"Главбух", 2005

ЕСН И ОБЯЗАТЕЛЬНОЕ ПЕНСИОННОЕ СТРАХОВАНИЕ

С УЧЕТОМ ИЗМЕНЕНИЙ В ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ

Ю.В.Волкова

ВВЕДЕНИЕ

С 1 января 2005 г. гл. 24 Налогового кодекса РФ действует в новой редакции. Внесены изменения и в Федеральный закон от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". В связи с этим изменился порядок исчисления единого социального налога (ЕСН) и взносов на обязательное пенсионное страхование.

Прежде всего, снижены ставки ЕСН, а также изменена структура регрессивной шкалы. В этом есть свои плюсы и минусы для предприятий. Повезло тем предприятиям, чьи работники получают менее 260 000 руб. в год (это примерно 21 666 руб. в месяц). Для них общая налоговая нагрузка уменьшилась. Выгодно нововведение и тем организациям, где лишь некоторые работники получают более 280 000 руб. Ведь регрессивную шкалу теперь можно применять для отдельных работников, так как больше не нужно подтверждать право на использование регрессии - ставка налога зависит только от величины налоговой базы конкретного работника.

Но в целом из-за того, что пониженной ставкой ЕСН можно воспользоваться только при исчислении ЕСН с выплат работникам, получающим более 280 000 руб. в год, регрессия стала недоступна многим организациям.

Перемены коснулись и тарифов на обязательное пенсионное страхование. В целом их максимальная ставка не снижена. Но изменено распределение между отчислениями на накопительную и страховую части. В целом расчет пенсионных взносов упростился. Ведь шкала регрессии по ним совпадает со шкалой для ЕСН, а ставки одинаковы теперь для мужчин и женщин и подразделяются только на две возрастные группы.

Это основные изменения, которые произошли с ЕСН и пенсионными взносами в 2005 г. Подробнее о них и о многом другом - далее в нашей книге.

1. ЧТО ТАКОЕ ЕСН И КТО ЕГО ПЛАТИТ

1.1. Структура ЕСН

Единый социальный налог (ЕСН) вовсе не так един, как могло бы показаться из его названия. Он состоит из четырех частей, зачисляемых в разные фонды и федеральный бюджет. Каждую часть рассчитывают по собственной ставке и перечисляют отдельным платежным поручением в бюджет или фонд. Налоговые базы по каждой части могут отличаться в зависимости от вида выплаты.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                    Единый социальный налог                     |
   L———————T———————————————T—————————————————T————————————————T——————
   

\¦/ \¦/ \¦/ \¦/

     
   ————————+——————¬ ———————+——————¬ —————————+————————¬ ——————+—————¬
   |  ЕСН в части | | ЕСН в части | |   ЕСН в части   | |ЕСН в части|
   | федерального | | Федерального| | территориального| |   Фонда   |
   | бюджета (ФБ) | |    фонда    | |      фонда      | |социального|
   |              | |обязательного| |  обязательного  | |страхования|
   |              | | медицинского| |   медицинского  | | Российской|
   |              | | страхования | |   страхования   | | Федерации |
   |              | |   (ФФОМС)   | |     (ТФОМС)     | |   (ФСС)   |
   L——————————————— L—————————————— L—————————————————— L————————————
   

Надо отметить, что ст. 234 Налогового кодекса РФ, в которой ранее содержались общие положения, утратила силу. Это связано с тем, что фактически она не соответствовала Конституции РФ. Но эта отмена никаких последствий для исчисления и уплаты ЕСН не несет, так как сам налог установлен в ст. 13 Налогового кодекса РФ.

1.2. Кто платит ЕСН

Налогоплательщики ЕСН делятся на две большие категории - тех, кто производит выплаты физическим лицам и начисляет ЕСН с этих выплат, и тех, кто сам обеспечивает себя работой и платит ЕСН со своих трудовых доходов.

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                         Налогоплательщики ЕСН                       |
   L—————————————T——————————————————————————————————T—————————————————————
   

\¦/ \¦/

     
   ——————————————+———————————————¬ —————————————————+————————————————————¬
   |  Лица, производящие выплаты | |    Лица, не производящие выплаты    |
   |       физическим лицам      | |   физическим лицам (самостоятельно  |
   |                             | |     обеспечивающие себя работой)    |
   L—————T————————————T————————T—— L—————————————————————————————T————————
   

¦ ¦ L---------¬ ¦

\¦/ \¦/ \¦/ \¦/

     
   ——————+—————¬ —————+——————————¬ ——————+————————————¬ —————————+———————¬
   |Организации| | Индивидуальные| | Физические лица, | | Индивидуальные |
   |           | |предприниматели| |  не признаваемые | |предприниматели,|
   |           | |               | |  индивидуальными | |   в том числе  |
   |           | |               | | предпринимателями| |      члены     |
   |           | |               | |                  | |  крестьянского |
   |           | |               | |                  | |  (фермерского) |
   |           | |               | |                  | |   хозяйства,   |
   |           | |               | |                  | |    адвокаты    |
   L———————————— L———————————————— L——————————————————— L—————————————————
   

Обратите внимание, что одни и те же лица могут относиться к обеим категориям. Например, индивидуальные предприниматели должны платить ЕСН и со своего дохода, и с выплат в пользу физических лиц.

1.2.1. Организации

Определим, кого же отнести к организациям. Для этого обратимся к п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                          Организации                           |
   L———————————T————————————————————————————————T————————————————————
   

\¦/ \¦/

     
   ————————————+——————————¬ ————————————————————+———————————————————¬
   |   Юридические лица,  | | Иностранные юридические лица, компании|
   |     образованные     | |  и другие корпоративные образования,  |
   |    в соответствии    | |         обладающие гражданской        |
   |с законодательством РФ| |      правоспособностью, созданные     |
   |                      | |   в соответствии с законодательством  |
   |                      | | иностранных государств, международные |
   |                      | |        организации, их филиалы        |
   |                      | |   и представительства, созданные на   |
   |                      | |             территории РФ             |
   L——————————————————————— L————————————————————————————————————————
   

Среди организаций особое место занимают родовые (семейные) общины малочисленных народов Севера, занимающиеся традиционными отраслями хозяйствования. Несмотря на то что в ст. 235 Налогового кодекса РФ они не выделены в отдельную категорию, в других статьях для них установлены особые правила. Эти налогоплательщики тоже относятся к организациям, так как на основании п. 3 ст. 8 Федерального закона от 20 июля 2000 г. N 104-ФЗ "Об общих принципах организации общин коренных малочисленных народов Севера, Сибири и Дальнего Востока Российской Федерации" созданная община подлежит государственной регистрации, после чего приобретает статус юридического лица.

Еще один вид организаций можно выделить в 2005 г. в отдельную категорию. Это организации народных художественных промыслов. Дело в том, что они теперь будут платить ЕСН по пониженным ставкам (п. 1 ст. 241 Налогового кодекса РФ). К таким предприятиям относятся юридические лица, в выпуске товаров и услуг которых изделия народных художественных промыслов по данным государственного статистического наблюдения за предыдущий год составляют не менее 50 процентов. Так сказано в п. 2 ст. 5 Федерального закона от 6 января 1999 г. N 7-ФЗ.

Много вопросов возникает при определении обязанностей по уплате ЕСН иностранными компаниями и их представительствами. Ведь довольно распространенной является ситуация, когда физические лица работают на иностранную компанию удаленно. Должны ли зарубежные работодатели уплачивать ЕСН на доходы российских работников?

Напомним, что налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах по местонахождению: организации, ее обособленных подразделений, а также принадлежащих им недвижимости и транспортных средств. Следовательно, иностранная компания, не имеющая в РФ подразделений (филиалов, представительств и т.д.), не является плательщиком ЕСН с выплат, производимых физическим лицам.

А вот иностранные организации, работающие в России через любые обособленные подразделения, в том числе через те, деятельность которых не приводит к образованию постоянного представительства, являются плательщиками единого социального налога (см. Письмо Минфина России от 9 июля 2004 г. N 03-05-06/180). Причем не только с выплат гражданам России, но и с доходов, выплачиваемых работникам-иностранцам.

1.2.2. Индивидуальные предприниматели

К индивидуальным предпринимателям относятся физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (ПБОЮЛ), а также частные нотариусы и адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты (п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ).

Если ПБОЮЛ или адвокат нанимают работников, то они обязаны начислять ЕСН на доходы, выплачиваемые им. Если же предприниматель работает один, то налог он платит только со своих доходов. А когда он и сам работает, и использует наемный труд, тогда на него ложится обязанность по исчислению ЕСН по обоим основаниям.

Все это относится в равной степени и к крестьянским (фермерским) хозяйствам (КФХ). Трудовые отношения в таких хозяйствах регулируют сами его члены, в том числе и распределяют полученные доходы между собой. Поэтому глава КФХ не считается лицом, производящим выплаты физлицам по трудовым и гражданско-правовым договорам, а члены хозяйства не являются наемными работниками по отношению к нему. Поэтому в гл. 24 Налогового кодекса РФ для целей исчисления ЕСН члены КФХ отнесены к индивидуальным предпринимателям. Причем ЕСН за всех членов хозяйства исчисляет и уплачивает его глава.

Как видно из определения, к индивидуальным предпринимателям относятся и адвокаты, открывшие адвокатские кабинеты. Значит, и ЕСН они уплачивают в том же порядке, что и предприниматели. Если же адвокат состоит в другом адвокатском образовании (коллегия, бюро и т.д.), то ЕСН за него платит это образование как за наемного работника. Ведь адвокатские образования, кроме кабинета, являются юридическими лицами (Федеральный закон от 31 мая 2002 г. N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации"), а значит, относятся к организациям.

Нотариусы тоже приравнены в Налоговом кодексе РФ к частным предпринимателям. Но все нотариусы состоят в нотариальных палатах. Должна ли палата платить ЕСН за своих членов? Статьей 23 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате, утвержденных Верховным Советом РФ от 11 февраля 1993 г. N 4462-1, предусмотрено, что денежные средства, полученные частным нотариусом, поступают в его собственность после уплаты налогов и других обязательных платежей. А нотариальная палата - профессиональное объединение, основанное на обязательном членстве нотариусов, занимающихся частной практикой.

Следовательно, плательщиком ЕСН является не нотариальная палата, а сами частные нотариусы (из которых она и состоит), приравненные к индивидуальным предпринимателям.

Есть еще одна категория лиц, не упомянутая в гл. 24 Налогового кодекса РФ в качестве предпринимателей, но тем не менее имеющая прямое отношение к ним. Это арбитражные управляющие. Они являются плательщиками ЕСН со своих доходов от профессиональной деятельности (исполнения обязанностей арбитражного управляющего) в том же порядке, который установлен для предпринимателей. Дело в том, что арбитражным управляющим может стать только гражданин России, зарегистрированный в качестве индивидуального предпринимателя (п. 1 ст. 20 Федерального закона от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)"). А исполнение обязанностей, возложенных на арбитражного управляющего, является его профессиональной деятельностью, доход от которой и облагается ЕСН.

1.2.3. Физические лица, но не предприниматели

В общем случае Налоговый кодекс РФ подразумевает под физическими лицами граждан РФ, иностранных граждан и лиц без гражданства (п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ). Но заметьте, плательщиком ЕСН физическое лицо становится только тогда, когда использует труд наемных работников.

Физические лица могут нанимать других физических лиц по трудовым договорам или договорам гражданско-правового характера. А в ст. 303 Трудового кодекса РФ установлено, что в этой ситуации они обязаны уплачивать страховые взносы и другие обязательные платежи в порядке и размерах, которые определены федеральными законами.

1.2.4. Не платят те, кто перешел на спецрежимы

Организации и индивидуальные предприниматели, которые применяют упрощенную систему налогообложения (УСН), не уплачивают единый социальный налог (п. п. 2 и 3 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ).

Уплата организациями и индивидуальными предпринимателями единого налога на вмененный доход (ЕНВД) также заменяет для них ЕСН (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическим лицам в связи с такой деятельностью). При этом переход на спецрежимы не отменяет обязанности организации исчислять и уплачивать взносы на обязательное пенсионное страхование.

Если крестьянское (фермерское) хозяйство переходит на уплату единого сельхозналога (ЕСХН), то оно тоже перестает платить ЕСН, но уплачивает пенсионные взносы.

В ситуации, когда налогоплательщик ведет несколько видов деятельности, одни из которых подпадают под специальные налоговые режимы, а другие - нет, он должен вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций по ним. Соответственно, только по деятельности, облагаемой ЕНВД или ЕСХН, такая организация или предприниматель не рассчитывают ЕСН. По иным видам деятельности, облагаемым по общей системе, налог придется исчислять и уплачивать.

2. ОБЪЕКТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

От того, к какой категории относится налогоплательщик, зависит порядок исчисления и уплаты налога, в том числе объект налогообложения.

2.1. Для тех, кто производит выплаты физическим лицам

Объект налогообложения ЕСН для этой категории налогоплательщиков определен в п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                        Основание выплаты                       |
   L————————T————————————————————————T———————————————————————T———————
   

\¦/ \¦/ \¦/

     
   —————————+———————¬ ———————————————+——————————————¬ ———————+——————¬
   |Трудовой договор| | Гражданско—правовой договор | |  Авторский  |
   |                | |на выполнение работ, оказание| |   договор   |
   |                | |            услуг            | |             |
   L————————————————— L—————————————————————————————— L——————————————
   

При этом очень важное положение об объекте налогообложения ЕСН закреплено в п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ. Там сказано, что выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они произведены) не признаются объектом налогообложения, если:

- у организаций они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде;

- у индивидуальных предпринимателей или физических лиц такие выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ) в текущем отчетном (налоговом) периоде.

2.1.1. Трудовой договор

Трудовому договору посвящен целый раздел Трудового кодекса РФ - гл. 10 - 14. Этот вид договора заключается между работодателем и работником для оформления трудовых отношений между ними.

Трудовые отношения возникают на основании соглашения между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату работы по определенной специальности, квалификации или должности, подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством, коллективным договором, соглашениями, трудовым договором (ст. 15 Трудового кодекса РФ).

Обязательной составляющей трудовых договоров между организацией и работником являются условия оплаты труда (ст. 57 Трудового кодекса РФ). Работник, отдавая свой труд, получает от работодателя вознаграждение - заработную плату, стимулирующие начисления и надбавки, компенсации, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления и т.д. Все это вместе является для работодателя расходами на оплату труда. Полный состав этих расходов приведен в ст. 255 Налогового кодекса РФ.

2.1.2. Гражданско-правовой договор

Из всех категорий гражданско-правовых договоров для формирования объекта налогообложения по ЕСН выделен один их вид - договоры на оказание услуг (проведение работ).

Не являются объектами налогообложения выплаты по договорам, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество, а также передача имущества (вещных прав) в пользование. К таким относятся договоры: купли-продажи; мены; дарения; ренты; пожизненного содержания; аренды; найма помещения; займа; кредита; факторинга; банковского счета и вклада; страхования и т.д.

Если физическое лицо, которому выплачено вознаграждение по гражданско-правовому договору, зарегистрировано как предприниматель, то на сумму этих выплат ЕСН не начисляют. Ведь предприниматель заплатит ЕСН со своих доходов самостоятельно.

А что делать, если один гражданско-правовой договор предусматривает одновременно оказание услуг, облагаемых и не облагаемых ЕСН? Тогда уже на стадии заключения такого договора в нем следует отделить вознаграждение физлицу за оказанные им услуги (работы) от выплат по другим основаниям.

Пример 1. ООО "Измеритель" заключило с физическим лицом Ивановым И.И. (не ПБОЮЛ) договор купли-продажи измерительного оборудования. Кроме того, договор предусматривает, что Иванов в течение года осуществляет настройку и обслуживание этих приборов. Стоимость оборудования составляет 100 000 руб., а за обслуживание и поддержание приборов в рабочем состоянии Иванов в течение года получает по договору 36 000 руб. равными долями ежемесячно. Эти выплаты в договоре разграничены. Следовательно, ЕСН придется начислить ежемесячно только на выплаты за обслуживание:

36 000 руб. : 12 мес. = 3000 руб.

Обратите внимание, что вознаграждения, выплаченные физическим лицам по гражданско-правовым договорам, не включаются в налогооблагаемую базу в части ЕСН, подлежащего уплате в ФСС РФ. То есть сумма ЕСН, начисленного на выплаты по таким договорам, будет меньше, чем сумма налога, начисленного на выплаты по трудовым договорам.

2.1.3. Авторский договор

Авторский договор подразумевает передачу имущественных прав автора. Этот вид договора не упомянут в Гражданском кодексе РФ, а регулируется Законом РФ от 9 июля 1993 г. N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах". Авторский договор должен предусматривать размер вознаграждения и (или) порядок определения размера вознаграждения за каждый способ использования произведения, порядок и сроки его выплаты (ст. 31 Закона N 5351-1). Вознаграждение определяют в авторском договоре в виде процента от дохода за использование произведения. Если это невозможно, вознаграждение устанавливают в виде зафиксированной в договоре суммы либо иным образом.

Эти выплаты и являются объектом обложения ЕСН. Следует иметь в виду, что в соответствии с п. 3 ст. 238 Налогового кодекса РФ вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по авторским договорам, не включают в налоговую базу в части суммы налога, подлежащей уплате в ФСС РФ.

2.2. Для тех, кто платит ЕСН с собственных доходов

Порядок определения объекта налогообложения личных доходов предпринимателей, адвокатов, частных нотариусов и членов КФХ изложен в п. 2 ст. 236 Налогового кодекса РФ.

Для всех этих категорий налогоплательщиков объектом налогообложения являются их доходы, полученные от предпринимательской или профессиональной деятельности, уменьшенные на величину расходов, связанных с этой деятельностью.

Для членов КФХ (включая главу крестьянского (фермерского) хозяйства) из дохода исключаются фактически произведенные хозяйством расходы, связанные с развитием этого хозяйства.

Если предприниматель применяет упрощенную систему налогообложения или другие специальные налоговые режимы, то ЕСН со своих доходов он не уплачивает.

Любой из налогоплательщиков этой категории должен помнить о том, что смешивать доходы от предпринимательской (профессиональной) деятельности с прочими доходами нельзя. С доходов, полученных такими лицами по трудовым, гражданско-правовым и авторским договорам, ЕСН исчисляет источник выплаты. Соответственно, нельзя уменьшить доход от предпринимательства на расходы, к этой деятельности не относящиеся.

Пример 2. Адвокат, открывший собственный адвокатский кабинет, кроме своей профессиональной деятельности, написал еще и книгу. Гонорар за книгу составил 30 000 руб. Для согласования рукописи с издательством адвокат ездил в командировку в другой город и истратил на это 3000 руб.

С полученного гонорара адвокат не должен исчислять ЕСН самостоятельно - за него это сделает издательство, так как этот доход получен по авторскому договору. А на командировочные расходы в сумме 3000 руб. адвокат не может уменьшить свои личные доходы для целей исчисления ЕСН, так как командировка не была связана с его профессиональной (адвокатской) деятельностью.

3. НАЛОГОВАЯ БАЗА

3.1. Для организаций и ПБОЮЛов,

которые платят физическим лицам

Налоговой базой для организаций и предпринимателей, которые платят физическим лицам, является сумма выплат и иных вознаграждений, начисленная за налоговый период в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым и авторским договорам. Об этом говорится в п. 1 ст. 237 Налогового кодекса РФ.

В налоговую базу нужно включать любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, не подлежащих налогообложению по ст. 238 Налогового кодекса РФ) вне зависимости от их формы (денежной или натуральной). В частности, включается в налоговую базу полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, уплата страховых взносов по договорам добровольного страхования. Обратите внимание, что с 1 января 2005 г. не включают в базу по ЕСН выплаты в пользу членов семьи работника. Таким образом, состав налоговой базы по ЕСН приведен в соответствие с объектом налогообложения по этому налогу.

Надо сказать, что выплаты в интересах работника (оплата питания, коммунальных услуг и т.д.) в большинстве случаев не попадают в налоговую базу по ЕСН, так как не являются расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль. При отнесении выплат и вознаграждений к расходам следует руководствоваться положениями гл. 25 Налогового кодекса РФ.

Налоговую базу по ЕСН определяют отдельно по каждому физическому лицу. Рассчитывается она нарастающим итогом ежемесячно с начала года.

При расчете налоговой базы выплаты в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) учитывают по рыночной стоимости этих товаров (работ, услуг) на день выплаты (включая НДС и акцизы). При государственном регулировании цен (тарифов) на эти товары (работы, услуги) для определения их стоимости исходят из государственных регулируемых розничных цен.

3.1.1. О выплатах, не уменьшающих прибыль

Рассмотрим, какие же выплаты физическим лицам не уменьшают налог на прибыль, а следовательно, не облагаются ЕСН на основании п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ.

В целях налогообложения прибыли в соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ налогоплательщики уменьшают сумму полученных доходов на величину произведенных расходов, которые при этом должны быть обоснованы и документально подтверждены. Но не все расходы даже при соблюдении этих условий можно принять к вычету. Расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль, приведены в ст. 270 Налогового кодекса РФ.

Перечислим основные расходы, упомянутые в этой статье Налогового кодекса РФ, которые чаще всего связаны с выплатами физическим лицам:

- начисленные дивиденды и другие суммы распределяемого дохода;

- взносы на добровольное страхование, кроме указанных в ст. ст. 255 и 263 Налогового кодекса РФ;

- взносы на негосударственное пенсионное обеспечение, кроме указанных в ст. 255 Налогового кодекса РФ;

- проценты, начисленные кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со ст. 269 Налогового кодекса РФ;

- средства или иное имущество, которые переданы по договорам кредита или займа, а также которые направлены в погашение таких заимствований;

- стоимость безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей;

- расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов);

- премии, выплачиваемые работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений;

- суммы материальной помощи работникам (в том числе выданные им для приобретения и (или) строительства жилья и на иные социальные потребности);

- оплата дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей;

- надбавки к пенсиям, единовременные пособия уходящим на пенсию ветеранам труда, доходы по акциям или вкладам трудового коллектива, компенсационные начисления в связи с повышением цен, производимые сверх размеров индексации доходов по решениям Правительства РФ, компенсации удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставление его по льготным ценам или бесплатно (за исключением специального питания для отдельных категорий работников и за исключением случаев, когда такое питание предусмотрено трудовыми или коллективными договорами);

- оплата проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда предусмотрены трудовыми или коллективными договорами;

- ценовые разницы при реализации по льготным ценам (тарифам) (ниже рыночных цен) товаров (работ, услуг) работникам, а также продукции подсобных хозяйств для организации общественного питания;

- оплата путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и оплата товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников;

- суммы подъемных сверх норм, установленных законодательством;

- компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, на оплату суточных, полевого довольствия и рациона питания экипажей морских, речных и воздушных судов сверх норм;

- расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования.

Логично, что для снижения налогового бремени по ЕСН возникает естественное желание все выплаты физлицам производить из чистой прибыли. Ведь налог на прибыль ниже ЕСН (хотя с 2005 г. разница незначительна). Делать это нельзя. Поясним, почему.

Дело в том, что учитывать расходы в целях налогообложения - не право, а обязанность налогоплательщика. Пункт 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ носит директивный характер. Таким образом, если расходы на оплату труда, не указанные в ст. 270 Налогового кодекса РФ, произведены в связи с осуществлением деятельности, направленной на извлечение дохода, и соответствуют критериям ст. 252 Налогового кодекса РФ, они должны быть обязательно учтены при налогообложении прибыли.

3.1.2. Авторские вознаграждения

Организациям, которые выплачивают вознаграждения по авторским договорам, следует иметь в виду, что сумма авторского вознаграждения, учитываемая при определении налоговой базы по ЕСН, рассчитывается за вычетом фактически произведенных и документально подтвержденных расходов (п. 3 ст. 221 Налогового кодекса РФ). Если эти расходы не могут быть подтверждены документально, они принимаются к вычету в следующих размерах:

     
   ——————————————————————————————————————————————T——————————————————¬
   |              Вознаграждение за:             | Нормативы затрат |
   |                                             |  (в процентах к  |
   |                                             |сумме начисленного|
   |                                             |      дохода)     |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |Создание литературных произведений, в том    |                  |
   |числе для театра, кино, эстрады и цирка      |        20        |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |Создание художественно—графических           |                  |
   |произведений, фоторабот для печати,          |                  |
   |произведений архитектуры и дизайна           |        30        |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |Создание произведений скульптуры,            |                  |
   |монументально—декоративной живописи,         |                  |
   |декоративно—прикладного и оформительского    |                  |
   |искусства, станковой живописи, театрально— и |                  |
   |кинодекорационного искусства и графики,      |                  |
   |выполненных в различной технике              |        40        |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |Создание аудиовизуальных произведений        |                  |
   |(видео—, теле— и кинофильмов)                |        30        |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |Создание музыкальных произведений:           |                  |
   |музыкально—сценических произведений          |                  |
   |(опер, балетов, музыкальных комедий),        |                  |
   |симфонических, хоровых, камерных             |                  |
   |произведений, произведений для духового      |                  |
   |оркестра, оригинальной музыки для кино—,     |                  |
   |теле— и видеофильмов и театральных           |                  |
   |постановок                                   |        40        |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |других музыкальных произведений, в том       |                  |
   |числе подготовленных к опубликованию         |        25        |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |Исполнение произведений литературы и         |                  |
   |искусства                                    |        20        |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |Создание научных трудов и разработок         |        20        |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |Открытия, изобретения и создание             |                  |
   |промышленных образцов (к сумме дохода,       |                  |
   |полученного за первые два года использования)|        30        |
   L—————————————————————————————————————————————+———————————————————
   

Пример. Издательский дом "Пресса" начислил гонорар Исаеву М.М. за книгу в размере 30 000 руб. Автор не подтвердил фактические расходы на создание произведения, но представил в бухгалтерию издательства заявление о предоставлении профессионального налогового вычета. Следовательно, его авторский гонорар для целей исчисления ЕСН надо уменьшить на нормативные 20 процентов:

30 000 руб. - (30 000 руб. х 20%) = 24 000 руб.

