"Экономико-правовой бюллетень", 2005, N 4

УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В 2005 ГОДУ

Авторы номера

М.Васильева, В.Егоров, И.Чвыков,

Е.Карсетская, Е.Капкова, Т.Крутякова

ОТ РЕДАКЦИИ

Упрощенная система налогообложения, регулируемая гл.26.2 НК РФ, просуществовала уже более двух лет. За это время выявилось много спорных, неурегулированных вопросов, связанных с ее применением. Плохо прописанные законодателем нормы, как всегда, дают большой простор налоговым органам и Минфину России для своего собственного толкования этих норм. И отнюдь не в пользу налогоплательщиков. А отсюда и большое количество судебных разбирательств. Радует, что арбитражные суды при рассмотрении налоговых споров очень часто встают на сторону налогоплательщиков, не забывая о том, что все неясности и неточности должны толковаться исключительно в пользу налогоплательщиков.

В этом выпуске "ЭПБ" мы проанализировали все сложные и спорные вопросы, возникающие у налогоплательщиков-"упрощенцев". При этом по каждому такому вопросу приводится позиция налоговых органов и Минфина России, а также примеры из арбитражной практики.

Этот выпуск будет полезен и тем налогоплательщикам, которые уже применяют упрощенную систему, и тем, кто только задумывается о том, переходить на нее или нет.

Главный редактор

Крутякова Татьяна

НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКИ

В соответствии с п.1 ст.346.12 НК РФ плательщиками единого налога признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения (УСН) и применяющие ее в порядке, установленном гл.26.2 НК РФ.

Однако не каждый хозяйствующий субъект вправе применять упрощенную систему налогообложения.

Пунктами 2 и 3 ст.346.12 НК РФ установлены специальные критерии, которым должен отвечать налогоплательщик для перехода на упрощенную систему налогообложения, а также условия, при наличии которых лицо не вправе применять УСН.

Кто вправе применять упрощенную систему

Применять упрощенную систему налогообложения вправе организации и индивидуальные предприниматели.

В п.2 ст.346.12 НК РФ закреплено условие: организация имеет право перейти на "упрощенку", если по итогам 9 месяцев того года, в котором она подает соответствующее заявление, доход от реализации, определяемый в соответствии со ст.249 НК РФ, не превысил 11 млн руб. (без учета НДС).

Обратите внимание! Ограничение, установленное п.2 ст.346.12 НК РФ, распространяется только на организации.

Индивидуальные предприниматели вправе применять упрощенную систему налогообложения и в том случае, если доход от реализации по итогам 9 месяцев превысит 11 млн руб.

Для перехода на упрощенную систему налогообложения недостаточно просто соответствовать требованиям, установленным ст.346.12 НК РФ.

Для этого организации (предпринимателю) необходимо совершить активные действия, а именно представить в налоговый орган заявление по форме, утвержденной Приказом МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495 "Об утверждении форм документов для применения УСН".

Так как гл.26 НК РФ не предусмотрено, что форма заявления должна быть утверждена налоговыми органами, упомянутый Приказ МНС России носит рекомендательный характер.

В том случае, если налогоплательщик представит в налоговый орган заявление, не соответствующее форме, утвержденной МНС России, это не может служить основанием для отказа ему в применении упрощенной системы налогообложения.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 09.11.2004 N А42-5179/04-28

Учредитель ООО представил в налоговый орган пакет документов для его регистрации. Одновременно было подано заявление о применении УСН, составленное в произвольной форме.

Инспекция направила обществу письмо, в котором предложила налогоплательщику подать заявление о переходе на УСН по форме, утвержденной Приказом МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495 "Об утверждении форм документов для применения УСН".

Поскольку ООО заявления по установленной форме в инспекцию не представило, налоговый орган направил ему уведомление о невозможности применения УСН в связи с нарушением п.п.1 и 2 ст.346.13 НК РФ, основываясь на том, что ООО не подтвердило свое право на применение УСН, так как представленное им заявление, составленное в произвольной форме, не содержит сведений о численности работников заявителя и стоимости амортизируемого имущества. В заявлении не указаны также дата, с которой налогоплательщик переходит на применение УСН, и выбранный объект налогообложения.

ФАС Северо-Западного округа, рассмотрев дело в кассационной инстанции, поддержал налогоплательщика, указав следующее.

Согласно п.2 ст.346.13 НК РФ вновь созданные организации и вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на УСН, вправе подать заявление о переходе на УСН одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговых органах. В этом случае организации и индивидуальные предприниматели вправе применять УСН в текущем календарном году с момента создания организации или с момента регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя.

ООО представило в налоговый орган заявление о применении УСН с соблюдением установленного срока.

Положениями гл.26.2 НК РФ не предусматривается подача заявления о переходе на УСН по форме, утвержденной МНС России.

При этом суд указал на то, что Приказ МНС России, которым утверждены формы документов, в том числе и форма заявления о переходе на УСН, для налогоплательщиков имеет рекомендательный характер.

Суд также отклонил довод инспекции об отсутствии в поданном ООО заявлении сведений о численности работников заявителя, стоимости амортизируемого имущества, а также об отсутствии даты, с которой налогоплательщик переходит на применение УСН, и выбранного объекта налогообложения, поскольку такие сведения содержатся в документах, представленных для регистрации его в качестве юридического лица.

При таких обстоятельствах у налогового органа отсутствовали законные основания для отказа ООО в применении УСН.

В силу п.4 ст.346.12 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, переведенные в соответствии с гл.26.3 НК РФ на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе применять упрощенную систему налогообложения в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности.

При этом ограничения по размеру дохода от реализации, численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов, установленные в целях применения упрощенной системы налогообложения, по отношению к таким организациям и индивидуальным предпринимателям определяются исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности. То есть принимается во внимание совокупность показателей, относящихся к упрощенной системе налогообложения и системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Таким образом, доходы, полученные налогоплательщиком от видов деятельности, подлежащих обложению единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности, включаются в сумму дохода, являющуюся критерием возможности применения упрощенной системы налогообложения (см. Письмо Минфина России от 13.10.2004 N 03-03-02-04/1/24).

Кто не имеет права применять УСН

Основания, при наличии которых организации и индивидуальные предприниматели не вправе применять упрощенную систему налогообложения, установлены п.3 ст.346.12 НК РФ.

Не вправе применять упрощенную систему налогообложения следующие лица.

Организации, имеющие филиалы и (или)

представительства (пп.1 п.3 ст.346.12 НК РФ)

Понятие обособленного подразделения организации определено в п.2 ст.11 НК РФ.

Обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Обособленное подразделение организации признается таковым независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

Отметим, что понятия "филиал" и "представительство" в налоговом законодательстве не определены.

В соответствии с п.1 ст.11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Пунктом 1 ст.55 Гражданского кодекса РФ определено, что представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту.

Филиал - это обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства.

Филиалы и представительства наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений.

Представительства и филиалы должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица.

В том случае, если обособленные подразделения организации соответствуют определению, указанному в ГК РФ, а именно указаны в учредительных документах этой организации, расположены вне места нахождения организации и осуществляют ее функции или их часть, наделены имуществом создавшей их организации и действуют на основании утвержденных ею положений, то такая организация не имеет права на применение упрощенной системы налогообложения.

Если же организация имеет обособленное подразделение, которое не является филиалом или представительством, т.е. не соответствует критериям, установленным ст.55 ГК РФ, она вправе применять упрощенную систему налогообложения.

Налоговые органы и Минфин России также придерживаются мнения, согласно которому наличие у организации обособленных подразделений иных, чем филиалы и представительства, не может служить основанием для отказа в праве на применение упрощенной системы налогообложения (см., в частности, п.1 разд.1 Информационного письма УМНС России по г. Москве от 16.09.2003 N 11-15/50875, Письмо Минфина России от 16.09.2004 N 03-03-02-04/1/14).

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа

от 27.06.2004 N А74-462/04-К2-Ф02-2841/04-С1

МУП "Аптека N 3" обратилось в налоговую инспекцию с заявлением о переводе на упрощенную систему налогообложения.

Уведомлением налоговой инспекции МУП отказано в переходе на упрощенную систему налогообложения в соответствии с пп.1 п.3 ст.346.12 НК РФ в связи с наличием у него филиала - аптечного пункта N 3.

МУП обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным уведомления налогового органа.

Арбитражный суд заявление МУП удовлетворил.

ФАС Восточно-Сибирского округа оставил решение суда первой инстанции в силе по следующим основаниям.

Согласно пп.1 п.3 ст.346.12 НК РФ не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации, имеющие филиалы и (или) представительства.

В соответствии со ст.55 ГК РФ обязательными признаками филиала являются: положение о филиале, утвержденное создавшим его юридическим лицом; указание его в учредительных документах данного юридического лица.

В уставе МУП отсутствует указание на наличие у него филиалов. Положение о филиале - аптечном пункте N 3 им не утверждалось.

В данной ситуации аптечный пункт N 3 не является филиалом.

Созданные МУП аптечные пункты являются структурными подразделениями юридического лица, не подпадающими под понятие "филиал" или "представительство", поскольку они не осуществляют представление интересов налогоплательщика и их защиту; занимаются только реализацией в розницу лекарственных средств; не имеют самостоятельного баланса и расчетного счета, а их имущество и средства учитываются в общем балансе МУП; управление структурными подразделениями осуществляет провизор-продавец без доверенности от имени МУП; аптечные пункты не указаны в качестве филиалов и представительств в учредительных документах налогоплательщика.

Таким образом, уведомление налогового органа об отказе МУП в применении упрощенной системы налогообложения является незаконным.

Банки (пп.2 п.3 ст.346.12 НК РФ)

В соответствии со ст.1 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" банком признается кредитная организация, которая имеет исключительное право осуществлять в совокупности следующие банковские операции: привлечение во вклады денежных средств физических и юридических лиц, размещение указанных средств от своего имени и за свой счет на условиях возвратности, платности, срочности, открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц.

Обратите внимание! Запрет на применение упрощенной системы налогообложения распространяется только на банки, иные кредитные организации, не являющиеся банками, при соблюдении остальных условий вправе применять упрощенную систему налогообложения.

Страховщики (пп.3 п.3 ст.346.12 НК РФ)

Согласно п.1 ст.6 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" страховщиками признаются юридические лица, созданные в соответствии с законодательством Российской Федерации для осуществления страхования, перестрахования, взаимного страхования и получившие лицензии в установленном данным Законом порядке.

Часто встает вопрос: вправе ли применять упрощенную систему налогообложения страховые брокеры, осуществляющие посредническую деятельность в области страхования?

Как следует из ст.8 Закона N 4015-1, страховыми брокерами признаются граждане РФ, зарегистрированные в установленном законодательством РФ порядке в качестве индивидуальных предпринимателей, или российские юридические лица (коммерческие организации), представляющие страхователя в отношениях со страховщиком по поручению страхователя или осуществляющие от своего имени посредническую деятельность по оказанию услуг, связанных с заключением договоров страхования или перестрахования.

На основании Приказа Росстрахнадзора от 09.02.1995 N 02-02/03 "Об утверждении Временного положения о порядке ведения реестра страховых брокеров, осуществляющих свою деятельность на территории Российской Федерации" страховые брокеры подлежат внесению в реестр страховых брокеров, о чем выдается соответствующее свидетельство. Свидетельство о внесении в реестр является документом, удостоверяющим право его владельца на ведение брокерской деятельности по страхованию на территории РФ при соблюдении условий названного выше Временного положения и действующего законодательства РФ. Посредническая деятельность по страхованию должна быть предусмотрена в учредительных документах.

Учитывая изложенное и принимая во внимание, что посредническая деятельность в области страхования гл.26.2 НК РФ не отнесена к видам предпринимательской деятельности, на которые не распространяется упрощенная система налогообложения, страховые брокеры вправе перейти на упрощенную систему налогообложения на общих основаниях (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 22.12.2003 N 21-09/70697).

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Московского округа

от 29.01.2004 N КА-А40/11015-03

ООО "Страховой брокер" подало в инспекцию МНС России заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения. Налоговый орган направил заявителю уведомление о невозможности применения УСН на основании пп.3 п.3 ст.346.12 НК РФ.

ООО обратилось в арбитражный суд с иском о признании уведомления налогового органа недействительным.

Арбитражный суд удовлетворил исковые требования ООО.

ФАС Московского округа оставил решение арбитражного суда в силе по следующим основаниям.

Согласно пп.3 п.3 ст.346.12 НК РФ страховщики не вправе применять упрощенную систему налогообложения. Однако данное ООО не является страховщиком.

Устав ООО "Страховой брокер" не содержит положений о том, что заявитель является страховщиком. В п.5.1 устава этого общества указано, что его предметом деятельности является деятельность, вспомогательная по отношению к страхованию и пенсионному обеспечению. Пунктом 5.2 устава определено, что предметом деятельности является посредническая деятельность в страховании, перестраховании или состраховании.

У ООО отсутствует лицензия на осуществление деятельности в качестве страховщика; как указывает заявитель, за лицензией он не обращался. Напротив, ООО внесено в реестр страховых брокеров Департамента страхового надзора Минфина России.

Таким образом, ООО вправе применять упрощенную систему налогообложения.

Негосударственные пенсионные фонды

(пп.4 п.3 ст.346.12 НК РФ)

В соответствии с п.1 ст.2 Федерального закона от 07.05.1998 N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах" негосударственный пенсионный фонд - это особая организационно-правовая форма некоммерческой организации социального обеспечения, исключительными видами деятельности которой являются:

- деятельность по негосударственному пенсионному обеспечению участников фонда в соответствии с договорами негосударственного пенсионного обеспечения;

- деятельность в качестве страховщика по обязательному пенсионному страхованию в соответствии с Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" и договорами об обязательном пенсионном страховании;

- деятельность в качестве страховщика по профессиональному пенсионному страхованию в соответствии с федеральным законом и договорами о создании профессиональных пенсионных систем.

Организации, осуществляющие вышеперечисленные виды деятельности, не вправе применять упрощенную систему налогообложения.

Инвестиционные фонды

(пп.5 п.3 ст.346.12 НК РФ)

Правовое регулирование акционерных и паевых инвестиционных фондов осуществляется Федеральным законом от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" (далее - Закон об инвестиционных фондах).

В соответствии со ст.1 названного Закона инвестиционный фонд - это находящийся в собственности акционерного общества либо в общей долевой собственности физических и юридических лиц имущественный комплекс, пользование и распоряжение которым осуществляются управляющей компанией исключительно в интересах акционеров этого акционерного общества или учредителей доверительного управления.

Положения Закона об инвестиционных фондах распространяется на два вида инвестиционных фондов:

1) акционерный инвестиционный фонд - открытое акционерное общество, исключительным предметом деятельности которого является инвестирование имущества в ценные бумаги и иные объекты, предусмотренные Законом об инвестиционных фондах, и фирменное наименование которого содержит слова "акционерный инвестиционный фонд" или "инвестиционный фонд" (п.1 ст.2 Закона об инвестиционных фондах);

2) паевой инвестиционный фонд - обособленный имущественный комплекс, состоящий из имущества, переданного в доверительное управление управляющей компании учредителем (учредителями) доверительного управления с условием объединения этого имущества с имуществом иных учредителей доверительного управления, и имущества, полученного в процессе такого управления, доля в праве собственности на которое удостоверяется ценной бумагой, выдаваемой управляющей компанией (п.1 ст.10 Закона об инвестиционных фондах).

Паевой инвестиционный фонд не является юридическим лицом, поэтому вопрос о применении той или иной системы налогообложения для него не актуален.

Иные инвестиционные фонды, в том числе и не поименованные в Законе об инвестиционных фондах, не вправе применять упрощенную систему налогообложения.

Профессиональные участники рынка ценных бумаг

(пп.6 п.3 ст.346.12 НК РФ)

Понятие "профессиональные участники рынка ценных бумаг" определено Федеральным законом от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг".

В соответствии со ст.2 Закона N 39-ФЗ профессиональными участниками рынка ценных бумаг являются юридические лица, осуществляющие брокерскую или дилерскую деятельность, деятельность по управлению ценными бумагами, по определению взаимных обязательств (клиринг), ведению реестра владельцев ценных бумаг, организации торговли на рынке ценных бумаг, а также депозитарную деятельность.

Таким образом, юридические лица, осуществляющие вышеперечисленные виды деятельности, не вправе применять упрощенную систему налогообложения.

В том случае, если организация совершает сделки с ценными бумагами, т.е., например, продает принадлежащие ей акции, но не является профессиональным участником рынка ценных бумаг - не осуществляет вышеперечисленные виды деятельности, - она вправе применять упрощенную систему налогообложения.

Ломбарды (пп.7 п.3 ст.346.12 НК РФ)

В соответствии со ст.358 ГК РФ под ломбардами понимаются специализированные организации, которые в качестве предпринимательской деятельности осуществляют принятие от граждан в залог движимого имущества, предназначенного для личного потребления, в обеспечение краткосрочных кредитов.

Действующее законодательство не предусматривает лицензирования деятельности ломбардов.

Все организации, осуществляющие названную деятельность, не вправе применять упрощенную систему налогообложения.

Организации и индивидуальные предприниматели,

занимающиеся производством подакцизных товаров,

а также добычей и реализацией полезных ископаемых,

за исключением общераспространенных полезных ископаемых

(пп.8 п.3 ст.346.12 НК РФ)

Согласно ст.181 НК РФ к подакцизным товарам относятся:

1) спирт этиловый из всех видов сырья, за исключением спирта коньячного;

2) спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей этилового спирта более 9%.

При этом не рассматривается как подакцизные товары следующая спиртосодержащая продукция:

лекарственные, лечебно-профилактические, диагностические средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, лекарственные, лечебно-профилактические средства (включая гомеопатические препараты), изготавливаемые аптечными организациями по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных организаций, разлитые в емкости в соответствии с требованиями государственных стандартов лекарственных средств (фармакопейных статей), утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти;

препараты ветеринарного назначения, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр зарегистрированных ветеринарных препаратов, разработанных для применения в животноводстве на территории Российской Федерации, разлитые в емкости не более 100 мл;

парфюмерно-косметическая продукция, прошедшая государственную регистрацию в уполномоченных федеральных органах исполнительной власти, разлитая в емкости не более 270 мл;

подлежащие дальнейшей переработке и (или) использованию для технических целей отходы, образующиеся при производстве спирта этилового из пищевого сырья, водок, ликероводочных изделий, соответствующие нормативной документации, утвержденной (согласованной) федеральным органом исполнительной власти, и внесенные в Государственный реестр этилового спирта из пищевого сырья, алкогольной и алкогольсодержащей продукции в Российской Федерации;

товары бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке;

3) алкогольная продукция (спирт питьевой, водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5%, за исключением виноматериалов);

4) пиво;

5) табачная продукция;

6) автомобили легковые и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л. с.);

7) автомобильный бензин;

8) дизельное топливо;

9) моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей;

10) прямогонный бензин.

