дебет счета 44 кредит счетов 60, 76 - расходы по оплате услуг сторонних организаций по доставке товаров к покупателю (без НДС);

дебет счета 19 кредит счетов 60, 76 - НДС со стоимости услуг сторонних организаций;

дебет счета 62 кредит счета 90, субсчет "Выручка" - стоимость реализованных покупателю товаров (с НДС);

дебет счета 62 кредит счета 90, субсчет "Выручка от оказания транспортных услуг" - стоимость услуг по доставке товаров к покупателю (с НДС);

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость реализованных товаров" кредит счетов 41, 45 - себестоимость реализованных товаров;

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость транспортных услуг" кредит счета 44 - списаны транспортные расходы по доставке товаров к покупателю;

дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - НДС со стоимости реализованных товаров;

дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость с транспортных услуг" кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - НДС со стоимости транспортных услуг по доставке товаров покупателю.

При использовании указанного варианта оформления транспортных услуг в выставляемом торговой организацией покупателю счете-фактуре отдельно выделяется стоимость реализованных товаров, и отдельно - стоимость оказываемых транспортных услуг.

Если сторонами заключается агентский договор, по которому поставщик от своего имени, но за счет покупателя производит доставку товаров, соответствующие хозяйственные операции найдут свое отражение в бухгалтерском учете торговой организации в следующем порядке:

дебет счета 62 кредит счета 90, субсчет "Выручка" - выручка от реализации товаров (с НДС) без учета сумм, подлежащих возмещению покупателем за доставку товаров;

дебет счета 76 кредит счета 51 - оплата стоимости услуг сторонней организации;

дебет счета 62 кредит счета 76 - выставлен счет покупателю на оплату транспортных расходов по доставке товаров;

дебет счета 62 кредит счета 90, субсчет "Выручка" - вознаграждение поставщика по агентскому договору за организацию доставки товаров (с НДС);

дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - НДС с вознаграждения за доставку товаров;

дебет счета 51 кредит счета 62 - от покупателя получены средства в оплату стоимости поставленных товаров, транспортных расходов по доставке товаров, а также вознаграждения поставщика за организацию доставки товаров;

дебет счета 76 кредит счета 51 - полученные от покупателя средства в возмещение транспортных расходов переведены на счета привлеченных сторонних организаций.

При заключении агентского соглашения поставщик выполняет роль посредника, а потому в обязательном порядке для доставки товаров привлекает третью сторону.

При заключении сторонами совместно с договором купли-продажи агентского соглашения объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость выступает не только стоимость товаров, но также и агентское вознаграждение поставщика. Начисление НДС на сумму указанного вознаграждения определено ст. 156 НК РФ.

Порядок оформления счетов-фактур в этом случае сходен с порядком, рассмотренным при реализации товаров на условиях договоров комиссии.

Необходимо также учитывать, что в соответствии с положениями п. 9 ПБУ 10/99 торговые организации вправе признавать транспортные расходы полностью в составе себестоимости реализованных товаров либо производить их распределение между объемами реализованных и остатками нереализованных товаров.

Для распределения суммы транспортных расходов между стоимостью реализованных и остатком нереализованных товаров производится исходя из данных об остатке транспортных расходов на начало периода, сумме произведенных транспортных расходов за отчетный период, стоимости реализованных товаров за отчетный период и остатке товаров на конец периода.

Пример 1. Данные о величине произведенных торговой организацией транспортных расходов, а также стоимости реализованных и нереализованных товаров за отчетный месяц характеризуются следующими показателями:

1) по транспортным расходам:

остаток расходов на начало месяца - 24 000 руб.;

сумма транспортных расходов за отчетный месяц - 65 000 руб.;

2) по товарам:

стоимость реализованных товаров за месяц (обороты по кредиту счета 41) - 1 600 000 руб.;

стоимость нереализованных товаров на конец месяца (остаток по кредиту счета 41) - 560 000 руб.

Средний процент транспортных расходов - 4,12% ((24 000 руб. + 65 000 руб.) / (1 600 000 руб. + 560 000 руб.)).