Эта сумма и будет облагаться ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет и фонды ОМС. Единый социальный налог, подлежащий уплате в ФСС, на авторские вознаграждения не начисляется.

3.2. Человек платит человеку

Для физических лиц, которые совершают выплаты другим физлицам, налоговая база по ЕСН фактически совпадает с объектом налогообложения. Причем, в отличие от организаций и предпринимателей, выплачивая доход физлицам, они не могут исключать из налоговой базы выплаты, не подлежащие налогообложению по ст. 238 Налогового кодекса РФ (см. абз. 3 п. 1 ст. 237 Налогового кодекса РФ).

Вместе с тем практически все, что физлица (не ПБОЮЛы) выплачивают другим физическим лицам, под налогообложение единым социальным налогом вообще не подпадает. Этот вывод основан на том, что источником выплат у физлиц является их собственный доход, оставшийся в их распоряжении после обложения НДФЛ. А выплаты и вознаграждения, не уменьшающие налоговую базу по НДФЛ у источника выплаты, единым социальным налогом не облагаются (п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ).

3.3. Для лиц, уплачивающих ЕСН с собственных доходов

У этой категории плательщиков ЕСН налоговой базой являются полученные в налоговом периоде доходы в денежной или натуральной форме, уменьшенные на величину произведенных расходов (п. 3. ст. 237 Налогового кодекса РФ). Напомним, что учитываются лишь доходы от профессиональной или предпринимательской деятельности и расходы, связанные с ней.

Причем состав расходов определяют опять же в соответствии с положениями гл. 25 Налогового кодекса РФ. Они должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на извлечение дохода, и соответствовать критериям, изложенным в ст. 252 Налогового кодекса РФ, то есть быть документально подтвержденными и обоснованными.

4. НА ЧТО ЕСН НАЧИСЛЯТЬ НЕ НАДО

Выплаты, перечисленные в ст. 238 Налогового кодекса РФ, исключаются из налоговой базы по ЕСН (п. 1 ст. 237 Налогового кодекса РФ). С 1 января 2005 г. эта статья претерпела некоторые изменения. Остановимся на них подробнее.

4.1. Что изменилось в 2005 году

4.1.1. Выплаты за счет членских взносов кооперативов

(товариществ)

Утратил силу пп. 8 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ, согласно которому не подлежали налогообложению суммы, выплачиваемые за счет членских взносов садоводческих, садово-огородных, гаражно-строительных и жилищно-строительных кооперативов (товариществ) лицам, выполняющим работы (услуги) для таких организаций.

Кстати, положение, содержавшееся в этом пункте, рассматривалось Конституционным Судом РФ по инициативе ряда граждан - работников гаражно-строительного и жилищного кооперативов. Заявители считали, что это положение ущемляет их право на пенсионное обеспечение, так как освобождает от единого социального налога сумму членских взносов кооперативов, из которых им выплачивается зарплата. И хотя суд признал эту норму не противоречащей Конституции РФ (см. Постановление Конституционного Суда РФ от 23 декабря 2004 г. N 19-П), она была отменена.

Так что с 1 января 2005 г. эти выплаты облагаются ЕСН на общих основаниях.

4.1.2. Оплата проезда северян

Уточнен пп. 9 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ. Ранее из налогооблагаемой базы исключалась стоимость проезда работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно, оплачиваемая лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в соответствии с действующим законодательством. Теперь такая компенсация проезда не облагается ЕСН еще и в том случае, когда она установлена в соответствии с трудовыми и (или) коллективными договорами.

4.1.3. Только для членов профсоюза

До 1 января 2005 г. не облагались ЕСН выплаты в денежной и натуральной форме, осуществляемые за счет членских профсоюзных взносов каждому члену профсоюза, при условии, что они производятся не чаще одного раза в три месяца и не превышают 10 000 руб. в год.

Теперь пп. 13 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ, содержавший это положение, утратил силу. Это связано с тем, что норма являлась избыточной, так как выплаты физическим лицам, не связанным с налогоплательщиком отношениями по трудовым и гражданско-правовым договорам, и так не являются объектом налогообложения ЕСН. Ведь взаимоотношения между профсоюзной организацией и членами профсоюза регламентируются уставными документами профсоюзов, а не трудовыми или гражданско-правовыми договорами.

С 2005 г. выплаты работникам профсоюзной организации, вне зависимости от источника и назначения выплат, подлежат обложению ЕСН и страховыми пенсионными взносами на общих основаниях.

4.1.4. Не платите сельхозпродукцией и товарами для детей

Выплаты в натуральной форме товарами собственного производства - сельскохозяйственной продукцией и (или) товарами для детей в размере до 1000 руб. (включительно) в расчете на одно физическое лицо - работника за календарный месяц - не включались в налогооблагаемую базу по ЕСН на основании пп. 14 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ. С 1 января 2005 г. этот подпункт также утратил силу.

Отмена этой нормы связана с ее экономической нецелесообразностью - сельхозпроизводители и так уплачивают ЕСН по льготной ставке, а производители детских товаров продают свою продукцию по рыночным (нерегулируемым) ценам и в льготировании не нуждаются.

4.1.5. Материальная помощь от бюджетников

С 2005 г. утратил силу п. 2 ст. 238 Налогового кодекса РФ. Но его нормы не исчезли бесследно. Фактически его заменил введенный дополнительно пп. 15 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ.

До 1 января не подлежали налогообложению суммы материальной помощи, оказываемой бюджетными организациями:

- своим работникам;

- бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту;

- суммы возмещения своим бывшим работникам (пенсионерам) и (или) членам их семей стоимости приобретенных ими медикаментов, назначенных им лечащим врачом. Правда, в размере, не превышающем 2000 руб. на одно физическое лицо за налоговый период.

Теперь необлагаемая сумма увеличена до 3000 руб. Кроме того, оказывать такую материальную помощь, не облагая ее ЕСН, можно не только штатным работникам, но и лицам, выполняющим работы (услуги) по гражданско-правовым договорам. Это связано с тем, что в качестве получателей материальной помощи в пп. 15 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ теперь фигурируют все физические лица, а не только свои работники. Однако применение этой льготы в 2005 г. возможно, если источником выплат являются бюджетные средства. В действующем ранее п. 2 ст. 238 Налогового кодекса РФ такого ограничения не было.

4.1.6. Выплаты по лицензионным договорам

В отличие от действовавшего ранее порядка с 1 января 2005 г. в налоговую базу в части, подлежащей уплате в Фонд социального страхования РФ, включаются также вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по лицензионным договорам. Эта поправка носит технический характер, так как выплаты по лицензионным договорам не являются объектом налогообложения единым социальным налогом.

4.2. Не облагаются ЕСН

Прежде всего, надо обратить внимание на то, что некоторые выплаты, перечисленные в ст. 238 Налогового кодекса РФ в качестве не облагаемых ЕСН, на самом деле не являются объектом налогообложения, так как не связаны с трудовыми, авторскими или гражданско-правовыми договорами на выполнение работ (оказание услуг).

Нормируемые необлагаемые выплаты (пособия, компенсации и т.д.) исключаются из налоговой базы по ЕСН, если они выплачены в размерах, установленных действующим законодательством. А сверхнормативные выплаты тоже не подлежат обложению единым социальным налогом, если не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Правда, в том случае, когда организация не является плательщиком налога на прибыль, сверхнормативные пособия включаются в налоговую базу по ЕСН.

4.2.1. Государственные пособия

Пособия в Российской Федерации являются одной из форм социальной помощи. Это могут быть как регулярные, так и единовременные выплаты из средств социального страхования или средств бюджетов всех уровней. При применении пп. 1 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ следует иметь в виду, что государственные пособия могут быть установлены:

- актами федерального законодательства;

- законодательными актами субъектов Российской Федерации;

- решениями представительных органов местного самоуправления.

В этом подпункте перечислены лишь некоторые не облагаемые ЕСН государственные пособия: по временной нетрудоспособности, по уходу за больным ребенком, по безработице, по беременности и родам.

Пособия по временной нетрудоспособности в 2005 г. выплачиваются в новом порядке. Первые два дня больничного оплачивает теперь работодатель, а не ФСС на основании п. 1 ст. 8 Федерального закона от 29 декабря 2004 г. N 202-ФЗ. Начисляется ли ЕСН на сумму пособия, оплачиваемую работодателем за первые два дня нетрудоспособности? ФСС РФ ответил на этот вопрос в Письме от 15 февраля 2005 г. N 02-18/07-1243.

Эти пособия, несмотря на источник финансирования, выплачиваются в соответствии с законодательством РФ и не подлежат налогообложению ЕСН. Выплата пособий за первые два дня нетрудоспособности относится на прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Такие расходы уменьшают базу по налогу на прибыль. Кроме того, на данную сумму не начисляются взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

К государственным пособиям также относятся:

- трудовые пенсии (по старости, инвалидности, по случаю потери кормильца);

- единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности;

- единовременное пособие при рождении ребенка;

- ежемесячное пособие по уходу за ребенком до достижения им возраста трех лет;

- пособие по безработице;

- социальное пособие на погребение;

- стипендии.

С другой стороны, многие виды государственных пособий выплачивают лицам, не связанным с организацией трудовыми (гражданско-правовыми) отношениями. А следовательно, объектом налогообложения ЕСН они не являются. Например, это касается стипендий. Другие же пособия выплачиваются гражданам не через предприятия, а напрямую из соответствующих фондов (например, пенсии, пособие по безработице). Так что подробно останавливаться на них не имеет смысла.

4.2.2. Компенсации, но не все

Компенсационные выплаты, установленные законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, не облагаются ЕСН в пределах утвержденных законодательством норм. К компенсациям относят денежные или натуральные выплаты, направленные на возмещение различных расходов, потерь, убытков. Перечень компенсаций, освобождаемых от обложения ЕСН, приведен в пп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ и является закрытым. Рассмотрим их подробнее.

Когда нанесен вред здоровью

Компенсация за нанесенный здоровью вред выплачивается на основании Федерального закона от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" и подзаконных нормативных актов.

Обеспечение страхования производится за счет обязательных взносов работодателей, которые они уплачивают в ФСС. Отметим, что в обязательном порядке страхуют только лиц, работающих по трудовому договору.

Предусмотрено несколько видов компенсационных выплат:

- пособие по временной нетрудоспособности, назначаемое в связи со страховым случаем и выплачиваемое за счет средств на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

- страховые выплаты (единовременная и ежемесячная страховые выплаты застрахованному либо лицам, имеющим право на получение такой выплаты в случае его смерти);

- оплата дополнительных расходов, связанных с медицинской, социальной и профессиональной реабилитацией застрахованного при наличии прямых последствий страхового случая.

Последний вид компенсации подразумевает целый комплекс мер, оплата расходов на которые производится страховщиком (ФСС). Но только если учреждением медико-социальной экспертизы установлено, что застрахованный нуждается в них в соответствии с программой реабилитации. Условия, размеры и порядок оплаты таких расходов определены в Постановлении Правительства РФ от 28 апреля 2001 г. N 332. Но организация может и сама помочь пострадавшему работнику, начислив ему дополнительные выплаты.

А как быть, если с пострадавшим лицом заключен гражданско-правовой или авторский договор, по условиям которого страховые взносы не начислялись? Утраченный заработок или авторский гонорар в таком случае возмещает организация за счет собственных средств. Эти расходы нельзя принять к вычету при исчислении налога на прибыль, а следовательно, не надо облагать ЕСН.

Компенсации пострадавшим от катастрофы

на Чернобыльской АЭС

Расходы, возмещаемые отдельным гражданам и членам их семей, подвергшимся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, также относятся к компенсационным (связанным с возмещением вреда здоровью) и ЕСН не облагаются. Они регламентированы Федеральным законом от 15 мая 1991 г. N 1244-1, и к ним относятся расходы: по переезду, провозу имущества, найму помещения.

А вот отнесение к компенсациям оплаты дополнительных отпусков продолжительностью 14 дней и 7 дней гражданам, пострадавшим вследствие этой катастрофы, и тем, кто работает в зоне, вызывает разногласия.

Представители налоговых органов указывают на то, что этот дополнительный отпуск является льготой, а не компенсацией, следовательно, на суммы оплаты таких отпусков ЕСН начисляется в общеустановленном порядке.

Однако оплата дополнительного отпуска не является выплатой по действующему трудовому договору. Это гарантия, предоставленная государством, а не работодателем. И оплачивается этот отпуск за счет средств федерального бюджета. Следовательно, эта выплата не облагается ЕСН в любом случае, независимо от того, является она льготой или компенсацией. Такая же позиция высказана в Письме ФНС России от 9 февраля 2005 г. N ГВ-6-05/99@.

Бесплатное жилье и натуральное довольствие

Количество таких компенсаций с 2005 г. существенно сократилось. Это связано с изменениями в законодательстве в отношении предоставления льгот. Изменения внесены Федеральным законом от 22 августа 2004 г. N 122-ФЗ во многие законы. Правда, компенсации и их нормативы могут быть установлены региональным законодательством.

Например, до 1 января 2005 г. работодатели в районах Крайнего Севера были обязаны обеспечивать жильем своих работников и членов их семей. Это было установлено ст. 18 Закона РФ от 19 февраля 1993 г. N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях".

Были установлены и нормы компенсируемых расходов по найму жилого помещения. С 2005 г. это положение утратило силу. Так что теперь работодатель может оплачивать такие расходы работникам за счет собственных средств.

Тем не менее некоторые виды компенсаций сохранились. Например, бесплатно предоставляется питание членам экипажей воздушных судов в дни полетов по внутренним рейсам, а также во время пребывания экипажей на дежурствах. Нормы установлены Постановлением Правительства РФ от 7 декабря 2001 г. N 861. Стоимость такого питания ЕСН не облагается.

Компенсации спортсменам

Эта норма применима только к выплатам, произведенным физкультурно-спортивными организациями в пользу физических лиц, состоящих с ними в трудовых и гражданско-правовых отношениях. Она распространяется на спортсменов и работников физкультурно-спортивных организаций, деятельность которых регулируется ст. ст. 24, 25 и 27 Федерального закона от 29 апреля 1999 г. N 80-ФЗ "О физической культуре и спорте в Российской Федерации".

Порядок финансирования и нормативы расходования средств на проведение спортивных мероприятий, проводимых за счет средств федерального бюджета, установлены Приказом Госкомспорта России от 12 февраля 2004 г. N 121.

Материальное обеспечение (в пределах норм), оказываемое организатором спортивного мероприятия его участникам, заключившим с организатором этого соревнования трудовые и гражданско-правовые договоры, не подлежит обложению ЕСН только в части выплат, связанных с оплатой стоимости питания.

Остальные выплаты, а именно обеспечение фармакологическими восстановительными средствами, витаминами и другими средствами, оплата найма жилого помещения, оплата судейства, расходы по награждению победителей (в пределах норм) облагаются единым социальным налогом.

Все, что положено уволенным

К таким выплатам относятся компенсации, установленные Трудовым кодексом РФ.

     
   ———————————————————————————T———————————T—————————————————————————¬
   |      Вид компенсации     | Основание |         Величина        |
   +——————————————————————————+———————————+—————————————————————————+
   |Выходное пособие в случае |ст. 84     |В размере среднемесячного|
   |нарушения правил          |Трудового  |заработка                |
   |заключения трудового      |кодекса РФ |                         |
   |договора не по вине       |           |                         |
   |работника                 |           |                         |
   +——————————————————————————+———————————+—————————————————————————+
   |Денежная компенсация      |ст. 127    |Выплачивается за         |
   |за неиспользованные       |Трудового  |последний и все          |
   |отпуска                   |кодекса РФ |предыдущие годы работы   |
   |                          |           |исходя из среднего       |
   |                          |           |заработка                |
   +——————————————————————————+———————————+—————————————————————————+
   |Выходное пособие при      |ст. 178    |В размере среднемесячного|
   |ликвидации или сокращении |Трудового  |заработка, а также       |
   |штата                     |кодекса РФ |сохраняется              |
   |                          |           |среднемесячный заработок |
   |                          |           |на период                |
   |                          |           |трудоустройства, но не   |
   |                          |           |свыше двух месяцев со дня|
   |                          |           |увольнения (с зачетом    |
   |                          |           |выходного пособия)       |
   +——————————————————————————+———————————+—————————————————————————+
   |Выходное пособие при      |ст. 178    |В размере двухнедельного |
   |расторжении трудового     |Трудового  |среднего заработка       |
   |договора в связи с:       |кодекса РФ |                         |
   |— несоответствием         |           |                         |
   |работника занимаемой      |           |                         |
   |должности по состоянию    |           |                         |
   |здоровья;                 |           |                         |
   |— призывом работника на   |           |                         |
   |военную или альтернативную|           |                         |
   | гражданскую службу;      |           |                         |
   |— восстановлением на      |           |                         |
   |работе работника, ранее   |           |                         |
   |выполнявшего эту работу;  |           |                         |
   |— отказом работника от    |           |                         |
   |перевода в связи с        |           |                         |
   |перемещением работодателя |           |                         |
   |в другую местность        |           |                         |
   +——————————————————————————+———————————+—————————————————————————+
   |Компенсация руководителям |ст. 181    |Не ниже трех             |
   |в связи со сменой         |Трудового  |среднемесячных заработков|
   |собственника организации  |кодекса РФ |                         |
   +——————————————————————————+———————————+—————————————————————————+
   |Компенсации при увольнении|ст. 291    |Выплачивается из расчета |
   |работникам, заключившим   |Трудового  |два рабочих дня за месяц |
   |трудовой договор на срок  |кодекса РФ |работы                   |
   |до двух месяцев           |           |                         |
   +——————————————————————————+———————————+—————————————————————————+
   |Выходное пособие          |ст. 296    |В размере двухнедельного |
   |работникам, занятым на    |Трудового  |среднего заработка       |
   |сезонных работах, в связи |кодекса РФ |                         |
   |с ликвидацией организации |           |                         |
   |либо сокращением          |           |                         |
   |численности или штата     |           |                         |
   +——————————————————————————+———————————+—————————————————————————+
   |Выходное пособие лицам,   |ст. 318    |На период                |
   |уволенным из организаций, |Трудового  |трудоустройства, но не   |
   |расположенных в районах   |кодекса РФ |свыше шести месяцев,     |
   |Крайнего Севера и         |           |сохраняется средняя      |
   |приравненных к ним        |           |заработная плата         |
   |местностях, в связи с     |           |с учетом месячного       |
   |ликвидацией организации   |           |выходного пособия        |
   |либо сокращением          |           |                         |
   |численности или штата     |           |                         |
   L——————————————————————————+———————————+——————————————————————————
   

Обратите внимание, что сумма компенсации за неиспользованный отпуск, которая выплачена без увольнения, подлежит обложению ЕСН.

Кроме того, для отдельных категорий работников установлены специальные виды компенсаций при увольнении и правила их предоставления. В частности, для военных, таможенников, прокурорских работников размеры выходных пособий установлены соответственно Федеральным законом от 27 мая 1998 г. N 76-ФЗ "О статусе военнослужащих", Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 114-ФЗ "О службе в таможенных органах РФ", Федеральным законом от 17 января 1992 г. N 2202-1 "О прокуратуре Российской Федерации".

Повышаем профессиональный уровень и компенсируем иное

Статьей 196 Трудового кодекса РФ установлено, что необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяет работодатель. То есть этот вид компенсаций установлен федеральным законодательством. Работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.

По поводу расходов на повышение профессионального уровня возникает очень много вопросов. Прежде всего, из них стоит выделить оплату получения работником высшего и среднего специального образования. Эти затраты не входят в расходы на подготовку и переподготовку кадров на основании п. 3 ст. 264 Налогового кодекса РФ. Как следствие, они не учитываются при исчислении налогооблагаемой прибыли (п. 43 ст. 270 Налогового кодекса РФ). А значит, такие расходы не облагаются ЕСН не потому, что являются компенсационными, а потому, что не включаются в налогооблагаемую базу по ЕСН на основании п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ.

Если профессиональная подготовка или повышение квалификации работников обусловлены производственной необходимостью, входят в программу подготовки кадров, проводятся по распоряжению руководителя организации, а не по личной инициативе работника, то такие расходы не подлежат обложению ЕСН на основании пп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ.

А если организация оплатила обучение работника, не обусловленное производственной необходимостью, то и такие расходы организации также не облагаются ЕСН, но уже на основании п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ, как не уменьшающие базу по налогу на прибыль.

Пример. ООО "Омега" направило двоих работников на курсы английского языка. Трудовым договором с переводчиком Ковалевой Е.В. такое обучение предусмотрено, так как оно необходимо для выполнения ею своих трудовых обязанностей. А секретарь организации Симонова К.Н. решила улучшить свои знания иностранного языка по собственной инициативе. ООО "Омега" оплатило курсы для обеих сотрудниц.

При этом оплату обучения сотрудниц пришлось оформить по-разному. Затраты на обучение Ковалевой включены в расходы организации, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, а на обучение Симоновой - нет.

При этом обе суммы не облагаются ЕСН, но по разным основаниям.

К иным компенсациям, установленным законодательством, относятся, например, выплаты педагогическим работникам образовательных учреждений на приобретение книгоиздательской продукции (п. 8 ст. 55 Закона РФ от 10 июля 1992 г. N 3266-1 "Об образовании").

К этой же категории компенсаций можно отнести и стоимость средств индивидуальной защиты, молока и лечебно-профилактического питания, расходы на медицинские осмотры некоторых категорий работников, обучение технике безопасности. Все эти расходы предусмотрены Трудовым кодексом РФ.

Оплачиваем командировочные

и переезд на работу в другую местность

Командированному работнику компенсируются стоимость проезда, найма жилья, суточные, а также возмещаются иные расходы (на провоз багажа, оплату услуг связи, получение виз, обмен чека в банке на наличную иностранную валюту и т.д.).

Для командировок по России норма суточных в размере 100 руб. установлена лишь для бюджетных организаций (см. Постановление Правительства РФ от 2 октября 2002 г. N 729 "О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета"). Остальные предприятия и организации могут устанавливать размеры суточных (дополнительных расходов, связанных с проживанием вне места постоянного жительства) в коллективном договоре или в локальных нормативных актах (ст. 168 Трудового кодекса РФ). Правда, суточные сверх 100 руб. не учитываются при исчислении налога на прибыль (Постановление Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 93). Но для расчета ЕСН это значения не имеет, так как и сверхнормативные выплаты этим налогом не облагаются на основании п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ.

Кстати, с 1 января 2005 г. из ст. 168 Трудового кодекса РФ исключена формулировка о минимальном размере возмещения командировочных. То есть теоретически компенсация может быть установлена и менее 100 руб. в сутки.

При загранкомандировках с 1 января 2005 г. действуют нормы суточных, установленные в Приказе Минфина России от 2 августа 2004 г. N 64н (далее - Приказ N 64н). Впрочем, с ними такая же ситуация, как и с нормами для поездок внутри страны, - вся сумма суточных ЕСН не облагается.

Работникам Государственной ветеринарной службы РФ, направленным в командировки для проведения работ по борьбе с особо опасными заболеваниями животных, суточные выплачивают в размере 6 процентов от месячных должностных окладов, установленных в соответствии с Единой тарифной сеткой по оплате труда работников бюджетной сферы. Об этом сказано в Постановлении Правительства РФ от 3 февраля 1994 г. N 64 "О мерах по социальной защите специалистов Государственной ветеринарной службы Российской Федерации". Правда, этот размер не должен превышать двукратного размера суточных (200 руб.).

Расходы по оплате жилья (как и по проезду) возмещают командированному сотруднику по фактическим затратам, если они документально подтверждены. А вот работнику бюджетного учебного заведения компенсируют не более 550 руб. в сутки, даже если фактически по документам расходы превышают эту норму.

Если работник не представил документов, подтверждающих его расходы по найму жилья, то они возмещаются ему по установленным нормам. Для командировок по территории России норма в размере 12 руб. в сутки действует только для бюджетных организаций. Для загранкомандировок нормы возмещения расходов по найму жилья утверждены в Приказе N 64н.

Если сотрудник переезжает на работу в другую местность, то в соответствии со ст. 169 Трудового кодекса РФ работодатель обязан оплатить ему стоимость проезда с учетом проезда членов его семьи (кроме случаев, когда организация предоставляет ему транспорт), а также расходы по обустройству на новом месте жительства. Размеры таких выплат определяются в трудовом договоре по соглашению сторон. Для бюджетных организаций нормы компенсации при переезде установлены в Постановлении Правительства РФ от 2 апреля 2003 г. N 187.