Обратите внимание! Не вправе применять упрощенную систему налогообложения только субъекты, осуществляющие производство подакцизных товаров.

Организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие только реализацию подакцизных товаров, при соблюдении иных условий, установленных ст.346.12 НК РФ, вправе применять упрощенную систему налогообложения. Налоговые органы придерживаются аналогичного мнения (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 30.04.2003 N 21-09/23620).

Глава 26 НК РФ не содержит определения понятия "полезные ископаемые", поэтому в данном случае следует руководствоваться п.1 ст.337 НК РФ.

В соответствии с п.1 ст.337 НК РФ полезными ископаемыми признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено п.3 ст.337 НК РФ), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту РФ, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (предприятия).

Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

При определении понятия "общераспространенные полезные ископаемые" следует руководствоваться нормами Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах".

Подпунктом 6 ст.3 данного Закона установлено, что к полномочиям федеральных органов государственной власти в сфере регулирования отношений недропользования относится, в частности, определение совместно с субъектами РФ региональных перечней полезных ископаемых, относимых к общераспространенным.

Во многих регионах перечни общераспространенных полезных ископаемых утверждены Министерством природных ресурсов РФ, Госгортехнадзором и местной администрацией.

Может возникнуть ситуация, когда в свидетельстве о государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя в числе видов деятельности указаны виды, поименованные в пп.8 п.3 ст.346.12 НК РФ, но не осуществляемые.

В этом случае организации и индивидуальные предприниматели при соблюдении прочих условий вправе применять упрощенную систему налогообложения, так как указание в свидетельстве о государственной регистрации таких видов деятельности не является препятствием для перехода на УСН (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 16.12.2003 N 21-08/70540).

Организации и индивидуальные предприниматели,

занимающиеся игорным бизнесом

(пп.9 п.3 ст.346.12 НК РФ)

В соответствии со ст.364 НК РФ под игорным бизнесом понимается предпринимательская деятельность, связанная с извлечением организациями или индивидуальными предпринимателями доходов в виде выигрыша и (или) платы за проведение азартных игр и (или) пари, не являющаяся реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Все игорные заведения, к которым относятся, в частности, казино, букмейкерские конторы, игровые клубы и т.п., не вправе применять упрощенную систему налогообложения.

Часто встречаются ситуации, когда в помещениях магазинов, кафе, ресторанов для развлечения клиентов владельцы размещают игровые автоматы (имеется в виду размещение их собственных игровых автоматов, принадлежащих им на праве собственности или аренды).

Нужно учитывать, что в этом случае осуществляется деятельность, направленная на извлечение дохода от проведения азартных игр с использованием игрового автомата. Следовательно, при наличии в магазине, кафе, ресторане и т.п. игрового автомата организация или индивидуальный предприниматель обязаны уплачивать налоги в соответствии с общим режимом налогообложения (в том числе налог на игорный бизнес) (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 26.02.2004 N 21-09/12342).

В том случае, если игра на игровом автомате не предусматривает денежного или вещевого выигрыша, такой автомат не подпадает под определение игрового автомата в свете гл.29 НК РФ и его владелец не облагается налогом на игорный бизнес. Следовательно, используя такой игровой автомат, налогоплательщик при соблюдении прочих условий вправе перейти на упрощенную систему налогообложения.

Нотариусы, занимающиеся частной практикой

(пп.10 п.3 ст.346.12 НК РФ)

Законом РФ от 11.02.1993 N 4462-1 "О нотариате" предусмотрены два вида нотариусов:

- работающие в государственной нотариальной конторе;

- занимающиеся частной практикой.

В соответствии с п.2 ст.11 НК РФ частные нотариусы в налоговом законодательстве приравнены к индивидуальным предпринимателям, они самостоятельно уплачивают все установленные налоги.

Организации и индивидуальные предприниматели,

являющиеся участниками соглашений о разделе продукции

(пп.11 п.3 ст.346.12 НК РФ)

На основании п.1 ст.2 Федерального закона от 30.12.1995 N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции" соглашение о разделе продукции является договором, в соответствии с которым Российская Федерация предоставляет субъекту предпринимательской деятельности (далее - инвестор) на возмездной основе и на определенный срок исключительные права на поиски, разведку, добычу минерального сырья на участке недр, указанном в соглашении, и на ведение связанных с этим работ, а инвестор обязуется осуществить проведение указанных работ за свой счет и на свой риск. Соглашение определяет все необходимые условия, связанные с пользованием недрами, в том числе условия и порядок раздела произведенной продукции между сторонами соглашения в соответствии с положениями Закона N 225-ФЗ.

Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции является специальным режимом налогообложения и регулируется гл.26.4 НК РФ.

Организации и индивидуальные предприниматели,

переведенные на систему налогообложения

для сельскохозяйственных товаропроизводителей

(единый сельскохозяйственный налог)

в соответствии с гл.26.1 НК РФ

Указанные субъекты не вправе применять упрощенную систему налогообложения на основании пп.13 п.3 ст.346.12 НК РФ.

В силу п.2 ст.346.1 НК РФ переход на уплату единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН) или возврат к общему режиму налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предприниматели добровольно.

Перейти на уплату ЕСХН вправе только организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными производителями.

Согласно п.1 ст.346.2 НК РФ сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию и (или) выращивающие рыбу, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку и реализующие эту продукцию и (или) рыбу, при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций или индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции и (или) выращенной ими рыбы, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной ими рыбы, составляет не менее 70%.

Организации, в которых доля непосредственного участия

других организаций составляет более 25%

(пп.14 п.3 ст.346.12 НК РФ)

Данное ограничение не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%.

Следует отметить, что ранее налоговые органы по этому основанию отказывали в праве на применение упрощенной системы налогообложения унитарным предприятиям и некоммерческим организациям.

Однако после принятия ВАС РФ Решения от 19.11.2003 N 12358/03 налоговым органам пришлось изменить свою позицию.

Признавая право унитарных предприятий на применение упрощенной системы налогообложения, ВАС РФ указал следующее.

В отличие от ранее действовавшего Федерального закона от 29.12.1995 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" гл.26.2 НК РФ не содержит каких-либо упоминаний о том, что упрощенная система налогообложения применяется только к субъектам малого предпринимательства. В новых условиях на данную систему налогообложения вправе претендовать организации независимо от организационно-правовой формы, в которой они созданы, но с учетом ограничений, предусмотренных для налогоплательщиков в п.п.2 и 3 ст.346.12 НК РФ.

Кроме того, в соответствии со ст.48 ГК РФ в связи с участием в образовании имущества юридического лица его учредители (участники) могут иметь обязательственные права в отношении этого юридического лица либо вещные права на его имущество. К юридическим лицам, в отношении которых их участники имеют обязательственные права, относятся хозяйственные товарищества и общества, производственные и потребительские кооперативы. К юридическим лицам, на имущество которых их учредители имеют право собственности или иное вещное право, относятся государственные и муниципальные унитарные предприятия, а также финансируемые собственником учреждения. К юридическим лицам, в отношении которых их учредители (участники) не имеют имущественных прав, относятся общественные и религиозные организации (объединения), благотворительные и иные фонды, объединения юридических лиц (ассоциации и союзы).

К коммерческим организациям с разделенным на доли (вклады) учредителей (участников) уставным (складочным) капиталом относятся хозяйственные товарищества и общества. Имущество, созданное за счет вкладов учредителей (участников), а также произведенное и приобретенное хозяйственным товариществом или обществом в процессе его деятельности, принадлежит ему на праве собственности (ст.66 ГК РФ).

Унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на закрепленное за ней собственником имущество.

В отличие от хозяйственных товариществ и обществ имущество муниципального унитарного предприятия принадлежит ему на праве хозяйственного ведения, является неделимым и не может быть распределено по вкладам (долям, паям), в том числе между работниками предприятия (п.1 ст.113 ГК РФ, ст.2 Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях").

Учредителем муниципального унитарного предприятия является муниципальное образование (ст.8 Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ).

Учитывая, что муниципальное образование не может быть признано организацией в том смысле, в котором ст.11 НК РФ использует указанный термин, и имущество муниципального унитарного предприятия не распределяется по вкладам (долям, паям), следует признать: пп.14 п.3 ст.346.12 НК РФ не содержит препятствий для применения муниципальными унитарными предприятиями упрощенной системы налогообложения.

Таким образом, на унитарное предприятие, имущество которого не может быть распределено по вкладам, распространяется право применять упрощенную систему налогообложения на общих основаниях.

В настоящее время аналогичного мнения придерживается и Минфин России (см., в частности, Письма от 08.12.2003 N 04-02-05/3/105, от 24.02.2004 N 04-02-05/3/11).

ФНС России также признала, что понятие "доля непосредственного участия" не может быть применимо и к некоммерческим организациям. Соответственно, на такие организации не распространяется действие пп.14 п.3 ст.346.12 НК РФ и они могут переходить на упрощенную систему налогообложения (см. Письмо ФНС России от 28.12.2004 N 22-0-10/1986@).

АРБИТРАЖ

Постановление Президиума ВАС РФ от 12.10.2004 N 3114/04

Автономной некоммерческой организацией, учрежденной управлением государственного энергетического надзора, было подано заявление о постановке на учет в налоговом органе и заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения.

Налоговая инспекция уведомила организацию о невозможности применения упрощенной системы налогообложения, так как она относится к организациям, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25%, и в силу пп.14 п.3 ст.346.12 НК РФ она не имеет права применять упрощенную систему налогообложения.

Автономная некоммерческая организация обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным уведомления налоговой инспекции.

Президиум ВАС РФ, рассмотрев дело в порядке надзора, принял сторону налогоплательщика, указав следующее.

Статьей 2 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" определено, что некоммерческой организацией является организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками.

Федеральный закон "О некоммерческих организациях" не предусматривает возможности определения долей учредителей при учреждении некоммерческих организаций, не определяет размера доли, вносимой каждым из учредителей в стоимостном виде. Создание некоммерческой организации не влечет формирования уставного капитала. В связи с этим к некоммерческим организациям понятие "доля непосредственного участия" не может быть применено.

С учетом данных обстоятельств и нормы, содержащейся в пп.14 п.3 ст.346.12 НК РФ, под непосредственным участием других организаций следует понимать участие (вклад) в образовании имущества (уставного капитала) организации. При этом под последней понимается организация с разделенным на доли (вклады) учредителей (участников) уставным (складочным) капиталом.

Таким образом, запрет некоммерческой организации применять упрощенную систему налогообложения противоречит положениям налогового законодательства.

Организации и индивидуальные предприниматели,

средняя численность работников которых

за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке,

устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти,

уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек

(пп.15 п.3 ст.346.12 НК РФ)

Ранее для расчета средней численности работников применялось Постановление Госкомстата России от 04.08.2003 N 72, которым был утвержден Порядок заполнения сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения.

Однако Минюстом России было отказано в государственной регистрации указанного Постановления Госкомстата России (см. Письмо Минюста России от 13.11.2003 N 07/11556-ЮД), в связи с чем оно было отменено Постановлением Госкомстата России от 27.11.2003 N 104.

Отменив названный Порядок, Госкомстат России новый порядок не утвердил.

Поэтому при расчете средней списочной численности работников необходимо обратиться к иным документам Госкомстата (Росстата) России.

Правила расчета средней численности закреплены в Порядке заполнения и представления формы федерального государственного статистического наблюдения N 1-Т "Сведения о численности и заработной плате работников по видам деятельности", утвержденном Постановлением Росстата от 18.10.2004 N 49, а также в Порядке заполнения формы N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", утвержденном Постановлением Росстата от 03.11.2004 N 50.

В соответствии с этими документами средняя численность работников организации включает:

- среднесписочную численность работников;

- среднюю численность внешних совместителей;

- среднюю численность работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера.

Организации, у которых остаточная стоимость

основных средств и нематериальных активов,

определяемая в соответствии с законодательством

Российской Федерации о бухгалтерском учете,

превышает 100 млн руб.

(пп.16 п.3 ст.346.12 НК РФ)

При определении остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов необходимо руководствоваться следующими нормативными актами:

- Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете";

- ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н;

- ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", утвержденным Приказом Минфина России от 16.10.2001 N 91н;

- Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Обратите внимание! Ограничение, установленное пп.16 п.3 ст.346.12 НК РФ, распространяется только на организации.

Индивидуальные предприниматели при соблюдении прочих условий вправе применять упрощенную систему налогообложения независимо от стоимости принадлежащих им основных средств и нематериальных активов.

* * *

В настоящее время Правительство РФ разрабатывает проект закона о внесении изменений в гл.26.2 НК РФ.

Предполагается дополнить п.3 ст.346.12 НК РФ следующими лицами, которые будут не вправе применять упрощенную систему налогообложения:

- адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты;

- бюджетные учреждения;

- организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом. Заметим, что введение данной нормы значительно снизит возможность использования упрощенной системы налогообложения для минимизации налогообложения;

- иностранные организации, имеющие филиалы, представительства и иные обособленные подразделения на территории РФ.

Кроме того, предполагается внести поправку в пп.16 п.3 ст.346.12 НК РФ, которая уточняет перечень основных средств и нематериальных активов, превышение остаточной стоимости которых 100 млн руб. не позволяет организациям применять упрощенную систему налогообложения.

Действующая редакция не определяет, какие основные средства и нематериальные активы должны приниматься в расчет. Согласно поправке в целях данного подпункта должны учитываться только основные средства и нематериальные активы, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл.25 НК РФ.

РАСХОДЫ, УМЕНЬШАЮЩИЕ НАЛОГОВУЮ БАЗУ

ПРИ ВЫБОРЕ ОБЪЕКТА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ "ДОХОДЫ МИНУС РАСХОДЫ"

Общие правила признания расходов

Уменьшать налоговую базу на величину произведенных расходов могут организации и предприниматели, выбравшие в качестве объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".

Закрытый перечень разрешенных расходов приведен в ст.346.16 НК РФ.

В расходах можно учитывать только те виды затрат, которые прямо перечислены в п.1 ст.346.16 НК РФ. Если какие-то затраты в п.1 ст.346.16 НК РФ не указаны, то в расходах учесть их нельзя, даже если они связаны с производственной деятельностью налогоплательщика.

Главой 26.2 НК РФ установлены специальные правила для признания расходов (п.2 ст.346.16).

Расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными в соответствии с правилами, изложенными в п.1 ст.252 НК РФ.

Под обоснованными расходами в соответствии с п.1 ст.252 НК РФ понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Кроме того, произведенные расходы должны быть связаны с деятельностью организации и предпринимателя, направленной на получение дохода.

Если произведенный расход не соответствует хотя бы одному из критериев ст.252 НК РФ, налоговую базу он не уменьшает, даже если присутствует в перечне разрешенных расходов, приведенном в п.1 ст.346.16 НК РФ.

Законодательство в настоящее время не содержит определения термина "экономически оправданные затраты". Поэтому он трактуется субъективно как налогоплательщиками, так и налоговыми органами. А это приводит к спорам по результатам проверок и судебным разбирательствам.

Важным критерием для признания расходов служит их подтверждение документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Налоговый кодекс РФ не содержит правил и требований к оформлению документов, подтверждающих произведенные организациями расходы.

Вместе с тем норма п.1 ст.11 НК РФ говорит о том, что используемые в Налоговом кодексе понятия и термины других отраслей законодательства применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

Таким образом, требования к оформлению документов, подтверждающих расходы, определяются законодательством о бухгалтерском учете.

Так, ст.9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" предусмотрено, что все хозяйственные операции должны оформляться оправдательными документами. Они служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных Госкомстатом России.

В тех случаях, когда форма какого-либо документа не предусмотрена в этих альбомах, организация разрабатывает формы документов самостоятельно. Такие формы должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи должностных лиц.

Таким образом, документы, подтверждающие произведенные расходы для применения упрощенной системы налогообложения, должны соответствовать общим требованиям, установленным, в частности, законодательством о бухгалтерском учете.

Главой 26.2 НК РФ установлено еще одно правило признания расходов. В соответствии с п.2 ст.346.17 НК РФ расходами при упрощенной системе признаются затраты после их фактической оплаты. Это дает основание говорить о признании расходов кассовым методом.

В связи с этим обратим внимание на следующее. Прямое указание на кассовый метод содержится в гл.26.2 НК РФ только в п.1 ст.346.17, которым определен порядок признания доходов.

При этом формулировка п.2 ст.346.17 НК РФ, в котором речь идет о расходах, дословно повторяет формулировку п.3 ст.273 "Порядок определения доходов и расходов при кассовом методе" НК РФ.

В этой ситуации, хотя в гл.26.2 НК РФ нет указаний на то, что признание доходов и расходов в упрощенной системе должно осуществляться по правилам, предусмотренным ст.273 НК РФ, налоговые органы, разъясняя порядок признания отдельных видов расходов, руководствуются положениями ст.273 НК РФ.

Ниже мы сначала рассмотрим общий порядок признания расходов кассовым методом применительно к упрощенной системе налогообложения, а затем более детально - отдельные виды расходов, поименованные в перечне, приведенном в п.1 ст.346.16 НК РФ.

* * *

В соответствии с пп.1 п.3 ст.273 НК РФ материальные расходы, расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика или выплаты из кассы.

При погашении задолженности путем передачи иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав расходы признаются в момент такого погашения задолженности.

Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц.

А вот расходы, связанные с использованием приобретенного сырья и материалов, учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство.

Это означает, что для признания затрат в качестве расходов должны выполняться одновременно два условия: затраты должны быть фактически произведены и фактически оплачены.

Так, для признания расходами затрат на оплату труда недостаточно только начислить работникам суммы, причитающиеся к выплате, необходимо еще фактически выплатить заработную плату из кассы или перечислить ее на счета работников в банках.

Поэтому признание затрат по оплате труда при упрощенной системе налогообложения, в отличие от общего режима налогообложения, производится, как правило, в следующем месяце после начисления (в месяце фактической выплаты). Например, заработная плата, начисленная за март, но выплаченная в апреле, будет признана расходом в апреле.