Соответственно:

транспортные расходы, приходящиеся на реализованную часть товаров, - 65 926 руб. (1 600 000 руб. x 4,12%);

транспортные расходы, приходящиеся на нереализованную часть товаров, - 23 072 руб. (560 000 руб. x 4,12%).

При переходе торговой организации с начала следующего года в соответствии с положениями учетной политики на порядок признания транспортных расходов полностью в себестоимости проданных товаров в качестве расходов по обычным видам деятельности не списанные в прошлом году транспортные расходы подлежат включению в себестоимость проданных товаров на начало года или организацией может быть принято решение о равномерном включении этих сумм в себестоимость проданных товаров в течение определенного периода времени (например, квартал, полугодие).

Для целей налогового учета по налогу на прибыль транспортные расходы по доставке товаров к покупателю в соответствии со ст. 320 НК РФ включаются в состав косвенных расходов, и потому относятся в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль единовременно в конце отчетного (налогового) периода. При этом не имеет значения, организовывала организация доставку товаров собственными силами или через сторонние организации.

В случае заключения наряду с договором купли-продажи также и агентского соглашения в объект налогообложения по налогу на прибыль кроме стоимости реализованных товаров включается величина агентского вознаграждения продавца.

Возмещаемые покупателем на счета поставщика расходы по доставке товаров в налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ не включаются. Соответственно, и перечисляемые в пользу транспортных организаций средства, полученные от покупателя в порядке возмещения транспортных расходов, не должны уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.

Реализация товаров на условиях транзита

Схема реализации товаров транзитом заключается в том, что реализуемые товары отгружаются в пользу покупателя непосредственно со складов их изготовителей (продавцов), минуя склады предприятия оптовой торговли. При этом договоры поставки товаров (купли-продажи) с изготовителем (продавцом) и покупателем заключаются предприятиями оптовой торговли.

Реализацию товаров на условиях транзита необходимо отличать от реализации товаров по посредническим договорам (комиссии, поручения, агентирования и т.п.).

Принципиальными отличиями схемы реализации товаров транзитом от оказания услуг по посредническим договорам являются следующие:

- торговой организацией с изготовителем и покупателем заключаются отдельные договоры поставки (купли-продажи), а не посреднический договор;

- при реализации товаров транзитом торговая организация выступает от своего имени и за свой счет, тогда как по посредническому договору комиссионер (агент, поверенный) выступает за счет лица, которому принадлежат товары;

- торговой организации принадлежат права собственности на реализуемые товары, по посредническим договорам права собственности к посреднику не переходят.

Так как по договору поставки, заключенному с изготовителем (поставщиком), именно торговая организация приобретает право собственности на товары, их стоимость должна быть отражена по балансовому счету 41 даже несмотря на то, что фактически товары на склад торговой организации не поступают.

Фактически при реализации товаров на условиях транзитной схемы в бухгалтерском учете торговой организации одновременно отражаются записи по оприходованию и реализации товаров.

В части расчетов по договору, заключенному с изготовителем (поставщиком), в бухгалтерском учете торговой организации оформляются следующие записи:

дебет счета 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным" кредит счетов 51, 52 - перечисление аванса по договору с изготовителем (поставщиком);

дебет счета 41 кредит счета 60 - стоимость товаров, отгруженных изготовителем (поставщиком) в пользу покупателя (без НДС);

дебет счета 19 кредит счета 60 - НДС со стоимости приобретенных товаров;

дебет счета 41 кредит счетов 76 и др. - на увеличение себестоимости приобретенных товаров отнесены прочие расходы, связанные с их приобретением (расходы на доставку, на оплату консультационных услуг и прочие расходы, указанные в п. 6 ПБУ 5/01) (без НДС);

дебет счета 19 кредит счетов 76 и др. - НДС со стоимости расходов, непосредственно связанных с приобретением товаров;

дебет счета 60 кредит счета 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным" - в счет оплаты стоимости приобретенных товаров зачтены суммы ранее выданного аванса;

дебет счета 60 кредит счетов 51, 52 - окончательная оплата стоимости приобретенных товаров;

дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 19 - на основании счетов-фактур изготовителей (продавцов) и документов, подтверждающих оплату и принятие на учет товаров, осуществлены вычеты сумм "входного" НДС.