Спорная ситуация возникла по вопросу налогообложения ЕСН выплат в иностранной валюте взамен суточных, производимых членам экипажей судов загранплавания. Суть спора в том, считать ли такие выплаты компенсационными или включать их в состав расходов на оплату труда. Налоговые органы настаивают на том, что выплаты в иностранной валюте взамен суточных, выданные членам экипажа судов, являются по существу надбавкой (доплатой) к заработной плате за особые условия труда и облагаются ЕСН (см. Письмо ФНС России от 24 января 2005 г. N ММ-6-05/48@).

Если воспользовались личным имуществом на работе

Этот вид компенсаций предусмотрен ст. 188 Трудового кодекса РФ. Работнику компенсируют использование, износ (амортизацию) принадлежащих ему инструментов, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, а также возмещают расходы, связанные с их использованием. Правда, при условии, что использование этого имущества происходит с согласия (ведома) работодателя и в его интересах. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора (в письменной форме).

Нормы расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей утверждены Постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 92 и составляют:

- 1200 руб. в месяц - за использование легковых автомобилей с рабочим объемом двигателя до 2000 куб. см включительно;

- 1500 руб. в месяц - за использование легковых автомобилей с рабочим объемом двигателя свыше 2000 куб. см.

Пунктом 38 ст. 270 Налогового кодекса РФ установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей сверх норматива. Следовательно, и сверхнормативные компенсации не признаются объектом ЕСН.

По прочему имуществу нормативы не установлены. Следовательно, размер возмещения регулируется исключительно трудовым договором.

Проезд на вахту и обратно

Доставка работников на вахту осуществляется организованно от местонахождения предприятия или от пункта сбора до места работы и обратно экономически целесообразными видами транспорта на основе долгосрочных договоров, заключаемых предприятиями с организациями и предприятиями транспорта. Это установлено в п. 2.5 Основных положений о вахтовом методе организации работ, утвержденных Постановлением Госкомтруда СССР, Секретариата ВЦСПС, Минздрава СССР от 31 декабря 1987 г. N 794/33-82. Следовательно, компенсация установлена законодательством и ЕСН не облагается.

Расходы на доставку от места жительства до места работы и обратно работников, занятых в организациях, которые осуществляют свою деятельность вахтовым способом или в полевых (экспедиционных) условиях, учитываются в составе прочих расходов предприятия (пп. 12.1 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ). Но при условии, что эти расходы предусмотрены коллективными договорами.

Если такие расходы не предусмотрены коллективными договорами, то они не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль и не облагаются ЕСН на основании п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ.

4.2.3. Единовременная материальная помощь

Не облагаются ЕСН суммы единовременной материальной помощи, которая выплачивается физическим лицам в связи со стихийным бедствием или другим ЧП, в том числе террористическим актом. Об этом сказано в пп. 3 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ. Но при условии, что помощь оказана в целях возмещения ущерба или вреда здоровью.

Чрезвычайной ситуацией является обстановка на определенной территории, сложившаяся в результате аварии, опасного природного явления, катастрофы, стихийного или иного бедствия, которые могут повлечь или повлекли за собой человеческие жертвы, ущерб здоровью людей или окружающей природной среде, значительные материальные потери и нарушение условий жизнедеятельности людей.

Стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством считаются события или явления, наступление которых подтверждено документами органов государственной власти, СЭС, органов МВД и т.д.

Кроме того, не облагается матпомощь, выплаченная членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью членов его семьи. Для выделения такой помощи необходимы заявление работника (члена его семьи) и копия свидетельства о смерти.

4.2.4. Выплаты в иностранной валюте работникам,

направленным за границу

Эти выплаты не облагаются ЕСН в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ. Но только в государственных учреждениях или в организациях, финансируемых из федерального бюджета. Причем под своими работниками понимаются физические лица, работающие в организации по трудовым договорам.

Эта норма не распространяется на оплату труда граждан России, нанятых на работу на территории иностранного государства и работающих там по трудовым, гражданско-правовым и авторским договорам. Подлежат обложению ЕСН и суммы оплаты труда, выплаченные в российской валюте гражданам, направленным на работу за границу (в том числе командированным).

Если выплаты работникам, состоящим в штате организации и направленным на работу по контракту за границу, производятся не из средств федерального бюджета, то единый социальный налог начисляется на них в общеустановленном порядке.

4.2.5. Доходы членов КФХ

Доходы членов крестьянского (фермерского) хозяйства, полученные в этом хозяйстве от производства, переработки и реализации сельскохозяйственной продукции, не облагаются ЕСН в течение пяти лет начиная с года регистрации хозяйства. Причем эта норма применяется в отношении доходов лишь тех членов КФХ, которые ранее ею не пользовались (пп. 5 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ).

4.2.6. Доходы членов северных общин

Не включают в облагаемую базу по ЕСН доходы, полученные членами родовых, семейных общин малочисленных народов Севера от реализации продукции, полученной в результате ведения ими традиционных видов промысла (пп. 6 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ). Общины должны быть зарегистрированы в установленном порядке.

Оплата труда наемных работников, а также членов общины, получивших дополнительные доходы по трудовому или гражданско-правовому договору, заключенному с общиной, единым социальным налогом облагается.

4.2.7. Страховки обязательные и добровольные

Перечень платежей (взносов) по обязательному и добровольному страхованию работников приведен в пп. 7 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ.

Первыми упомянуты платежи по обязательному страхованию работников, установленному законодательством РФ. Обязательное социальное страхование - страхование работающих граждан от возможного изменения материального и (или) социального положения, в том числе по не зависящим от них обстоятельствам.

Кроме обязательного социального страхования, на основании Федерального закона от 16 июля 1999 г. N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования" к обязательным относят и иные виды страховок. Например, обязательное личное страхование, прямо установленное федеральными законами.

Граждане, занимающиеся частной детективной и охранной деятельностью, работающие по найму, подлежат обязательному страхованию за счет средств предприятия. Их страхуют на случай гибели, получения увечья или иного повреждения здоровья в связи с осуществлением сыскных или охранных действий. Об этом сказано в Законе РФ от 11 марта 1992 г. N 2487-1 "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации".

Обязательно государственное страхование жизни и здоровья для: военнослужащих; граждан, призванных на военные сборы; лиц рядового и начальствующего состава органов внутренних дел РФ, Государственной противопожарной службы, органов по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ; сотрудников учреждений и органов уголовно-исполнительной системы; сотрудников федеральных органов налоговой полиции (Федеральный закон от 28 марта 1998 г. N 52-ФЗ).

Обязательное медицинское страхование (ОМС) осуществляется в соответствии с Законом РФ от 28 июня 1991 г. N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" (далее - Закон N 1499-1). Оно является составной частью государственного социального страхования. Законом N 1499-1 не предусмотрена выплата обеспечения застрахованному лицу.

Два остальных вида страхования, платежи по которым не облагаются ЕСН, относятся к добровольным. Основы добровольного страхования определены в гл. 48 Гражданского кодекса РФ и Законе РФ от 27 ноября 1992 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации". Предметом договора добровольного личного страхования может являться страхование жизни, страхование от несчастных случаев и болезней, медицинское страхование.

Но не облагаются ЕСН только два вида таких страховок. Это добровольное личное страхование на срок не менее года, предусматривающее оплату страховщиком медицинских расходов застрахованных, и добровольное личное страхование на случай смерти застрахованного или утраты им трудоспособности в связи с исполнением трудовых обязанностей.

В договоре страхования жизни и здоровья, заключенном в пользу работников, может быть предусмотрено, что если страховой случай не наступил, то по истечении срока договора страховая компания выплачивает застрахованным лицам сумму страховых взносов с процентами. Расходы по такому виду страхования не учитывают при формировании налогооблагаемой прибыли, и, следовательно, они не являются объектом обложения ЕСН на основании п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ.

Добровольное медицинское страхование, как и обязательное, регламентировано Законом N 1499-1. При добровольном медицинском страховании страховщик обязан полностью или частично компенсировать расходы застрахованного лица, вызванные его обращением за услугами в медицинские учреждения. Обратите внимание, что и в этом случае выплат застрахованному лицу не будет.

Кстати, если организация решит оплатить медицинские расходы работника напрямую в лечебное учреждение, минуя страховую компанию, то такая выплата подлежит налогообложению в общем порядке.

Если объект страхования - утрата трудоспособности работника, но наступление страхового случая не связано с исполнением им трудовых обязанностей, то суммы страховых взносов подлежат налогообложению ЕСН в общем порядке.

Но не забудьте, что не все страховые платежи (взносы) учитываются при налогообложении прибыли. То есть, заключая договор, обратите внимание на положения ст. 255 Налогового кодекса РФ, где подробно описаны виды страхования, взносы по которым можно включить в расходы для целей исчисления налога на прибыль. Соответственно, платежи по не упомянутым там видам страхования не облагаются ЕСН уже на основании п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ.

4.2.8. Вознаграждение от избирательных фондов и комиссий

Избирательные комиссии - это государственные органы, осуществляющие подготовку выборов и референдумов. Они действуют на постоянной основе, являются юридическими лицами и финансируются за счет средств бюджетов. Членам и работникам аппаратов избирательных комиссий, работающим в них на постоянной основе, оплату труда производят сами комиссии и начисляют на нее ЕСН в общем порядке.

Льгота, предусмотренная пп. 10 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ, распространяется только на лиц, освобожденных на период работы в комиссиях от основной работы. На это время им сохраняется заработок по основному месту работы, облагаемый ЕСН. А вот вознаграждение, которое ими получено от избирательной комиссии или фондов кандидатов за работу по подготовке и проведению выборов, по проведению избирательных кампаний, единым социальным налогом не облагается.

4.2.9. Для тех, кто в форме

Стоимость форменной одежды и обмундирования, выдаваемых работникам, обучающимся, воспитанникам бесплатно или с частичной оплатой и остающихся в личном постоянном пользовании, не облагается ЕСН только в случае, если ношение форменной одежды или обмундирования предусмотрено законодательством Российской Федерации (пп. 11 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ).

Ношение форменной одежды и обмундирования установлено законодательством РФ, в частности, для прокурорских работников, работников лесного хозяйства и государственной службы карантина растений, сотрудников таможни, судебных приставов, работников ведомственной охраны, сотрудников милиции и др.

4.2.10. Льготы по проезду еще остались!

Не облагается ЕСН стоимость льгот по проезду отдельных категорий работников, если они установлены законодательством РФ (пп. 12 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ).

Например, студентам, обучающимся по заочной форме в государственных аккредитованных вузах, один раз в учебном году работодатель оплачивает проезд к местонахождению вуза и обратно. Если они направляются туда для выполнения лабораторных работ, сдачи зачетов и экзаменов, а также для сдачи государственных экзаменов, подготовки и защиты дипломного проекта (работы). Это установлено в п. 3 ст. 17 Федерального закона от 22 августа 1996 г. N 125-ФЗ "О высшем и послевузовском профессиональном образовании".

4.3. Часть налога в ФСС платят не за все

В налоговую базу (в части суммы налога, подлежащей уплате в ФСС), помимо выплат, указанных в п. п. 1 и 2 ст. 238 Налогового кодекса РФ, не включают также любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам.

5. ЛЬГОТЫ ПО ЕСН

Налоговые льготы - предусмотренные налоговым законодательством преимущества, предоставленные отдельным категориям налогоплательщиков по сравнению с другими. При этом налогоплательщик имеет право отказаться от использования налоговых льгот либо приостановить их использование, представив в налоговые органы заявление об этом.

Льготы по ЕСН и условия их применения установлены в ст. 239 Налогового кодекса РФ.

Обратите внимание, что при выездной проверке фирм, применяющих льготы, налоговики попросят представить документы, подтверждающие право на их использование. Например, для подтверждения права на льготу нужно иметь:

- список учредителей (если уставный капитал состоит из вкладов общественных организаций инвалидов);

- справки медико-социальной экспертизы на работников-инвалидов;

- договоры с инвалидами;

- расчетно-платежные документы по зарплате.

Учтите, что льготами по ст. 239 Налогового кодекса РФ можно воспользоваться только при исчислении ЕСН, поскольку в Федеральном законе от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ такие льготы не предусмотрены. Это создает определенные сложности при расчете налога и взносов.

5.1. Для всех организаций

Организации любых организационно-правовых форм освобождаются от уплаты ЕСН с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 руб. на каждое физическое лицо - инвалида I, II или III группы (пп. 1 п. 1 ст. 239 Налогового кодекса РФ). Льгота не распространяется на индивидуальных предпринимателей и физических лиц, выплачивающих вознаграждения инвалидам.

Эта льгота применялась до 1 января 2005 г. только в отношении работников организации - физических лиц, которые оформлены по трудовым договорам, в том числе по совместительству. С 1 января 2005 г. она распространяется на всех физических лиц, которым производятся выплаты по трудовым, гражданско-правовым и авторским договорам.

Льгота применяется начиная с месяца, в котором работником получена инвалидность, и заканчивая месяцем, когда работник инвалидом быть перестал.

Пример. Иванченко С.С. в результате освидетельствования в учреждении медико-социальной экспертизы был признан инвалидом III группы с 24 декабря 2004 г. Он оказывает услуги ООО "Мастер" по гражданско-правовому договору и представил документы об инвалидности в бухгалтерию ООО. Несмотря на то что вознаграждение, выплаченное Иванченко за 2004 г., составило менее 100 000 руб., ООО "Мастер" не может применить льготу по ЕСН с оплаты его услуг за декабрь, так как в 2004 г. льгота распространялась только на работников предприятия.

А вот начиная с 1 января 2005 г. организация имеет право применять льготу по ЕСН либо до момента, когда сумма начисленного дохода Иванченко (начиная с января) не достигнет 100 000 руб., либо до момента, когда он потеряет инвалидность.

5.2. Для организаций инвалидов

Льгота установлена в пп. 2 п. 1 ст. 239 Налогового кодекса РФ. С 1 января в него внесена поправка, аналогичная исправлению в пп. 1 п. 1 ст. 239 Налогового кодекса РФ, распространившая льготу по ЕСН на выплаты, не превышающие 100 000 руб., всем физическим лицам, а не только работникам предприятий, перечисленных в этом подпункте.

К первой категории предприятий, которые освобождены от уплаты ЕСН, относятся общественные организации инвалидов (в том числе их союзы), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, а также их региональные и местные отделения.

Общественной организацией инвалидов называется организация, созданная инвалидами и лицами, представляющими их интересы, среди членов которых инвалиды и их законные представители (один из родителей, усыновителей, опекун или попечитель) составляют не менее 80 процентов, а также союзы (ассоциации) таких организаций.

Вторая категория налогоплательщиков, имеющая право на льготу, - предприятия, где трудятся инвалиды. Чтобы они могли применить льготу, необходимо соблюдение нескольких требований одновременно:

- уставный капитал полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов;

- среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50 процентов всей численности;

- доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25 процентов.

Обратите внимание, что, несмотря на то, что теперь льгота применяется на выплаты всем физлицам, ограничения предъявляются все равно к среднесписочной численности и фонду оплаты труда. Это значит, что, даже если сумма выплат инвалидам по договорам будет составлять хоть 100 процентов, а доля зарплаты инвалидов в ФОТ будет менее 25 процентов, льготу применять нельзя.

К последней группе предприятий, имеющих право применять льготу на основании пп. 2 п. 1 ст. 239 Налогового кодекса РФ, относятся учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям. Причем единственными собственниками имущества этих учреждений должны являться общественные организации инвалидов.

Льгота предоставляется такому учреждению на основании учредительных документов, в которых содержатся сведения о собственниках его имущества. Цели и задачи созданного учреждения, заявленные в учредительных документах, должны соответствовать целям, перечисленным в абз. 4 пп. 2 п. 1 ст. 239 Налогового кодекса РФ.

Любые специализированные организации инвалидов теряют право на льготы по ЕСН, если они производят или реализуют подакцизные товары, перечисленные в ст. 181 Налогового кодекса РФ, минеральное сырье, а также товары, приведенные в Перечне, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 22 ноября 2000 г. N 884. К таким товарам относятся:

- шины для автомобилей;

- охотничьи ружья;

- яхты, катера (кроме специального назначения);

- продукция черной и цветной металлургии (кроме вторичного сырья черных и цветных металлов и метизов);

- драгоценные камни и драгоценные металлы;

- меховые изделия (кроме изделий детского ассортимента);

- высококачественные изделия из хрусталя и фарфора;

- икра осетровых и лососевых рыб;

- готовая деликатесная продукция из ценных видов рыб и морепродуктов.

5.3. Для предпринимателей

Индивидуальные предприниматели, в том числе и все категории лиц, уплачивающих ЕСН с собственных доходов, тоже пользуются льготой по ЕСН, если являются инвалидами I, II или III группы. Не облагаются ЕСН их доходы от предпринимательской или иной профессиональной деятельности в размере, не превышающем 100 000 руб. в течение налогового периода.

5.4. Льготы для фондов поддержки образования

и науки больше нет

С 1 января 2005 г. утратил силу пп. 4 п. 1 ст. 239 Налогового кодекса РФ, освобождавший от уплаты ЕСН российские фонды поддержки образования и науки с сумм грантов (безвозмездной помощи). Этот подпункт и так фактически не применялся, так как суммы таких грантов учителям, преподавателям, школьникам, студентам и (или) аспирантам государственных и (или) муниципальных образовательных учреждений и так не являются объектом налогообложения ЕСН.

6. ПЛАТИМ ПО НОВЫМ СТАВКАМ

Единый социальный налог рассчитывается исходя из налоговой базы и ставок, определенных ст. 241 Налогового кодекса РФ.

При этом предусмотрена регрессивная шкала ставок ЕСН, то есть чем больше величина налоговой базы на каждого отдельного работника, рассчитанная нарастающим итогом с начала года, тем ниже ставка единого социального налога.

С 1 января 2005 г. в эту статью Кодекса внесены, пожалуй, самые существенные изменения, касающиеся ЕСН.

Во-первых, уменьшена максимальная ставка налога (например, для организаций она снизилась с 35,6 до 26%).

Во-вторых, изменена регрессивная шкала. Теперь пониженную ставку можно начать использовать, когда выплаты на одно физлицо превысят 280 000 руб. (а не 100 000 руб., как в 2004 г.).

В-третьих, регрессивную шкалу теперь могут использовать любые предприятия. Напомним, что ранее регресс был доступен лишь тем организациям, которые выполняли ограничения по величине средней заработной платы согласно п. 2 ст. 241 Налогового кодекса РФ, который с 1 января 2005 г. утратил силу.

Последнее нововведение очень важно, так как оно привело к тому, что теперь использование регрессии - не право, а обязанность налогоплательщика. Не секрет, что многие предприятия, особенно малые, до 2005 г. избегали применения регрессивной шкалы по ЕСН, так как оно требовало серьезных трудозатрат бухгалтерии, усложняло составление отчетности по ЕСН.

С 1 января 2005 г. ограничений на право применения регрессии нет, и она стала обязательной. Более того, организация, которая не применяет регрессивную шкалу ЕСН, занижает базу по налогу на прибыль. Следовательно, она может быть привлечена к ответственности за неполную уплату налога на прибыль.

Правда, законодатели несколько облегчили труд бухгалтера. Во-первых, теперь не надо высчитывать среднюю налоговую базу на одно физлицо. Во-вторых, минимум для применения регрессии существенно увеличился, и многие зарплаты просто "не дотянут" до 280 000 руб. в год (23 333,33 руб. в месяц). В-третьих, уменьшено количество интервалов регрессивной шкалы.

Проще говоря, теперь придется следить за выплатами каждому отдельному физическому лицу.

Как только выплаченные ему доходы нарастающим итогом превысят 280 000 руб., надо переходить на исчисление ЕСН по пониженным ставкам, но только для этого физического лица вне зависимости от того, сколько выплачено остальным.

6.1. Кому это выгодно?

Изменение ставок ЕСН преследовало одну главную цель - снизить налоговое бремя и вывести зарплаты из "тени". Декларировалось, что снижение единого социального налога заставит работодателей показать реально выплачиваемые работникам суммы в документах, а некоторым позволит повысить зарплаты. Следовательно, у работников появится больше возможностей для получения кредитов, участия в ипотечных программах, что повлечет за собой оживление в банковской сфере и в конечном итоге положительно отразится на экономике России.

Действительно, как мы уже говорили, одну из схем налоговой оптимизации по ЕСН удалось практически свести к нулю. Так как даже максимальная ставка этого налога теперь едва превышает ставку налога на прибыль, уводить зарплаты из-под обложения единым социальным налогом за счет маскировки их под выплаты, не уменьшающие базу по налогу на прибыль, стало не столь выгодно.

А вот вопрос о том, действительно ли налоговое бремя снизилось и для каких категорий плательщиков, стоит отдельно. Ведь возможно, что некоторые организации по инерции применяют прошлогодние схемы оптимизации, когда уже можно перейти на новые.

6.1.1. О тех, кто платит физическим лицам,

за некоторыми исключениями

Ставки ЕСН для организаций, индивидуальных предпринимателей и физических лиц, производящих выплаты физическим лицам, за исключением некоторых категорий налогоплательщиков, приведены в первой таблице п. 1 ст. 241 Налогового кодекса РФ:

     
   ———————————T—————————T—————————T——————————————————————————T———————————¬
   |Налоговая |Феде—    |Фонд     |   Фонды обязательного    |   Итого   |
   |база на   |ральный  |социаль— | медицинского страхования |           |
   |каждое    |бюджет   |ного     +——————————————T———————————+           |
   |физичес—  |         |страхо—  | Федеральный  |Территори— |           |
   |кое лицо  |         |вания    |    фонд      |альные     |           |
   |нарастаю— |         |Россий—  |обязательного |фонды      |           |
   |щим ито—  |         |ской     | медицинского |обязатель— |           |
   |гом с     |         |Федера—  | страхования  |ного       |           |
   |начала    |         |ции      |              |медицин—   |           |
   |года      |         |         |              |ского      |           |
   |          |         |         |              |страхо—    |           |
   |          |         |         |              |вания      |           |
   +——————————+—————————+—————————+——————————————+———————————+———————————+
   |    1     |    2    |    3    |      4       |     5     |     6     |
   +——————————+—————————+—————————+——————————————+———————————+———————————+
   |До 280000 |20,0     |3,2      |0,8 процента  |2,0        |26,0       |
   |рублей    |процента |процента |              |процента   |процента   |
   +——————————+—————————+—————————+——————————————+———————————+———————————+
   |От 280001 |56000    |8960     |2240 рублей + |5600 руб—  |72800 руб— |
   |рубля     |рублей + |рублей + |0,5 процен—   |лей + 0,5  |лей + 10,0 |
   |до 600000 |7,9      |1,1      |та с суммы,   |процента с |процента с |
   |рублей    |процента |процента |превышающей   |суммы,     |суммы,     |
   |          |с суммы, |с суммы, |280000 рублей |превышаю—  |превышающей|
   |          |превы—   |превы—   |              |щей 280000 |280000     |
   |          |шающей   |шающей   |              |рублей     |рублей     |
   |          |280000   |280000   |              |           |           |
   |          |рублей   |рублей   |              |           |           |
   +——————————+—————————+—————————+——————————————+———————————+———————————+
   |Свыше     |81280    |12480    |3840 рублей   |7200       |104800     |
   |600000    |рублей + |рублей   |              |рублей     |рублей +   |
   |рублей    |2,0      |         |              |           |2,0 про—   |
   |          |процента |         |              |           |цента с    |
   |          |с суммы, |         |              |           |суммы,     |
   |          |превы—   |         |              |           |превышающей|
   |          |шающей   |         |              |           |600000     |
   |          |600000   |         |              |           |рублей     |
   |          |рублей   |         |              |           |           |
   L——————————+—————————+—————————+——————————————+———————————+————————————
   

На первый взгляд, они явно ниже действовавших в 2004 г. Но это не совсем так. Для наглядности сведем обе шкалы ЕСН (старую и новую) в одну таблицу, в которой учтем все ее градации и ставки налога в 2004 и 2005 гг., и сравним.