Обратим также внимание, что оплаченные, полученные, но еще находящиеся на складе организации товары, сырье, материалы, комплектующие и т.п. ценности не будут признаны расходами до момента их реализации или передачи со склада в производство. Это подтверждают и налоговые органы (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 29.10.2004 N 21-09/69752).

Кроме этого п.2 ст.346.16 НК РФ предусмотрены специальные правила, при соблюдении которых произведенные расходы уменьшают полученные доходы при исчислении единого налога. Они сводятся к тому, что расходы классифицируются и принимаются по правилам отдельных статей гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Так, указанные в п.1 ст.346.16 НК РФ расходы в зависимости от их экономического содержания отражаются по следующим правилам:

- определяется состав материальных расходов и такие затраты включаются в расходы по правилам ст.254 "Материальные расходы" НК РФ;

- определяется состав расходов на оплату труда и включается в затраты по правилам ст.255 "Расходы на оплату труда" НК РФ;

- определяются расходы на обязательное страхование имущества и включаются в затраты по правилам ст.263 "Расходы на обязательное и добровольное страхование имущества" НК РФ;

- расходы по уплате процентов за предоставленные кредиты (займы) определяются по правилам ст.269 "Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам" НК РФ;

- все остальные расходы включаются в затраты по правилам ст.264 "Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией" НК РФ.

При этом расходы на приобретение основных средств включаются в затраты в особом порядке, который подробно рассматривается отдельно на с. 82.

Признание отдельных видов расходов

Расходы на приобретение нематериальных активов

Эти расходы определены в пп.2 п.1 ст.346.16 НК РФ.

Однако в такие расходы можно включить стоимость только тех нематериальных активов, которые приобретены уже после начала применения упрощенной системы налогообложения.

Дело в том, что для нематериальных активов, в отличие от специального порядка признания в целях налогообложения расходов по основным средствам, приобретенным до перехода на упрощенную систему налогообложения, никакие исключения в ст.346.16 НК РФ не предусмотрены.

Отсутствуют какие-либо указания на этот счет и в ст.346.25 НК РФ, которая определяет особенности исчисления налоговой базы при переходе с общего режима налогообложения на упрощенную систему.

Получается, что остаточную стоимость нематериальных активов, приобретенных до перехода на упрощенную систему налогообложения, в состав расходов организаций и предпринимателей включить нельзя ни при каких условиях.

Такие ответы дают и налоговые органы, например в Письме УМНС России по г. Москве от 27.04.2004 N 21-08/28628.

Причем законодатели понимают абсурдность данной ситуации. Ведь согласитесь, что нематериальные активы не покупают с такой же регулярностью, как сырье или товары для перепродажи. Более того, в гл.26.1 "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН)" они распространили на остаточную стоимость нематериальных активов такие же правила признания расходов, как по основным средствам.

Возможно, с 1 января 2006 г. эта несправедливость будет ликвидирована и для упрощенной системы налогообложения.

* * *

Нематериальные активы признаются таковыми по правилам бухгалтерского учета. На это указывают пп.16 п.3 ст.346.12 и п.4 ст.346.13 НК РФ.

Поэтому признание объектов интеллектуальной собственности нематериальными активами и порядок ведения их бухгалтерского учета должны осуществляться по правилам ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов" (утв. Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н).

В соответствии с п.4 ПБУ 14/2000 к нематериальным активам могут быть отнесены следующие объекты:

- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

- исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

- имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

- исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

- исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

Согласно нормам ПБУ 14/2000 в бухгалтерском учете стоимость приобретенных нематериальных активов включается в расходы путем начисления амортизации.

Однако принципы признания расходов кассовым методом, заложенные в гл.26.2 НК РФ, предусматривают включение в расходы в целях налогообложения стоимости приобретенных и оплаченных нематериальных активов единовременно.

Обратим внимание, что к нематериальным активам не относятся расходы на приобретение прав на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям), а также расходы на обновление программ для ЭВМ и баз данных. По этим договорам все исключительные права на программы, используемые в организации, остаются у правообладателей, а организация приобретает лишь право пользования ими. Такие расходы учитываются в порядке, предусмотренном п.19 ст.346.16 НК РФ.

Расходы на ремонт основных средств

Затраты на ремонт основных средств включаются в расходы в соответствии с пп.3 п.1 ст.346.16 НК РФ.

Формулировка этого подпункта не содержит каких-либо ограничений по его применению. Организации и предприниматели вправе включать в расходы затраты на ремонт основных средств как собственных, так и арендованных.

Не важно, у кого арендуются основные средства - у другой организации, у предпринимателя или просто у гражданина и какие основные средства ремонтируются - приобретенные до перехода на упрощенную систему или уже после.

Для включения этого вида затрат в расходы необязательно применять правила признания расходов, предусмотренные гл.25 НК РФ. Поэтому данные затраты принимаются при соблюдении общих правил признания расходов при применении упрощенной системы налогообложения.

Если работы выполняла по договору другая организация-подрядчик, то затраты на эти работы принимаются после их окончания, что подтверждается актом выполненных работ, и полной фактической оплаты.

Если ремонт выполнялся собственными силами и для этого приобретались необходимые материалы, то расходы по ремонту будут формироваться по разным статьям расходов.

Приобретенные и использованные материалы (комплектующие) включаются в расходы после того, как они переданы для выполнения ремонта (для этого они должны быть обязательно оплачены). Такой подход подтверждает, например, УФНС России по г. Москве в Письме от 18.10.2004 N 21-09/67299.

Расходы на заработную плату включаются по статье "Расходы на оплату труда" после ее начисления и фактической выплаты работникам.

* * *

Включая в расходы затраты на ремонт арендованных основных средств, следует учитывать нормы гражданского законодательства и условия заключенного договора аренды.

Общее правило таково: арендатор может учесть в расходах затраты на ремонт, если в соответствии с законом или договором обязанность по проведению такого ремонта за свой счет возлагается именно на арендатора.

В соответствии с Гражданским кодексом РФ обязательства сторон по проведению ремонта арендованного имущества распределяются между арендатором и арендодателем следующим образом (если договором не предусмотрено иное):

- арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества (п.1 ст.616 ГК РФ);

- арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества (п.2 ст.616 ГК РФ).

Одновременно Гражданский кодекс РФ оставляет возможность сторонам по-своему определить в договоре положения о том, кто и в каком порядке будет проводить ремонт, а также о том, будет ли арендодатель возмещать арендатору стоимость проводимого ремонта.

В случае, когда арендатор нанимает для ремонта арендованных основных средств по договору третье лицо, а арендодатель оплачивает (возмещает) произведенные расходы, такие затраты арендатор не должен включать в состав расходов и учитывать при исчислении единого налога. Ведь фактически расходы по ремонту оплатил арендодатель.

* * *

При отнесении расходов на ремонт требуется решить вопрос: чем руководствоваться при классификации расходов на ремонт?

Дело в том, что в ст.346.16 НК РФ предусмотрены расходы на ремонт основных средств (п.3), но не упоминается о расходах на их реконструкцию (модернизацию).

Отношение к расходам на реконструкцию (модернизацию) у налоговых органов и Минфина России однозначное: расходы на реконструкцию и модернизацию основных средств включать в состав расходов при УСН нельзя (см. Письма МНС России от 26.01.2004 N 22-1-14/111@, УМНС России по г. Москве от 28.01.2004 N 21-09/05520, Минфина России от 19.04.2004 N 04-02-05/2/15).

Поэтому нужно правильно квалифицировать произведенные работы. Как провести грань между ремонтом и реконструкцией (модернизацией)?

В этом вопросе нужно руководствоваться теми же подходами, что и в целях налогообложения прибыли.

При квалификации проводимых работ нужно учитывать, что основной целью ремонтных работ является устранение неисправностей, наличие которых делает невозможной (опасной) эксплуатацию основного средства.

Так, при квалификации работ по восстановлению работоспособности компьютеров Минфин России высказал следующую позицию.

Компьютер учитывается как единый инвентарный объект основных средств, так как любая его часть не может выполнять свои функции по отдельности, а замена в компьютере любой детали может привести к изменению его эксплуатационных характеристик. Однако моральный износ компьютера как объекта основных средств происходит в несколько раз быстрее, чем физический.

При разграничении модернизации и ремонта компьютера определяющее значение будет иметь не изменение его эксплуатационных характеристик, а тот факт, что он сохраняет свою работоспособность и продолжает выполнять свои функции.

Поэтому расходы при замене вышедших из строя элементов компьютерной техники относятся к расходам на ремонт основных средств (см. Письмо Минфина России от 22.06.2004 N 03-02-04/5).

Если объектом аренды является здание (помещение), то при решении вопроса о том, являются проводимые работы капитальным ремонтом либо реконструкцией, по нашему мнению, можно руководствоваться Ведомственными строительными нормами ВСН 58-88 (р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания жилых зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения" (утв. Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312).

Такое же мнение высказал и Минфин России в Письме от 01.12.2004 N 03-03-02-04/1/68.

Платежи за арендуемое имущество

Организации и предприниматели имеют право уменьшать доходы на сумму арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (пп.4 п.1 ст.346.16 НК РФ).

Если организация арендует, например, производственное оборудование или автотранспорт, то сложностей с включением таких арендных платежей в расходы не возникает. Согласно общим принципам признания расходов эти платежи признаются после того, как истек определенный отрезок времени пользования имуществом и аренда за этот период фактически оплачена.

Например, по договору организация ежемесячно уплачивает платежи за аренду торгового оборудования до 10-го числа следующего месяца. В этом случае расходы по аренде будут признаваться в день фактической оплаты.

Такое же мнение и у налоговых органов (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 27.04.2004 N 21-09/23767).

Если же арендная плата перечислена авансом, то она включается в расходы по мере наступления тех периодов, к которым относится.

Сложности у организаций могут возникнуть при аренде объектов недвижимости. Дело в том, что в отношении таких платежей у налоговых органов свое специфическое мнение и заключается оно в следующем.

Статьей 609 ГК РФ предусмотрено, что договор аренды недвижимого имущества, заключенный на срок более одного года, подлежит государственной регистрации. Такой договор считается заключенным с момента его государственной регистрации. Если требование законодательства о регистрации договора аренды не выполнено, то такая сделка может быть признана судом недействительной и считается ничтожной (п.1 ст.165 ГК РФ).

Исходя из этого, МНС России в Письме от 18.02.2004 N 22-2-14/272 приходит к выводу, что затраты в виде арендных платежей по сделкам, связанным с арендой имущества, оформленным с нарушением гражданского законодательства (не зарегистрированным), включаться в расходы не должны.

Но среди условий, необходимых для признания расходов, налоговое законодательство не указывает такого, как обязательная регистрация договора аренды. Нет такого требования ни в гл.25 "Налог на прибыль организаций", ни в гл.26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ.

Более того, при рассмотрении споров организаций с налоговыми органами по обоснованности включения в расходы арендных платежей по незарегистрированным договорам аренды арбитражные суды практически всегда встают на сторону налогоплательщиков, указывая, что отсутствие регистрации договора аренды не влияет на формирование налоговой базы по налогу на прибыль.

Так, арбитражные суды признают: утверждения налоговых органов о том, что в соответствии со ст.164, п.2 ст.609 ГК РФ на затраты не могут быть отнесены расходы по аренде помещения до государственной регистрации договора аренды, не основано на законе. Кроме того, суды говорят о том, что гражданское законодательство не регулирует последствия недействительности сделок, наступающие в области налоговых правоотношений.

Подтверждением этому служат, например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.08.2004 N А58-1983/03-Ф02-3099/04-С1, Московского округа от 30.07.2003 N КА-А41/4560-03, Поволжского округа от 23.09.2003 N А 55-2507/03-41, Северо-Западного округа от 10.07.2003 N А56-4450/03, Уральского округа от 08.07.2003 N Ф09-1961/03-АК.

Приведенные споры касаются расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Однако аргументы судов в полной мере справедливы и для формирования налоговой базы по единому налогу при упрощенной системе налогообложения.

Таким образом, затраты в виде арендных платежей за арендованное имущество должны признаваться расходами независимо от государственной регистрации договора аренды. Размер арендных платежей и порядок их перечисления устанавливаются договором, заключенным в порядке, предусмотренном гражданским законодательством.

При заключении договоров аренды недвижимости следует учитывать еще одно обстоятельство.

Как указано выше, только договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.

А как быть с договором, который заключен на срок менее года, но регулярно продлевается также на срок менее года?

Президиум ВАС РФ разъяснил, что такие договоры вообще не требуют государственной регистрации (см. п.11 Обзора практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", направленного Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 N 59).

Поэтому арендные платежи по таким договорам должны включаться в расходы организациями безбоязненно и в полном объеме, но с соблюдением общих правил признания расходов.

* * *

При аренде земельных участков нужно иметь в виду, что налоговые органы не возражают против включения арендных платежей в состав расходов (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 11.02.2004 N 21-09/8543).

Но вот в отношении платы за получение разрешения на право аренды земельного участка они говорят категорическое "нет". Это связано с тем, что согласно ст.614 ГК РФ под арендной платой понимается плата за пользование имуществом. Платежи за право аренды арендной платой не являются.

Учитывая, что в пп.4 п.1 ст.346.16 НК РФ речь идет только об арендных платежах, плата за получение разрешения на право аренды в расходы не включается (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 26.02.2004 N 21-09/12337).

Такой же вывод содержится и в Письмах МНС России от 11.02.2004 N 21-09/8543, УМНС России по г. Москве от 18.02.2004 N 22-2-14/272, от 26.02.2004 N 21-09/12337, от 27.04.2004 N N 21-09/23767 и 21-08/28635.

* * *

В пп.4 п.1 ст.346.16 НК РФ среди расходов упомянуты и расходы в виде лизинговых платежей. При определении таких платежей нужно руководствоваться нормами Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон о лизинге).

Предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество, которое может использоваться для предпринимательской деятельности, за исключением земельных участков, других природных объектов, а также имущества, которое федеральными законами запрещено для свободного обращения или для которого установлен особый порядок обращения.

В соответствии с п.1 ст.31 Закона о лизинге предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению.

Амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга (п.2 ст.31 Закона о лизинге).

Взаиморасчеты между лизингодателем и лизингополучателем производятся в форме лизинговых платежей, уплачиваемых лизингодателю. Их размер, способ осуществления и периодичность определяются договором с учетом требований Закона о лизинге.

Согласно п.1 ст.28 Закона о лизинге под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга. В эту сумму входят возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, а также с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Таким образом, в расходы при "упрощенке" включаются фактически уплаченные лизингодателю суммы.

Материальные расходы

Организации и предприниматели имеют право уменьшать полученные доходы на сумму материальных расходов (пп.5 п.1 ст.346.16 НК РФ).

Согласно п.2 ст.346.16 НК РФ материальные расходы признаются по правилам, предусмотренным для исчисления налога на прибыль ст.254 НК РФ.

Для признания произведенных затрат материальными расходами необходимо обратить внимание на положения п.2 ст.254 НК РФ.

Этим пунктом определено, что товарно-материальные ценности включаются в состав материальных расходов по стоимости их приобретения с учетом уплаченных вознаграждений посредническим организациям, ввозных таможенных пошлин и сборов, расходов на транспортировку и иных затрат, связанных с их приобретением. Причем в стоимость приобретения не включаются суммы налогов, подлежащие вычету либо включаемые в расходы в соответствии с Налоговым кодексом РФ.

Суммы налога на добавленную стоимость по приобретаемым товарам (работам, услугам) в упрощенной системе налогообложения являются самостоятельной статьей расходов. Об этом свидетельствует пп.8 п.1 ст.346.16 НК РФ.

Такой же подход, по нашему мнению, правомерно распространить и на таможенные пошлины и сборы, уплаченные при ввозе товарно-материальных ценностей на территорию РФ, поскольку такие платежи также предусмотрены отдельной статьей расходов (пп.11 п.1 ст.346.16 НК РФ).

Перечень расходов, перечисленных в ст.254 НК РФ, достаточно большой и к тому же открытый. Видов расходов, которые можно и нужно классифицировать как материальные, в деятельности организаций тоже достаточно много.

Однако на практике налоговые органы стараются ограничить право организаций на включение произведенных затрат в расходы по этой статье. Поэтому порядок признания материальных расходов вызывает, пожалуй, наибольшее количество споров.

Так, например, в первый год применения гл.26.2 НК РФ налоговые органы разрешали руководствоваться перечнем расходов, приведенным в ст.254 НК РФ, только производственным организациям. На торговые организации эти положения не распространялись. Особенно наглядно такой подход проявился в отношении расходов на коммунальные услуги.

Налоговые органы исходили из формулировки пп.5 п.1 ст.254 НК РФ, согласно которой материальные расходы, в частности, включают в себя "затраты на приобретение топлива, воды и энергии... расходуемых на технологические цели...".

На основании этого делался вывод, что в целях налогообложения учитываются затраты на отопление зданий, а также на приобретение электроэнергии, расходуемой только при производстве продукции, т.е. на технологические цели. Такой вывод содержался, например, в Письме УМНС России по г. Москве от 24.12.2003 N 21-09/71658.

К счастью, жизнь не стоит на месте. Постепенно формируется и арбитражная практика по применению пп.5 п.1 ст.346.16 НК РФ.

Например, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 11.02.2004 N Ф04/596-60/А03-2004 признал обоснованным отнесение торговой организацией к материальным расходам затрат на отопление, водоснабжение и электроэнергию, на работы по обеспечению технологических процессов, на транспортные услуги. Причем суд признал несостоятельным довод налоговой инспекции о том, что налогоплательщики, осуществляющие торговую деятельность и применяющие упрощенную систему налогообложения, не вправе учитывать материальные расходы, руководствуясь ст.254 НК РФ.

К аналогичному выводу пришел и ФАС Уральского округа в Постановлении от 05.08.2004 N Ф09-3164/04-АК.

Постепенно позиция налоговых органов тоже стала меняться в пользу налогоплательщиков.

Теперь они разрешают всем налогоплательщикам (в том числе торговым организациям и предприятиям непроизводственной сферы) включать в расходы оплату теплоэлектроэнергии и водоснабжения на основании пп.5 п.1 ст.346.16 НК РФ (см. Письма МНС России от 09.07.2004 N 22-1-14/1184@, от 29.09.2004 N 22-1-14/1578@).

Причем МНС России в Письме N 22-1-14/1578@ в обоснование своей изменившейся позиции привлекло ГОСТ Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения" (утв. Постановлением Госстандарта России от 11.08.1999 N 242-ст), согласно которому в торговле тоже имеются технологические процессы, обеспечивающие процесс купли-продажи товаров и товародвижения.