В установленном порядке предприятие-изготовитель (продавец) выставляет на имя торгового предприятия счет-фактуру, который в общеустановленном порядке регистрируется в книге покупок. Все товаросопроводительные документы (форма N ТОРГ-12 "Товарная накладная", утвержденная Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций"; форма N 1-Т "Товарно-транспортная накладная", утвержденная Постановлением Госкомстата России от 28 ноября 1997 г. N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте") также выставляются на имя торговой организации, на основании которых товары и принимаются к учету.

В части расчетов торговой организации с покупателями в ее бухгалтерском учете оформляются следующие записи:

дебет счетов 51, 52 кредит счета 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным" - полученные от покупателей суммы предварительной оплаты стоимости поставляемых товаров;

дебет счета 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным" кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - по расчетной ставке выделен к уплате в бюджет НДС с сумм полученной от покупателей предварительной оплаты товаров;

дебет счета 62 кредит счета 90, субсчет "Выручка" - выручка от реализации товаров, полученных покупателями непосредственно от предприятий-изготовителей (продавцов) (с НДС);

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 41 - списана стоимость реализованных товаров;

дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - НДС с выручки от реализации товаров;

дебет счета 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным" кредит счета 62 - зачтены суммы полученных от покупателей авансов (предварительной оплаты);

дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным" - вычет сумм НДС, исчисленных с сумм предварительной оплаты реализованных товаров;

дебет счетов 51, 52 кредит счета 62 - от покупателей получены средства в окончательную оплату реализованных товаров.

В установленном порядке торговая организация от своего имени выставляет покупателю счета-фактуры, которые регистрируются в книге продаж.

В части уплачиваемого торговым предприятием налога на прибыль необходимо учитывать положения ст. 320 НК РФ, согласно которой все расходы по торговым операциям за соответствующий месяц делятся на прямые и косвенные. При этом к прямым расходам относятся стоимость покупных товаров, реализованных в соответствующем отчетном (налоговом) периоде, а также транспортные расходы по доставке покупных товаров до склада организации (в случае, если такие расходы не включены в цену приобретения товаров). Все остальные расходы, за исключением внереализационных, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца в полном объеме. В отличие от косвенных расходов, суммы прямых расходов распределяются между оборотами по реализации товаров и остатками товаров на складе.

Если товар реализуется транзитом, то он не доставляется на склады торгового предприятия, а потому исходя из приведенных положений налогового законодательства транспортные расходы по доставке товаров от изготовителей (продавцов) непосредственно к покупателям не могут относиться к прямым расходам.

Схема реализации товаров транзитом может реализовываться как с участием торговой организации в расчетах, так и без такого участия. Во втором случае организация за осуществление перепродажи товаров и оформление соответствующих отношений получает от покупателя определенную сумму вознаграждения. Сумма в оплату стоимости товаров перечисляется покупателем непосредственно на счета изготовителей (поставщиков).

Реализация товаров со скидкой

В соответствии с положениями ст. 424 ГК РФ изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке.

Основываясь на приведенных положениях, предприятия оптовой торговли для расширения круга покупателей предоставляют всевозможные скидки (разовые со стоимости реализуемых товаров, накопительные и т.п.).

В случае если скидка предоставляется в момент продажи товаров, выручка от реализации на основании п. 6.5 ПБУ 9/99 должна отражаться за минусом указанной скидки.

Пример 2. Согласно установленному в организации оптовой торговли порядку за приобретение товаров стоимостью свыше 500 тыс. руб. (с НДС) установлена скидка в размере 10 процентов.