     
   ————————————————T——————————————T——————————————T—————————————————————¬
   | Налоговая база|     Всего    |     Всего    |     Комментарий     |
   |   на каждое   |   в 2004 г.  |   в 2005 г.  |                     |
   |   физическое  |              |              |                     |
   |      лицо     |              |              |                     |
   |  нарастающим  |              |              |                     |
   |     итогом    |              |              |                     |
   |  начала года  |              |              |                     |
   +———————————————+——————————————+——————————————+—————————————————————+
   |       1       |       2      |       3      |          4          |
   +———————————————+——————————————+——————————————+—————————————————————+
   |До 100 000 руб.|35,6%         |26,0%         |Налоговая нагрузка   |
   |               |              |              |уменьшилась          |
   +———————————————+——————————————+——————————————+—————————————————————+
   |От 100 001     |35 600 руб. + |26,0%         |Сумма, для которой   |
   |до 280 000 руб.|20% с суммы,  |              |налоговая нагрузка и |
   |               |превышающей   |              |в 2004 г., и в       |
   |               |100 000 руб.  |              |2005 г. одинакова, — |
   |               |              |              |260 000 руб. <*>     |
   |               |              |              |То есть для выплат,  |
   |               |              |              |не превышающих       |
   |               |              |              |260 000 руб.,        |
   |               |              |              |налоговая нагрузка   |
   |               |              |              |снизилась, а для     |
   |               |              |              |диапазона            |
   |               |              |              |260 001 —            |
   |               |              |              |280 000 руб. —       |
   |               |              |              |увеличилась          |
   +———————————————+——————————————+——————————————+—————————————————————+
   |От 280 001     |35 600 руб. + |72 800 руб. + |Для суммы в          |
   |о 300 000 руб. |20% с суммы,  |10,0% с суммы,|300 000 руб.         |
   |               |превышающей   |превышающей   |налоговая нагрузка   |
   |               |100 000 руб.  |280 000 руб.  |в 2005 г. опять стала|
   |               |              |              |ниже, чем в 2004 г.: |
   |               |              |              |74 800 руб. против   |
   |               |              |              |75 600 руб.          |
   |               |              |              |соответственно.      |
   |               |              |              |Сумма, для которой   |
   |               |              |              |они равны, —         |
   |               |              |              |292 000 руб. <**>    |
   +———————————————+——————————————+——————————————+—————————————————————+
   |От 300 001     |75 600 руб. + |72 800 руб. + |Налоговая нагрузка   |
   |до 600 000 руб.|10,0% с суммы,|10,0% с суммы,|снизилась            |
   |               |превышающей   |превышающей   |                     |
   |               |300 000 руб.  |280 000 руб.  |                     |
   +———————————————+——————————————+——————————————+—————————————————————+
   |Свыше          |105 600 руб. +|104 800 руб. +|Налоговая нагрузка   |
   |600 000 руб.   |2,0% с суммы, |2,0% с суммы, |снизилась            |
   |               |превышающей   |превышающей   |                     |
   |               |600 000 руб.  |600 000 руб.  |                     |
   L———————————————+——————————————+——————————————+——————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Рассчитаем сумму, для которой налоговая нагрузка по ЕСН одинакова в 2004 и в 2005 гг. в диапазоне от 100 000 до 280 000 руб. Обозначим искомую сумму буквой А.

35 600 руб. + (А - 100 000 руб.) х 20% = А х 26%;

35 600 руб. + А х 20% - 20 000 руб. = А х 26%;

15 600 руб. = А х 26% - А х 20%;

15 600 руб. = А х 6%;

А = 15 600 руб. : 6%;

А = 260 000 руб.

<**> Рассчитаем сумму, для которой налоговая нагрузка по ЕСН одинакова в 2004 и в 2005 гг. в диапазоне от 280 000 до 300 000 руб. Обозначим искомую сумму буквой Б.

35 600 руб. + (Б - 100 000 руб.) х 20% = 72 800 руб. + (Б - 280 000 руб.) х 10%;

35 600 руб. + Б х 20% - 20 000 руб. = 72 800 руб. + Б х 10% - 28 000 руб.;

15 600 руб. + Б х 20% = 44 800 руб. + Б х 10%;

Б х 20% - Б х 10% = 44 800 руб. - 15 600 руб.;

Б х 10% = 29 200 руб.;

Б = 29 200 руб. : 10%;

Б = 292 000 руб.

Фактически налоговая нагрузка возросла только для довольно узкого диапазона сумм: от 260 000 до 292 000 руб. В остальных случаях сумма ЕСН, подлежащая уплате, будет ниже, чем в прошлом году. Хотя эта разница и не так значительна, как хотелось бы.

Пример 1. Мастер по ремонту Жданов В.Г. получает в ООО "Стройсервис" заработную плату в размере 20 000 руб. в месяц. В течение года Жданов получил 4 квартальные премии по 5000 руб., предусмотренные коллективным договором. Кроме того, со Ждановым был заключен отдельный гражданско-правовой договор на выполнение ремонта в офисе ООО "Стройсервис" на сумму 25 000 руб. Рассчитаем сумму ЕСН, который начислен на выплаты Жданову за 2005 г.

Налоговая база составит:

20 000 руб. х 12 мес. + 5000 руб. х 4 кв. + 25 000 руб. = 285 000 руб.

Налоговая база попадает во второй интервал регрессивной шкалы - от 280 001 до 600 000 руб. Соответственно, величина ЕСН, приходящаяся к уплате на Жданова, составляет:

72 800 руб. + (285 000 руб. - 280 000 руб.) х 10% = 73 300 руб.

Для сравнения рассчитаем величину налога по старой шкале, действовавшей в 2004 г.:

35 600 руб. + (285 000 руб. - 100 000 руб.) х 20% = 72 600 руб.

Мы убедились, что в 2005 г. величина ЕСН с доходов Жданова увеличилась по сравнению с прошлым годом на 700 руб. (73 300 - 72 600).

6.1.2. Об отдельных категориях плательщиков ЕСН

К организациям, выделенным в отдельную категорию с точки зрения применения пониженных ставок ЕСН, с 2005 г. отнесены, кроме сельхозпроизводителей и родовых общин коренных народов Севера, еще и организации народных художественных промыслов.

Напомним, что к сельскохозяйственным производителям относятся юридические лица, основными видами деятельности которых по Классификатору ОКВЭД (ОК 004-93 утвержден Постановлением Госстандарта России от 6 августа 1993 г. N 17) являются сельское хозяйство и рыболовство.

При этом они должны заниматься либо производством и реализацией, либо производством, переработкой и реализацией сельхозпродукции.

Причем доля от реализации сельхозпродукции должна составлять не менее 50 процентов в общем объеме выручки за предыдущий год (см. ст. 2 Федерального закона от 9 июля 2002 г. N 83-ФЗ "О финансовом оздоровлении сельскохозяйственных производителей").

А вот организации, которые только перерабатывают сельхозпродукцию и продают результаты переработки (мясокомбинаты, молокозаводы и т.д.), к сельскохозяйственным производителям не относятся.

При этом вариант определения сельхозпроизводителей, приведенный в ст. 346.2 Налогового кодекса РФ (70%), применяется только для целей гл. 26.1 Налогового кодекса РФ и при исчислении прочих налогов не используется.

Для этих категорий налогоплательщиков сравнительную таблицу приводить не будем, так как во всех диапазонах сумм выплат налоговая нагрузка снизилась.

Ставки для них приведены также в п. 1 ст. 241 Налогового кодекса РФ, но во второй таблице:

     
   ———————————T—————————T—————————T——————————————————————————T———————————¬
   |Налоговая |Феде—    |Фонд     |   Фонды обязательного    |   Итого   |
   |база на   |ральный  |социаль— | медицинского страхования |           |
   |каждое    |бюджет   |ного     +——————————————T———————————+           |
   |физичес—  |         |страхо—  | Федеральный  |Территори— |           |
   |кое лицо  |         |вания    |     фонд     |альные     |           |
   |нарастаю— |         |Россий—  |обязательного |фонды      |           |
   |щим ито—  |         |ской     | медицинского |обязатель— |           |
   |гом с     |         |Федера—  | страхования  |ного       |           |
   |начала    |         |ции      |              |медицин—   |           |
   |года      |         |         |              |ского      |           |
   |          |         |         |              |страхо—    |           |
   |          |         |         |              |вания      |           |
   +——————————+—————————+—————————+——————————————+———————————+———————————+
   |    1     |    2    |    3    |      4       |     5     |     6     |
   +——————————+—————————+—————————+——————————————+———————————+———————————+
   |До 280000 |15,8     |2,2      |0,8 процента  |1,2        |20,0       |
   |рублей    |процента |процента |              |процента   |процента   |
   +——————————+—————————+—————————+——————————————+———————————+———————————+
   |От 280001 |44240    |6160     |2240 рублей + |3360 руб—  |56000 руб— |
   |рубля     |рублей + |рублей + |0,4 процен—   |лей + 0,6  |лей + 10,0 |
   |до 600000 |7,9      |1,1      |та с суммы,   |процента с |процента с |
   |рублей    |процента |процента |превышающей   |суммы,     |суммы,     |
   |          |с суммы, |с суммы, |280000 рублей |превышаю—  |превышающей|
   |          |превы—   |превы—   |              |щей 280000 |280000     |
   |          |шающей   |шающей   |              |рублей     |рублей     |
   |          |280000   |280000   |              |           |           |
   |          |рублей   |рублей   |              |           |           |
   +——————————+—————————+—————————+——————————————+———————————+———————————+
   |Свыше     |69520    |9680     |3520 рублей   |5280       |88000      |
   |600000    |рублей + |рублей   |              |рублей     |рублей +   |
   |рублей    |2,0      |         |              |           |2,0 про—   |
   |          |процента |         |              |           |цента с    |
   |          |с суммы, |         |              |           |суммы,     |
   |          |превы—   |         |              |           |превышающей|
   |          |шающей   |         |              |           |600000     |
   |          |600000   |         |              |           |рублей     |
   |          |рублей   |         |              |           |           |
   L——————————+—————————+—————————+——————————————+———————————+————————————
   

6.1.3. Если вы индивидуальный предприниматель,

но не адвокат

Для индивидуальных предпринимателей ставки ЕСН тоже снизились в 2005 г. во всех диапазонах выплат (п. 3 ст. 241 Налогового кодекса РФ). Эти ставки распространяются также на доходы от профессиональной деятельности частных нотариусов, арбитражных управляющих и других налогоплательщиков, которые по законодательству относятся к предпринимателям.

     
   ———————————T————————————————T——————————————————————————T———————————¬
   |Налоговая |  Федеральный   |   Фонды обязательного    |   Итого   |
   |база      |    бюджет      | медицинского страхования |           |
   |нарастаю— |                +——————————————T———————————+           |
   |щим итогом|                | Федеральный  |Территори— |           |
   |          |                |     фонд     |альные     |           |
   |          |                |обязательного |фонды      |           |
   |          |                | медицинского |обязатель— |           |
   |          |                | страхования  |ного       |           |
   |          |                |              |медицин—   |           |
   |          |                |              |ского      |           |
   |          |                |              |страхо—    |           |
   |          |                |              |вания      |           |
   +——————————+————————————————+——————————————+———————————+———————————+
   |    1     |       2        |      3       |     4     |     5     |
   +——————————+————————————————+——————————————+———————————+———————————+
   |До 280000 |7,3 процента    |0,8 процента  |1,9        |10,0       |
   |рублей    |                |              |процента   |процента   |
   +——————————+————————————————+——————————————+———————————+———————————+
   |От 280001 |20440 рублей +  |2240 рублей + |5320 руб—  |28000 руб— |
   |рубля     |2,7 процента с  |0,5 процен—   |лей + 0,4  |лей + 3,6  |
   |до 600000 |суммы, превыша— |та с суммы,   |процента с |процента с |
   |рублей    |ющей 280000     |превышающей   |суммы,     |суммы,     |
   |          |рублей          |280000 рублей |превышаю—  |превышающей|
   |          |                |              |щей 280000 |280000     |
   |          |                |              |рублей     |рублей     |
   +——————————+————————————————+——————————————+———————————+———————————+
   |Свыше     |29080 рублей +  |3840 рублей   |6600       |39520 руб— |
   |600000    |2,0 процента с  |              |рублей     |лей + 2,0  |
   |рублей    |суммы, превыша— |              |           |процента с |
   |          |ющей 600000     |              |           |суммы,     |
   |          |рублей          |              |           |превышающей|
   |          |                |              |           |600000     |
   |          |                |              |           |рублей     |
   L——————————+————————————————+——————————————+———————————+————————————
   

Напомним, что в целях гл. 24 Налогового кодекса РФ к индивидуальным предпринимателям относятся также члены крестьянского (фермерского) хозяйства. По этому поводу сразу возникает вопрос: по каким ставкам им платить ЕСН, ведь они являются также и сельскохозяйственными товаропроизводителями?

К счастью для КФХ, в п. 3 ст. 241 Налогового кодекса РФ налоговые ставки не поставлены в зависимость от того, является ли крестьянское (фермерское) хозяйство сельскохозяйственным товаропроизводителем или нет.

То есть независимо от того, является ли КФХ сельхозпроизводителем или нет, оно обязано уплачивать ЕСН по налоговым ставкам, установленным для налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей, которые значительно ниже, чем для сельхозпроизводителей.

Не стоит забывать и о том, что предприниматели, кроме своих доходов, облагают ЕСН еще и выплаты физическим лицам, с которыми заключены трудовые, гражданско-правовые и авторские договоры. Так вот, эти выплаты индивидуальный предприниматель облагает уже по ставкам, установленным в п. 1 ст. 241 Налогового кодекса РФ.

Пример 2. Индивидуальный предприниматель Хасанов Г.Х. занимается ремонтом автомобилей. Его доход за минусом расходов за январь 2005 г. составил 50 000 руб. Кроме него самого, в мастерской трудятся еще двое работников по трудовому договору, которые получают ежемесячно по 20 000 руб., что на двоих составляет:

20 000 руб. х 2 чел. = 40 000 руб.

ЕСН, который начислил Хасанов за январь 2005 г., состоит из двух частей. Со своего дохода предприниматель рассчитал ЕСН по ставке 10 процентов:

50 000 руб. х 10% = 5000 руб.,

в том числе:

- 3650 руб. (50 000 руб. х 7,3%) - в федеральный бюджет;

- 400 руб. (50 000 руб. х 0,8%) - в ФФОМС;

- 950 руб. (50 000 руб. х 1,9%) - в ТФОМС.

С заработной платы работников он рассчитал ЕСН по ставке 26 процентов:

40 000 руб. х 26% = 10 400 руб.,

в том числе:

- 8000 руб. (40 000 руб. х 20%) - в федеральный бюджет;

- 1280 руб. (40 000 руб. х 3,2%) - в ФСС РФ;

- 320 руб. (40 000 руб. х 0,8%) - в ФФОМС;

- 800 руб. (40 000 руб. х 2%) - в ТФОМС.

6.1.4. Для адвокатов - еще меньше

Ставки для адвокатов еще ниже, чем для предпринимателей, и приведены в п. 4 ст. 241 Налогового кодекса РФ. В 2005 г. они также уменьшились по сравнению с предыдущими периодами. Шкала регрессии для адвокатов совпадает с регрессией для остальных категорий налогоплательщиков ЕСН.

     
   ———————————T————————————————T——————————————————————————T———————————¬
   |Налоговая |  Федеральный   |   Фонды обязательного    |   Итого   |
   |база      |    бюджет      | медицинского страхования |           |
   |нарастаю— |                +——————————————T———————————+           |
   |щим итогом|                | Федеральный  |Территори— |           |
   |          |                |     фонд     |альные     |           |
   |          |                |обязательного |фонды      |           |
   |          |                | медицинского |обязатель— |           |
   |          |                | страхования  |ного       |           |
   |          |                |              |медицин—   |           |
   |          |                |              |ского      |           |
   |          |                |              |страхо—    |           |
   |          |                |              |вания      |           |
   +——————————+————————————————+——————————————+———————————+———————————+
   |    1     |       2        |      3       |     4     |     5     |
   +——————————+————————————————+——————————————+———————————+———————————+
   |До 280000 |5,3 процента    |0,8 процента  |1,9        |8,0        |
   |рублей    |                |              |процента   |процента   |
   +——————————+————————————————+——————————————+———————————+———————————+
   |От 280001 |14840 рублей +  |2240 рублей + |5320 руб—  |22400 руб— |
   |рубля     |2,7 процента с  |0,5 процен—   |лей + 0,4  |лей + 3,6  |
   |до 600000 |суммы, превыша— |та с суммы,   |процента с |процента с |
   |рублей    |ющей 280000     |превышающей   |суммы,     |суммы,     |
   |          |рублей          |280000 рублей |превышаю—  |превышающей|
   |          |                |              |щей 280000 |280000     |
   |          |                |              |рублей     |рублей     |
   +——————————+————————————————+——————————————+———————————+———————————+
   |Свыше     |23480 рублей +  |3840 рублей   |6600       |33920 руб— |
   |600000    |2,0 процента с  |              |рублей     |лей + 2,0  |
   |рублей    |суммы, превыша— |              |           |процента с |
   |          |ющей 600000     |              |           |суммы,     |
   |          |рублей          |              |           |превышающей|
   |          |                |              |           |600000     |
   |          |                |              |           |рублей     |
   L——————————+————————————————+——————————————+———————————+————————————
   

Отметим, что адвокатские образования исчисляют и уплачивают ЕСН с доходов каждого адвоката, полученных им от профессиональной деятельности, тоже по ставкам, приведенным в п. 4 ст. 241 Налогового кодекса РФ.

7. РАЗБЕРЕМСЯ С ПЕРИОДАМИ И ДАТАМИ

7.1. Налоговый и отчетный периоды

Налоговый период по ЕСН - календарный год. А вот отчетными периодами по налогу признаются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года (ст. 240 Налогового кодекса РФ).

Налоговый период - это период, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Отчетный период - часть налогового периода, по итогам которого уплачиваются авансовые платежи. На это указано в ст. 55 Налогового кодекса РФ.

Но абз. 1 п. 3 ст. 243 Налогового кодекса РФ предусмотрено исчисление ежемесячных авансовых платежей по ЕСН в течение отчетного периода. Вместе с тем срок уплаты ежемесячных платежей по налогу определен безотносительно к отчетным периодам (абз. 2 п. 3 ст. 243 Налогового кодекса РФ). Следовательно, уплата авансовых платежей по налогу должна производиться ежемесячно в течение всего текущего налогового периода.

Проще говоря, все платежи по ЕСН в течение календарного года (с 1 января по 31 декабря) являются авансовыми, которые вносятся не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, когда была сделана выплата. Для этого в гл. 24 Налогового кодекса РФ имеется специальная статья, в соответствии с которой можно определить дату осуществления выплаты. А вот отчитываться надо ежеквартально нарастающим итогом - за I квартал, полугодие, 9 месяцев и год.

В течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики исчисляют ежемесячные авансовые платежи по налогу исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных (осуществленных для налогоплательщиков - физических лиц) с начала налогового периода (года) до окончания календарного месяца. Сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащая уплате за отчетный период, определяется за минусом ранее уплаченных авансовых платежей.

По итогам отчетного периода исчисляют разницу между суммой налога, исчисленной нарастающим итогом с начала года до окончания отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период авансовых платежей. Эта разница подлежит уплате в срок, установленный для представления расчета по ЕСН.

Пример. Бухгалтер ООО "Торговый дом" рассчитал ЕСН в марте 2005 г. на основании данных.

Облагаемые выплаты составили:

в январе - 2 000 000 руб.;

в феврале - 1 800 000 руб.;

в марте - 2 400 000 руб.

При этом в январе было начислено 520 000 руб. ЕСН, которые были полностью перечислены 10 февраля 2005 г. В феврале начисления по ЕСН составили 468 000 руб., которые были полностью перечислены в фонды 10 марта 2005 г.

Итак, общая сумма начислений с января по март составила (для упрощения применим одну ставку 26%):

(2 000 000 руб. + 1 800 000 руб. + 2 400 000 руб.) х 26% = 1 612 000 руб.

За минусом внесенных авансовых платежей:

1 612 000 руб. - (520 000 руб. + 468 000 руб.) = 624 000 руб.

При этом с отчетными периодами произошло досадное недоразумение. Ведь ими признаются лишь I квартал, полугодие и 9 месяцев. А вот IV квартал как бы и не является отчетным периодом. Значит ли это, что в октябре, ноябре и декабре ежемесячные платежи уплачивать не надо?

Получается, что в гл. 24 Налогового кодекса РФ не предусмотрена обязанность уплачивать ежемесячные авансовые платежи в течение IV квартала. Суммы ЕСН за октябрь - декабрь должны быть уплачены в срок, установленный для уплаты налога по итогам налогового периода - календарного года, то есть не позднее 15 дней со дня подачи декларации по налогу.

Конечно, организация рискует в такой ситуации, ведь налоговые органы с таким мнением, скорее всего, не согласятся и попытаются начислить пени по ЕСН. Но существуют судебные прецеденты, когда суд встал на сторону налогоплательщика и не увидел оснований для начисления пеней в такой ситуации (см. Постановление ФАС Уральского округа от 18 февраля 2004 г. N Ф09-256/04-АК).

7.2. Дата выплаты

Датой осуществления выплат и иных вознаграждений в целях исчисления ЕСН считается (ст. 242 Налогового кодекса РФ):

1) для организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, - день начисления выплат и иных вознаграждений;

2) для физических лиц, производящих выплаты другим физическим лицам, - день выплаты вознаграждения;

3) день фактического получения доходов - для доходов от предпринимательской или иной профессиональной деятельности.

Во всех определениях дата выплаты обозначена как день, когда происходит то или иное событие. Но это не значит, что если выплаты, к примеру, начисляются ежедневно, то и ЕСН придется исчислять каждый день. ЕСН все равно надо исчислять лишь один раз в месяц.

Во втором и третьем случаях фактически используется кассовый метод определения доходов и расходов.

А вот первый случай вызывает разногласия, так как здесь применяется метод начисления. Налоговые органы трактуют дату осуществления выплат как дату составления расчетных документов по их начислению. Самый простой пример - начисление отпуска. Ведь отпускные, например, за август рассчитывают обычно в июле, то есть вместе с заработной платой за июль. Следовательно, ЕСН с отпускных логично начислить тоже в июле и уплатить до 15 августа.

Но, с другой стороны, расходы на оплату труда признаются ежемесячно исходя из сумм, начисленных в соответствии со ст. 255 Налогового кодекса РФ. При этом нужно учесть, что расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 Налогового кодекса РФ, при методе начисления признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от их фактической оплаты (п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ). Получается, что августовские отпускные могут быть приняты в качестве расходов в том периоде, к которому они относятся, то есть в августе. И, соответственно, ЕСН нужно заплатить с них до 15 сентября... Такой порядок может быть выгоден, если выплата произведена вперед за большой срок (несколько месяцев). Надо отметить, что с такими рассуждениями налоговые органы вряд ли согласятся, и их придется отстаивать в суде.

Далее в книге мы будем придерживаться первой позиции, рекомендуемой налоговыми органами.

8. ИСЧИСЛЯЕМ И ПЛАТИМ ПО ПОРЯДКУ

8.1. Для тех, кто производит выплаты физическим лицам

Эти налогоплательщики исчисляют и уплачивают ЕСН отдельно в федеральный бюджет и каждый фонд (п. 1 ст. 243 Налогового кодекса РФ). Сумма налога определяется умножением налоговой базы на соответствующую каждой части налога ставку в процентах.

Казалось бы, все просто. Но это не так. Не вся начисленная сумма подлежит перечислению, ведь п. 2 ст. 243 Налогового кодекса РФ предусмотрены налоговые вычеты. Причем для разных частей ЕСН свои.

8.1.1. Часть налога, причитающаяся ФСС

Сумму налога, подлежащую уплате в ФСС РФ, можно уменьшить на сумму самостоятельно произведенных налогоплательщиками расходов на цели государственного социального страхования, предусмотренных законодательством РФ. К таким расходам относятся (п. 2.1 Инструкции, утвержденной Постановлением ФСС РФ от 9 марта 2004 г. N 22 (далее - Инструкция N 22)):

- пособие по временной нетрудоспособности;

- пособие по беременности и родам;

- пособие при усыновлении ребенка;

- единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности;

- единовременное пособие при рождении ребенка;

- ежемесячное пособие на период отпуска по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет;

- социальное пособие на погребение либо возмещение стоимости гарантированного перечня услуг по погребению специализированной службе по вопросам похоронного дела;

- оплата дополнительных выходных дней по уходу за ребенком-инвалидом или инвалидом с детства в возрасте до 18 лет;

- оплата путевок на оздоровление детей работников.

А в какой момент организация может уменьшить сумму ЕСН, подлежащую уплате в ФСС РФ, на сумму расходов, произведенных на эти цели: в момент начисления пособия или в момент фактической выплаты пособия работнику?

Если исходить из того, что датой выплаты следует считать момент ее начисления, то в каждом календарном месяце сумма ЕСН, подлежащего уплате в ФСС РФ, должна уменьшаться на сумму начисленных в этом же месяце пособий.

Причем сумму превышения произведенных расходов на соцстрах налогоплательщик вправе засчитывать в счет предстоящих авансовых платежей по ЕСН в части уплаты в ФСС РФ.

Поясним. Расходы на цели государственного социального страхования учитываются нарастающим итогом за период с начала года. Налогоплательщик самостоятельно указывает сумму расходов, которая впоследствии может быть проверена на основании отчета по средствам ФСС РФ. Более того, если средств на покрытие расходов по соцстраху за счет ЕСН у предприятия не хватит, то ФСС РФ должен возместить разницу (п. 2.5 Инструкции N 22). Это относится также к страхователям, имеющим налоговые льготы по ЕСН в соответствии с п. 1 ст. 239 Налогового кодекса РФ.

Возмещение производится на основании следующих документов:

- письменного заявления страхователя;

- Расчетной ведомости по средствам ФСС РФ за отчетный период или промежуточной расчетной ведомости за соответствующий календарный месяц, подтверждающей начисление расходов по обязательному социальному страхованию;

- копий платежных поручений, подтверждающих уплату за соответствующий период ЕСН;

- заверенных копий документов, подтверждающих обоснованность и правильность расходов по обязательному социальному страхованию.

Последние предоставляются при обращении за выделением средств на осуществление (возмещение) расходов страхователями, имеющими льготы по уплате ЕСН, применяющими специальные налоговые режимы, а также по усмотрению отделения фонда иными категориями страхователей.