Более прогрессивным в этом вопросе, чем налоговое ведомство, оказался Минфин России, который в Письме от 14.07.2004 N 03-03-05/1/73 указал: организация, основным видом деятельности которой является сдача имущества в аренду, тоже вправе включить в состав материальных расходов расходы на приобретение воды, электроэнергии, а также на отопление помещений, сдаваемых в аренду, если часть этих расходов, относящаяся к расходам арендаторов, подлежит возмещению арендаторами.

* * *

Следующий элемент расходов, заслуживающий внимания, - это оплата коммунальных услуг при аренде недвижимого имущества.

Многие организации работают в арендованных помещениях и по договору аренды компенсируют арендодателю его расходы на коммунальные платежи. Это связано с тем, что договоры с коммунальными службами, как правило, заключает арендодатель, который затем выставляет арендаторам счета за долю их расходов.

В отношении расходов на оплату коммунальных услуг налоговые органы в 2004 г. придерживались позиции, что этот вид расходов в п.1 ст.346.16 НК РФ не поименован. Поэтому такие расходы арендатор может учитывать при налогообложении, только если они включены в сумму арендной платы (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 23.07.2004 N 21-09/49033).

Несколько позже УМНС России по г. Москве в Письме от 22.09.2004 N 21-09/6/1451 со ссылкой на Письмо МНС России от 11.05.2004 N 22-1-14/881 разъяснило эту ситуацию по-другому.

Если договор аренды помещений содержит условие о том, что арендатор оплачивает отдельно арендную плату и отдельно по счетам арендодателя коммунальные услуги, то он имеет право учесть эти платежи в расходах, но только по пп.4 п.1 ст.346.16 НК РФ как арендные платежи.

А вот Минфин России в Письме от 24.12.2004 N 03-03-02-04/1/98 к этому вопросу подошел иначе. Фактически он поставил знак равенства между понятием "коммунальные услуги" и расходами на приобретение топлива, воды и энергии всех видов для технологических целей и отопления зданий, перечисленных в пп.5 п.1 ст.254 НК РФ. Минфин признал, что расходы на оплату коммунальных услуг при применении упрощенной системы налогообложения могут быть отнесены к материальным расходам.

Причем в этом Письме Минфин России обращает внимание на положение п.4 ст.252 НК РФ, согласно которому в случае, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно решить, к какой именно группе отнести такие расходы.

Следовательно, расходы на оплату коммунальных услуг могут быть учтены и по пп.4 п.1 ст.346.16 НК РФ, если договором аренды предусмотрена оплата коммунальных услуг арендодателем за счет их включения в арендную плату.

* * *

Еще один элемент материальных расходов - это затраты на обеспечение работников специальной одеждой.

Этот элемент расходов в п.1 ст.346.16 НК РФ не поименован, но такие затраты предусмотрены в пп.3 п.1 ст.254 НК РФ. Стоимость спецодежды включается в расходы в полной сумме по мере ее отпуска в эксплуатацию (применительно к УСН приобретенная спецодежда должна быть оплачена).

Не возражает против включения стоимости спецодежды в расходы и Минфин России. Однако в Письме Минфина России от 15.06.2004 N 03-02-05/2/34 указано, что затраты на приобретение спецодежды для работников могут быть отнесены к материальным расходам только при условии, что законодательством РФ предусмотрено их обязательное применение в соответствии с Правилами обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты (утв. Постановлением Минтруда России от 18.12.1998 N 51) и типовыми отраслевыми нормами (утверждаются постановлениями Минтруда России).

* * *

В соответствии с Федеральным законом от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" практически каждая организация должна применять ККТ. Не являются исключением и организации, применяющие упрощенную систему налогообложения.

Возникает закономерный вопрос: можно ли учесть расходы на обслуживание кассовых аппаратов?

Применение ККТ при осуществлении наличных денежных расчетов является законодательно установленной обязанностью организации или предпринимателя. Заключение договора на техническое обслуживание ККТ в центре технического обслуживания является одним из условий регистрации ККТ в налоговых органах. Поэтому такие затраты должны рассматриваться как обоснованные и экономически оправданные расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонней организацией.

Такие расходы поименованы в пп.6 п.1 ст.254 НК РФ.

К работам (услугам) производственного характера относится, в частности, выполнение работ по техническому обслуживанию основных средств.

Следовательно, затраты на техническое обслуживание ККТ включаются в состав материальных расходов после их фактической оплаты и выполнения работ или оказания услуг. Не возражают против этого и налоговые органы (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 26.04.2004 N 21-08, 21-09/28428).

При работе на ККТ у организации возникают и другие затраты, например на приобретение контрольных и красящих лент, краски для печатающего механизма ККТ.

Такие затраты налоговые органы считают возможным включить согласно пп.3 п.1 ст.254 НК РФ в материальные расходы на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 06.01.2004 N 21-09/00507).

* * *

Достаточно распространена следующая ситуация. Организация приобретает для основной деятельности имущество стоимостью менее 10 000 руб. Это могут быть инструменты, приспособления (например, калькуляторы, которые есть в каждой организации).

Относится ли стоимость такого имущества к материальным расходам?

Положительный ответ на этот вопрос Минфин России дал в Письме от 07.12.2004 N 03-03-02-04/1/72, разъяснив, что согласно пп.3 п.1 ст.254 НК РФ к материальным расходам относятся и затраты на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом.

При выдаче такого имущества в эксплуатацию организация имеет право включить его стоимость в состав материальных расходов при упрощенной системе налогообложения (при условии, что это имущество уже оплачено).

* * *

Загрязнение окружающей природной среды происходит при ведении любой хозяйственной деятельности человека. Законодательством предусмотрен сбор за негативное воздействие на окружающую природную среду. Возникает вопрос: может ли организация включить его в расходы?

Этот сбор не относится к налоговым платежам, поскольку отсутствует в перечне налогов и сборов, установленных налоговым законодательством. Поэтому его нельзя включить в расходы по пп.22 п.1 ст.346.16 НК РФ.

Такое мнение высказано Минфином России в Письме от 09.07.2004 N 03-03-05/1/70. В его основу положена позиция Конституционного Суда РФ, высказанная в Определении от 10.12.2002 N 284-О.

В то же время Минфин России полагает, что сбор за негативное воздействие на окружающую среду можно включать в материальные расходы по пп.5 п.1 ст.346.16 НК РФ как плату за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду. Но для этого налогоплательщик должен иметь разрешение на выброс (сброс) загрязняющих веществ.

Если такого разрешения нет, к материальным расходам этот сбор отнести нельзя.

А как поступить с расходами на вывоз мусора или твердых бытовых отходов?

В отношении таких расходов налоговые органы дают отрицательный ответ. Так, в Письме УМНС России по г. Москве от 05.02.2004 N 21-09/7598 утверждается, что законодательные и нормативные акты должны применяться организациями только в том случае, если они не противоречат положениям гл.26.2 НК РФ.

Перечень расходов, на которые можно уменьшить полученные доходы, определен п.1 ст.346.16 НК РФ. Данный перечень расходов является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит. Затраты в виде оплаты работ по вывозу твердых бытовых отходов, выполняемых сторонней организацией, в данный перечень расходов не включены.

На основании этого делается вывод, что такие затраты не учитываются ни в составе прямых расходов, ни в составе материальных расходов, предусмотренных пп.5 п.1 ст.346.16 и пп.6 п.1 ст.254 НК РФ.

Однако нам известен случай, когда налогоплательщик в суде доказал обратное.

ФАС Уральского округа в Постановлении от 04.10.2004 N Ф09-4049/04-АК установил, что обязательный сбор и вывоз мусора и бытовых отходов при реализации продовольственных товаров предусмотрены Федеральным законом от 30.03.1999 N 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения" и Санитарно-эпидемиологическими требованиями к организации торговли и обороту в них продовольственного сырья и пищевых продуктов СП 2.3.6.1066-01 (п.п.2.7, 14.1).

Согласно пп.5 п.1 ст.346.16, п.1 ст.252, абз.3 пп.2 п.1 ст.254 НК РФ полученные доходы уменьшаются на материальные расходы, т.е. на обоснованные и документально подтвержденные затраты. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Поскольку расходы на вывоз мусора и твердых бытовых отходов связаны с производственной деятельностью организации, включение таких затрат в расходы было произведено ею обоснованно.

Причем суд признал, что ссылка налоговой инспекции на отсутствие прямого указания таких расходов в ст.346.16 НК РФ противоречит пп.5 п.1 и п.2 ст.346.16 НК РФ.

Расходы на оплату труда

Расходы на оплату труда (пп.6 п.1 ст.346.16 НК РФ) признаются организациями и предпринимателями по правилам ст.255 НК РФ.

В состав расходов на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме, связанные с вознаграждениями за труд, включая вознаграждения, начисленные в пользу работников, не относящихся к основной производственной деятельности. К таким работникам можно, например, отнести управленческий персонал, работников вспомогательного производства.

К расходам на оплату труда, в частности, относятся:

- начисления по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам и т.п. в соответствии с принятыми формами и системами оплаты труда;

- премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные стимулирующие выплаты;

- надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством;

- оплата отпуска, предусмотренного законодательством;

- компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством;

- начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях, производимые в соответствии с законодательством, а также надбавки за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах европейского Севера и других районах с тяжелыми природно-климатическими условиями;

- выплаты за время вынужденного прогула или время выполнения нижеоплачиваемой работы в случаях, предусмотренных законодательством;

- выплаты работникам, не состоящим в штате, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями.

Обратим внимание, что в состав расходов на оплату труда согласно ст.255 НК РФ включаются платежи работодателей по договорам на обязательное страхование работников, а также на добровольное страхование (негосударственное пенсионное обеспечение) по договорам, заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Однако при применении упрощенной системы налогообложения расходы на обязательное страхование работников, взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний согласно пп.7 п.1 ст.346.16 НК РФ представляют собой отдельную статью расходов.

Следовательно, платежи по этим видам обязательного страхования не включаются в состав расходов на оплату труда, а учитываются самостоятельно.

Относительно платежей работодателей по добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) своих работников можно сказать следующее.

Поскольку гл.26.2 НК РФ предусмотрено включение в состав расходов при упрощенной системе налогообложения затрат на оплату труда по правилам, установленным ст.255 НК РФ, организации и предприниматели имеют право включать такие платежи в расходы, но с учетом установленных ограничений.

Порядок отнесения затрат на добровольное страхование (негосударственное пенсионное обеспечение) работников к расходам на оплату труда изложен в п.16 ст.255 НК РФ.

К добровольным видам страхования работников относятся:

- долгосрочное страхование жизни работников, если договор страхования заключен на срок не менее пяти лет и не предусматривает в течение этого срока любых страховых выплат, кроме страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица;

- пенсионное страхование (негосударственное пенсионное обеспечение), если такие договоры предусматривают учет пенсионных взносов на именных счетах работников, и (или) добровольное пенсионное страхование при достижении застрахованным работником права на установление ему государственной пенсии в соответствии с законодательством РФ и в течение периода действия пенсионных оснований.

Договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете, но в течение не менее пяти лет, а договоры добровольного пенсионного страхования - выплату пенсий пожизненно;

- добровольное личное страхование работников на срок не менее одного года, если такой договор предусматривает оплату страховыми компаниями медицинских расходов застрахованных работников;

- добровольное личное страхование работников исключительно на случай наступления смерти застрахованного или утраты им трудоспособности при исполнении трудовых обязанностей.

По этим видам добровольного страхования предусмотрены ограничения по размерам перечисляемых сумм.

Совокупная сумма платежей (взносов), уплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, включается в расходы, если не будет превышать 12% общей суммы расходов на оплату труда.

Взносы по договорам добровольного личного страхования (с оплатой медицинских расходов) не должны превышать 3% суммы расходов на оплату труда, а взносы по страхованию на случай наступления смерти застрахованного работника (утраты трудоспособности) не должны превышать 10 000 руб. в год на одного застрахованного работника.

Причем при определении предельных размеров этих платежей в расчет принимаются только суммы расходов на оплату труда без учета расходов на добровольное страхование.

Напомним, что выплаты работникам могут учитываться в составе расходов, принимаемых для целей налогообложения, при условии, что они связаны с деятельностью, направленной на извлечение дохода (т.е. с производством и продажей товаров, выполнением работ, оказанием услуг или с управлением организацией).

При этом хотя приведенный в ст.255 НК РФ перечень расходов на оплату труда открытый, в гл.25 НК РФ есть ст.270 "Расходы, не учитываемые в целях налогообложения", которая ограничивает перечень расходов, признаваемых в целях налогообложения.

Расходы в пользу работников, перечисленные в ст.270 НК РФ, на наш взгляд, не должны учитываться в составе расходов и для целей применения упрощенной системы налогообложения.

* * *

Теперь рассмотрим порядок признания расходов на оплату труда.

Как мы уже отмечали, при применении упрощенной системы налогообложения можно признать только фактически оплаченные расходы (п.2 ст.346.17 НК РФ).

В пп.1 п.3 ст.273 НК РФ определено, что при кассовом методе затраты на оплату труда включаются в расходы в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета организации, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.

Поэтому расходы на оплату труда признаются после их фактической выплаты работникам.

При начислении зарплаты из нее удерживается НДФЛ, а в некоторых случаях и дополнительные суммы, например алименты. Учитываются ли такие удержания в составе расходов? И если учитываются, то в какой момент?

Поскольку расходы по оплате труда принимаются по правилам ст.255 НК РФ, обратимся к ней. Согласно п.1 ст.255 НК РФ в составе расходов на оплату труда учитывается сумма начисленной заработной платы (без уменьшения ее на какие-либо удержания). Следовательно, в расходах при упрощенной системе налогообложения должна учитываться полная сумма начисленной заработной платы.

Суммы исчисленного, удержанного и перечисленного в бюджет НДФЛ являются для организации составной частью начисленной работникам заработной платы. Поэтому организация включает НДФЛ в расходы не как суммы уплаченных налогов и сборов (пп.22 п.1 ст.346.16 НК РФ), а как составную часть расходов на оплату труда по пп.6 п.1 ст.346.16 НК РФ.

Но каждая из этих частей заработной платы включается в расход отдельно (по мере ее фактической выплаты): заработная плата - по дате ее выплаты, а суммы НДФЛ - по дате перечисления в бюджет (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 30.01.2004 N 21-09/06421).

Таким же образом, по нашему мнению, должны включаться в расходы и суммы других удержаний из зарплаты работников (по мере их фактического перечисления получателям).

И еще один момент. Зарплата должна выплачиваться не реже двух раз в месяц. Возникает вопрос: когда включать в расходы выплаченный аванс и зарплату за вторую половину месяца?

УМНС России по г. Москве в Письме от 22.12.2003 N 21-09/70744 разъяснило, что в таком случае зарплата включается в расходы два раза в месяц на дату фактической выплаты.

Расходы на обязательное страхование работников

и имущества

В составе расходов по пп.7 п.1 ст.346.16 НК РФ учитываются расходы только по обязательным видам страхования работников и имущества, которые установлены соответствующими законами РФ.

Согласно ст.927 ГК РФ обязательное страхование имеет место в случаях, когда законом на указанных в нем лиц возлагается обязанность страховать в качестве страхователей жизнь, здоровье или имущество других лиц либо свою гражданскую ответственность перед другими лицами за свой счет или за счет заинтересованных лиц.

Кроме того, ст.3 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" установлено, что условия и порядок осуществления обязательного страхования определяются федеральными законами о конкретных видах обязательного страхования.

К таким обязательным видам страхования относятся обязательное пенсионное страхование, установленное Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", и обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве, установленное Федеральным законом от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

Кроме этого к обязательным видам страхования работников следует относить обязательное страхование граждан, занимающихся частной детективной и охранной деятельностью, на случай гибели, получения увечья или иного повреждения здоровья в связи с осуществлением сыскных или охранных действий. Этот вид обязательного страхования предусмотрен ст.19 Закона РФ от 11.03.1992 N 2487-1 "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации".

Но налоговые органы считают, что специальный нормативно-правовой акт, которым определяются порядок и условия обязательного страхования граждан, занимающихся частной детективной и охранной деятельностью, в настоящее время отсутствует. Поэтому, по их мнению, этот вид страхования осуществляется в добровольной форме и, следовательно, такие расходы не должны учитываться при упрощенной системе налогообложения (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 11.07.2003 N 28-11/38625).

Однако судебные инстанции имеют на этот счет противоположное мнение. Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 17.07.2003 N КА-А40/4740-03 признал довод налоговой инспекции о том, что страхование таких граждан может производиться в добровольной форме, противоречащим ст.19 Закона РФ "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации".

По утверждению суда эта норма Закона является нормой прямого действия, в связи с чем является необоснованным довод налоговых органов о том, что п.2 ст.19 Закона не может применяться до того, как в установленном законодательством порядке будут определены порядок и условия проведения данного вида обязательного страхования.

Следовательно, такие расходы должны учитываться в размере фактических затрат на страхование.

* * *

Расходы на обязательное страхование имущества определяются по правилам ст.263 НК РФ. Для учета этого вида расходов в целях налогообложения необходимо, чтобы и сам вид обязательного страхования, и размер тарифа были утверждены в соответствии с законодательством РФ и требованиями международных конвенций (п.2 ст.263 НК РФ).

Если обязательное страхование предусмотрено, но размер тарифов на законодательном уровне не установлен, то расходы учитываются в размере фактических затрат на страхование.

Среди обязательных видов страхования отметим обязательное страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств.

Этот вид страхования и страховые тарифы установлены Федеральным законом от 25.04.2002 N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств".

Несмотря на то что данный вид страхования распространяется на страхование гражданской ответственности, а не имущества организации или предпринимателя, налоговые органы разрешают учитывать эти расходы при упрощенной системе налогообложения (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 21.08.2003 N 21-09/45887).

Налог на добавленную стоимость

по приобретаемым товарам (работам и услугам)

Организации и предприниматели имеют право включать в расходы суммы НДС, уплаченные поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг). Причем суммы НДС выделены в качестве отдельной статьи расходов (пп.8 п.1 ст.346.16 НК РФ).

Никаких специальных правил для включения в расходы сумм НДС гл.26.2 НК РФ не установлено. Поэтому следует руководствоваться общими правилами признания расходов.

Кассовый метод признания расходов позволяет включить суммы уплаченного НДС в расходы того периода, в котором товары (работы, услуги) фактически были получены и оплачены.

Такое мнение было высказано, например, заместителем начальника отдела налогообложения прибыли (доходов) УМНС России по Московской области Е.А. Юрасовой в газете "Учет. Налоги. Право", 2004, N 2.