С одним из покупателей заключен договор на приобретение товаров стоимостью 540 000 руб. (в т.ч. НДС 18% - 82 373 руб.). Учитывая предоставляемую скидку, выручка от реализации составит 486 000 руб. (540 000 руб. - (540 000 руб. x 10%)), в том числе НДС 18% - 74 136 руб. Учетная стоимость товаров составляет 298 000 руб.

В бухгалтерском учете организации оформляются следующие записи:

дебет счета 62 кредит счета 90, субсчет "Выручка" - 486 000 руб. - выручка от реализации товаров (с НДС);

дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 74 136 руб. - НДС со стоимости реализованных товаров;

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 41 - 298 000 руб. - себестоимость реализованных товаров.

В случае когда скидки предоставляются после даты отгрузки товаров, на сумму скидки корректируются суммы выручки от реализации, а также обязательства организации по налогу на добавленную стоимость.

Пример 3. Воспользуемся условиями предыдущего примера и предположим, что скидка в размере 10 процентов предоставляется при условии оплаты отгруженного товара в недельный срок.

В бухгалтерском учете организации отражаются следующие записи:

1. При отгрузке товаров:

дебет счета 62 кредит счета 90, субсчет "Выручка" - 540 000 руб. - выручка от реализации товаров (с НДС);

дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 82 373 руб. - НДС со стоимости реализованных товаров;

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 41 - 298 000 руб. - себестоимость реализованных товаров.

2. После поступления оплаты за отгруженные товары:

дебет счета 51 кредит счета 62 - 486 000 руб. - поступили средства за отгруженный товар с учетом предоставленной скидки в размере 10 процентов;

дебет счета 62 кредит счета 90, субсчет "Выручка" - 54 000 руб. (540 000 руб. x 10%) - сторнирована сумма предоставленной скидки со стоимости отгруженных товаров;

дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 8237 руб. (54 000 руб. x 18% / 118%) - сторнированы суммы НДС, приходящиеся на сумму предоставленной скидки.

В отдельных случаях скидки предоставляются в конце года по итогам расчетов с соответствующими контрагентами, и при этом на сумму предоставляемой скидки уменьшается дебиторская задолженность предприятия оптовой торговли.

В бухгалтерском учете, как и в рассмотренном выше порядке, корректируются суммы выручки от реализации товаров, а также обязательства организации в части налога на добавленную стоимость.

Однако при этом должны быть учтены положения п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций". Если предоставляемые скидки будут отражаться в бухгалтерском учете того же года, к которому относится реализация продукции, вплоть до утверждения бухгалтерской отчетности за данный год, в учете отражаются именно исправительные проводки на сумму скидки и НДС со скидки. Если же скидка будут отражена после утверждения бухгалтерской отчетности за тот год, на который приходится реализация товаров, должны оформляться записи по признанию в бухгалтерском учете убытков прошлых лет, которые в соответствии с п. 12 ПБУ 10/99 включаются в состав внереализационных расходов:

дебет счета 91 кредит счета 62 - на сумму скидки в части товаров, реализованных в прошлые годы;

дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 91 - на сумму НДС со скидки в части товаров, реализованных в прошлые годы.

В части учета сумм предоставленных скидок в налоговом учете следует руководствоваться разъяснениями, приведенными в Письме ФНС России от 25 января 2005 г. N 02-1-08/8 "О порядке учета в целях налогообложения прибыли предоставленных продавцом скидок".

В случае предоставления скидок на основании соответствующих изменений данных первичных документов по передаче товаров организация должна внести изменения в данные налогового учета о стоимости реализованных товаров. Кроме того, в соответствии со ст. 54 НК РФ организация-продавец должна внести изменения в данные налоговых деклараций за те периоды, на которые приходится реализация товаров, по которым предоставлена скидка. Соответствующие изменения должны быть внесены также и в налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость.