При выделении средств отделение ФСС РФ в случае необходимости проводит документальную камеральную или выездную проверку (см. Постановление ФСС РФ от 17 марта 2004 г. N 24).

Налоговые органы возврат (зачет) ЕСН производят только в случае его переплаты в денежном выражении (Письмо МНС России от 23 августа 2001 г. N БГ-6-05/648@).

Причем обратите внимание, что в 2005 г. ФСС РФ берет на себя расходы по оплате временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) лишь с третьего дня больничного.

Пример 1. Для упрощения примера предположим, что в ООО "Май" трудится один работник - главный бухгалтер.

Главный бухгалтер ООО "Май" Мешков А.Г. заболел 31 января 2005 г., а вышел на работу 3 февраля. То есть больничный лист он представил в феврале.

Заработная плата Мешкова составила:

- за январь - 18 667 руб.;

- за февраль - 17 895 руб.

Всего нарастающим итогом с начала года:

18 667 руб. + 17 895 руб. = 36 562 руб.

На эти выплаты начислен ЕСН в ФСС РФ:

36 562 руб. х 3,2% = 1169,98 руб.

Причем часть ЕСН (за январь) перечислена в бюджет 15 февраля в сумме 597,34 руб. Соответственно, до 15 марта надо заплатить за февраль:

1169,98 руб. - 597,34 руб. = 572,64 руб.

Пусть среднедневной заработок Мешкова за предыдущие три месяца составил 939 руб. Больничный оплачивается Мешкову в размере 100 процентов, так как его трудовой стаж больше восьми лет. При этом первые два дня больничного оплатить предприятию придется за счет собственных средств. Значит, за счет средств ФСС РФ оплатить можно только один день - 2 февраля 2005 г.

Максимальный размер ежедневного пособия, которое ООО "Май" может выплатить за счет средств ФСС РФ в феврале, равен:

12 480 руб. : 19 дн. = 656,84 руб.

939 руб. > 656,84 руб.

Поэтому пособие по временной нетрудоспособности Мешкову выплачивают за счет средств ФСС РФ за один день в размере 656,84 руб. Начислено это пособие в феврале. Его нужно принять к вычету из суммы ЕСН (ФСС) в части, причитающейся к уплате за февраль.

572,64 руб. < 656,84 руб.

Получается, что сумма вычета превысила величину налога в части, подлежащей уплате в ФСС! Что же делать? Просто ничего не перечислять в части ФСС в бюджет 15 марта, то есть зачесть больничный, насколько это возможно. А в следующем месяце зачесть оставшуюся разницу:

656,84 руб. - 572,64 руб. = 84,2 руб.

Что еще оплатит соцстрах?

Кроме выплат, прямо указанных в Инструкции N 22, к вычету можно принять и другие выплаты по соцстраху, если они предусмотрены бюджетом ФСС РФ на соответствующий год. Согласно Федеральному закону от 29 декабря 2004 г. N 202-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования РФ на 2005 год" ФСС оплачивает в пределах средств, предусмотренных Федеральным законом "О федеральном бюджете на 2005 год" и перечисленных в Фонд:

- стоимость путевок продолжительностью не более 21 дня в санаторно-курортные учреждения, расположенные на территории РФ, и стоимость проезда междугородным транспортом к месту лечения и обратно отдельным категориям граждан, имеющим право на меры социальной поддержки;

- финансирование расходов на предоставление инвалидам реабилитационных мероприятий, технических средств реабилитации и услуг;

- финансирование расходов, связанных с выплатой пособий по обязательному социальному страхованию в размерах сверх установленных законодательством РФ об обязательном социальном страховании, финансируемых за счет средств федерального бюджета, гражданам, пострадавшим от техногенных катастроф.

ФСС полностью оплачивает стоимость путевок, предоставляемых застрахованным гражданам на долечивание в санаторно-курортных учреждениях, расположенных на территории РФ, непосредственно после стационарного лечения. Но только при заболеваниях, приведенных в Перечне, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 21 апреля 2001 г. N 309:

- острый инфаркт миокарда;

- острое нарушение мозгового кровообращения;

- операции по поводу аортокоронарного шунтирования и аневризмы сердца, а также баллонной ангиопластики коронарных сосудов;

- операции по поводу язвенной болезни желудка, двенадцатиперстной кишки, удаления желчного пузыря.

Не забыли о детях

В 2005 г. за счет средств обязательного социального страхования полностью или частично оплачивается стоимость путевок для детей застрахованных граждан.

Пребывание в детских санаториях и санаторных оздоровительных лагерях круглогодичного действия, расположенных на территории России, продолжительностью 21 - 24 дня оплачивается из расчета до 400 руб. на одного ребенка в сутки.

А вот отдых в загородных стационарных детских оздоровительных лагерях продолжительностью пребывания не более 24 дней в период школьных каникул оплачивается в порядке, утвержденном Правительством РФ. Пока что этот порядок на 2005 г. не установлен.

В организованных местными властями оздоровительных лагерях с дневным пребыванием и двух- или трехразовым питанием соцстрах оплатит стоимость набора продуктов питания не более чем за 21 день пребывания в них детей застрахованных граждан в период школьных каникул.

8.1.2. Вычет пенсионных взносов

Начисленные страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (авансовые платежи по ним) можно принять к вычету из части ЕСН, подлежащей внесению в федеральный бюджет. О том, по каким тарифам и правилам рассчитываются эти взносы, можно прочитать в гл. 9.

К вычету принимаются взносы, рассчитанные в соответствии с Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ).

Но сумма такого вычета не может превышать сумму ЕСН (авансового платежа по налогу) в федеральной части, начисленную за тот же период.

Кроме того, в п. 3 ст. 243 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что если вычет превысил уплаченный страховой взнос, то разница считается занижением ЕСН с 15-го числа месяца, следующего за тем, за который уплачен аванс по налогу. Звучит запутанно, но ничего страшного в этом нет. Для того чтобы избежать такой ситуации, надо соблюдать два правила:

1) перечислять пенсионные взносы не позднее перечисления федеральной части ЕСН;

2) перечислять пенсионные взносы в том размере, в котором они приняты к вычету из федеральной части ЕСН.

Могут сложиться ситуации, когда эти правила невозможно выполнить, но они редки или их можно предусмотреть. Например, это случай, когда не хватает денег на расчетном счете для уплаты всей суммы. Само собой разумеется, что в такой ситуации пени все равно будут. Тогда лучше вовремя по возможности перечислить взносы на пенсионное страхование, а потом ЕСН. Ведь пени в этом случае будут начислены только по одному основанию - по самому налогу. Да и то это вопрос спорный. Дело в том, что на авансовые платежи внутри отчетного периода (ежемесячные), строго говоря, пени не начисляются. Пени можно начислять только на те авансовые платежи, которые платятся по итогам отчетных периодов (см. Письмо ФНС России от 29 ноября 2004 г. N 21-3-05/514). По ЕСН это I квартал, полугодие и 9 месяцев.

Что касается штрафов, то в такой ситуации начисление их за неуплату ЕСН неправомерно. Это подтверждено и судами (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18 января 2005 г. N А05-10714/04-19).

Пример 2. ООО "Классика" начислило за июнь 2005 г. зарплату, пенсионные взносы и ЕСН 30 июня.

Сумма оплаты труда - 132 156 руб.

ЕСН, подлежащий уплате в федеральный бюджет, - 26 431,20 руб.

Взносы в Пенсионный фонд - 18 501,84 руб.

Заработная плата на предприятии выплачивается 5-го числа. В этот же день должны быть перечислены страховые взносы в Пенсионный фонд.

Вариант 1. Предприятие перечислило ЕСН в федеральный бюджет за минусом взносов на обязательное пенсионное страхование 15 июля 2005 г. в сумме:

26 431,20 руб. - 18 501,84 руб. = 7929,36 руб.

На пенсионные взносы денег на счете не хватило. Поэтому пришлось вносить наличные, и перечисление в Пенсионный фонд произошло только 18 июля 2005 г.

Принять к вычету уплаченные взносы можно. Но за просрочку платежа будут начислены пени. Процентная ставка пеней равна 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ (на момент написания книги ставка ЦБ составляет 13%). Величина пеней в день равна:

13% : 300 = 0,0433%.

1. По взносам на обязательное пенсионное страхование с 6 по 17 июля (12 календарных дней) пени составят:

18 501,84 руб. х 0,0433% х 12 дн. = 96,14 руб.

2. По недоимке ЕСН в части федерального бюджета с 16 по 17 июля (2 календарных дня):

18 501,84 руб. х 0,0433% х 2 дн. = 16,02 руб.

Всего придется заплатить пеней:

96,14 руб. + 16,02 руб. = 112,16 руб.

Вариант 2. ООО "Классика" перечислило страховые взносы 5 июля 2005 г. в полном размере. Но тогда уже не хватило средств на уплату ЕСН в федеральный бюджет. Он был перечислен за минусом вычета по взносам 18 июля 2005 г.

В этой ситуации пени тоже будут, но только по ЕСН за два дня просрочки в сумме:

7929,36 руб. х 0,0433% х 2 дн. = 6,87 руб.

А вот штрафовать предприятие за занижение ЕСН из-за неуплаты пенсионных взносов налоговые органы не могут. Это подтверждают и решения судов. То есть, считают судьи, организация может уменьшить единый социальный налог на сумму начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование вне зависимости от факта уплаты. Например, такой вывод подтвердил ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 21 января 2005 г. N А17-3269/5-2004. Судьи сослались на п. 2 ст. 243 Налогового кодекса РФ, согласно которому условием вычета по ЕСН является лишь начисление пенсионных взносов, а не их уплата. Следовательно, оснований штрафовать организацию у инспекции нет.

Так сколько же можно вычесть?

Из-за изменений в ст. 241 Налогового кодекса РФ, вступивших в силу с 1 января 2005 г., у многих организаций возник вопрос о величине вычета. Ведь изменились лишь ставки ЕСН, а тариф пенсионных взносов в сумме остался прежним - 14 процентов (максимальный). До 2005 г. вычет составлял ровно половину ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет. Бухгалтеры засомневались в том, что теперь можно принимать к вычету более половины от федеральной части ЕСН. Ведь сумма вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период. Не получится ли так, что вычет фактически можно будет применить лишь частично, чтобы итоговая сумма налога в федеральной части не оказалась меньше вычета?

ФНС России и Минфин России развеяли сомнения. Принять к вычету можно столько, сколько начислено взносов по закону (см. Письмо ФНС России от 11 февраля 2005 г. N ГВ-6-05/118@, Письмо Минфина России от 17 января 2005 г. N 03-05-02-04/2). Они разъяснили, что механизм расчета налога в федеральный бюджет, определенный в п. 2 ст. 243 Налогового кодекса РФ, остался без изменения. Из начисленной к уплате в федеральный бюджет суммы налога исключается сумма начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Законом N 167-ФЗ.

Например, из начисленной суммы ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет по максимальной ставке 20 процентов, сумма страховых взносов, начисленных по максимальному тарифу 14 процентов, может быть исключена в полном объеме.

8.1.3. Крайний срок уплаты налога

Говоря о порядке исчисления и уплаты, естественно, нельзя не сказать о сроках уплаты налога. Сроки уплаты ЕСН теми, кто платит физическим лицам, определены в ст. 243 Налогового кодекса РФ.

Ежемесячные авансовые платежи должны быть перечислены не позднее 15-го числа месяца, следующего за отчетным. Разница (недоплата) по квартальному платежу между суммой ЕСН, исчисленной нарастающим итогом с начала года, и суммой уплаченных за этот же период ежемесячных авансовых платежей доплачивается не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом.

А разница между суммой налога, подлежащей уплате по итогам года, и суммами авансовых платежей перечисляется не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи годовой налоговой декларации. Напомним, что декларация подается не позднее 30 марта года, следующего за отчетным. Причем если по годовому расчету образуется отрицательная разница (исчисленная сумма налога за год меньше уплаченной суммы), то она либо засчитывается в счет предстоящих платежей по ЕСН, либо возвращается налогоплательщику в порядке, предусмотренном в ст. 78 Налогового кодекса РФ.

Здесь стоит обратить внимание на то, что сроки уплаты ежемесячных авансовых платежей по ЕСН и пенсионным взносам не совпадают. Для ЕСН крайний срок - 15-е число следующего за начислением месяца. А это значит, что взносы на обязательное пенсионное страхование должны быть перечислены мало того, что не позже 1-го числа, но и не позже даты, установленной для получения в банке средств на оплату труда за истекший месяц, или дня перечисления зарплаты со счетов страхователя на счета работников. То есть если срок выплаты зарплаты на предприятии установлен ранее 15-го числа (скажем, 5-го), то пенсионные взносы надо перечислить одновременно с получением средств на оплату труда. А с ЕСН можно и подождать до 15-го.

Пени по ЕСН в случае недоплаты начисляются с 16-го числа месяца, следующего за отчетным.

Имейте в виду, что сумма ЕСН уплачивается обособленно по каждой своей части отдельными платежными поручениями. Значит, при ошибочном направлении средств в разные фонды и федеральный бюджет возникает недоплата налога в одной части при одновременной переплате в другой части. Исправить это зачетом не получится, так как ст. ст. 78 и 79 Налогового кодекса РФ запрещают проведение зачета между разными бюджетами.

Пример 3. Бухгалтер ООО "Калинка" ошибочно перечислил ЕСН в федеральный бюджет на 3200 руб. больше, чем должен был. Эта переплата как раз составляла сумму ЕСН, подлежащую зачислению в ФСС РФ. Ошибка обнаружилась спустя 14 дней, когда о ней сообщили налоговые органы. Бухгалтеру придется в срочном порядке заплатить 3200 руб. в ФСС РФ. А вот зачесть переплату в федеральный бюджет он сможет только тогда, когда будет перечислять ЕСН за следующий месяц.

Причем налоговые органы начислят за просрочку уплаты ЕСН в части ФСС РФ пени ООО "Калинка".

8.1.4. Если есть обособленные подразделения

Уплата налога организациями, имеющими обособленные подразделения, отдельно описана в п. 8 ст. 243 Налогового кодекса РФ. Где платить налог - по местонахождению головной организации за всех физических лиц или каждому филиалу за своих?

Разберемся, что же такое обособленное подразделение?

Обособленным называется любое подразделение организации, которое находится в другом регионе и имеет стационарные рабочие места. Филиал признают обособленным независимо от того, отражено или нет его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах. Не важно и то, какими полномочиями наделено подразделение.

Но суть в том, что обособленное подразделение может быть выделено на отдельный баланс, а может и не быть. Тогда ЕСН уплачивается по-разному.

Платить ЕСН по своему местонахождению должны только те филиалы, которые имеют отдельный баланс, расчетный счет, а также начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц. При этом должны быть выполнены все три условия. Они также сами представляют расчеты по налогу и налоговые декларации по своему местонахождению.

Сумму ЕСН, которая уплачивается по местонахождению обособленного подразделения, определяют исходя из налоговой базы, относящейся к этому подразделению. А сумму налога, подлежащую уплате по местонахождению головной организации, в состав которой входят обособленные подразделения, рассчитывают как разницу между общей суммой налога, подлежащей уплате организацией в целом, и суммой налога, подлежащей уплате по местонахождению всех филиалов.

Если же у организации есть обособленные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного счета, то уплата ЕСН и представление расчетов и декларации производятся централизованно по местонахождению самой организации.

Пример 4. Московское ООО "Русский дом" имеет филиалы в трех городах - Санкт-Петербурге, Нижнем Новгороде и Подольске. Подразделение в Подольске не имеет отдельного баланса и средства на выплату зарплаты получает из Москвы. Всего в организации, включая филиалы, трудятся 1252 человека. В январе 2005 г. начисления по подразделениям составили:

     
   ——————————————T——————————T——————————T————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Подразделение|Количество|Начисления|                 ЕСН и пенсионные взносы                |
   |             |физических|физическим+———————————T———————T———————T———————T——————————T—————————+
   |             | лиц, чел.|  лицам,  |федеральный|ФСС РФ,| ФФОМС,| ТФОМС,|Пенсионный|  Всего  |
   |             |          |   руб.   |  бюджет,  | руб., |  руб. |  руб. |фонд, руб.| к уплате|
   |             |          |          |    руб.   |   за  |       |       |          |   ЕСН   |
   |             |          |          |           |минусом|       |       |          |((гр. 4 —|
   |             |          |          |           |вычетов|       |       |          | гр. 8) +|
   |             |          |          |           |       |       |       |          | гр. 5 + |
   |             |          |          |           |       |       |       |          | гр. 6 + |
   |             |          |          |           |       |       |       |          | гр. 7)  |
   +—————————————+——————————+——————————+———————————+———————+———————+———————+——————————+—————————+
   |      1      |     2    |     3    |     4     |   5   |   6   |   7   |     8    |    9    |
   +—————————————+——————————+——————————+———————————+———————+———————+———————+——————————+—————————+
   |Санкт—       |     331  | 5 500 000| 1 100 000 |152 000| 44 000|110 000|   770 000|  636 000|
   |Петербург    |          |          |           |       |       |       |          |         |
   +—————————————+——————————+——————————+———————————+———————+———————+———————+——————————+—————————+
   |Нижний       |     289  | 1 800 000|   360 000 | 51 000| 14 400| 36 000|   252 000|  209 400|
   |Новгород     |          |          |           |       |       |       |          |         |
   +—————————————+——————————+——————————+———————————+———————+———————+———————+——————————+—————————+
   |Подольск     |       5  |   110 000|    22 000 |  3 520|    880|  2 200|    15 400|   13 200|
   +—————————————+——————————+——————————+———————————+———————+———————+———————+——————————+—————————+
   |Москва       |     627  |10 500 000| 2 100 000 |330 000| 84 000|210 000| 1 470 000|1 254 000|
   +—————————————+——————————+——————————+———————————+———————+———————+———————+——————————+—————————+
   |Всего        |   1 252  |17 910 000| 3 582 000 |536 520|143 280|358 200| 2 507 400|2 112 600|
   L—————————————+——————————+——————————+———————————+———————+———————+———————+——————————+——————————
   

Филиалы в Санкт-Петербурге и Нижнем Новгороде перечислили ЕСН самостоятельно в сумме:

636 000 руб. + 209 400 руб. = 845 400 руб.

Значит, ООО "Русский дом" в Москве перечислит ЕСН только за своих работников и работников филиала в Подольске в сумме:

2 112 600 руб. - 845 400 руб. = 1 267 200 руб.

А куда перечислять ЕСН обособленным подразделениям, расположенным за границей, имеющим самостоятельный баланс? Такие подразделения не имеют статуса юридического лица и уплачивать налог за рубежом не обязаны. По-видимому, за них придется уплачивать налог головной организации по своему местонахождению в России.

8.2. Для тех, кто платит ЕСН сам за себя

Индивидуальные предприниматели и адвокаты уплачивают ЕСН только в части платежа в федеральный бюджет и в фонды ОМС (федеральный и территориальный). ЕСН в части платежа в ФСС РФ они не уплачивают.

Порядок и сроки уплаты ЕСН налогоплательщиками, не производящими выплат физическим лицам, регламентированы ст. 244 Налогового кодекса РФ и отличаются тем, что рассчитывают суммы авансовых платежей по ЕСН на текущий налоговый период для них налоговые органы. Причем для адвокатов предусмотрен особый порядок, о котором речь пойдет далее.

Для предпринимателей, которые продолжают свою деятельность с прошлого года, суммы авансовых платежей по ЕСН на текущий налоговый период посчитают налоговики. При этом они исходят из налоговой базы за предыдущий налоговый период и ставок, указанных в п. 3 ст. 241 Налогового кодекса РФ.

Если предприниматель начинает свою деятельность после начала налогового периода, то в пятидневный срок по истечении месяца со дня начала деятельности он подает в налоговый орган по месту постановки на учет заявление с указанием сумм предполагаемого дохода за текущий налоговый период. Предполагаемые доходы и расходы он определяет самостоятельно.

Налоговые органы, основываясь на этом заявлении, рассчитывают сумму авансовых платежей исходя из доходов и расходов, указанных в нем.

Обратите внимание, что до 2005 г. предприниматели подавали в налоговые органы в этой ситуации декларацию о предполагаемом доходе, подлежащем обложению ЕСН, для индивидуальных предпринимателей, глав крестьянских (фермерских) хозяйств, форма которой была утверждена Приказом МНС России от 13 ноября 2002 г. N БГ-3-05/649. 17 марта 2005 г. Приказом N 41н Минфин России утвердил новую форму декларации, объявив предыдущую недействующей. Теперь форма называется налоговой декларацией о предполагаемом доходе, подлежащем обложению единым социальным налогом, для налогоплательщиков, не производящих выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц. Причем в преамбуле Приказа сказано, что применяют новую декларацию в случаях, предусмотренных в п. 3 ст. 244 Налогового кодекса РФ, то есть не для новых плательщиков, а для тех, чей доход изменился на 50 процентов и более.

Кроме того, с 1 января 2005 г. п. 2 ст. 244 Налогового кодекса РФ действует в новой редакции: слово "декларация" заменено словом "заявление". Форму заявления Минфин России утвердил отдельным Приказом от 17 марта 2005 г. N 42н. Именно в этой форме вновь зарегистрированные налогоплательщики и будут сообщать в налоговые органы сумму предполагаемого дохода.

Не позднее чем за 30 дней до наступления срока платежа налоговики направляют налогоплательщику уведомление, в котором указываются размер авансовых платежей, расчет налоговой базы и срок уплаты налога (ст. 52 Налогового кодекса РФ). Форма налогового уведомления на уплату авансовых платежей по единому социальному налогу в 2005 г. обновилась. Она приведена в Приложении к Приказу ФНС России от 27 декабря 2004 г. N САЭ-3-05/173@.

Авансовые платежи предприниматели уплачивают по этим налоговым уведомлениям в сроки:

- за январь - июнь - не позднее 15 июля текущего года в размере 1/2 годовой суммы авансовых платежей;

- за июль - сентябрь - не позднее 15 октября текущего года в размере 1/4 годовой суммы авансовых платежей;

- за октябрь - декабрь - не позднее 15 января следующего года в размере 1/4 годовой суммы авансовых платежей.

Случается, что у предпринимателя значительно увеличивается или уменьшается доход (более чем на 50%). Тогда он подает в налоговую инспекцию уточненную авансовую декларацию. По этой декларации налоговики перерассчитывают авансовые платежи ЕСН на текущий год. Полученная в результате такого перерасчета разница подлежит уплате в установленные для очередного авансового платежа сроки либо зачету в счет предстоящих авансовых платежей.

Возврат излишне перечисленных сумм авансовых платежей после подачи уточненной декларации до истечения налогового периода Налоговый кодекс РФ не предусматривает. Возвратят переплату, только если налогоплательщик прекратит вести свою предпринимательскую или профессиональную деятельность.

По итогам налогового периода все индивидуальные предприниматели, кроме адвокатов, рассчитывают ЕСН самостоятельно, исходя из всех полученных в налоговом периоде доходов, вычитая расходы, связанные с их извлечением, и ставок налога для предпринимателей.

Естественно, что между суммой уплаченных авансовых платежей за налоговый период и суммой налога, рассчитанного предпринимателем по итогам налогового периода, возникает разница. Ее платят не позднее 15 июля года, следующего за налоговым периодом.

Излишне уплаченная сумма авансового платежа засчитывается в счет предстоящих платежей либо возвращается предпринимателю в порядке, предусмотренном ст. 78 Налогового кодекса РФ. Причем налоговый орган уведомляет его о возникшей переплате по ЕСН.

В ст. 244 Налогового кодекса РФ введен новый п. 8, определяющий процедуру окончательного расчета индивидуальных предпринимателей по ЕСН в случае прекращения деятельности до конца налогового периода.

Предприниматели обязаны в пятидневный срок со дня подачи в регистрирующий орган заявления о прекращении деятельности представить в налоговый орган декларацию за период с начала налогового периода по день подачи указанного заявления включительно. Если в соответствии с налоговой декларацией налогоплательщики должны доплатить ЕСН, то окончательная уплата налога и предпринимателями, и адвокатами производится не позднее 15 дней со дня подачи такой декларации.

8.3. Для адвокатов - особый порядок

Для адвокатов установлен особый порядок налогообложения (п. 6 ст. 244 Налогового кодекса РФ). Исчисляют и уплачивают авансовые платежи за них коллегии адвокатов, адвокатские бюро и юридические консультации в соответствии со ст. 243 Налогового кодекса РФ, то есть так же, как организации, производящие выплаты физическим лицам. При этом налоговые вычеты не применяются. Последнее правило появилось в п. 6 ст. 244 Налогового кодекса РФ с 2005 г.

Кроме того, с 1 января 2005 г. установлено, что данные об исчисленных суммах ЕСН с доходов адвокатов за прошедший налоговый период коллегии адвокатов, адвокатские бюро, юридические консультации представляют в налоговые органы не позднее 30 марта следующего года по форме, утвержденной Минфином России.

При этом сумма уплаченного ЕСН не уменьшает у адвокатов облагаемую базу по налогу на доходы физических лиц.

В случае прекращения либо приостановления статуса адвоката до конца налогового периода он обязан в 12-дневный срок со дня принятия этого решения уполномоченным органом представить в налоговую инспекцию декларацию (с начала налогового периода по день прекращения либо приостановления статуса адвоката включительно). Такое положение предусмотрено в п. 8 ст. 244 Налогового кодекса РФ. Доплачивают ЕСН адвокаты в том же порядке, что и предприниматели.