Поскольку уплаченные суммы НДС - это отдельная статья расходов, то нужно, чтобы они были выделены отдельной строкой в первичных документах поставщика, а также в платежном поручении, подтверждающем уплату налога поставщику.

Счета-фактуры для включения уплаченных поставщикам сумм НДС не обязательны. Это связано с тем, что счет-фактура является документом налогового учета, на основании которого у организации возникает право на предъявление сумм НДС к вычету (ст.169 НК РФ). Организации, применяющие УСН, не имеют права на вычет сумм НДС, поскольку плательщиками НДС не признаются.

Поэтому даже если организация получит от поставщика счет-фактуру с ошибкой, это не может служить основанием для невключения суммы уплаченного НДС в расходы.

В Письме УМНС России по г. Москве от 13.01.2004 N 21-09/01610 указано, что НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам) включается в расходы на основании документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, и счетов-фактур, выставленных продавцами, а также при условии признания самих произведенных расходов, т.е. при наличии товарных накладных, актов приемки-передачи выполненных работ, актов об оказании услуг.

Для обоснованного включения сумм НДС в расходы приобретенные товары (работы, услуги) должны учитываться в расходах при упрощенной системе налогообложения. Если какие либо затраты в расходах не учитываются, то и уплаченный по ним НДС в расходы не включается.

Интересную позицию высказывают налоговые органы по вопросу определения даты включения НДС в расходы.

Например, УМНС России по г. Москве в Письме от 15.05.2003 N 21-09/26122 рекомендует включать НДС в расходы только после фактической реализации товаров, а НДС по расходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, списывать в расход равномерно, как и сами расходы.

А в Письме от 24.12.2003 N 21-09/71658 УМНС России по г. Москве приводит более обстоятельные рассуждения на эту тему, также подтверждающие их же предыдущий вывод. По мнению московских налоговиков, НДС списывается в расходы текущего отчетного периода в той части, в какой в этом периоде в целях исчисления единого налога признан сам расход.

Стоимость приобретенных товаров включается в расходы того отчетного (налогового) периода, в котором фактически были получены доходы от реализации таких товаров. Расходы по товарам, приобретенным, но не реализованным в отчетном (налоговом) периоде, учитываются при получении доходов от реализации таких товаров в последующих отчетных (налоговых) периодах. Исходя из этого уплаченный поставщикам НДС следует включать в расход только после фактической реализации приобретенных товаров (подробно порядок включения в расходы стоимости покупных товаров рассмотрен на с. 75).

Расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство. В том же порядке включаются в расходы и суммы НДС, уплаченные при приобретении сырья и материалов.

Минфин России в Письме от 04.11.2004 N 03-03-02-04/1/44 подтверждает, что в упрощенной системе налогообложения НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) - это самостоятельный расход, который учитывается по пп.8 п.1 ст.346.16 НК РФ.

Стоимость материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется без учета НДС. Это установлено в п.2 ст.254 НК РФ, в соответствии с которым признаются материальные расходы (п.2 ст.346.16 НК РФ). Товары, приобретенные для дальнейшей перепродажи, учитываются также без НДС (пп.23 п.1 ст.346.16 НК РФ).

В то же время Минфин России в этом Письме указывает, что суммы НДС, уплачиваемые поставщикам при приобретении основных средств и нематериальных активов, включаются в стоимость их приобретения и учитываются в расходах в порядке, установленном п.3 ст.346.16 НК РФ.

* * *

Бывают случаи, когда организация, применяющая УСН, по тем или иным причинам выставляет своему покупателю счет-фактуру с выделением НДС, а затем уплачивает этот НДС в бюджет. Вправе ли организация включить суммы уплаченного НДС в расходы?

Минфин России полагает, что не вправе. Хотя суммы НДС в данной ситуации уплачиваются согласно требованиям гл.21 НК РФ, отнести их к расходам по пп.22 п.1 ст.346.16 НК РФ как суммы налогов и сборов, уплаченных в соответствии с законодательством РФ, нельзя. Минфин считает, что в составе таких расходов должны учитываться суммы только тех налогов и сборов, от уплаты которых организации-"упрощенцы" не освобождены (Письмо Минфина России от 16.04.2004 N 04-03-11/61).

Аналогичной позиции придерживаются и налоговые органы (см. Письмо МНС России от 15.09.2003 N 22-1-14/2021-АЖ397).

Данная позиция представляется нам спорной. С одной стороны, гл.26.2 НК РФ действительно освобождает "упрощенцев" от уплаты НДС. Но, с другой стороны, Налоговый кодекс РФ не содержит для них запрета выставлять счета-фактуры с выделением НДС. В этом случае выделенная в счете-фактуре и уплаченная в бюджет сумма НДС является налогом, уплаченным в соответствии с законодательством о налогах и сборах (п.5 ст.173 НК РФ). Значит, в этом случае должен применяться пп.22 п.1 ст.346.16 НК РФ.

Судебной практики по данному вопросу пока нет. Поэтому нужно исходить из позиции налоговых органов и Минфина России. Они считают, что суммы НДС, выделенные в счетах-фактурах, нельзя исключить из налоговой базы по единому налогу в упрощенной системе (см., например, Письмо Минфина России от 29.10.2004 N 03-03-02-04/1/41).

* * *

Не миновало организации, применяющие "упрощенку", и небезызвестное Определение Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 N 169-О.

В этом Определении КС РФ высказал свою позицию по вопросу применения налоговых вычетов по НДС в случае оплаты товаров (работ, услуг) за счет заемных средств.

У налогоплательщиков-"упрощенцев" возник закономерный вопрос: можно ли включать в расходы суммы НДС по приобретенным товарам, работам, услугам, если они приобретены за счет заемных средств?

В данном случае, к счастью, позиция Минфина России в полной мере базируется на нормах Налогового кодекса РФ. В Письме Минфина России от 13.01.2005 N 03-03-02-04/1/2 указано, что согласно гл.26.2 НК РФ возможность уменьшения полученных организациями доходов на произведенные расходы не зависит от того, за счет каких средств - заемных или собственных - были оплачены приобретенные товары, работы или услуги.

* * *

Заслуживает внимания еще один момент, связанный с уплатой НДС.

Если организация (предприниматель), применяющая упрощенную систему, арендует государственное или муниципальное имущество, то согласно п.5 ст.346.11 НК РФ она должна выполнять обязанности налогового агента по НДС.

Удержав из доходов арендодателя и уплатив НДС в бюджет, организация задается вопросом: по какой статье можно включить эту сумму в расход?

Поскольку расходы по аренде имущества включены в перечень расходов по п.1 ст.346.16 НК РФ, то с учетом норм п.1 ст.252 НК РФ об обоснованности расходов сумма НДС, удержанная налоговым агентом - арендатором из доходов арендодателя и перечисленная в бюджет, включается в расходы по пп.8 п.1 ст.346.16 НК РФ.

Такое же мнение высказано в Письме УМНС России от 08.08.2003 N 21-09/43618.

Нужно помнить, что, выполнив обязанности налогового агента по удержанию и перечислению НДС в бюджет, организация (предприниматель) должна представить в налоговый орган по месту регистрации Титульный лист и разд.1.2 и 2.2 Декларации по налогу на добавленную стоимость.

Проценты по кредитам и займам

Рассмотрим порядок признания расходов на уплату процентов за предоставленные в пользование денежные средства (кредиты, займы), а также расходов, связанных с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями.

Обратим внимание, что применительно к упрощенной системе налогообложения расходами по уплате процентов признаются уплаченные проценты по полученным кредитам (займам) только в виде денежных средств (пп.9 п.1 ст.346.16 НК РФ). Эти расходы определяются по правилам ст.269 НК РФ.

Проценты по займам, полученным в виде имущества, при упрощенной системе налогообложения расходами признаваться не будут.

Глава 26.2 НК РФ не предусматривает ограничений по источнику предоставления займов и кредитов.

Следовательно, заимодавцем может выступать как кредитная организация, так и любое юридическое и физическое лицо. Основным условием по признанию расходов по уплате процентов является их фактическая оплата заимодавцу.

Согласно ст.269 НК РФ расходы по уплате процентов могут приниматься для целей налогообложения в размерах, не превышающих максимальный уровень процентов, который по выбору налогоплательщика определяется одним из двух способов:

- исходя из среднего уровня процентов (отклонение не должно превышать 20% в ту или иную сторону), уплачиваемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях;

- исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ: увеличенной в 1,1 раза - по займам и кредитам, полученным в рублях, и равной 15% - по кредитам и займам, полученным в иностранной валюте.

Напомним, что с 15 июня 2004 г. применяется ставка рефинансирования в размере 13% (Телеграмма ЦБ РФ от 11.06.2004 N 1443-У).

Для того чтобы определять предельную величину расходов по уплате процентов по полученным кредитам (займам) с применением среднего процента, необходимо использовать критерии их сопоставимости, которые перечислены в п.1 ст.269 НК РФ.

Займы и кредиты будут считаться полученными на сопоставимых условиях, если они одновременно соответствуют следующим критериям, а именно получены:

- в одинаковой валюте;

- на те же сроки;

- под аналогичные обеспечения;

- в сопоставимых объемах.

В Методических рекомендациях по применению главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729) приведено дополнительное условие сопоставимости: кредиты (займы) сопоставляются еще и по источнику их получения - от организаций или от физических лиц.

Приведенные в ст.269 НК РФ критерии сопоставимости весьма расплывчаты и не конкретны (за исключением одинаковости валют). Поэтому МНС России в Методических рекомендациях предоставляет организациям право самостоятельно определять критерии в учетной политике до начала налогового периода исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота.

Такой же позиции придерживается и Минфин России в Письме от 27.08.2004 N 03-03-01-04/1/20.

Подчеркнем, что организации необходимо утвердить в учетной политике параметры всех без исключения критериев сопоставимости.

Как следует из п.1 ст.269 НК РФ, расчет величины среднего процента по кредитам (займам) производится, когда в одном квартале получено несколько кредитов, которые признаны полученными на сопоставимых условиях.

Если в квартале получен только один кредит или, например, два, но они не соответствуют критериям сопоставимости между собой, то для определения предельной величины расходов нужно применять ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,1 раза.

Следовательно, если организация утвердила в учетной политике применение среднего уровня процентов для расчета предельной величины расходов на уплату процентов, то в определенных случаях одновременно с этим способом она применяет и способ определения предельной величины расходов исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.

* * *

Затраты, связанные с оплатой услуг кредитных организаций, включаются в состав расходов при упрощенной системе налогообложения без каких-либо ограничений.

Налоговые органы, например, не возражают против включения в расходы затрат на инкассацию наличной выручки (Письмо УМНС России по г. Москве от 06.01.2004 N 21-09/00507).

Датой признания таких расходов будет являться дата оплаты, но обязательным условием называется наличие договора с банком, актов об оказании услуг и платежных документов.

Можно включить в расходы и оплату банку за расчетно-кассовое обслуживание и пользование системой "Банк - Клиент". Это подтвердил Минфин России в Письме от 07.12.2004 N 03-03-02-04/1/72.

Расходы на пожарную безопасность,

на охрану имущества, охранно-пожарную сигнализацию

В соответствии с формулировкой пп.10 п.1 ст.346.16 НК РФ при определении расходов на пожарную безопасность следует руководствоваться Федеральным законом от 21.12.1994 N 69-ФЗ "О пожарной безопасности".

Именно во исполнение требований этого Закона организация должна нести соответствующие расходы. Открытый перечень работ и услуг в области пожарной безопасности содержится в ст.24 Закона о пожарной безопасности.

Все затраты, понесенные при исполнении требований этого Закона, будут считаться обоснованными и должны включаться в расходы в размере фактических затрат.

В отношении услуг по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходов на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности таких жестких требований нет. Поэтому на эти услуги затраты включаются в расходы в размере фактических затрат, но с соблюдением общих правил их признания.

Так, в расходы могут включаться затраты организации на охрану имущества по договору с частным охранным предприятием. Такое мнение высказано в Письмах УМНС России по г. Москве от 10.10.2003 N 21-07/56743 и от 24.03.2004 N 21-08/19828.

Такие затраты включаются в расходы при условии, что частное охранное предприятие зарегистрировано в соответствии с Законом РФ от 11.03.1992 N 2487-1 "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации" и имеет соответствующую лицензию.

Датой признания расходов будет являться дата оплаты фактически оказанных охранных услуг.

Расходы на содержание транспорта

Налогоплательщики имеют право уменьшать полученные доходы на сумму расходов на содержание служебного транспорта, а также на расходы по выплате компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов (пп.12 п.1 ст.346.16 НК РФ).

Компенсации за использование личных легковых автомобилей для служебных поездок принимаются в пределах норм, установленных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92. В п.1 этого Постановления специально указано, что оно применяется и при упрощенной системе налогообложения.

Что касается других расходов на содержание служебного транспорта, то они принимаются в размере фактических затрат, но при условии, что соответствуют критериям п.1 ст.252 НК РФ.

К этим расходам относятся затраты на покупку бензина, ремонт автомобилей, техосмотр, оплату услуг автостоянки, зарплату водителей. Причем перечень расходов может быть гораздо шире. Так, в Письме от 22.06.2004 N 03-02-05/2/40 Минфин России затруднился привести полный перечень затрат, связанных с содержанием транспорта.

Расходы на командировки

В соответствии с пп.13 п.1 ст.346.16 НК РФ затраты на командировки включаются в состав расходов, уменьшающих налоговую базу. Причем, в отличие от формулировок других статей расходов, перечень расходов на командировки открыт. Из этого следует, что в состав командировочных расходов могут включаться не только прямо перечисленные, но и другие затраты, с ними связанные.

При направлении работников в командировки нужно руководствоваться также Трудовым кодексом РФ. Так, ст.166 ТК РФ определено, что служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

Статьей 168 ТК РФ определен порядок возмещения расходов работника при направлении его в служебную командировку.

Обратим внимание, что с 1 января 2005 г. положение ст.168 ТК РФ о том, что размеры возмещения работникам командировочных расходов не могут быть ниже размеров, установленных Правительством РФ для организаций, финансируемых из федерального бюджета, отменено Федеральным законом от 22.08.2004 N 122-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации...".

Все коммерческие организации устанавливают порядок и размеры возмещения расходов по служебным командировкам (в том числе и нормы суточных) коллективным договором или локальным нормативным актом. Размер возмещения расходов работнику на законодательном уровне не ограничивается.

Но это не означает, что при исчислении единого налога можно принять все расходы без исключения. Ограничение все же существует.

Установлено оно для суточных, которые при налогообложении не могут превышать норм, утвержденных Правительством РФ (об этом прямо сказано в пп.13 п.1 ст.346.16 НК РФ).

Нормативы суточных определены Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных и полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией".

Из п.1 этого Постановления прямо следует, что приведенные в нем нормы суточных при командировках на территории РФ и за рубеж применяются при упрощенной системе налогообложения с 1 января 2003 г.

Если руководителем организации в соответствии со ст.168 Трудового кодекса РФ принимается решение об установлении суточных в повышенном размере, то суммы превышения в состав расходов включаться не будут.

Для оформления командировок работников нужно применять первичные документы, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1.

* * *

Деньги на командировку выдаются работнику под отчет. Поэтому возникает вопрос: когда признавать эти затраты расходами - на дату утверждения авансового отчета или на дату выдачи денег по расходному кассовому ордеру?

В этом случае нужно учитывать, что расходы признаются, когда затраты фактически понесены и оплачены (п.2 ст.346.17 НК РФ).

В тот момент, когда деньги выданы на командировку, расходы еще не произведены и за работником числится задолженность. Кроме того, у организации на этот момент нет документов, подтверждающих произведенные расходы.

И только после того как работник представит авансовый отчет с приложением всех оправдательных документов и руководитель его утвердит, затраты можно признавать расходами.

После возвращения из командировки и представления авансового отчета у работника может выявиться перерасход по сравнению с суммой выданного аванса.

В таком случае затраты на командировку будут признаваться расходами после возмещения работнику суммы перерасхода. Это следует из п.2 ст.346.17 НК РФ, которым предусмотрено, что расходы должны быть фактически оплачены.

Плата за нотариальное оформление документов

К расходам на нотариальное оформление документов относится плата как государственному, так и частному нотариусу, но в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке (пп.14 п.1 ст.346.16 НК РФ).

С 1 января 2005 г. порядок и размер оплаты нотариального оформления документов регулируются гл.25.3 "Государственная пошлина" НК РФ (вместо Закона РФ от 09.12.1991 N 2005-1 "О государственной пошлине", который утратил силу).

Размеры государственной пошлины за совершение нотариальных действий установлены ст.333.24 НК РФ, а особенности ее уплаты - ст.333.25 НК РФ.

Таким образом, при нотариальном оформлении документов в расходы можно включить плату только в пределах тарифов, установленных гл.25.3 НК РФ.

Если же за совершаемое нотариальное действие тариф не установлен, то он определяется соглашением между организацией и нотариусом.

Обратим внимание, что в расходы можно включить плату только в случае, если заверяются документы, необходимые для осуществления деятельности организации, направленной на получение дохода.

Расходы на аудиторские услуги

Подпунктом 15 п.1 ст.346.16 НК РФ предусмотрен такой вид расходов, как расходы на аудиторские услуги.

Какие расходы включаются по этой статье? Только расходы за аудиторскую проверку или к ним можно отнести расходы по ведению бухгалтерского учета по договору со сторонней организацией?

В отношении данного вида расходов позиции налоговых органов и Минфина России оказались противоположными.

Налоговые органы под аудиторскими услугами понимают собственно аудит как таковой, определение которого содержится в Федеральном законе от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности".

Что касается услуг по составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерскому и налоговому консультированию и других услуг, перечисленных в п.5 ст.1 Закона об аудиторской деятельности, как сопутствующих аудиту, то они не могут быть включены в состав расходов по пп.15 п.1 ст.346 НК РФ, так как не являются аудитом в узком смысле (Письма УМНС России по г. Москве от 06.01.2004 N 21-09/00511, от 19.02.2003 N 26-12/10177, от 01.10.2003 N 21-09/54696).

Напротив, Минфин России полагает, что сопутствующие аудиту услуги принимаются при исчислении налоговой базы по единому налогу при единственном условии - наличии лицензии у аудиторской организации или индивидуального аудитора (Письмо Минфина России от 31.07.2003 N 04-02-05/3/61).

При наличии совершенно противоположных точек зрения, на наш взгляд, нужно руководствоваться следующим.