Если же организация-продавец производит по окончании календарного года пересмотр сумм задолженности покупателя и предоставляет соответствующую скидку, а по мнению ФНС России освобождает покупателя от имущественной обязанности заплатить за приобретенные ценности в размере установленного в договоре процента от общей суммы проданных товаров, то такая скидка на основании ст. ст. 572 и 574 ГК РФ должна рассматриваться в качестве безвозмездной передачи имущественного права. В этом случае в соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ сумма скидки не может быть учтена в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

Следует также учитывать, что в целях соблюдения отдельных положений налогового законодательства скидки должны предоставляться с таким расчетом, чтобы фактически использованные в расчетах с покупателями цены не отличались бы более чем на 20 процентов от цен, обычно применяемых организацией. В противном случае согласно ст. 40 НК РФ это даст налоговым органам право проанализировать соответствие фактически использованных цен сложившимся в соответствующем регионе рыночным ценам, с соответствующими последствиями.

Реализация товаров, облагаемых и не облагаемых налогом

на добавленную стоимость

Пунктом 4 ст. 149 НК РФ определено, что в случае, если организация осуществляет операции, подлежащие налогообложению налогом на добавленную стоимость, а также операции, освобожденные от налогообложения, она обязана вести раздельный учет таких операций.

От обложения налогом на добавленную стоимость, в частности, освобождается реализация отдельных медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации (в настоящее время утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 17 января 2002 г. N 19 "Об утверждении Перечня важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, реализация которой на территории Российской Федерации не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость"); почтовых марок (за исключением коллекционных марок), маркированных открыток и маркированных конвертов; изделий народных художественных промыслов.

Как указано в п. 4 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447, в ред. изм. и доп.), порядок ведения раздельного учета должен быть оформлен приказом или распоряжением руководителя организации.

В рамках разрабатываемого в организации механизма раздельного учета предусматриваются положения, касающиеся раздельного учета товаров, облагаемых и не облагаемых налогом на добавленную стоимость, выручки от реализации указанных товаров, а также издержек обращения, понесенных при их реализации.

Как правило, для реализации указанных положений в рабочем плане счетов организации предусматривается открытие субсчетов следующего порядка к балансовым счетам 41 (субсчета "Товары, облагаемые НДС", "Товары, не облагаемые НДС"), 90 (субсчета "Выручка от реализации товаров, облагаемых НДС", "Выручка от реализации товаров, не облагаемых НДС") и 44 (субсчета "Расходы на продажу товаров, облагаемых НДС", "Расходы на продажу товаров, не облагаемых НДС").

При реализации торговым предприятием товаров, облагаемых и не облагаемых налогом на добавленную стоимость, в специальном порядке (определен в п. 4 ст. 170 НК РФ) осуществляются вычеты сумм НДС со стоимости приобретенных торговым предприятием товаров (работ, услуг).

Если товары (прочее имущество, включая объекты основных средств и нематериальные активы, работы, услуги) непосредственно используются в рамках осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, суммы "входного" НДС со стоимости таких товаров (работ, услуг) принимаются к вычету при расчетах с бюджетом в общеустановленном порядке.

В случае если указанные материальные ценности (работы, услуги) непосредственно используются в рамках осуществляемых операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость, суммы "входного" НДС учитываются в стоимости указанных ценностей (работ, услуг).

Если материальные ценности (работы, услуги) не представляется возможным причислить к деятельности, облагаемой или не облагаемой налогом на добавленную стоимость, суммы НДС с их стоимости принимаются к вычету или учитываются в стоимости ценностей (работ, услуг) в пропорции, определяемой исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), облагаемых налогом на добавленную стоимость (или не облагаемых налогом) в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за соответствующий налоговый период.

Необходимо учитывать, что, если организация не ведет раздельный учет сумм НДС со стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), вычету они не подлежат и в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, не принимаются. На это прямо указано в п. 4 ст. 170 НК РФ.

В случае когда по итогам отдельного налогового периода доля расходов торгового предприятия на приобретение товаров (работ, услуг), не облагаемых налогом на добавленную стоимость, составила менее 5 процентов общей величины расходов, оно вправе принять к вычету все суммы "входного" НДС со стоимости приобретенных товаров (работ, услуг).

И.В.Гейц

Подписано в печать

05.04.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——