8.4. Отдельные категории налогоплательщиков

Особенности уплаты для некоторых категорий плательщиков ЕСН приведены в ст. 245 Налогового кодекса РФ.

Пункт 2 ст. 245 Налогового кодекса РФ действует в новой редакции. В нем определено, что от уплаты ЕСН в части сумм денежного довольствия, продовольственного и вещевого обеспечения и иных выплат, получаемых военнослужащими, лицами рядового и начальствующего состава ОВД РФ, Государственной противопожарной службы МЧС России, сотрудниками уголовно-исполнительной системы, таможенной системы РФ и органов по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ, имеющими специальные звания, в связи с исполнением обязанностей военной и приравненной к ней службы в соответствии с законодательством РФ освобождаются:

1) федеральные органы исполнительной власти:

- уполномоченные в области обороны;

- в составе которых проходят военную службу военнослужащие;

- уполномоченные в области внутренних дел, миграции, исполнения наказаний, фельдъегерской связи, таможенного дела, контроля за оборотом наркотических средств и психотропных веществ;

2) Государственная противопожарная служба Министерства Российской Федерации по делам гражданской обороны, чрезвычайным ситуациям и ликвидации последствий стихийных бедствий;

3) судебные органы:

- военные суды;

- Судебный департамент при Верховном Суде РФ;

- Военная коллегия Верховного Суда РФ.

В соответствии с п. 3 ст. 245 Налогового кодекса РФ не включаются в облагаемую базу для исчисления ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет, суммы денежного содержания судей, прокуроров и следователей, имеющих специальные звания.

9. СТРАХОВЫЕ ВЗНОСЫ В ПЕНСИОННЫЙ ФОНД РФ

Эта глава будет уместна именно перед рассмотрением налоговых и отчетных регистров, так как далее будут рассматриваться примеры, неотъемлемой частью которых является расчет пенсионных взносов.

Особое внимание уделим порядку уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Ведь с 1 января 2005 г. этот порядок изменился. Тарифы страховых взносов снижены, а их начисление зависит теперь только от возраста работника, а не от его пола. Изменились некоторые льготы. А также увеличился порог, достигнув которого можно начислять взносы по пониженным тарифам. Все это связано с внесением изменений в Закон N 167-ФЗ.

Напомним, что организации, которые применяют специальные режимы налогообложения (УСН, ЕНВД, ЕСХН), уплачивают страховые взносы в общем порядке. А вот индивидуальные предприниматели и адвокаты платят в Пенсионный фонд РФ (ПФР) фиксированные платежи.

9.1. Система пенсионного страхования

Субъекты системы обязательного пенсионного страхования приведены на схеме 1.

Схема 1

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |            Субъекты обязательного пенсионного страхования (ОПС)            |
   L———————T————————————————T—————————————T—————————————————————————T————————————
   

\¦/ \¦/ \¦/ \¦/

     
   ————————+———————¬ ———————+—————¬ ——————+————¬ ———————————————————+—————————————————————————————————————¬
   |  Федеральные  | |Страхователи| |Страховщик| |  Застрахованные лица — граждане Российской Федерации,  |
   |     органы    | +T——T————————— +———T——————— |а также постоянно или временно проживающие на территории|
   |государственной| ||  |          |   |        |    Российской Федерации иностранные граждане и лица    |
   |     власти    | ||  |          |   |        |                      без гражданства                   |
   L———————————————— ||  |          |   |        L———T———————————T———————————————T——————————————T———T———T——
   

¦¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ L-------------------------¬

¦¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ L-------------¬ ¦

¦¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

¦¦ ¦ \¦/ ¦ \¦/ \¦/ \¦/ \¦/ \¦/ \¦/

¦¦ ¦----------+¬ ¦ -----------+--¬--------+--------¬------+------¬-------+--------¬--------+--------¬------+--------¬

     
                  ————|  ||Пенсионный|  | |  Работающие || Самостоятельно ||    Члены   ||Члены родовых, ||   Работающие   ||Иные категории|
                 \|/  |  ||   фонд   |  | |по трудовому,|| обеспечивающие ||крестьянских||семейных общин ||  за пределами  ||   граждан,   |  
   ———————————————+—¬ |  ||Российской|  | | гражданско— ||  себя работой  ||(фермерских)|| малочисленных ||  территории РФ ||   у которых  |
   |      Лица,     | |  || Федерации|  | |  правовому  || (индивидуальные||  хозяйств  ||народов Севера,||    в случае    ||   отношения  |
   |  производящие  | |  |L———————————  | | авторскому и||предприниматели,|L—————————————|  занимающихся ||  добровольной  ||    по ОПС    |
   |     выплаты    | |  |              | |лицензионному||     частные    |              | традиционными ||     уплаты     ||   возникают  |
   |   физическим   | |  |              | |   договору  ||   детективы,   |              |   отраслями   ||   страховых    ||в соответствии|
   |     лицам,     | |  |             \|/L——————————————|  занимающиеся  |              |хозяйствования ||    взносов,    ||   с Законом  |
   |  в том числе:  | |  |——————————————+———¬            |     частной    |              L————————————————|   если иное    ||   N 167—ФЗ   |
   |— организации;  | |  ||Негосударственные|            |    практикой   |                               |не предусмотрено|L———————————————
   

¦- индивидуальные¦ ¦ ¦¦ пенсионные фонды¦ ¦ нотариусы, ¦ ¦ международным ¦ ¦предприниматели;¦ ¦ ¦L------------------ ¦ адвокаты) ¦ ¦ договором РФ ¦ ¦- физические ¦ ¦ ¦ L----------------- L--------------- ———— ¦лица ¦ ¦ ¦

L----------------- ¦ ¦

¦ L--¬

\¦/ \¦/

     
      ————————————————+¬ ———+————————————————————¬
      | Индивидуальные | |   Физические лица,    |
      |предприниматели,| | добровольно вступающие|
      |    адвокаты    | |  в правоотношения по  |
      L————————————————— |     обязательному     |
                         |пенсионному страхованию|
                         L————————————————————————
   

Обратите внимание, что состав страхователей практически совпадает с налогоплательщиками единого социального налога, за исключением физических лиц, добровольно вступающих в правоотношения по обязательному пенсионному страхованию. Это право физических лиц - добровольно уплачивать пенсионные взносы - установлено в ст. 29 Закона N 167-ФЗ.

Застрахованными лицами могут являться граждане России, а также проживающие на территории РФ иностранные граждане и лица без гражданства. Но с 2005 г. понятие "застрахованное лицо" в Законе уточнено. Теперь иностранцев и лиц без гражданства нужно страховать на общих условиях независимо от их статуса проживания в России - постоянного или временного.

9.2. Объект и база для исчисления взносов

Объект, на который начисляются страховые взносы, и база для их исчисления совпадают с объектом налогообложения и базой для расчета ЕСН (п. 2 ст. 10 Закона N 167-ФЗ). Соответственно, совпадают и необлагаемые выплаты для ЕСН и пенсионных взносов.

Отметим, что среди застрахованных по-прежнему упоминаются лица, получающие вознаграждения по лицензионным договорам. В этом пункте возникает противоречие с составом базы для исчисления взносов, так как выплаты по лицензионным договорам не включаются в налогооблагаемую базу по ЕСН, установленную в гл. 24 Налогового кодекса РФ.

9.3. Тарифы

С 1 января 2005 г. изменился тариф страхового взноса для организаций и предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам. Так же как и регрессивная шкала по ЕСН, он предусматривает регрессию - тариф уменьшается с ростом выплаты. Но в отличие от ЕСН тариф пенсионных взносов зависит еще и от года рождения застрахованного лица. Кроме того, начисленные взносы разделяются на две части - страховую и накопительную.

Надо учитывать, что в 2005 - 2007 гг. в отношении лиц 1967 года рождения и моложе применяются переходные положения о размере страховых взносов. Переходные тарифы приведены в ст. 33 Закона N 167-ФЗ. Далее мы приведем таблицы для расчета страховых взносов с учетом переходных положений, действующих в 2005 г.

Для страхователей, производящих выплаты физлицам, за исключением организаций, занятых в производстве сельскохозяйственной продукции, родовых, семейных общин коренных малочисленных народов Севера и КФХ, тариф в 2005 г. составляет:

     
   —————————————————————T—————————————————T—————————————————————————————————————¬
   | База для начисления|Для лиц 1966 года| Для лиц 1967 года рождения и моложе |
   |  страховых взносов |рождения и старше|    с учетом переходных положений    |
   |на каждое физическое+—————————————————+—————————————————T———————————————————+
   |  лицо нарастающим  |на финансирование|на финансирование| на финансирование |
   |итогом с начала года| страховой части | страховой части |накопительной части|
   |                    | трудовой пенсии | трудовой пенсии |  трудовой пенсии  |
   +————————————————————+—————————————————+—————————————————+———————————————————+
   |          1         |        2        |        3        |         4         |
   +————————————————————+—————————————————+—————————————————+———————————————————+
   |До 280 000 руб.     |      14,0%      |      10,0%      |        4,0%       |
   +————————————————————+—————————————————+—————————————————+———————————————————+
   |От 280 001          |39 200 руб. +    |28 000 руб. +    |11 200 руб. + 1,6% |
   |до 600 000 руб.     |5,5% с суммы,    |3,9% с суммы,    |с суммы,           |
   |                    |превышающей      |превышающей      |превышающей        |
   |                    |280 000 руб.     |280 000 руб.     |280 000 руб.       |
   +————————————————————+—————————————————+—————————————————+———————————————————+
   |Свыше 600 000 руб.  |   56 800 руб.   |   40 480 руб.   |    16 320 руб.    |
   L————————————————————+—————————————————+—————————————————+————————————————————
   

Для работодателей - организаций, занятых в производстве сельскохозяйственной продукции, родовых, семейных общин коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, и КФХ тариф в 2005 г. таков:

     
   —————————————————————T—————————————————T—————————————————————————————————————¬
   | База для начисления|Для лиц 1966 года| Для лиц 1967 года рождения и моложе |
   |  страховых взносов |рождения и старше|    с учетом переходных положений    |
   |на каждое физическое+—————————————————+—————————————————T———————————————————+
   |  лицо нарастающим  |на финансирование|на финансирование| на финансирование |
   |итогом с начала года| страховой части | страховой части |накопительной части|
   |                    | трудовой пенсии | трудовой пенсии |  трудовой пенсии  |
   +————————————————————+—————————————————+—————————————————+———————————————————+
   |          1         |        2        |        3        |         4         |
   +————————————————————+—————————————————+—————————————————+———————————————————+
   |До 280 000 руб.     |      10,3%      |       6,3%      |        4,0%       |
   +————————————————————+—————————————————+—————————————————+———————————————————+
   |От 280 001          |28 840 руб. +    |17 640 руб. +    |11 200 руб. + 1,6% |
   |до 600 000 руб.     |5,5% с суммы,    |3,9% с суммы,    |с суммы,           |
   |                    |превышающей      |превышающей      |превышающей        |
   |                    |280 000 руб.     |280 000 руб.     |280 000 руб.       |
   +————————————————————+—————————————————+—————————————————+———————————————————+
   |Свыше 600 000 руб.  |   46 440 руб.   |   30 120 руб.   |    16 320 руб.    |
   L————————————————————+—————————————————+—————————————————+————————————————————
   

Для правильного применения тарифа всех физических лиц, получающих выплаты, делят на возрастные группы. После чего по группам рассчитывают взносы, подлежащие уплате на страховую и накопительную части отдельно.

Размер фиксированного платежа, который уплачивают индивидуальные предприниматели (в том числе адвокаты, частные нотариусы, детективы), в 2005 г. не изменился и составляет 150 руб. в месяц.

9.4. Периоды и порядок исчисления по страховым взносам

9.4.1. Периоды

Расчетный период по страховым взносам - календарный год, который состоит из отчетных периодов: I квартал, полугодие и 9 месяцев.

Причем, как и в случае с ЕСН, страхователь авансовые платежи уплачивает ежемесячно. А по итогам отчетного периода рассчитывает разницу между страховыми взносами, исчисленными с начала расчетного периода (включая текущий отчетный период), и суммой авансовых платежей, уплаченных за отчетный период.

Первый расчетный период для организации, зарегистрированной после начала календарного года, считается со дня ее государственной регистрации до конца года. Если она до конца года успела ликвидироваться, то расчетный период считается до момента ликвидации.

Исключение сделано для организаций, созданных в декабре. Для них первым расчетным периодом является период со дня регистрации до конца календарного года, следующего за годом создания.

9.4.2. Как рассчитывать взносы

Страховые взносы исчисляют отдельно по каждой части (страховой и накопительной). Для лиц 1966 года рождения и старше все начисленные взносы идут на финансирование страховой части пенсии.

Пример 1. В январе 2005 г. ООО "Самсон" начислило своему работнику Петрову П.К. заработную плату в размере 15 000 руб. Петров П.К. родился в 1966 г. Тариф на финансирование страховой части трудовой пенсии для него - 14 процентов, накопительной части - не уплачивается.

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование Петрова П.К. за январь 2005 г. составляют:

15 000 руб. х 14% = 2100 руб.

Эту сумму можно принять к вычету из федеральной части ЕСН.

Ежемесячно страхователи исчисляют и уплачивают авансовые платежи по страховым взносам (п. 2 ст. 24 Закона N 167-ФЗ). Суммы авансовых платежей определяют умножением базы для начисления страховых взносов, исчисленной с начала расчетного периода, на страховой тариф. Сумму авансового платежа по страховым взносам, которую надо уплатить за текущий месяц, определяют с учетом ранее перечисленных авансовых платежей.

9.4.3. Сроки уплаты и пени

Авансовые платежи по страховым взносам уплачивают ежемесячно в срок, установленный для получения в банке средств на оплату труда за истекший месяц или в день перечисления денежных средств на оплату труда на счета работников. При этом крайний срок уплаты - 15-е число месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж по страховым взносам.

Мы уже говорили о том, что эти сроки отличаются от сроков уплаты авансовых платежей по ЕСН, для которых привязки к дате выдачи зарплаты теперь нет. Обычно организациям проще перечислять ЕСН и пенсионные взносы одновременно в день зарплаты. Но если средств на счетах на все не хватает, то сначала надо перечислить пенсионные взносы и получить деньги на выплату зарплаты. А с перечислением ЕСН можно подождать до 15-го числа.

Но в какой ситуации придется платить пени за просрочку платежа?

Пункт 4 ст. 26 Закона N 167-ФЗ гласит, что пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате страховых взносов начиная со дня, следующего за установленным днем уплаты страховых взносов.

Между тем за неуплату взносов в срок внутри отчетного периода никаких пеней быть не может.

Пенсионный фонд РФ считает, что неперечисление вовремя авансовых платежей грозит фирме пенями, а считать их нужно так, как указано в Письме Пенсионного фонда РФ от 7 октября 2003 г. N СД-09-24/10624.

При этом авторы Письма сами отмечают, что страховые взносы и авансовые платежи по ним не одно и то же. Ведь страховые взносы рассчитываются за отчетный период. А разницу между авансовыми платежами, уплаченными за отчетный период, и суммой страховых взносов, подлежащей уплате в соответствии с расчетом (декларацией), перечислить надо не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи расчета (декларации) за отчетный (расчетный) период.

Следовательно, отмечается в Письме, определить размер недоимки можно только после представления страхователем расчета (декларации) по страховым взносам за отчетный (расчетный) период. То есть окончательная сумма страховых взносов определяется по итогам отчетного периода, а не месяца.

Пример 2. Бухгалтер ЗАО "Максима" получает деньги в банке на выплату заработной платы 5-го числа. Пенсионные взносы за I квартал 2005 г. он перечислил:

- за январь - 10 февраля;

- за февраль - 11 марта;

- за март - 5 апреля.

Согласно позиции Пенсионного фонда пени будут начислены за период с 6 по 10 февраля, а также с 6 по 11 марта на основании расчета, поданного ЗАО "Максима" за I квартал 2005 г.

По нашему мнению, в этой ситуации пеней быть не может, так как по итогам квартала (отчетного периода) все взносы перечислены полностью, а за март - в положенный срок 5 апреля.

С Пенсионным фондом РФ по этому поводу не согласны суды. Они пришли к выводу, что начислять пени за нарушение сроков уплаты ежемесячных авансовых платежей оснований нет (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 15 октября 2004 г. N А56-13960/04, Поволжского округа от 15 июля 2004 г. N А65-2529/2004-СА1-36).

Суды установили, что ежемесячно перечисляются не взносы, а авансовые платежи. А сами взносы рассчитываются только по итогам отчетных периодов. Закон же N 167-ФЗ предписывает начислять пени за просрочку уплаты именно взносов (ст. 26 Закона N 167-ФЗ).

Кстати, взыскать недоимку по страховым взносам и пени органы Пенсионного фонда РФ могут лишь в судебном порядке (п. 2 ст. 25 Закона N 167-ФЗ), поэтому в этой ситуации ссылки на судебную практику вполне уместны.

Вот только специально не платить авансовые платежи в течение квартала мы не советуем, так как в этом случае возникнут проблемы с вычетом по ЕСН.

Напомним: чтобы при расчете ЕСН можно было применить налоговый вычет, нужно не только начислить пенсионные взносы, но и вовремя перечислить их в бюджет. Об этом рассказывается в разд. 8.1.3.

9.4.4. Кто заплатит за филиал?

По Закону N 167-ФЗ организации, в состав которых входят обособленные подразделения, уплачивают страховые взносы по своему местонахождению, а также по местонахождению каждого из обособленных подразделений, через которые эти страхователи выплачивают вознаграждения физическим лицам. То есть централизованно.

Но как быть филиалам, выделенным на отдельный баланс? Им же надо уплачивать ЕСН самостоятельно, а для этого применять вычет по пенсионным взносам...

Совместным Письмом МНС России от 14 июня 2002 г. N БГ-6-05/835 и Пенсионного фонда РФ от 11 июня 2002 г. N МЗ-16-25/5221 чиновники разъяснили эту проблему.

В целях применения п. 8 ст. 24 Закона N 167-ФЗ организации, в состав которых входят обособленные подразделения, не имеющие отдельного баланса, уплачивают страховые взносы, представляют декларации и расчеты по авансовым платежам централизованно по своему местонахождению. Обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, исполняют обязанности организаций по уплате страховых взносов, а также представляют декларации и расчеты по авансовым платежам по страховым взносам по своему местонахождению.

9.5. Как платить фиксированные платежи

Индивидуальные предприниматели и адвокаты уплачивают суммы страховых взносов в бюджет Пенсионного фонда РФ в виде фиксированного платежа (п. 1 ст. 28 Закона N 167-ФЗ).

Размер фиксированного платежа в расчете на месяц определяют исходя из стоимости страхового года, которую ежегодно утверждает Правительство РФ.

Однако в п. 3 ст. 28 Закона N 167-ФЗ установлен минимальный размер фиксированного платежа - 150 руб. в месяц (из них 100 руб. направляются на финансирование страховой части трудовой пенсии, 50 руб. - на финансирование накопительной части трудовой пенсии). То есть фиксированный платеж все равно не может быть меньше 150 руб.

Стоимость страхового 2005 г. на момент написания книги не установлена. В предыдущие годы Постановлением Правительства РФ от 6 февраля 2004 г. N 52 стоимость страхового года на 2002 - 2004 гг. была утверждена в размерах соответственно 504, 756 и 1008 руб. или 42, 63 и 84 руб. в месяц, то есть в размерах меньше установленного ст. 28 Закона N 167-ФЗ минимального размера обязательного для уплаты фиксированного платежа.

Вряд ли в 2005 г. стоимость страхового года намного превысит прошлогоднюю. Это связано с механизмом ее расчета. С 1 января 2005 г. на 20 процентов увеличился МРОТ, но даже если стоимость страхового года увеличится на 20 процентов, то месячная величина страхового тарифа не превысит 150 руб. в месяц:

84 руб. х 120% = 100,8 руб.

А если страховой платеж, рассчитанный на месяц исходя из стоимости страхового года, не превышает размера минимального фиксированного платежа (150 руб.), то уплата производится в минимальном размере. Об этом - в п. 3 Правил исчисления и уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа в размере, превышающем минимальный размер фиксированного платежа (утв. Постановлением Правительства РФ от 11 марта 2003 г. N 148) (далее - Правила).

До 1 января 2005 г. законодательством были предусмотрены только сроки уплаты фиксированных платежей, превышающих минимальный размер, - не позднее 31 декабря текущего года. Об этом сказано в п. 4 Правил.

В случае прекращения деятельности предпринимателя до 31 декабря текущего года фиксированный платеж, подлежащий уплате в этом году, платится за фактический период деятельности не позднее даты ее прекращения.

Но в декабре 2004 г. ст. 28 Закона N 167-ФЗ была дополнена. Теперь и страховые взносы в виде фиксированного платежа в минимальном размере уплачиваются не позднее 31 декабря текущего года.

Перечисление фиксированного платежа производится двумя платежными поручениями:

1) на финансирование страховой части трудовой пенсии - 2/3 от суммы фиксированного платежа (100 руб.);

2) на финансирование накопительной части трудовой пенсии - 1/3 от суммы фиксированного платежа (50 руб.).

Индивидуальные предприниматели не обязаны представлять по итогам года декларацию об исчисленных и уплаченных суммах обязательного фиксированного платежа. Адвокаты могут уплачивать страховые взносы самостоятельно либо через адвокатские образования, исполняющие в отношении них функции налоговых агентов.

9.6. А если спецрежим?

Организации и предприниматели, переведенные на специальные налоговые режимы (гл. 26.1, 26.2, 26.3 Налогового кодекса РФ), от уплаты страховых пенсионных взносов не освобождаются. Кроме того, Минфин России придерживается мнения, что норма п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которой в налоговую базу по ЕСН (а значит, и по пенсионным взносам) не включаются выплаты, не учтенные при расчете налога на прибыль, на такие предприятия не распространяется, так как они не являются плательщиками налога на прибыль.

9.6.1. Упрощенная система налогообложения

Те, кто перешел на УСН, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в общем порядке (п. п. 2, 3 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ). Тарифы взносов для них те же, что и для налогоплательщиков, применяющих общий режим.

Если в качестве объекта обложения по единому налогу по УСН выбраны доходы, уменьшенные на величину расходов, то доходы можно уменьшить на сумму страховых взносов (пп. 7 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ).

Пример 3. ООО "Весна" применяет упрощенную систему налогообложения. Объект налогообложения по УСН - доходы, уменьшенные на величину расходов. Сумма начисленной зарплаты за I квартал 2005 г. - 500 000 руб.

Страховые взносы, на сумму которых ООО "Весна" может уменьшить налогооблагаемый доход, составляют:

500 000 руб. х 14% = 70 000 руб.

"Упрощенцы", уплачивающие налог с дохода, могут уменьшить сумму единого налога (в пределах 50% от нее) на величину уплаченных за своих работников (а предприниматели - еще и со своих доходов) страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Кстати, эта норма - не налоговая льгота, а правило исчисления и уплаты единого налога (п. 3 ст. 346.21 Налогового кодекса РФ).

Пример 4. ООО "Вектор" применяет упрощенную систему налогообложения. Объектом налогообложения являются доходы. За I квартал 2005 г. ООО "Вектор" получило доходы в размере 3 000 000 руб. Общая сумма страховых взносов, уплаченных организацией за I квартал, составила 100 000 руб.

Сумма единого налога за I квартал 2005 г. рассчитывается по ставке 6 процентов:

3 000 000 руб. х 6% = 180 000 руб.

Налог можно уменьшить не более чем на:

180 000 руб. х 50% = 90 000 руб.

Эта величина меньше суммы уплаченных пенсионных взносов:

90 000 руб. < 100 000 руб.

Следовательно, ООО "Вектор" может учесть уплаченные взносы на обязательное пенсионное страхование лишь в размере 90 000 руб.

Тогда сумма единого налога, подлежащего уплате за I квартал 2005 г., составит:

180 000 руб. - 90 000 руб. = 90 000 руб.

9.6.2. Если перевели на ЕНВД

Организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на уплату ЕНВД, тоже уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в общем порядке (п. 4 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ).

Обратите внимание, что, хотя для пенсионных взносов объект и база совпадают с таковыми по ЕСН, на плательщиков ЕНВД не распространяется положение п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ. Ведь в нем предусмотрено, что ЕСН не облагаются выплаты и вознаграждения, которые не уменьшают налогооблагаемую прибыль организации или налогооблагаемый доход индивидуальных предпринимателей или физических лиц. А те, кто переведен на ЕНВД, плательщиками налогов на прибыль и доходы не являются.

На сумму страховых взносов организации и индивидуальные предприниматели могут уменьшить единый налог, но не более чем на 50 процентов (п. 2 ст. 346.32 Налогового кодекса РФ).

Пример 5. ООО "Азимут" торгует в розницу в торговом зале площадью 100 кв. м и переведено на ЕНВД. Базовая доходность для этого вида деятельности - 1800 руб. в месяц. Коэффициент К2 в регионе равен 1, коэффициент К3 в 2005 г. - 1,104.

За I квартал 2005 г. ООО "Азимут" перечислило взносы на обязательное пенсионное страхование в сумме 53 000 руб.