В соответствии с п.1 ст.11 НК РФ институты, термины и понятия гражданского, семейного и других отраслей законодательства применяются в Налоговом кодексе РФ в том же значении, что и в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Согласно ст.1 Закона об аудиторской деятельности под аудиторской деятельностью (аудитом) следует понимать предпринимательскую деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей.

В п.6 ст.1 Закона об аудиторской деятельности указано, что под сопутствующими аудиту услугами понимается оказание аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами ряда услуг, в том числе постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское консультирование, налоговое консультирование и др.

В пп.15 п.1 ст.346 НК РФ речь идет об аудиторских услугах, а не об аудите. Следовательно, по нашему мнению, под аудиторскими услугами следует понимать как собственно аудит, так и иные услуги, оказываемые аудиторами.

Еще один аргумент в пользу данной точки зрения - это положения п.7 ст.3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

* * *

Помимо отказа включить в состав расходов оплату за сопутствующие аудиту услуги налоговые органы высказывают мнение, что затраты на оплату услуг по ведению бухгалтерского учета экономически не оправданны и организация не вправе уменьшить налоговую базу на указанные расходы, так как они не отвечают критериям п.1 ст.252 НК РФ.

Этот вывод делается на основании того, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, на основании п.3 ст.4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, за исключением учета основных средств и нематериальных активов (Письмо УМНС России по г. Москве от 11.07.2003 N 21-09/38568).

Но давая такой ответ, налоговые органы почему-то забыли, что организация может одновременно применять и упрощенную систему налогообложения и систему налогообложения в виде ЕНВД. А вот гл.26.3 НК РФ для ЕНВД освобождения от ведения бухгалтерского учета не предусматривает.

Минфин России для таких случаев дал однозначный и исчерпывающий ответ: организации, одновременно применяющие УСН и ЕНВД, должны вести бухгалтерский учет в полном объеме (Письмо Минфина России от 26.03.2004 N 04-02-03/69).

Значит, утверждение налоговиков, что расходы по ведению бухгалтерского учета экономически не оправданны, неверно.

На наш взгляд, вывод налоговиков совершенно не обоснован. Ведь обязательное ведение бухгалтерского учета может следовать и из норм других законов. Например, Федеральным законом от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" предусмотрена обязанность вести бухгалтерский учет и представлять финансовую отчетность в порядке, установленном этим Законом и иными правовыми актами РФ (ст.88).

Расходы на публикацию

бухгалтерской отчетности и другой информации

Организациям разрешено включать в состав расходов затраты на публикацию бухгалтерской отчетности, а также на публикацию и иное раскрытие другой информации, если законодательством РФ на них возложена обязанность осуществлять такую публикацию (раскрытие) (пп.16 п.1 ст.346.16 НК РФ).

Статьей 16 Закона о бухгалтерском учете обязанность публиковать бухгалтерскую отчетность возложена на открытые акционерные общества, банки и другие кредитные организации, страховые организации, биржи, инвестиционные и иные фонды.

Отметим, что согласно п.3 ст.346.12 НК РФ практически все перечисленные выше организации применять упрощенную систему налогообложения не могут.

Поэтому у подавляющего большинства организаций таких расходов просто не будет.

Законодательством установлены другие случаи, когда необходимо раскрывать иную информацию.

Так, Гражданский кодекс РФ (п.2 ст.106) устанавливает обязанность хозяйственного общества, которое приобрело более 20% голосующих акций акционерного общества или 20% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью, публиковать сведения об этом в порядке, предусмотренном законами о хозяйственных обществах.

Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (п.4 ст.20) обязывает общество в течение 30 дней с даты принятия решения об уменьшении своего уставного капитала опубликовать в органе печати, в котором публикуются данные о государственной регистрации юридических лиц, сообщение о принятом решении.

Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (ст.92) предусматривает обязательное раскрытие информации обществом, включая закрытое общество, если оно размещает на организованном рынке ценных бумаг свои облигации или иные ценные бумаги.

Еще раз обратим внимание: включить в расходы по пп.16 п.1 ст.346.16 НК РФ расходы на публикацию можно только в том случае, когда такая публикация является обязательной.

Расходы на почтовые, телефонные,

телеграфные услуги

Формулировка пп.18 п.1 ст.346.16 НК РФ разрешает включать в расходы затраты на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, а также на оплату услуг связи.

В то же время перечень в пп.25 п.1 ст.264 НК РФ, которым нужно руководствоваться при признании таких расходов, гораздо шире. Он дополнительно содержит затраты на оплату услуг вычислительных центров, расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иные аналогичные системы).

Поэтому возникает закономерный вопрос: можно ли включить в расходы подключение и пользование Интернетом, электронной почтой, оплату Городской телефонной сети за телефонные номера?

Рассмотрим сначала правомерность включения в расходы оплаты за телефонные номера.

Правовые основы деятельности в области связи на территории РФ в настоящее время регулируются Федеральным законом от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи".

Для того чтобы определить, относятся ли затраты организации на оплату получения телефонных номеров к расходам на телефонные услуги, обратимся к ст.2 Закона о связи. В ней даны следующие определения:

- услуга связи - деятельность по приему, обработке, хранению передаче, доставке сообщений электросвязи или почтовых отправлений;

- абонент - пользователь услуг связи, с которым заключен договор об оказании таких услуг при выделении для этих целей абонентского номера или уникального кода идентификации.

Из этих определений, по нашему мнению, следует, что выделение абоненту телефонного номера - это элемент оказания услуг телефонной связи. Ведь оказать услугу связи и получить ее без выделения номера и подключения к телефонной сети невозможно.

Поэтому оплата за получение (выделение) телефонных номеров должна признаваться расходами на услуги телефонной связи, поскольку фактически это означает, что организация становится пользователем услуг связи, которому выделены абонентские номера и с которым заключается договор на оказание услуг связи.

Следовательно, если расходы по оплате телефонных номеров связаны с основной деятельностью организации (направлены на получение дохода), то учесть в расходах эту оплату можно по пп.18 п.1 ст.346.16 НК РФ.

Отметим, что налоговые органы тоже не возражают против включения в расходы организациями, применяющими УСН, таких затрат. Причем в качестве обоснования для отнесения таких затрат к услугам телефонной связи они руководствуются п.13 разд.II Правил оказания услуг телефонной связи, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.09.1997 N 1235.

В этом пункте в качестве одной из основных услуг телефонной связи названа услуга по предоставлению доступа к телефонной сети. Поэтому налоговые органы оплату и получение от Городской телефонной сети телефонных номеров признают получением организациями доступа к телефонной сети для пользования услугами связи (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 03.10.2003 N 21-09/55021).

Применять данные Правила в изложенной ситуации, по нашему мнению, некорректно. Ведь они приняты во исполнение Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" и к регулированию отношений между юридическими лицами не применяются.

Но в данном случае важнее вывод, которым руководствуются налоговые органы, тем более что он в пользу налогоплательщиков. Ведь они признают, что оплата номеров - это получение доступа к телефонной сети, т.е. услуга связи.

* * *

А вот с услугами по пользованию Интернетом ситуация противоречивая.

В пп.18 п.1 ст.346.16 НК РФ, в отличие от ст.264 НК РФ, расходов на услуги информационных систем (Интернет и иные аналогичные системы) нет.

В 2003 г. налоговые органы признавали Интернет услугами связи и разрешали включать в расходы плату за пользование Интернетом (Письмо УМНС России по г. Москве от 23.09.2003 N 21-09/52278).

Однако в 2004 г. московские налоговики сменили свою позицию, указав на то, что, поскольку услуги Интернет в вышеупомянутом пп.18 не названы, включать их в расходы нельзя (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 11.03.2004 N 21-09/16354).

В то же время в УМНС России по Московской области считают правомерным учесть расходы на пользование сетью Интернет по пп.18 п.1 ст.346.16 НК РФ как оплату услуг связи (см. интервью с начальником отдела налогообложения прибыли (доходов) УМНС России по Московской области Е.Ю. Юрасовой, опубликованное в газете "Учет. Налоги. Право", 2004, N 24).

По нашему мнению, расходы на услуги Интернет нужно рассматривать как одну из разновидностей услуг связи. Тем более что пп.18 п.1 ст.346.16 НК РФ содержит формулировку "и другие подобные услуги".

Исходя из приведенных выше определений услуг связи можно говорить, что Интернет - это тоже деятельность по приему, обработке, хранению, передаче, доставке сообщений. Только эта деятельность осуществляется с помощью двух и более компьютеров (или их сети), и в ней имеются все перечисленные элементы услуг связи.

* * *

Что касается оплаты услуг по подключению к сети Интернет, то здесь налоговые органы категоричны: включать их в состав расходов нельзя (Письмо УМНС России по г. Москве от 23.09.2003 N 21-09/52278).

По нашему мнению, эта позиция налоговых органов тоже неверна.

Ведь они признают приобретение телефонных номеров одной из основных услуг телефонной связи для получения организацией доступа к телефонной сети в целях пользования услугами связи.

Подключение к Интернету по сути представляет собой такое же получение доступа к сети для пользования услугами связи, как и подключение абонента телефонной сети. Причем для подключения присваивается уникальный код идентификации, который по назначению аналогичен телефонному номеру.

В связи с этим расходы по подключению организации к Интернету, по нашему мнению, могут включаться в расходы на услуги связи наряду с расходами по использованию Интернета.

Расходы на приобретение права

пользования программами для ЭВМ и баз данных

По пп.19 п.1 ст.346.16 НК РФ организации и предприниматели учитывают расходы на приобретение неисключительных прав на использование программ для ЭВМ и баз данных по лицензионным соглашениям.

Здесь же учитываются расходы и периодические платежи за обновление программ и баз данных, уплачиваемые в порядке и в сроки, установленные договором.

Никаких препятствий по включению таких расходов со стороны налоговых органов нет.

Не установлены и ограничения по виду приобретаемых программ, их характеру и (или) содержанию, а также по затратам на ежемесячное (или с иной периодичностью) обновление программ.

Главными условиями включения таких затрат являются их соответствие критериям, указанным в п.1 ст.252 НК РФ, и включение их в расходы после фактического выполнения и оплаты работ.

В качестве оправдательных документов называются документы, подтверждающие оплату расходов, а также договор о передаче прав пользования программой для ЭВМ (базой данных), накладная поставщика и акт об оказании услуг по обновлению (Письмо УМНС России по г. Москве от 13.11.2003 N 21-09/63533).

Расходы на рекламу

Рассмотрим расходы на рекламу производимых (приобретенных) или реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания, предусмотренные пп.20 п.1 ст.356.16 НК РФ.

Такие затраты на рекламу определяются с учетом положений п.4 ст.264 НК РФ, в соответствии с которым они подразделяются на включаемые в расходы без ограничений и подлежащие нормированию.

К затратам на рекламу, включаемым в расходы без ограничений, относятся:

- реклама через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

- световая и иная наружная реклама, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, на изготовление рекламных брошюр и каталогов с информацией о выполняемых работах, услугах и о самой организации, а также на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

К затратам на рекламу, включаемым в расходы в размере не более 1% выручки от реализации за соответствующий отчетный (налоговый) период, относятся расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные выше.

Причем размер выручки в целях нормирования расходов определяется в соответствии со ст.249 НК РФ, которая корреспондирует с правилами определения доходов при упрощенной системе налогообложения, установленными ст.346.15 НК РФ.

* * *

С 1 января 2005 г. вступили в силу изменения, внесенные в гл.26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" НК РФ Федеральным законом от 29.07.2004 N 95-ФЗ.

К видам деятельности, подлежащим переводу на ЕНВД, добавлен такой вид, как распространение и (или) размещение наружной рекламы.

Лица, применяющие упрощенную систему налогообложения, подлежат переводу на ЕНВД по видам деятельности, предусмотренным п.2 ст.346.26 НК РФ.

Если организация применяет упрощенную систему налогообложения, самостоятельно распространяет или размещает рекламную информацию о своих товарах, то должна ли она переходить на ЕНВД?

Отрицательный ответ на этот вопрос дал Минфин России в Письме от 01.02.2005 N 03-06-05-04/14, разъяснив, что в этом случае деятельность организации не может признаваться предпринимательской деятельностью по распространению или размещению рекламной информации. Следовательно, в отношении такой деятельности система налогообложения в виде ЕНВД не применяется.

Суммы налогов и сборов

На основании пп.22 п.1 ст.346.16 НК РФ в состав расходов организации и предпринимателя включаются суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством о налогах и сборах.

Налоговые органы считают, что в расходах учитываются те налоги и сборы, которые перечислены в ст.ст.19 - 21 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и от уплаты которых не освобождены субъекты предпринимательской деятельности. Такой вывод содержится, в частности, в Письме УМНС России по г. Москве от 04.12.2003 N 21-09/67651.

Обратите внимание! С 1 января 2005 г. следует руководствоваться перечнем налогов и сборов, указанных в ст.ст.12 - 15 НК РФ.

Следовательно, к расходам могут быть отнесены, например, транспортный, земельный, водный налоги, государственная пошлина.

Вопросы по включению сумм уплаченных налогов могут возникнуть у организаций, только что перешедших на упрощенную систему налогообложения.

Налоговые органы считают, что суммы налогов и сборов, уплаченные в период применения упрощенной системы налогообложения, но относящиеся к результатам деятельности, осуществлявшейся до перехода на УСН, в состав расходов не включаются. Такой вывод содержится в Письме УМНС России по г. Москве от 10.10.2003 N 21-07/56743.

Однако на этот счет имеется (по нашей информации, пока единственное) Решение ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.04.2004 N А33-14785/03-С3-Ф02-1079/04-С1.

Рассматривая спор организации с налоговой инспекцией, суд пришел к выводу, что налоги за период применения общего режима налогообложения уплачены в 2003 г., когда организация уже применяла упрощенную систему налогообложения. Арбитражный суд признал, что организация при определении объекта налогообложения в I квартале 2003 г. правомерно уменьшила полученные доходы на сумму уплаченных налогов.

Обратите внимание! Сумма единого налога (или минимального налога), исчисленная и уплаченная по итогам отчетного (налогового) периода, налоговую базу не уменьшает.

Минфин России в Письме от 09.07.2004 N 03-03-05/1/70 однозначно утверждает, что эти налоги в расходы не включаются. В качестве обоснования он проводит аналогию с положениями гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, в п.4 ст.270 которой указано, что к расходам в целях налогообложения прибыли организаций не относятся расходы в виде суммы налога на прибыль.

Расходы по оплате стоимости товаров,

приобретенных для дальнейшей реализации

В соответствии с пп.23 п.1 ст.346.16 НК РФ в расходы при упрощенной системе налогообложения включается стоимость товаров, приобретенных для перепродажи.

Обратите внимание на формулировку названного подпункта. Она предполагает, что суммы НДС, уплаченные поставщикам товаров при их приобретении, не увеличивают их стоимость, а признаются самостоятельным расходом.

Порядок включения стоимости товаров в расходы вызывает много споров.

МНС России считает, что при включении стоимости товаров в расходы нужно руководствоваться положениями ст.268 НК РФ, которая позволяет уменьшать доходы от реализации на стоимость реализованных товаров. Налоговики утверждают, что при применении этих положений стоимость товаров можно включать в расходы только в том отчетном (налоговом) периоде, когда получен доход от реализации этих товаров.

Такой вывод содержится в Письмах МНС России от 23.07.2003 N 22-1-14/1707-Я291 и от 11.06.2003 N СА-6-22/657, УМНС России по г. Москве от 23.07.2004 N 21-09/49029.

Поддержал эту позицию и Минфин России (Письмо от 31.07.2003 N 04-02-05/3/62).

Пример. Организация в марте 2005 г. приобрела и оплатила поставщику партию товара на сумму 50 000 руб. (без НДС). Часть товара на сумму 20 000 руб. она реализовала в марте 2005 г. и в этом же месяце получила деньги от своего покупателя. Оставшуюся часть на сумму 30 000 руб. реализовала в апреле 2005 г., но деньги от покупателя получила в мае 2005 г.

Руководствуясь разъяснениями налоговых органов, организация включает в расходы в марте 2005 г. стоимость приобретенных товаров на сумму 20 000 руб.

Стоимость товаров, реализованных в апреле 2005 г., она сможет учесть в расходах только в мае 2005 г.

Приведенный выше подход, на наш взгляд, не соответствует нормам Налогового кодекса РФ.

В п.1 ст.346.16 НК РФ пп.23 был внесен Федеральным законом от 31.12.2002 N 191-ФЗ. При этом соответствующая ссылка на него в п.2 ст.346.16 НК РФ не была внесена. Это означает, что формально к пп.23 не применимы ссылки на ст.268 НК РФ. А из этого следует, что стоимость приобретенных товаров можно списывать в состав расходов сразу же после их оплаты поставщикам независимо от факта их реализации.

Пример. Организация в марте 2005 г. приобрела и оплатила поставщику партию товара на сумму 50 000 руб. (без НДС). Часть товара на сумму 20 000 руб. она реализовала в марте 2005 г. Оставшуюся часть на сумму 30 000 руб. реализовала в апреле 2005 г.

Руководствуясь только положениями Налогового кодекса РФ, организация имеет право включить в расходы всю стоимость приобретенных товаров на сумму 50 000 руб. в марте 2005 г.

Правомерность нашей позиции подтверждает и арбитражная практика.

Налогоплательщикам удается в суде доказать, что к пп.23 п.1 ст.346.16 НК РФ положения ст.268 НК РФ не применяются и стоимость приобретенного для дальнейшей реализации товара включается в расходы сразу после его оплаты поставщику, а не после реализации этого товара.

Такой вывод содержится в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 02.12.2004 N А43-11074/2004-16-499, Западно-Сибирского округа от 23.06.2004 N Ф04/3420-777/А03-2004, Поволжского округа от 30.09.2004 N А 55-15629/03-8.

Минфин России в конце 2004 г. тоже признал очевидное и в Письме от 11.10.2004 N 03-03-02-04/1/22 разъяснил, что если товар оплачен поставщику, но не продан, то его покупная стоимость включается в расходы в момент фактической оплаты.

Но если товар получен, продан, но не оплачен поставщику, то его покупная стоимость включается в расходы только после оплаты поставщику.

Как видим, ситуация с признанием расходов по оплате товаров на сегодняшний день противоречива. Учитывая позицию налоговых органов, налогоплательщик, включая стоимость товаров в расходы сразу после их оплаты поставщику, должен быть готов отстаивать свою позицию в том числе и в суде.

* * *

Помимо расходов по оплате товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, организации несут расходы на хранение, обслуживание и транспортировку таких товаров.

МНС России в Письме от 15.09.2003 N 22-1-14/2021-АЖ397 разъяснило следующее.

Расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества не могут быть включены в состав расходов, уменьшающих доходы при УСН, если они не включены в цену товаров (имущества).

Если же расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке включены в стоимость товаров, то их можно отнести к расходам, указанным в п.1 ст.346.16 НК РФ (очевидно, МНС России имеет в виду пп.23 п.1 ст.346.16 НК РФ).

Такой же вывод содержится и в Письме МНС России от 09.07.2004 N 22-1-14/1184@.

Минфин России также считает, что нельзя признавать в расходах затраты на транспортировку товаров. Обосновывается эта позиция тем, что положения ст.268 НК РФ к пп.23 п.1 ст.346.16 НК РФ не применяются (Письмо Минфина России от 09.06.2004 N 03-02-05/2/31).

* * *

Если налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, приобрел ценные бумаги, то, по мнению представителей Минфина России, поскольку данный вид расходов не предусмотрен п.1 ст.346.16 НК РФ, признать оплату стоимости ценных бумаг расходами в целях исчисления единого налога нельзя.

В то же время в случае последующей реализации приобретенных ценных бумаг налогоплательщик вправе уменьшить доходы на расходы по оплате покупной стоимости ценных бумаг согласно пп.23 п.1 ст.346.16 НК РФ (Письмо Минфина России от 06.08.2004 N 03-03-02-04/1/4).

Расходы, не учитываемые в целях

налогообложения

Выше мы рассказали о расходах, которые можно при определенных условиях учесть при упрощенной системе налогообложения.

Но есть виды расходов, которые, по мнению налоговых органов и Минфина России, учесть при применении "упрощенки" нельзя.

Все разъяснения по этому поводу для удобства восприятия мы свели в таблицу.

Расходы, не учитываемые в целях налогообложения

при применении УСН

     
   ——————————————————————————————————————T——————————————————————————¬
   |             Вид расхода             |         Основание        |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |                  1                  |             2            |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |Услуги по дезинфекции                |Письмо МНС России от      |
   |                                     |09.07.2004 N 22—1—14/1184@|
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |Расходы на приобретение и достройку  |Письмо МНС России от      |
   |объектов незавершенного строительства|07.05.2004 N 22—1—14/853  |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |Расходы по возведению и сооружению   |Письмо Минфина России от  |
   |объекта основных средств             |19.04.2004 N 04—02—05/2/15|
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |Расходы в виде отрицательной курсовой|Письмо ФНС России от      |
   |разницы                              |12.11.2004 N 22—1—14/1786@|
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |Расходы в части неналоговых платежей |Письмо УМНС России по     |
   |в бюджет города.                     |г. Москве от 13.10.2004   |
   |Плата за долевое участие в           |N 21—09/65759             |
   |строительстве и реконструкции систем |                          |
   |инженерного обеспечения водопровода и|                          |
   |канализации.                         |                          |
   |Затраты по оформлению технических    |                          |
   |условий по водоснабжению и           |                          |
   |канализации                          |                          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |Затраты на добровольное страхование  |Письмо УМНС России по     |
   |гражданской ответственности          |г. Москве от 17.09.2004   |
   |                                     |N 21—09/60399             |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |Расходы на оплату услуг транспортной |Письмо УМНС России по     |
   |организации за разовую               |г. Москве от 07.09.2004   |
   |транспортировку основного средства   |N 21—09/57782             |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |Расходы на хранение и обслуживание   |Письмо УМНС России по     |
   |реализуемых товаров.                 |г. Москве от 23.07.2004   |
   |Расходы на дезинфекцию помещения, в  |N 21—09/49029             |
   |котором хранится товар               |                          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |Расходы в виде безвозмездно          |Письмо УМНС России по     |
   |переданного имущества (работ, услуг) |г. Москве от 19.07.2004   |
   |и расходы, связанные с его передачей |N 21—09/47989             |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |Расходы на приобретение пакета       |Письмо УМНС России по     |
   |документации, необходимой для участия|г. Москве от 26.05.2004   |
   |в конкурсе на закупку определенных   |N 21—09/35209             |
   |видов товаров                        |                          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |Расходы по независимой оценке и      |Письмо УМНС России по     |
   |страхованию имущества, передаваемого |г. Москве от 11.03.2004   |
   |в залог                              |N 21—09/16354             |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |Расходы на оплату услуг сторонних    |Письмо УМНС России по     |
   |организаций по оформлению            |г. Москве от 26.02.2004   |
   |разрешительной документации на       |N 21—09/12351             |
   |средство наружной рекламы (оплата    |                          |
   |регистрации средства наружной        |                          |
   |рекламы, оформления паспорта средства|                          |
   |наружной рекламы, согласования в     |                          |
   |Москомархитектуре, права размещения  |                          |
   |средства наружной рекламы и          |                          |
   |согласования на размещение рекламы)  |                          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |Расходы по перевозке основных средств|Письмо УМНС России по     |
   |со склада организации до места       |г. Москве от 23.01.2004   |
   |установки.                           |N 21—09/04581             |
   |Расходы сторонних организаций по     |                          |
   |подводке электро— и водоснабжения для|                          |
   |приведения основных средств в        |                          |
   |состояние, пригодное для             |                          |
   |использования.                       |                          |
   |Расходы сторонних организаций на     |                          |
   |предоставление услуг по поиску новых |                          |
   |клиентов с целью расширения рынка    |                          |
   |сбыта реализуемых товаров (работ,    |                          |
   |услуг)                               |                          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |Расходы на выполнение НИОКР для      |Письмо УМНС России по     |
   |собственных нужд, когда в результате |г. Москве от 16.01.2004   |
   |не создан объект нематериальных      |N 21—09/02809             |
   |активов                              |                          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |Расходы на оплату оформления         |Письмо УМНС России по     |
   |санитарно—эпидемиологического        |г. Москве от 14.01.2004   |
   |заключения                           |N 21—09/02136             |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |Расходы на оплату юридических услуг и|Письмо УМНС России по     |
   |по договору на управление компанией  |г. Москве от 06.01.2004   |
   |                                     |N 21—09/00511             |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |Платежи за право использования,      |Письмо УМНС России по     |
   |распространения и тиражирования      |г. Москве от 03.11.2003   |
   |результатов интеллектуальной         |N 21—09/61966             |
   |деятельности (видеоматериалов)       |                          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |Расходы на юридические и             |Письмо УМНС России по     |
   |информационные услуги                |г. Москве от 10.10.2003   |
   |                                     |N 21—09/56743             |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |Расходы на оплату услуг сторонних    |Письмо УМНС России по     |
   |организаций по ведению налогового    |г. Москве от 01.10.2003   |
   |учета                                |N 21—09/54696             |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |Расходы на организацию составления   |Письмо Минфина России от  |
   |таможенной декларации, таможенного   |26.01.2005                |
   |оформления груза по таможенной       |N 03—03—02—04/1/19        |
   |декларации, бронирование места на    |                          |
   |рейсе, оформление экспортного груза, |                          |
   |организацию доставки груза, а также  |                          |
   |расходы на обработку груза на        |                          |
   |таможенном посту, если эти платежи не|                          |
   |являются таможенными сборами         |                          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |Расходы по созданию резерва на ремонт|Письмо Минфина России от  |
   |основных средств                     |29.12.2004                |
   |                                     |N 03—03—02—04/4/1         |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |Затраты по подготовке документации в |Письмо Минфина России от  |
   |БТИ, связанные с продлением договора |19.11.2004                |
   |аренды                               |N 03—03—02—04/1/55        |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |Расходы на подписку на периодические |Письма Минфина России от  |
   |издания (бухгалтерские журналы)      |29.10.2004                |
   |                                     |N 03—06—05—04/40 и от     |
   |                                     |14.02.2005                |
   |                                     |N 03—03—02—04/1/40        |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |Представительские расходы            |Письмо Минфина России от  |
   |                                     |11.10.2004                |
   |                                     |N 03—03—02—04/1/22        |
   L—————————————————————————————————————+———————————————————————————
   

Отметим, что в отношении ряда затрат запрет на их включение в состав расходов представляется нам спорным. Однако налогоплательщикам будет полезно ознакомиться с приведенным перечнем, чтобы избежать нежелательных проблем при общении с налоговиками.

УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ ПРИ ПРИМЕНЕНИИ

УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

В соответствии с п.3 ст.4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (в редакции изменений, внесенных Федеральным законом от 31.12.2002 N 191-ФЗ) организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, за исключением учета основных средств и нематериальных активов.

Это означает, что организациям, перешедшим на упрощенную систему налогообложения, необходимо вести полноценный бухгалтерский учет основных средств в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете (с учетом всех требований, закрепленных в ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденном Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Объясняется такое требование, в частности, и тем, что в соответствии с пп.1 п.1 ст.346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, имеют право учесть в составе расходов, уменьшающих полученные доходы, расходы на приобретение основных средств.

Порядок признания таких расходов для целей налогообложения установлен п.3 ст.346.16 НК РФ и зависит, в первую очередь, от того, когда были приобретены основные средства: до перехода на упрощенную систему или в период ее применения.

Учет основных средств, приобретенных

до перехода на упрощенную систему

Порядок формирования остаточной стоимости

основных средств, подлежащей списанию

в состав расходов в период применения

упрощенной системы

Налогоплательщикам, перешедшим на упрощенную систему, предоставлена возможность учесть в составе своих расходов остаточную стоимость основных средств, приобретенных до перехода на упрощенную систему (пп.2 п.3 ст.346.16 НК РФ).

При этом необходимо учитывать, что в соответствии с п.2 ст.346.16 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения в упрощенной системе, должны удовлетворять критериям, указанным в п.1 ст.252 НК РФ. Поэтому при применении упрощенной системы в составе расходов могут быть учтены только те расходы, которые произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п.1 ст.252 НК РФ). Это означает, что в состав расходов можно списать остаточную стоимость не всех основных средств, имеющихся у налогоплательщика на дату перехода на упрощенную систему, а только тех, которые используются в деятельности, приносящей доход.

Для того чтобы учесть в составе расходов остаточную стоимость основных средств, приобретенных до перехода на упрощенную систему, налогоплательщикам необходимо правильно рассчитать величину остаточной стоимости.

В п.3 ст.346.16 НК РФ установлено, что расчет остаточной стоимости производится на момент перехода на упрощенную систему (т.е. при переходе на упрощенную систему с 1 января 2005 г. налогоплательщику необходимо определить остаточную стоимость своих основных средств по состоянию на 1 января 2005 г.).

Как следует определять остаточную стоимость основных средств, приобретенных до перехода на упрощенную систему?

К сожалению, в самой гл.26.2 НК РФ ответ на этот вопрос могут найти только те налогоплательщики, которые до перехода на упрощенную систему применяли общий режим налогообложения с использованием метода начисления.

Для таких налогоплательщиков порядок учета основных средств, приобретенных до перехода на упрощенную систему, определен в пп.2 п.1 ст.346.25 НК РФ. В соответствии с этим подпунктом остаточную стоимость основных средств, приобретенных в период применения общего режима налогообложения, следует определять как разницу между ценой приобретения и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ.

Приведенную формулировку трудно назвать удачной прежде всего потому, что из нее не ясно, что имел в виду законодатель под "ценой приобретения" основных средств.

В гл.25 НК РФ в отношении основных средств используются такие понятия, как первоначальная стоимость (в отношении основных средств, приобретенных после 1 января 2002 г.) и восстановительная стоимость (в отношении основных средств, приобретенных до 1 января 2002 г.). Кроме того, в п.1 ст.257 НК РФ речь идет о "расходах на приобретение основного средства", которые формируют его первоначальную стоимость.

Учитывая изложенное, можно предположить, что остаточная стоимость основных средств, приобретенных до перехода на упрощенную систему налогообложения, должна определяться по данным налогового учета в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ на дату перехода на упрощенную систему.

Косвенным подтверждением такого вывода может служить п.3.2 Порядка отражения хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов, утвержденного Приказом МНС России от 28.10.2002 N БГ-3-22/606 (комментарий к порядку заполнения графы 5 разд.II Книги учета доходов и расходов).

При этом налогоплательщику необходимо наладить раздельный учет основных средств, оплаченных и не оплаченных до перехода на упрощенную систему.

Объясняется это тем, что остаточная стоимость основных средств, приобретенных до перехода на упрощенную систему, но не оплаченных до этой даты, может быть списана в состав расходов только после того, как эти основные средства будут оплачены (пп.2 п.1 ст.346.25 НК РФ).

А что делать налогоплательщикам, которые до перехода на упрощенную систему не исчисляли налог на прибыль по методу начисления?

Как им определять остаточную стоимость основных средств, приобретенных до перехода на УСН?

К таким налогоплательщикам, в частности, относятся:

- организации, которые применяли до перехода на упрощенную систему общий порядок налогообложения, но исчисляли налог на прибыль по кассовому методу;

- индивидуальные предприниматели, применявшие общую систему налогообложения и уплачивавшие до перехода на упрощенную систему налог на доходы физических лиц;

- организации и предприниматели, уплачивавшие ЕНВД.

Если организация до перехода на упрощенную систему исчисляла налог на прибыль по кассовому методу, то, на наш взгляд, она может воспользоваться порядком определения остаточной стоимости объектов основных средств, изложенным выше. То есть таким организациям следует на дату перехода на упрощенную систему сформировать остаточную стоимость основных средств по данным своего налогового учета в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ.

При этом по основным средствам, приобретенным до перехода на упрощенную систему, но оплаченным после этой даты, остаточная стоимость будет совпадать с первоначальной. Это обусловлено тем, что при кассовом методе амортизация по неоплаченным основным средствам не начисляется (пп.2 п.3 ст.273 НК РФ).

Индивидуальные предприниматели, применяющие общий режим налогообложения, ведут учет своих доходов и расходов в порядке, предусмотренном Приказом Минфина России N 86н и МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002. В разд.VI - X этого Порядка определены правила учета объектов основных средств, используемых в процессе осуществления предпринимательской деятельности. Данные о первоначальной стоимости основных средств и о суммах начисленной амортизации отражаются предпринимателями в разд.II "Расчет амортизации основных средств" Книги учета доходов и расходов, утвержденной вышеназванным Приказом.

Соответственно, при переходе на упрощенную систему остаточная стоимость основных средств, приобретенных и оплаченных до даты перехода, должна, по нашему мнению, определяться предпринимателем на основании данных, отраженных в разд.II "Расчет амортизации основных средств" Книги учета доходов и расходов.

Организации, применявшие до перехода на упрощенную систему налогообложения систему налогообложения в виде ЕНВД, согласно Федеральному закону от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", должны вести бухгалтерский учет в общеустановленном порядке.

Поэтому остаточную стоимость основных средств на момент перехода на упрощенную систему налогообложения у таких организаций следует определять по данным бухгалтерского учета.

Аналогичная точка зрения приведена в Письме МНС России от 27.09.2004 N 22-1-14\1558@.

Порядок списания остаточной стоимости

в состав расходов, уменьшающих полученные доходы

Порядок списания остаточной стоимости основных средств в состав расходов, принимаемых в уменьшение полученных доходов, определяется двумя факторами:

1) сроком полезного использования объекта;

2) датой оплаты объекта: до начала применения упрощенной системы или в период ее применения.

Обратите внимание! В соответствии с пп.2 п.3 ст.346.16 НК РФ остаточная стоимость основных средств, приобретенных до перехода на упрощенную систему налогообложения, списывается в состав расходов не сразу. Срок (период) списания определяется сроком полезного использования <1> основных средств (см. таблицу ниже).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Срок полезного использования основных средств определяется в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Для тех видов основных средств, которые не указаны в этой Классификации, сроки их полезного использования устанавливаются налогоплательщиком согласно техническим условиям и рекомендациям организаций-изготовителей (пп.2 п.3 ст.346.16 НК РФ).

     
   ———————————————T——————————T——————————————————————————————————————¬
   |Срок полезного|  Период  | Порядок списания остаточной стоимости|
   | использования| списания |                                      |
   |    объекта   |остаточной|                                      |
   |              | стоимости|                                      |
   +——————————————+——————————+——————————————————————————————————————+
   |       1      |     2    |                   3                  |
   +——————————————+——————————+——————————————————————————————————————+
   |До 3 лет      |1 год     |100% остаточной стоимости списывается |
   |включительно  |          |в течение 1 года применения упрощенной|
   |              |          |системы                               |
   +——————————————+——————————+——————————————————————————————————————+
   |От 3 до 15 лет|3 года    |50% остаточной стоимости списывается в|
   |включительно  |          |течение 1—го года применения          |
   |              |          |упрощенной системы;                   |
   |              |          |30% — в течение 2—го года;            |
   |              |          |20% — в течение 3—го года             |
   +——————————————+——————————+——————————————————————————————————————+
   |Свыше 15 лет  |10 лет    |Равными долями в течение 10 лет       |
   |              |          |применения упрощенной системы         |
   L——————————————+——————————+———————————————————————————————————————
   

Обратите внимание! Независимо от того, в течение скольких лет остаточная стоимость будет списываться в состав расходов, списание доли, приходящейся на каждый отдельный год, должно осуществляться в течение этого года равномерно.

В этой связи отметим: в п.3 ст.346.16 НК РФ указано, что списание в течение налогового периода (года) должно осуществляться по отчетным периодам равными долями.

Отчетными периодами в упрощенной системе налогообложения признаются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года (п.2 ст.346.19 НК РФ). То есть отчетных периодов в году всего три, а четвертый (год) является налоговым периодом, а не отчетным. Поэтому формально из формулировки п.3 ст.346.16 НК РФ, следует, что в течение года списание остаточной стоимости следует производить равномерно тремя частями (по итогам I квартала, полугодия и 9 месяцев).

Однако МНС России придерживается по данному вопросу иной точки зрения. Подход налогового ведомства к порядку списания остаточной стоимости основных средств в состав расходов нашел свое отражение в Порядке отражения хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (Приложение 2 к Приказу МНС России от 28.10.2002 N БГ-3-22/606).

Из п.3.2 упомянутого Порядка следует, что, по мнению МНС России, списание стоимости основных средств следует производить равномерно в течение всех четырех кварталов календарного года (см. ниже пример 1).

Обратите внимание! Дата оплаты основных средств, приобретенных до перехода на упрощенную систему, определяет тот момент, начиная с которого налогоплательщик имеет право включать остаточную стоимость основных средств в состав расходов.

Если объект был оплачен до перехода на упрощенную систему, то его остаточная стоимость будет списываться в состав расходов начиная с первого квартала после перехода на упрощенную систему.

Если же объект был приобретен до перехода на упрощенную систему, а оплачен уже после даты перехода, то его остаточная стоимость будет учитываться в составе расходов начиная с того квартала, в который попадает месяц, следующий за месяцем оплаты.