Сумма единого налога за квартал:

100 кв. м х 1800 руб. х 1,104 х 3 мес. х 15% = 89 424 руб.

ЕНВД можно уменьшить не более чем на:

89 424 руб. х 50% = 44 712 руб.

53 000 руб. > 44 712 руб.

Значит, ООО "Азимут"" может учесть уплаченные взносы на обязательное пенсионное страхование только в сумме 44 712 руб.

Тогда ЕНВД, подлежащий уплате за I квартал 2005 г., составит:

89 424 руб. - 44 712 руб. = 44 712 руб.

9.6.3. Плательщики сельхозналога

Организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством РФ (п. 3 ст. 346.1 Налогового кодекса РФ).

При определении объекта налогообложения ЕСХН они могут уменьшить полученные ими доходы на страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.

Единственное отличие для таких предприятий от тех, кто применяет "упрощенку" (доходы минус расходы), состоит в том, что пенсионные взносы они считают по пониженным тарифам, установленным для организаций, занятых в производстве сельскохозяйственной продукции и КФХ.

Пример 6. ООО "Зеленый луг" перешло на уплату ЕСХН. Сумма начисленной зарплаты за I квартал 2005 г. - 300 000 руб.

Страховые взносы, на сумму которых организация может уменьшить налогооблагаемый доход, составляет:

300 000 руб. х 10,3% = 30 900 руб.

9.6.4. Если видов деятельности несколько

Случается, что организация применяет "упрощенку" и одновременно осуществляет виды деятельности, облагаемые ЕНВД. Тогда надо вести раздельный учет по каждому из видов деятельности. Однако порядок ведения раздельного учета общехозяйственных расходов, к которым относится в том числе оплата труда управленческого персонала, в настоящее время законодательно не установлен.

Налогоплательщики самостоятельно организуют такой учет, используя, к примеру, рекомендации Минфина России (Письмо от 3 июня 2003 г. N 04-05-12/60) и МНС России (Письмо от 4 сентября 2003 г. N 22-2-16/1962-АС207).

Следуя этим рекомендациям, расходы, которые невозможно разделить по видам деятельности (общехозяйственные, зарплата руководителя с учетом начислений на нее и т.д.), нужно распределять пропорционально доле дохода по конкретному виду деятельности в общем доходе организации.

Но тут возникает путаница с периодами.

По налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, отчетные периоды - I квартал, полугодие и 9 месяцев года. Налоговый период по ЕНВД - квартал. Авансовые платежи по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование уплачиваются ежемесячно. Лучше разобраться на конкретном примере.

Пример 7. ООО "Колобок", работающее по УСН (доходы минус расходы), в 2005 г. открыло небольшое кафе, деятельность которого подпадает под ЕНВД. Сумма выручки за I квартал 2005 г. от деятельности по УСН составила 1 000 000 руб., а от деятельности по ЕНВД - 250 000 руб.

Сумма исчисленных и уплаченных за этот период пенсионных взносов с зарплаты управленческого персонала - 50 000 руб. Эти расходы нельзя однозначно отнести к тому или иному виду деятельности.

Определим процент выручки от каждого вида деятельности в общей сумме выручки предприятия. Доля выручки по "упрощенке":

1 000 000 руб. : (1 000 000 руб. + 250 000 руб.) х 100% = 80%.

А по ЕНВД:

250 000 руб. : (1 000 000 руб. + 250 000 руб.) х 100% = 20%.

Тогда часть взносов, приходящаяся на деятельность управленческого персонала по УСН, составит:

50 000 руб. х 80% = 40 000 руб.

А оставшаяся часть взносов, соответственно, приходится на ЕНВД:

50 000 руб. х 20% = 10 000 руб.

Значит, доходы по УСН можно уменьшить на 40 000 руб., а единый налог по кафе - на 10 000 руб. (если эта сумма не больше 50% от налога).

10. ОТРАЖАЕМ ЕСН И ПЕНСИОННЫЕ ВЗНОСЫ В УЧЕТЕ

10.1. Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете расчеты с бюджетом по единому социальному налогу и пенсионным взносам обычно отражаются на счете 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению". Для ЕСН надо открыть субсчет "Расчеты по ЕСН", для взносов по обязательному пенсионному страхованию - субсчет "Расчеты по страховым пенсионным взносам". Аналитический учет целесообразно вести по каждой части единого социального налога и по обеим частям пенсионных взносов.

Почему же обычно не ведут учет ЕСН на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам"? Ведь ЕСН - это налог. Во-первых, это сложившаяся практика учета страховых взносов с тех пор, когда они еще не были налогом. Во-вторых, План счетов с тех пор не менялся в этой части, а в Инструкции к счету 69 сказано, что на нем обобщается информация о расчетах по социальному, пенсионному и обязательному медицинскому страхованию работников организации. В-третьих, в пояснении к счету 68 сказано, что на нем отражаются расчеты с бюджетом по налогам. Так что формально на счете 68 можно отражать лишь часть ЕСН, уплачиваемую в федеральный бюджет. Но этот метод запутывает учет, и большинство бухгалтеров весь ЕСН учитывают по счету 69.

По кредиту счета 69 отражают начисление налога (взносов) в корреспонденции со счетами учета расходов (20, 25, 26...). То есть по кредиту накапливается сумма, причитающаяся к уплате в бюджет. Кроме того, по кредиту учитывают начисленные суммы пеней по налогу в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы". В корреспонденции со счетом 51 "Расчетный счет" по кредиту счета 69 отражают суммы, полученные от ФСС РФ при превышении фактических расходов по соцстрахованию над взносами.

По дебету счета 69 учитывают суммы ЕСН и пенсионных взносов, фактически перечисленные в бюджет, в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета". Кроме того, по дебету счета 69, субсчет "Расчеты по ЕСН", отражают вычеты по налогу в корреспонденции:

- со счетом 69, субсчет "Расчеты по страховым пенсионным взносам", - в части взносов на обязательное пенсионное страхование;

- со счетом 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - в части начисления пособий на государственное социальное страхование.

Обычно ЕСН и взносы на обязательное пенсионное страхование начисляются одновременно с начислением зарплаты. И это происходит в последний день каждого месяца. А перечисляются уже в следующем месяце.

Пример 1. За январь 2005 г. работнику ООО "Магнит" Королеву А.Д. (1969 года рождения) начислено: заработная плата в размере 10 000 руб., по больничному листу 300 руб. В том числе 200 руб. - за счет организации, а 100 руб. - за счет ФСС. Взносы на страхование от несчастных случаев на производстве предприятие не платит.

31 января 2005 г. бухгалтер ООО "Магнит" сделал в учете следующие записи:

Дебет 20 Кредит 70

- 10 200 руб. (10 000 + 200) - начислена зарплата, а также пособие по больничному листу;

Дебет 69 субсчет "Расчеты с ФСС РФ" Кредит 70

- 100 руб. - начислено пособие по больничному листу за счет средств ФСС РФ;

Дебет 20 Кредит 69 субсчет "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет"

- 2000 руб. (10 000 руб. х 20%) - начислен ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет;

Дебет 20 Кредит 69 субсчет "Расчеты с ФСС РФ"

- 320 руб. (10 000 руб. х 3,2%) - начислен ЕСН в части, уплачиваемой на социальное страхование;

Дебет 69 субсчет "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет" Кредит 69 субсчет "Расчеты по страховым взносам в ПФР на финансирование страховой части трудовой пенсии"

- 1000 руб. (10 000 руб. х 10%) - начислены взносы в ПФР на финансирование страховой части трудовой пенсии;

Дебет 69 субсчет "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет" Кредит 69 субсчет "Расчеты по страховым взносам в ПФР на финансирование накопительной части трудовой пенсии"

- 400 руб. (10 000 руб. х 4%) - начислены взносы в ПФР на финансирование накопительной части трудовой пенсии;

Дебет 20 Кредит 69 субсчет "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в ФФОМС"

- 80 руб. (10 000 руб. х 0,8%) - начислен ЕСН в части, зачисляемой в ФФОМС;

Дебет 20 Кредит 69 субсчет "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в ТФОМС"

- 200 руб. (10 000 руб. х 2%) - начислен ЕСН в части, зачисляемой в территориальный фонд обязательного медицинского страхования.

10.2. Налоговый учет

Организации и предприниматели, производящие выплаты физлицам, обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, ЕСН, относящегося к ним, а также налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты (п. 4 ст. 243 Налогового кодекса РФ).

Для ведения такого учета МНС России разработаны и утверждены формы индивидуальных и сводных карточек учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налогового вычета) и Порядок их заполнения (Приказ МНС России от 27 июля 2004 г. N САЭ-3-05/443 (далее - Приказ)).

Причем для предприятий и предпринимателей, работающих по разным налоговым режимам, предусмотрены свои формы карточек. В дополнение к ним для исключения ошибок при заполнении расчетов и деклараций рекомендуется в электронном виде вести сводные карточки по всем работникам, на основании которых и формировать отчетность. Формы сводных карточек приведены в Приложениях 2 и 2.1 к Приказу.

Карточки заполняют по каждому человеку, которому выплачивались вознаграждения по трудовым, гражданско-правовым и авторским договорам. При выплатах по другим основаниям карточки не заводят. Если в течение года с физлицом договор расторгается, а потом возобновляется или выплаты производятся по разным основаниям, то заполняют все равно одну карточку. При этом в поле "N договора" перечисляют номера всех договоров, заключенных с человеком в этом году. Причем в карточке заполняют только строки по тем месяцам, когда договоры действовали. Скажем, если работник уволился в феврале и вернулся обратно в декабре, то заполнять нужно только строки за январь, февраль и декабрь.

     
   ———————————————————————————————T———————————————————————————————T——————————————¬
   | Категории налогоплательщиков |  Рекомендуемая форма карточки |  Примечание  |
   +——————————————————————————————+———————————————————————————————+——————————————+
   |Налогоплательщики, применяющие|Форма индивидуальной карточки  |       —      |
   |общий режим налогообложения   |согласно Приложению 1 к Приказу|              |
   +——————————————————————————————+———————————————————————————————+——————————————+
   |Налогоплательщики, применяющие|Форма индивидуальной карточки  |Заполняют     |
   |только специальные налоговые  |согласно Приложению 2 к Приказу|только        |
   |режимы                        |                               |разд. 2       |
   |                              |                               |формы         |
   +——————————————————————————————+———————————————————————————————+——————————————+
   |Налогоплательщики, применяющие|Форма индивидуальных карточек  |В Приложении 2|
   |спецрежимы и одновременно     |согласно Приложениям 1, 2      |заполняют все |
   |осуществляющие виды           |к Приказу                      |разделы       |
   |деятельности, подлежащие      |                               |              |
   |налогообложению по общему     |                               |              |
   |режиму                        |                               |              |
   L——————————————————————————————+———————————————————————————————+———————————————
   

Напомним, что данные вносят в карточки нарастающим итогом в рублях с копейками. Потом результаты придется округлить, для того чтобы отразить в отчетности. Округлять надо все, что больше 50 коп. включительно, - в большую сторону, а все, что меньше, - в меньшую.

Все эти бланки носят рекомендательный характер. Это значит, что вести учет по ЕСН и пенсионным взносам по формам, утвержденным МНС России, организации не обязаны. Можно разработать их самостоятельно или воспользоваться формами, которые предусмотрены в компьютерной программе, можно "улучшить" рекомендованные формы - ввести новые графы или удалить ненужные. Мы для примера воспользуемся рекомендованными формами.

Причем в типовых рекомендованных формах используются сокращенные обозначения:

- дЕСН (рЕСН) - налоговая декларация (расчет по авансовым платежам) по ЕСН, представляемая по формам, действующим в соответствующий отчетный (налоговый) период;

- дСВ (рСВ) - декларация (расчет) по страховым взносам в ПФР, представляемая по формам, действующим в соответствующий отчетный (налоговый) период;

- р. 2 - разд. 2 расчета (декларации) по ЕСН и страховым взносам в ПФР.

10.2.1. Заполнение индивидуальной карточки для тех,

кто применяет общий режим налогообложения

Рассмотрим порядок заполнения индивидуальной карточки на примере.

Пример 2. Оклад главного бухгалтера санкт-петербургской компании ООО "Алмаз" Самойловой Галины Викторовны 1970 года рождения - 15 000 руб. в месяц. В январе она болела 5 дней, за которые ей было начислено по больничному листу 3254,32 руб. В марте она заключила со своим предприятием договор на оказание услуг. Вознаграждение по договору составило 30 000 руб. (начислено и выплачено в апреле). С 25 июля по 21 августа Самойлова находилась в отпуске. В июле ей были начислены отпускные - 14 189,19 руб. В октябре Галине Викторовне начислили премию, не предусмотренную трудовым договором (не уменьшающую прибыль), в размере 10 000 руб. В декабре всем работникам предприятия был начислен бонус - премия по итогам года, предусмотренная коллективным договором, в сумме 3000 руб.

Сведем данные в таблицу.

     
   —————————T—————————T————————————T———————————T—————————T——————————T————————————T—————————¬
   |  Месяц |  Оплата |Пособие     | Выплаты по|Отпускные|Премия,   |Премия,     |  Всего  |
   |        |  труда  |по временной|гражданско—|         |не преду— |предусмот—  |         |
   |        |         |нетрудоспо— | правовому |         |смотренная|ренная      |         |
   |        |         |собности    |  договору |         |трудовым  |коллективным|         |
   |        |         |            |           |         |договором |договором   |         |
   +————————+—————————+————————————+———————————+—————————+——————————+————————————+—————————+
   |Январь  |10 000,00| 3 524,32   |           |         |          |            |13 524,32|
   +————————+—————————+————————————+———————————+—————————+——————————+————————————+—————————+
   |Февраль |15 000,00|            |           |         |          |            |15 000,00|
   +————————+—————————+————————————+———————————+—————————+——————————+————————————+—————————+
   |Март    |15 000,00|            |           |         |          |            |15 000,00|
   +————————+—————————+————————————+———————————+—————————+——————————+————————————+—————————+
   |Апрель  |15 000,00|            | 30 000,00 |         |          |            |45 000,00|
   +————————+—————————+————————————+———————————+—————————+——————————+————————————+—————————+
   |Май     |15 000,00|            |           |         |          |            |15 000,00|
   +————————+—————————+————————————+———————————+—————————+——————————+————————————+—————————+
   |Июнь    |15 000,00|            |           |         |          |            |15 000,00|
   +————————+—————————+————————————+———————————+—————————+——————————+————————————+—————————+
   |Июль    |11 428,57|            |           |14 189,19|          |            |25 617,76|
   +————————+—————————+————————————+———————————+—————————+——————————+————————————+—————————+
   |Август  | 5 217,39|            |           |         |          |            | 5 217,39|
   +————————+—————————+————————————+———————————+—————————+——————————+————————————+—————————+
   |Сентябрь|15 000,00|            |           |         |          |            |15 000,00|
   +————————+—————————+————————————+———————————+—————————+——————————+————————————+—————————+
   |Октябрь |15 000,00|            |           |         | 10 000,00|            |25 000,00|
   +————————+—————————+————————————+———————————+—————————+——————————+————————————+—————————+
   |Ноябрь  |15 000,00|            |           |         |          |            |15 000,00|
   +————————+—————————+————————————+———————————+—————————+——————————+————————————+—————————+
   |Декабрь |15 000,00|            |           |         |          |  3 000,00  |18 000,00|
   L————————+—————————+————————————+———————————+—————————+——————————+————————————+——————————
   

Теперь на основе этих данных заполним Индивидуальную карточку Самойловой за 2005 г. (см. на с. 86). Приложение 1 Заполняется налогоплательщиками, применяющими общепринятую систему налогообложения, а также налогоплательщиками, применяющими специальные налоговые режимы и осуществляющими виды деятельности, облагаемые по общепринятой системе ИНДИВИДУАЛЬНАЯ КАРТОЧКА УЧЕТА СУММ НАЧИСЛЕННЫХ ВЫПЛАТ И ИНЫХ ВОЗНАГРАЖДЕНИЙ, СУММ НАЧИСЛЕННОГО ЕДИНОГО СОЦИАЛЬНОГО НАЛОГА, СТРАХОВЫХ ВЗНОСОВ НА ОБЯЗАТЕЛЬНОЕ ПЕНСИОННОЕ СТРАХОВАНИЕ 2005 (НАЛОГОВОГО ВЫЧЕТА) ЗА ---- ГОД Самойлова Галина Сведения о работнике - получателе дохода: Ф.И.О. --------------- ———— Викторовна

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

(указываются полностью) 780406411111 123 456 78901 ИНН ------------------------- Страховой номер "---" "---" "------" РФ Гражданство ---------------------------------------------------- ———— 40 03 Паспорт (либо иной документ, удостоверяющий личность): серия --- ———— 13 о/м г. Санкт-Петербурга 123456 13 мая 2003 г. номер ------------ кем и когда выдан --------------------------- ———— ж 25 мая 1970 г. Пол ------ (м/ж) Дата рождения ----------------------- Адрес места 197198, г. Санкт-Петербург, Большой пр. П.С., д. 44, кв. 17 жительства ----------------------------------------------------- ———— бухгалтер трудовой, Должность -------------------------------- Вид договора: ------- ———— гражданско-правовой

     
   ———————————————————, авторский (нужное подчеркнуть)
              Т13/7/97,У87
   N договора ———————————————— дата назначения на должность (или дата
                        13.07.1997, 11.03.2005
   заключения договора) —————————————————————————————————————————————
   

нет - Наличие инвалидности ------------- справка: серия -------------- ———— - N -------------------------------------------------------------- ————

(в рублях и копейках)

     
   ——————————————T———————————T————————————T———————————T———————————T———————————T—————————————————————————————————————————————————————¬
   |Месяц, период|Начислено  |Выплаты, не |Выплаты, не|Выплаты по |Суммы, не  |           Налоговая база и ставка по ЕСН            |
   |             |выплат и   |отнесенные к|подлежащие |договорам  |включаемые |                                                     |
   |             |иных воз—  |расходам,   |налогообло—|гражданско—|в налоговую|                                                     |
   |             |награжде—  |уменьшающим |жению во   |правового  |базу для   |                                                     |
   |             |ний по     |налоговую   |все фонды и|характера и|исчисления |                                                     |
   |             |трудовым,  |базу по на— |федеральный|авторским  |ЕСН в феде—|                                                     |
   |             |гражданско—|логу на при—|бюджет     |договорам, |ральный    +—————————————————T—————————————————T—————————————————+
   |             |правов.,   |быль органи—|(п. 1, 2   |не облагае—|бюджет     |       в ФБ      |     в ФСС РФ    |   в фонды ОМС   |
   |             |авторским  |заций (вып— |ст. 238 НК |мые в ФСС  |(п. 3 ст.  |                 |                 |                 |
   |             |договорам —|латы, не    |РФ)        |РФ         |245 НК РФ) +——————————T——————+——————————T——————+——————————T——————+
   |             |ВСЕГО      |уменьшающие |           |(п. 3 ст.  |           | налоговая|ставка| налоговая|ставка| налоговая|ставка|
   |             |           |налоговую   |           |238 НК РФ) |           |   база   |      |   база   |      |   база   |      |
   |             |           |базу по на— |           |           |           +——————————+——————+——————————+——————+——————————+——————+
   |             |           |логу на до— |           |           |           |((гр. 2 — |      | (гр. 2 — |      | (гр. 2 — |      |
   |             |           |ходы физи—  |           |           |           |  гр. 3 — |      |  гр. 3 — |      |  гр. 3 — |      |
   |             |           |ческих лиц) |           |           |           |  гр. 4 — |      |  гр. 4 — |      |  гр. 4)  |      |
   |             |           |(п. 3 ст.   |           |           |           |  гр. 6)  |      |  гр. 5)  |      |          |      |
   |             |           |236)        |           |           |           |          |      |          |      |          |      |
   |             |           |            |           |           |           |          |      |          |      |          |      |
   |             |           |дЕСН (рЕСН) |дЕСН (рЕСН)|дЕСН (рЕСН)|дЕСН (рЕСН)|   дЕСН   |      |   дЕСН   |      |   дЕСН   |      |
   |             |           | р. 2 стр.  | р. 2 стр. |р. 2 (стр. | р. 2 стр. | (рЕСН) р.|      | (рЕСН) р.|      | (рЕСН) р.|      |
   |             |           | 1000 гр. 3 |1100 гр. 3 |1100 гр. 4 |1300 гр. 3 |  2 стр.  |      |  2 стр.  |      |  2 стр.  |      |
   |             |           | (4, 5, 6)  | (4, 5, 6) |— стр. 1100|           |  0100 —  |      |  0100 —  |      |  0100 —  |      |
   |             |           |            |           |   гр. 3)  |           |0140 гр. 3|      | 0140 гр. |      | 0140 гр. |      |
   |             |           |            |           |           |           |          |      |     4    |      |   5, 6   |      |
   +—————————————+———————————+————————————+———————————+———————————+———————————+——————————+——————+——————————+——————+——————————+——————+
   |      1      |     2     |      3     |     4     |     5     |     6     |     7    |   8  |     9    |  10  |    11    |  12  |
   +——————T——————+———————————+————————————+———————————+———————————+———————————+——————————+——————+——————————+——————+——————————+——————+
   |январь|за    |  13 524,32|      0,00  |  3 524,32 |      0,00 |    0,00   | 10 000,00|20,00%| 10 000,00| 3,20%| 10 000,00| 2,80%|
   |      |месяц |           |            |           |           |           |          |      |          |      |          |      |
   +——————+——————+———————————+————————————+———————————+———————————+———————————+——————————+——————+——————————+——————+——————————+——————+
   |      |с     |  13 524,32|      0,00  |  3 524,32 |      0,00 |    0,00   | 10 000,00|20,00%| 10 000,00| 3,20%| 10 000,00| 2,80%|
   |      |начала|           |            |           |           |           |          |      |          |      |          |      |
   |      |года  |           |            |           |           |           |          |      |          |      |          |      |
   +——————+——————+———————————+————————————+———————————+———————————+———————————+——————————+——————+——————————+——————+——————————+——————+
   |фев—  |за    |  15 000,00|      0,00  |      0,00 |      0,00 |    0,00   | 15 000,00|20,00%| 15 000,00| 3,20%| 15 000,00| 2,80%|
   |раль  |месяц |           |            |           |           |           |          |      |          |      |          |      |
   +——————+——————+———————————+————————————+———————————+———————————+———————————+——————————+——————+——————————+——————+——————————+——————+
   |      |с     |  28 524,32|      0,00  |  3 524,32 |      0,00 |    0,00   | 25 000,00|20,00%| 25 000,00| 3,20%| 25 000,00| 2,80%|
   |      |начала|           |            |           |           |           |          |      |          |      |          |      |
   |      |года  |           |            |           |           |           |          |      |          |      |          |      |
   +——————+——————+———————————+————————————+———————————+———————————+———————————+——————————+——————+——————————+——————+——————————+——————+
   |март  |за    |  15 000,00|      0,00  |      0,00 |      0,00 |    0,00   | 15 000,00|20,00%| 15 000,00| 3,20%| 15 000,00| 2,80%|
   |      |месяц |           |            |           |           |           |          |      |          |      |          |      |
   +——————+——————+———————————+————————————+———————————+———————————+———————————+——————————+——————+——————————+——————+——————————+——————+
   |      |с     |  43 524,32|      0,00  |  3 524,32 |      0,00 |    0,00   | 40 000,00|20,00%| 40 000,00| 3,20%| 40 000,00| 2,80%|
   |      |начала|           |            |           |           |           |          |      |          |      |          |      |
   |      |года  |           |            |           |           |           |          |      |          |      |          |      |
   +——————+——————+———————————+————————————+———————————+———————————+———————————+——————————+——————+——————————+——————+——————————+——————+
   |апрель|за    |  45 000,00|      0,00  |      0,00 | 30 000,00 |    0,00   | 45 000,00|20,00%| 15 000,00| 3,20%| 45 000,00| 2,80%|
   |      |месяц |           |            |           |           |           |          |      |          |      |          |      |
   +——————+——————+———————————+————————————+———————————+———————————+———————————+——————————+——————+——————————+——————+——————————+——————+
   |      |с     |  88 524,32|      0,00  |  3 524,32 | 30 000,00 |    0,00   | 85 000,00|20,00%| 55 000,00| 3,20%| 85 000,00| 2,80%|
   |      |начала|           |            |           |           |           |          |      |          |      |          |      |
   |      |года  |           |            |           |           |           |          |      |          |      |          |      |
   +——————+——————+———————————+————————————+———————————+———————————+———————————+——————————+——————+——————————+——————+——————————+——————+
   |май   |за    |  15 000,00|      0,00  |      0,00 |      0,00 |    0,00   | 15 000,00|20,00%| 15 000,00| 3,20%| 15 000,00| 2,80%|
   |      |месяц |           |            |           |           |           |          |      |          |      |          |      |
   +——————+——————+———————————+————————————+———————————+———————————+———————————+——————————+——————+——————————+——————+——————————+——————+
   |      |с     | 103 524,32|      0,00  |  3 524,32 | 30 000,00 |    0,00   |100 000,00|20,00%| 70 000,00| 3,20%|100 000,00| 2,80%|
   |      |начала|           |            |           |           |           |          |      |          |      |          |      |
   |      |года  |           |            |           |           |           |          |      |          |      |          |      |
   +——————+——————+———————————+————————————+———————————+———————————+———————————+——————————+——————+——————————+——————+——————————+——————+
   |июнь  |за    |  15 000,00|      0,00  |      0,00 |      0,00 |    0,00   | 15 000,00|20,00%| 15 000,00| 3,20%| 15 000,00| 2,80%|
   |      |месяц |           |            |           |           |           |          |      |          |      |          |      |
   +——————+——————+———————————+————————————+———————————+———————————+———————————+——————————+——————+——————————+——————+——————————+——————+
   |      |с     | 118 524,32|      0,00  |  3 524,32 | 30 000,00 |    0,00   |115 000,00|20,00%| 85 000,00| 3,20%|115 000,00| 2,80%|
   |      |начала|           |            |           |           |           |          |      |          |      |          |      |
   |      |года  |           |            |           |           |           |          |      |          |      |          |      |
   +——————+——————+———————————+————————————+———————————+———————————+———————————+——————————+——————+——————————+——————+——————————+——————+
   |июль  |за    |  25 617,76|      0,00  |      0,00 |      0,00 |    0,00   | 25 617,76|20,00%| 25 617,76| 3,20%| 25 617,76| 2,80%|
   |      |месяц |           |            |           |           |           |          |      |          |      |          |      |
   +——————+——————+———————————+————————————+———————————+———————————+———————————+——————————+——————+——————————+——————+——————————+——————+
   |      |с     | 144 142,08|      0,00  |  3 524,32 | 30 000,00 |    0,00   |140 617,76|20,00%|110 617,76| 3,20%|140 617,76| 2,80%|
   |      |начала|           |            |           |           |           |          |      |          |      |          |      |
   |      |года  |           |            |           |           |           |          |      |          |      |          |      |
   +——————+——————+———————————+————————————+———————————+———————————+———————————+——————————+——————+——————————+——————+——————————+——————+
   |август|за    |   5 217,39|      0,00  |      0,00 |      0,00 |    0,00   |  5 217,39|20,00%|  5 217,39| 3,20%|  5 217,39| 2,80%|
   |      |месяц |           |            |           |           |           |          |      |          |      |          |      |
   +——————+——————+———————————+————————————+———————————+———————————+———————————+——————————+——————+——————————+——————+——————————+——————+
   |      |с     | 149 359,47|      0,00  |  3 524,32 | 30 000,00 |    0,00   |145 835,15|20,00%|115 835,15| 3,20%|145 835,15| 2,80%|
   |      |начала|           |            |           |           |           |          |      |          |      |          |      |
   |      |года  |           |            |           |           |           |          |      |          |      |          |      |
   +——————+——————+———————————+————————————+———————————+———————————+———————————+——————————+——————+——————————+——————+——————————+——————+
   |сен—  |за    |  15 000,00|      0,00  |      0,00 |      0,00 |    0,00   | 15 000,00|20,00%| 15 000,00| 3,20%| 15 000,00| 2,80%|
   |тябрь |месяц |           |            |           |           |           |          |      |          |      |          |      |
   +——————+——————+———————————+————————————+———————————+———————————+———————————+——————————+——————+——————————+——————+——————————+——————+
   |      |с     | 164 359,47|      0,00  |  3 524,32 | 30 000,00 |    0,00   |160 835,15|20,00%|130 835,15| 3,20%|160 835,15| 2,80%|
   |      |начала|           |            |           |           |           |          |      |          |      |          |      |
   |      |года  |           |            |           |           |           |          |      |          |      |          |      |
   +——————+——————+———————————+————————————+———————————+———————————+———————————+——————————+——————+——————————+——————+——————————+——————+
   |ок—   |за    |  25 000,00| 10 000,00  |      0,00 |      0,00 |    0,00   | 15 000,00|20,00%| 15 000,00| 3,20%| 15 000,00| 2,80%|
   |тябрь |месяц |           |            |           |           |           |          |      |          |      |          |      |
   +——————+——————+———————————+————————————+———————————+———————————+———————————+——————————+——————+——————————+——————+——————————+——————+
   |      |с     | 189 359,47| 10 000,00  |  3 524,32 | 30 000,00 |    0,00   |175 835,15|20,00%|145 835,15| 3,20%|175 835,15| 2,80%|
   |      |начала|           |            |           |           |           |          |      |          |      |          |      |
   |      |года  |           |            |           |           |           |          |      |          |      |          |      |
   +——————+——————+———————————+————————————+———————————+———————————+———————————+——————————+——————+——————————+——————+——————————+——————+
   |ноябрь|за    |  15 000,00|      0,00  |      0,00 |      0,00 |    0,00   | 15 000,00|20,00%| 15 000,00| 3,20%| 15 000,00| 2,80%|
   |      |месяц |           |            |           |           |           |          |      |          |      |          |      |
   +——————+——————+———————————+————————————+———————————+———————————+———————————+——————————+——————+——————————+——————+——————————+——————+
   |      |с     | 204 359,47| 10 000,00  |  3 524,32 | 30 000,00 |    0,00   |190 835,15|20,00%|160 835,15| 3,20%|190 835,15| 2,80%|
   |      |начала|           |            |           |           |           |          |      |          |      |          |      |
   |      |года  |           |            |           |           |           |          |      |          |      |          |      |
   +——————+——————+———————————+————————————+———————————+———————————+———————————+——————————+——————+——————————+——————+——————————+——————+
   |де—   |за    |  18 000,00|      0,00  |      0,00 |      0,00 |    0,00   | 18 000,00|20,00%| 18 000,00| 3,20%| 18 000,00| 2,80%|
   |кабрь |месяц |           |            |           |           |           |          |      |          |      |          |      |
   |      +——————+———————————+————————————+———————————+———————————+———————————+——————————+——————+——————————+——————+——————————+——————+
   |      |с     | 222 359,47| 10 000,00  |  3 524,32 | 30 000,00 |    0,00   |208 835,15|20,00%|178 835,15| 3,20%|208 835,15| 2,80%|
   |      |начала|           |            |           |           |           |          |      |          |      |          |      |
   |      |года  |           |            |           |           |           |          |      |          |      |          |      |
   L——————+——————+———————————+————————————+———————————+———————————+———————————+——————————+——————+——————————+——————+——————————+———————
   

Лист 2

     
   ————————————————————————————————————————T——————————T———————————————————T—————————————————————————————T———————————¬
   |   Сумма исчисленного ЕСН (авансовых   |База для  |  Тариф страховых  |Начислено авансовых платежей |Сумма нало—|
   |            платежей по ЕСН)           |начисле—  |      взносов      | по страховым взносам на ОПС |говых льгот|
   |                                       |ния стра— |                   |  (налоговый вычет по ЕСН)   |по ЕСН (пп.|
   |                                       |ховых     |                   |                             |1, 2 п. 1  |
   |                                       |взносов   |                   |                             |ст. 239 НК |
   |                                       |на ОПС    |                   |                             |РФ)        |
   +—————————T—————————T—————————T—————————+(гр. 7)   +—————————T—————————+—————————T———————————————————+           |
   |  в ФБ   |  ФСС РФ |  ФФОМС  |  ТФОМС  |          |на стра— |на нако— | всего:  |    в том числе:   |           |
   |         |         |         |         |          |ховую    |пительную|(гр. 21 ++—————————T—————————+           |
   |         |         |         |         |          |часть    |часть    | гр. 22) |страховая|накопи—  |           |
   |         |         |         |         |          |трудовой |трудовой |         |  часть  |тельная  |           |
   |         |         |         |         |          |пенсии   |пенсии   |         |трудовой |часть    |           |
   |         |         |         |         |          |         |         |         | пенсии  |трудовой |           |
   |         |         |         |         |          |         |         |         |         |пенсии   |           |
   |         |         |         |         |          |         |         |         |         |         |           |
   |  дЕСН   |  дЕСН   |  дЕСН   |  дЕСН   | дСВ (рСВ)|         |         |дСВ (рСВ)|дСВ (рСВ)|   дСВ   |дЕСН (рЕСН)|
   |(рЕСН) р.|(рЕСН) р.|(рЕСН) р.|(рЕСН) р.| р. 2 стр.|         |         |р. 2 стр.|р. 2 стр.|(рСВ) р. | р. 2 стр. |
   | 2 стр.  | 2 стр.  | 2 стр.  | 2 стр.  |  0100 —  |         |         | 0200 —  | 0300 —  | 2 стр.  |0400 — 0440|
   | 0200 —  | 0200 —  | 0200 —  | 0200 —  | 0140 гр. |         |         |0240 гр. |0340 гр. | 0400 —  | гр. 3 (4, |
   |0240 гр. |0240 гр. |0240 гр. |0240 гр. |     6    |         |         |    6;   |    6    |0440 гр. |   5, 6)   |
   |    3    |    4    |    5    |    6    |          |         |         |  дЕСН   |         |    6    |           |
   |         |         |         |         |          |         |         |(рЕСН) р.|         |         |           |
   |         |         |         |         |          |         |         | 2 стр.  |         |         |           |
   |         |         |         |         |          |         |         | 0300 —  |         |         |           |
   |         |         |         |         |          |         |         |0340 гр. |         |         |           |
   |         |         |         |         |          |         |         |    3    |         |         |           |
   +—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+———————————+
   |    13   |    14   |    15   |    16   |     17   |    18   |    19   |    20   |    21   |    22   |     23    |
   +—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+———————————+
   | 2 000,00|   320,00|    80,00|   200,00| 10 000,00|  10,00% |  4,00%  | 1 400,00| 1 000,00|   400,00|    0,00   |
   +—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+———————————+
   | 2 000,00|   320,00|    80,00|   200,00| 10 000,00|  10,00% |  4,00%  | 1 400,00| 1 000,00|   400,00|    0,00   |
   +—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+———————————+
   | 3 000,00|   480,00|   120,00|   300,00| 15 000,00|  10,00% |  4,00%  | 2 100,00| 1 500,00|   600,00|    0,00   |
   +—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+———————————+
   | 5 000,00|   800,00|   200,00|   500,00| 25 000,00|  10,00% |  4,00%  | 3 500,00| 2 500,00| 1 000,00|    0,00   |
   +—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+———————————+
   | 3 000,00|   480,00|   120,00|   300,00| 15 000,00|  10,00% |  4,00%  | 2 100,00| 1 500,00|   600,00|    0,00   |
   +—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+———————————+
   | 8 000,00| 1 280,00|   320,00|   800,00| 40 000,00|  10,00% |  4,00%  | 5 600,00| 4 000,00| 1 600,00|    0,00   |
   +—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+———————————+
   | 9 000,00|   480,00|   360,00|   900,00| 45 000,00|  10,00% |  4,00%  | 6 300,00| 4 500,00| 1 800,00|    0,00   |
   +—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+———————————+
   |17 000,00| 1 760,00|   680,00| 1 700,00| 85 000,00|  10,00% |  4,00%  |11 900,00| 8 500,00| 3 400,00|    0,00   |
   +—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+———————————+
   | 3 000,00|   480,00|   120,00|   300,00| 15 000,00|  10,00% |  4,00%  | 2 100,00| 1 500,00|   600,00|    0,00   |
   +—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+———————————+
   |20 000,00| 2 240,00|   800,00| 2 000,00|100 000,00|  10,00% |  4,00%  |14 000,00|10 000,00| 4 000,00|    0,00   |
   +—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+———————————+
   | 3 000,00|   480,00|   120,00|   300,00| 15 000,00|  10,00% |  4,00%  | 2 100,00| 1 500,00|   600,00|    0,00   |
   +—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+———————————+
   |23 000,00| 2 720,00|   920,00| 2 300,00|115 000,00|  10,00% |  4,00%  |16 100,00|11 500,00| 4 600,00|    0,00   |
   +—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+———————————+
   | 5 123,55|   819,77|   204,94|   512,36| 25 617,76|  10,00% |  4,00%  | 3 586,49| 2 561,78| 1 024,71|    0,00   |
   +—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+———————————+
   |28 123,55| 3 539,77| 1 124,94| 2 812,36|140 617,76|  10,00% |  4,00%  |19 686,49|14 061,78| 5 624,71|    0,00   |
   +—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+———————————+
   | 1 043,48|   166,96|    41,74|   104,35|  5 217,39|  10,00% |  4,00%  |   730,44|   521,74|   208,70|    0,00   |
   +—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+———————————+
   |29 167,03| 3 706,73| 1 166,68| 2 916,71|145 835,15|  10,00% |  4,00%  |20 416,93|14 583,52| 5 833,41|    0,00   |
   +—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+———————————+
   | 3 000,00|   480,00|   120,00|   300,00| 15 000,00|  10,00% |  4,00%  | 2 100,00| 1 500,00|   600,00|    0,00   |
   +—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+———————————+
   |32 167,03| 4 186,73| 1 286,68| 3 216,71|160 835,15|  10,00% |  4,00%  |22 516,93|16 083,52| 6 433,41|    0,00   |
   +—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+———————————+
   | 3 000,00|   480,00|   120,00|   300,00| 15 000,00|  10,00% |  4,00%  | 2 100,00| 1 500,00|   600,00|    0,00   |
   +—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+———————————+
   |35 167,03| 4 666,73| 1 406,68| 3 516,71|175 835,15|  10,00% |  4,00%  |24 616,93|17 583,52| 7 033,41|    0,00   |
   +—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+———————————+
   | 3 000,00|   480,00|   120,00|   300,00| 15 000,00|  10,00% |  4,00%  | 2 100,00| 1 500,00|   600,00|    0,00   |
   +—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+———————————+
   |38 167,03| 5 146,73| 1 526,68| 3 816,71|190 835,15|  10,00% |  4,00%  |26 716,93|19 083,52| 7 633,41|    0,00   |
   +—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+———————————+
   | 3 600,00|   576,00|   144,00|   360,00| 18 000,00|  10,00% |  4,00%  | 2 520,00| 1 800,00|   720,00|    0,00   |
   +—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+———————————+
   |41 767,03| 5 722,73| 1 670,68| 4 176,71|208 835,15|  10,00% |  4,00%  |29 236,93|20 883,52| 8 353,41|    0,00   |
   L—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+————————————
   

Лист 3

     
   ————————————————————————————————————————T———————————————————————————————————————T——————————T——————————————————————————————¬
   |   Сумма авансовых платежей по ЕСН,    |  Начислено авансовых платежей по ЕСН  |Начислено |Суммы денежного довольствия,  |
   |     не подлежащая уплате в связи      |                                       | пособий  |продовольственного и вещевого |
   |     с применением налоговых льгот     |                                       |(расходов)|обеспечения и иных выплат, фи—|
   +—————————T—————————T—————————T—————————+—————————T—————————T—————————T—————————+ за счет  |зических лиц, освобождаемых от|
   |  в ФБ   |  ФСС РФ |  ФФОМС  |  ТФОМС  |  в ФБ   |  ФСС РФ |  ФФОМС  |  ТФОМС  | средств  |налогообложения на основании  |
   |         |         |         |         |(гр. 13 —|(гр. 14 —|(гр. 15 —|(гр. 16 —|  ФСС РФ  |п. 2 ст. 245 НК РФ            |
   |         |         |         |         |гр. 20 — | гр. 25) | гр. 26) | гр. 27) |          |                              |
   |         |         |         |         | гр. 24) |         |         |         |          |                              |
   |         |         |         |         |         |         |         |         |          |                              |
   |  дЕСН   |  дЕСН   |  дЕСН   |  дЕСН   |  дЕСН   |  дЕСН   |  дЕСН   |  дЕСН   |  дЕСН    |          дЕСН (рЕСН)         |
   |(рЕСН) р.|(рЕСН) р.|(рЕСН) р.|(рЕСН) р.|(рЕСН) р.|(рЕСН) р.|(рЕСН) р.|(рЕСН) р.|  (рЕСН)  |р. 2 стр. 1200 гр. 3 (4, 5, 6)|
   | 2 стр.  | 2 стр.  | 2 стр.  | 2 стр.  | 2 стр.  | 2 стр.  | 2 стр.  | 2 стр.  |р. 2 стр. |                              |
   | 0500 —  | 0500 —  | 0500 —  | 0500 —  |0600 гр. |0600 гр. |0600 гр. |0600 гр. |  0700 —  |                              |
   |0540 гр. |0540 гр. |0540 гр. |0540 гр. |    3    |    4    |    5    |    6    |0740 гр. 4|                              |
   |    3    |    4    |    5    |    6    |         |         |         |         |          |                              |
   +—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+——————————————————————————————+
   |    24   |    25   |    26   |    27   |    28   |    29   |    30   |    31   |    32    |              33              |
   +—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+——————————————————————————————+
   |   0,00  |   0,00  |   0,00  |   0,00  |   600,00|   320,00|    80,00|   200,00|  3 524,00|             0,00             |
   +—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+——————————————————————————————+
   |   0,00  |   0,00  |   0,00  |   0,00  |   600,00|   320,00|    80,00|   200,00|  3 524,00|             0,00             |
   +—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+——————————————————————————————+
   |   0,00  |   0,00  |   0,00  |   0,00  |   900,00|   480,00|   120,00|   300,00|      0,00|             0,00             |
   +—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+——————————————————————————————+
   |   0,00  |   0,00  |   0,00  |   0,00  | 1 500,00|   800,00|   200,00|   500,00|  3 524,00|             0,00             |
   +—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+——————————————————————————————+
   |   0,00  |   0,00  |   0,00  |   0,00  |   900,00|   480,00|   120,00|   300,00|      0,00|             0,00             |
   +—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+——————————————————————————————+
   |   0,00  |   0,00  |   0,00  |   0,00  | 2 400,00| 1 280,00|   320,00|   800,00|  3 524,00|             0,00             |
   +—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+——————————————————————————————+
   |   0,00  |   0,00  |   0,00  |   0,00  | 2 700,00|   480,00|   360,00|   900,00|      0,00|             0,00             |
   +—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+——————————————————————————————+
   |   0,00  |   0,00  |   0,00  |   0,00  | 5 100,00| 1 760,00|   680,00| 1 700,00|  3 524,00|             0,00             |
   +—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+——————————————————————————————+
   |   0,00  |   0,00  |   0,00  |   0,00  |   900,00|   480,00|   120,00|   300,00|      0,00|             0,00             |
   +—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+——————————————————————————————+
   |   0,00  |   0,00  |   0,00  |   0,00  | 6 000,00| 2 240,00|   800,00| 2 000,00|  3 524,00|             0,00             |
   +—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+——————————————————————————————+
   |   0,00  |   0,00  |   0,00  |   0,00  |   900,00|   480,00|   120,00|   300,00|      0,00|             0,00             |
   +—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+——————————————————————————————+
   |   0,00  |   0,00  |   0,00  |   0,00  | 6 900,00| 2 720,00|   920,00| 2 300,00|  3 524,00|             0,00             |
   +—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+——————————————————————————————+
   |   0,00  |   0,00  |   0,00  |   0,00  | 1 537,06|   819,77|   204,94|   512,36|      0,00|             0,00             |
   +—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+——————————————————————————————+
   |   0,00  |   0,00  |   0,00  |   0,00  | 8 437,06| 3 539,77| 1 124,94| 2 812,36|  3 524,00|             0,00             |
   +—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+——————————————————————————————+
   |   0,00  |   0,00  |   0,00  |   0,00  |   313,04|   166,96|    41,74|   104,35|      0,00|             0,00             |
   +—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+——————————————————————————————+
   |   0,00  |   0,00  |   0,00  |   0,00  | 8 750,10| 3 706,73| 1 166,68| 2 916,71|  3 524,00|             0,00             |
   +—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+——————————————————————————————+
   |   0,00  |   0,00  |   0,00  |   0,00  |   900,00|   480,00|   120,00|   300,00|      0,00|             0,00             |
   +—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+——————————————————————————————+
   |   0,00  |   0,00  |   0,00  |   0,00  | 9 650,10| 4 186,73| 1 286,68| 3 216,71|  3 524,00|             0,00             |
   +—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+——————————————————————————————+
   |   0,00  |   0,00  |   0,00  |   0,00  |   900,00|   480,00|   120,00|   300,00|      0,00|             0,00             |
   +—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+——————————————————————————————+
   |   0,00  |   0,00  |   0,00  |   0,00  |10 550,10| 4 666,73| 1 406,68| 3 516,71|  3 524,00|             0,00             |
   +—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+——————————————————————————————+
   |   0,00  |   0,00  |   0,00  |   0,00  |   900,00|   480,00|   120,00|   300,00|      0,00|             0,00             |
   +—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+——————————————————————————————+
   |   0,00  |   0,00  |   0,00  |   0,00  |11 450,10| 5 146,73| 1 526,68| 3 816,71|  3 524,00|             0,00             |
   +—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+——————————————————————————————+
   |   0,00  |   0,00  |   0,00  |   0,00  | 1 080,00|   576,00|   144,00|   360,00|      0,00|             0,00             |
   +—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+——————————————————————————————+
   |   0,00  |   0,00  |   0,00  |   0,00  |12 530,10| 5 722,73| 1 670,68| 4 176,71|  3 524,00|             0,00             |
   L—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+———————————————————————————————
   

10.3. Отчетность стала новой

Отчитываться по ЕСН и пенсионным взносам перед налоговой инспекцией большинству налогоплательщиков надо ежеквартально. Во-первых, по итогам отчетного периода составляются расчеты по авансовым платежам, которые надо представить налоговикам не позднее 20 апреля, 20 июля и 20 октября. Во-вторых, за весь налоговый период составляются декларации, которые надо направить в налоговые органы не позднее 30 марта следующего года. Отметим, что для тех, кто платит ЕСН и взносы сам, правила отчетности несколько иные.

Те организации и предприниматели, которые производят выплаты физическим лицам, ежеквартально представляют в налоговую инспекцию сведения о суммах начисленных и уплаченных авансовых платежей и о сумме налогового вычета. Форма, по которой представляются эти данные, и рекомендации по ее заполнению утверждены Приказом Минфина России от 17 марта 2005 г. N 40н.

Форма расчета по авансовым платежам по страховым пенсионным взносам для лиц, производящих выплаты физическим лицам, и Порядок ее заполнения утверждены Приказом МНС России от 27 января 2004 г. N БГ-3-05/51.

Что касается декларации по ЕСН для тех, кто платит физлицам, то за 2004 г. ее надо было сдавать уже по новой форме. Новую декларацию, а также Инструкцию по ее заполнению Минфин России утвердил Приказом от 10 февраля 2005 г. N 21н. Правда, тем, кто успел задекларировать ЕСН по старой форме, второй раз сдавать декларацию не надо. Вполне вероятно, декларация за 2005 г. будет уже новой.

Декларация для тех, кто платит ЕСН с собственных доходов, утверждена Приказом МНС России от 13 ноября 2002 г. N БГ-3-05/649. На момент написания книги эта форма не менялась. Такую декларацию заполняют индивидуальные предприниматели и лица, приравненные к ним согласно ст. 11 Налогового кодекса РФ, главы крестьянских (фермерских) хозяйств, адвокаты.

Отчитаться по пенсионным взносам за 2004 г. тем, кто производит выплаты физическим лицам, нужно тоже по новой форме. 21 февраля Минюст России зарегистрировал новую декларацию по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование. Она утверждена Приказом Минфина России от 24 января 2005 г. N 9н.

ПРИЛОЖЕНИЕ

Налоговый кодекс Российской Федерации, часть вторая, гл. 24

Письмо Министерства финансов РФ

от 24.02.2005 N 03-05-02-04/37

"Об уплате пенсионных взносов со сверхнормативных суточных

фирмами, применяющими упрощенную систему налогообложения"

Вопрос. Организация работает на упрощенной системе налогообложения. Объект налогообложения - доходы. Работникам, направляемым в командировки, выплачиваются суточные свыше 100 руб. в сутки. Облагать ли данные выплаты страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование?

Ответ. Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики по вопросу обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование суточных, выплачиваемых сверх установленных норм, организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения, сообщает следующее.

В соответствии с п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование являются соответственно объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные гл. 24 "Единый социальный налог" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

Согласно п. 1 ст. 236 Кодекса объектом налогообложения единым социальным налогом для налогоплательщиков, производящих выплаты в пользу физических лиц, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

При этом на основании п. 3 ст. 236 Кодекса указанные выплаты и вознаграждения не признаются объектом налогообложения ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. Следует учитывать, что положения п. 3 ст. 236 Кодекса не распространяются на организации, не формирующие налоговую базу по налогу на прибыль, в том числе и на организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 238 Кодекса не подлежат налогообложению единым социальным налогом все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в т.ч. переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

Учитывая изложенное, суточные, выплачиваемые организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения, сверх норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, подлежат обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование в общеустановленном порядке.

Заместитель директора

Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики

Министерства финансов РФ

Н.А.Комова

Письмо Федеральной налоговой службы от 11.02.2005 N ГВ-6-05/118@ "О применении главы 24 Налогового кодекса РФ"

Письмо Министерства финансов РФ от 17.01.2005 N 03-05-02-04/2 "О применении налогового вычета при исчислении единого социального налога"

Письмо Министерства финансов РФ от 29.11.2004 N 09-05-02/1740 "О применении регрессивной шкалы тарифов страховых взносов на обязательное пенсионное страхование"

Подписано в печать

04.04.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——