Например, если объект оплачен в январе, то его остаточная стоимость будет учитываться в составе расходов начиная с I квартала (месяц, следующий за месяцем оплаты, - февраль - попадает в I квартал). Если объект оплачен в марте, то его остаточная стоимость будет списываться в состав расходов начиная со II квартала (месяц, следующий за месяцем оплаты, - апрель - попадает во II квартал).

Учитывая изложенные выше правила, приведем конкретные примеры, демонстрирующие порядок списания остаточной стоимости основных средств в различных ситуациях.

Пример 1. Организация с 1 января 2005 г. перешла на упрощенную систему налогообложения. В 2004 г. она применяла общий режим налогообложения и уплачивала налог на прибыль по методу начисления.

По состоянию на 1 января 2005 г. по данным налогового учета в организации числятся пять объектов основных средств:

     
   —————————————T——————————————T————————————T—————————————T——————————¬
   |Наименование|Первоначальная| Остаточная |     Срок    |   Дата   |
   |   объекта  |   стоимость  |  стоимость |  полезного  |  оплаты  |
   |            |              |            |использования|          |
   +————————————+——————————————+————————————+—————————————+——————————+
   |Объект N 1  |   22 000 руб.| 20 000 руб.|2 года       |25.11.2004|
   +————————————+——————————————+————————————+—————————————+——————————+
   |Объект N 2  |   42 000 руб.| 32 000 руб.|5 лет        |20.10.2003|
   +————————————+——————————————+————————————+—————————————+——————————+
   |Объект N 3  |1 200 000 руб.|800 000 руб.|20 лет       |10.02.1997|
   +————————————+——————————————+————————————+—————————————+——————————+
   |Объект N 4  |   24 000 руб.| 22 000 руб.|1,5 года     |15.01.2005|
   +————————————+——————————————+————————————+—————————————+——————————+
   |Объект N 5  |   36 000 руб.| 30 000 руб.|1,5 года     |18.03.2005|
   L————————————+——————————————+————————————+—————————————+———————————
   

Рассмотрим подробно порядок списания остаточной стоимости каждого объекта.

Объект N 1.

Срок его полезного использования - 2 года, поэтому его остаточная стоимость в полном объеме (20 000 руб.) может быть списана в состав расходов в течение 2005 г.

Объект был оплачен до перехода на упрощенную систему, поэтому его стоимость будет списываться в состав расходов начиная с I квартала 2005 г.

Таким образом, в течение 2005 г. ежеквартально в состав расходов должна списываться сумма 5000 руб. (20 000 руб. : 4 квартала).

Объект N 2.

Срок его полезного использования - 5 лет, поэтому его остаточная стоимость должна списываться в состав расходов следующим образом:

16 000 руб. (50%) - в течение 2005 г.;

9600 руб. (30%) - в течение 2006 г.;

6400 руб. (20%) - в течение 2007 г.

Объект был оплачен до перехода на упрощенную систему, поэтому его стоимость будет списываться в состав расходов начиная с I квартала 2005 г.

Таким образом, в течение 2005 г. ежеквартально в состав расходов должна списываться сумма 4000 руб. (16 000 руб. : 4 квартала).

Объект N 3.

Срок его полезного использования - 20 лет, поэтому его остаточная стоимость должна списываться в состав расходов в течение 10 лет. Соответственно, в течение 2005 г. организация имеет право учесть в составе расходов 1/10 его остаточной стоимости, что составляет 80 000 руб. (800 000 руб. : 10 лет).

Объект был оплачен до перехода на упрощенную систему, поэтому его стоимость списывается в состав расходов начиная с I квартала 2005 г.

Таким образом, в течение 2005 г. ежеквартально в состав расходов должна списываться сумма 20 000 руб. (80 000 руб. : 4 квартала).

Объект N 4.

Срок его полезного использования - 1,5 года, поэтому его остаточная стоимость в полном объеме (22 000 руб.) может быть списана в состав расходов в течение 2005 г.

Объект был оплачен после перехода на упрощенную систему. Дата оплаты - 15 января 2005 г., поэтому его стоимость списывается в состав расходов начиная с февраля 2005 г., т.е. с I квартала 2005 г.

Таким образом, в течение 2005 г. ежеквартально в состав расходов списывается сумма 5500 руб. (22 000 руб. : 4 квартала).

Объект N 5.

Срок его полезного использования - 1,5 года, поэтому его остаточная стоимость в полном объеме (30 000 руб.) может быть списана в состав расходов в течение 2005 г.

Объект был оплачен после перехода на упрощенную систему. Дата оплаты - 18 марта 2005 г., поэтому его стоимость должна списываться в состав расходов начиная с апреля 2005 г., т.е. со II квартала 2005 г. При расчете налоговой базы за I квартал 2005 г. стоимость этого объекта в составе расходов учитываться не должна.

Таким образом, в течение 2005 г. ежеквартально (начиная со II квартала 2005 г.) в состав расходов будет списываться сумма в размере 10 000 руб. (30 000 руб. : 3 квартала).

В Книге учета доходов и расходов сведения о порядке списания в состав расходов остаточной стоимости объектов основных средств, приобретенных до перехода на упрощенную систему налогообложения, отражаются в разд.II "Расчет расходов на приобретение основных средств, принимаемых при расчете налоговой базы по единому налогу за соответствующий отчетный (налоговый) период".

Порядок заполнения разд.II Книги учета доходов и расходов за I квартал и полугодие 2005 г. в условиях примера 1 приведен на с. 92 - 95.

II. Расчет расходов на приобретение основных средств,

принимаемых при расчете налоговой базы по единому

I квартал 05

налогу за -------------------- 20-- года

отчетный (налоговый) период

     
   ————————T———————T———————T——————————T—————————T———————T———————T———————T———————T————————T————————T———————————————T————————————T——————————T———————————T————————¬
   |   1   |   2   |   3   |     4    |    5    |   6   |   7   |   8   |   9   |   10   |   11   |      12       |     13     |    14    |    15     |   16   |
   +———————+———————+———————+——————————+—————————+———————+———————+———————+———————+————————+————————+———————————————+————————————+——————————+———————————+————————+
   |   N   |Наиме— |Дата и |Дата опла—|Первона— |Оста—  |Срок   |Коли—  |Коли—  |Доля    |Доля    |Сумма расходов на приоб—    |Включено  |Остаток    |Дата    |
   |  п/п  |нование|осно—  |ты объекта|чальная  |точная |полез— |чество |чество |стои—   |стои—   |ретение основных средств,   |в расходы |расходов   |выбытия |
   |       |объекта|вание  |основных  |стоимость|стои—  |ного   |квар—  |квар—  |мости   |мости   |принимаемая при опреде—     |за пред—  |на при—    |и осно— |
   |       |основ— |ввода  |средств   |объекта  |мость  |исполь—|талов  |талов  |объекта |объекта |лении налоговой базы за     |шествующие|обретение  |вание   |
   |       |ных    |в экс— |(число,   |основных |объек— |зования|экс—   |экс—   |основ—  |основ—  |отчетный (налоговый)        |налоговые |основных   |выбытия |
   |       |средств|плуа—  |месяц и   |средств  |та ос— |объекта|плуата—|плуа—  |ных     |ных     |период (руб.)               |периоды   |средств,   |объекта |
   |       |       |тацию  |год)      |(руб.)   |новных |основ— |ции    |тации  |средств,|средств,+———————————————T————————————+примене—  |подлежащих |основных|
   |       |       |объек— |          |         |средств|ных    |опла—  |опла—  |прини—  |прини—  |всего за от—   |в т.ч. за   |ния УСНО  |списанию в |средств |
   |       |       |та ос— |          |         |(руб.) |средств|ченного|ченно— |маемая  |маемая  |четный (нало—  |последний   |(руб.)    |последующие|        |
   |       |       |новных |          |         |       |(коли— |объекта|го     |в рас—  |в рас—  |говый) период  |квартал от— |(гр. 12   |отчетные   |        |
   |       |       |средств|          |         |       |чество |основ— |объек— |ходы на |ходы на |(гр. 5 или     |четного     |Расчета за|(налоговые)|        |
   |       |       |       |          |         |       |лет)   |ных    |та ос— |приобре—|приоб—  |гр. 6 х гр. 8  |(налогового)|предыдущие|периоды    |        |
   |       |       |       |          |         |       |       |средств|новных |тение   |ретение |х гр. 11 / 100)|периода     |налоговые |(руб.)     |        |
   |       |       |       |          |         |       |       |в от—  |средств|основных|основных|               |(графа 12   |периоды)  |(гр. 5 —   |        |
   |       |       |       |          |         |       |       |четном |в нало—|средств,|средств,|               |Расчета за  |          |гр. 12 или |        |
   |       |       |       |          |         |       |       |(нало— |говом  |за нало—|за каж— |               |отчетный    |          |гр. 6 —    |        |
   |       |       |       |          |         |       |       |говом) |периоде|говый   |дый     |               |(налоговый) |          |гр. 12 —   |        |
   |       |       |       |          |         |       |       |периоде|       |период  |квартал |               |период —    |          |гр. 14)    |        |
   |       |       |       |          |         |       |       |       |       |(%)     |налого— |               |графа 12    |          |           |        |
   |       |       |       |          |         |       |       |       |       |        |вого    |               |Расчета за  |          |           |        |
   |       |       |       |          |         |       |       |       |       |        |периода |               |предшест—   |          |           |        |
   |       |       |       |          |         |       |       |       |       |        |(%)     |               |вующий от—  |          |           |        |
   |       |       |       |          |         |       |       |       |       |        |(гр. 10 |               |четный      |          |           |        |
   |       |       |       |          |         |       |       |       |       |        |/ гр. 9)|               |(налоговый) |          |           |        |
   |       |       |       |          |         |       |       |       |       |        |        |               |период)     |          |           |        |
   +———————+———————+———————+——————————+—————————+———————+———————+———————+———————+————————+————————+———————————————+————————————+——————————+———————————+————————+
   |   1   |Объект |       |25.11.2004|   22 000| 20 000|    2  |   1   |   4   |   100  |   25   |      5 000    |    5 000   |     —    |   15 000  |    —   |
   |       |N 1    |       |          |         |       |       |       |       |        |        |               |            |          |           |        |
   +———————+———————+———————+——————————+—————————+———————+———————+———————+———————+————————+————————+———————————————+————————————+——————————+———————————+————————+
   |   2   |Объект |       |20.10.2003|   42 000| 32 000|    5  |   1   |   4   |    50  |   12,5 |      4 000    |    4 000   |     —    |   28 000  |    —   |
   |       |N 2    |       |          |         |       |       |       |       |        |        |               |            |          |           |        |
   +———————+———————+———————+——————————+—————————+———————+———————+———————+———————+————————+————————+———————————————+————————————+——————————+———————————+————————+
   |   3   |Объект |       |10.02.1997|1 200 000|800 000|   20  |   1   |   4   |    10  |    2,5 |     20 000    |   20 000   |     —    |  780 000  |    —   |
   |       |N 3    |       |          |         |       |       |       |       |        |        |               |            |          |           |        |
   +———————+———————+———————+——————————+—————————+———————+———————+———————+———————+————————+————————+———————————————+————————————+——————————+———————————+————————+
   |   4   |Объект |       |15.01.2005|   24 000| 22 000|    1  |   1   |   4   |   100  |   25   |      5 500    |    5 500   |     —    |   16 500  |    —   |
   |       |N 4    |       |          |         |       |       |       |       |        |        |               |            |          |           |        |
   +———————+———————+———————+——————————+—————————+———————+———————+———————+———————+————————+————————+———————————————+————————————+——————————+———————————+————————+
   |Всего  |       |       |          |1 288 000|874 000|   х   |   х   |   х   |    х   |    х   |     34 500    |   34 500   |     —    |  839 500  |    —   |
   |за от— |       |       |          |         |       |       |       |       |        |        |               |            |          |           |        |
   |четный |       |       |          |         |       |       |       |       |        |        |               |            |          |           |        |
   |(нало— |       |       |          |         |       |       |       |       |        |        |               |            |          |           |        |
   |говый) |       |       |          |         |       |       |       |       |        |        |               |            |          |           |        |
   |период |       |       |          |         |       |       |       |       |        |        |               |            |          |           |        |
   L———————+———————+———————+——————————+—————————+———————+———————+———————+———————+————————+————————+———————————————+————————————+——————————+———————————+—————————
   

II. Расчет расходов на приобретение основных средств,

принимаемых при расчете налоговой базы по единому

полугодие 05

налогу за -------------------- 20-- года

отчетный (налоговый) период

     
   ————————T———————T———————T——————————T—————————T———————T———————T———————T———————T————————T————————T———————————————T————————————T——————————T———————————T————————¬
   |   1   |   2   |   3   |     4    |    5    |   6   |   7   |   8   |   9   |   10   |   11   |      12       |     13     |    14    |    15     |   16   |
   +———————+———————+———————+——————————+—————————+———————+———————+———————+———————+————————+————————+———————————————+————————————+——————————+———————————+————————+
   |   N   |Наиме— |Дата и |Дата опла—|Первона— |Оста—  |Срок   |Коли—  |Коли—  |Доля    |Доля    |Сумма расходов на приоб—    |Включено  |Остаток    |Дата    |
   |  п/п  |нование|осно—  |ты объекта|чальная  |точная |полез— |чество |чество |стои—   |стои—   |ретение основных средств,   |в расходы |расходов   |выбытия |
   |       |объекта|вание  |основных  |стоимость|стои—  |ного   |квар—  |квар—  |мости   |мости   |принимаемая при опреде—     |за пред—  |на при—    |и осно— |
   |       |основ— |ввода  |средств   |объекта  |мость  |исполь—|талов  |талов  |объекта |объекта |лении налоговой базы за     |шествующие|обретение  |вание   |
   |       |ных    |в экс— |(число,   |основных |объек— |зования|экс—   |экс—   |основ—  |основ—  |отчетный (налоговый)        |налоговые |основных   |выбытия |
   |       |средств|плуа—  |месяц и   |средств  |та ос— |объекта|плуата—|плуа—  |ных     |ных     |период (руб.)               |периоды   |средств,   |объекта |
   |       |       |тацию  |год)      |(руб.)   |новных |основ— |ции    |тации  |средств,|средств,+———————————————T————————————+примене—  |подлежащих |основных|
   |       |       |объек— |          |         |средств|ных    |опла—  |опла—  |прини—  |прини—  |всего за от—   |в т.ч. за   |ния УСНО  |списанию в |средств |
   |       |       |та ос— |          |         |(руб.) |средств|ченного|ченно— |маемая  |маемая  |четный (нало—  |последний   |(руб.)    |последующие|        |
   |       |       |новных |          |         |       |(коли— |объекта|го     |в рас—  |в рас—  |говый) период  |квартал от— |(гр. 12   |отчетные   |        |
   |       |       |средств|          |         |       |чество |основ— |объек— |ходы на |ходы на |(гр. 5 или     |четного     |Расчета за|(налоговые)|        |
   |       |       |       |          |         |       |лет)   |ных    |та ос— |приобре—|приоб—  |гр. 6 х гр. 8  |(налогового)|предыдущие|периоды    |        |
   |       |       |       |          |         |       |       |средств|новных |тение   |ретение |х гр. 11 / 100)|периода     |налоговые |(руб.)     |        |
   |       |       |       |          |         |       |       |в от—  |средств|основных|основных|               |(графа 12   |периоды)  |(гр. 5 —   |        |
   |       |       |       |          |         |       |       |четном |в нало—|средств,|средств,|               |Расчета за  |          |гр. 12 или |        |
   |       |       |       |          |         |       |       |(нало— |говом  |за нало—|за каж— |               |отчетный    |          |гр. 6 —    |        |
   |       |       |       |          |         |       |       |говом) |периоде|говый   |дый     |               |(налоговый) |          |гр. 12 —   |        |
   |       |       |       |          |         |       |       |периоде|       |период  |квартал |               |период —    |          |гр. 14)    |        |
   |       |       |       |          |         |       |       |       |       |(%)     |налого— |               |графа 12    |          |           |        |
   |       |       |       |          |         |       |       |       |       |        |вого    |               |Расчета за  |          |           |        |
   |       |       |       |          |         |       |       |       |       |        |периода |               |предшест—   |          |           |        |
   |       |       |       |          |         |       |       |       |       |        |(%)     |               |вующий от—  |          |           |        |
   |       |       |       |          |         |       |       |       |       |        |(гр. 10 |               |четный      |          |           |        |
   |       |       |       |          |         |       |       |       |       |        |/ гр. 9)|               |(налоговый) |          |           |        |
   |       |       |       |          |         |       |       |       |       |        |        |               |период)     |          |           |        |
   +———————+———————+———————+——————————+—————————+———————+———————+———————+———————+————————+————————+———————————————+————————————+——————————+———————————+————————+
   |   1   |Объект |       |25.11.2004|   22 000| 20 000|    2  |   2   |   4   |   100  | 25     |     10 000    |    5 000   |     —    |   10 000  |    —   |
   |       |N 1    |       |          |         |       |       |       |       |        |        |               |            |          |           |        |
   +———————+———————+———————+——————————+—————————+———————+———————+———————+———————+————————+————————+———————————————+————————————+——————————+———————————+————————+
   |   2   |Объект |       |20.10.2003|   42 000| 32 000|    5  |   2   |   4   |    50  | 12,5   |      8 000    |    4 000   |     —    |   24 000  |    —   |
   |       |N 2    |       |          |         |       |       |       |       |        |        |               |            |          |           |        |
   +———————+———————+———————+——————————+—————————+———————+———————+———————+———————+————————+————————+———————————————+————————————+——————————+———————————+————————+
   |   3   |Объект |       |10.02.1997|1 200 000|800 000|   20  |   2   |   4   |    10  |  2,5   |     40 000    |   20 000   |     —    |  760 000  |    —   |
   |       |N 3    |       |          |         |       |       |       |       |        |        |               |            |          |           |        |
   +———————+———————+———————+——————————+—————————+———————+———————+———————+———————+————————+————————+———————————————+————————————+——————————+———————————+————————+
   |   4   |Объект |       |15.01.2005|   24 000| 22 000|    1  |   2   |   4   |   100  | 25     |     11 000    |    5 500   |     —    |   11 000  |    —   |
   |       |N 4    |       |          |         |       |       |       |       |        |        |               |            |          |           |        |
   +———————+———————+———————+——————————+—————————+———————+———————+———————+———————+————————+————————+———————————————+————————————+——————————+———————————+————————+
   |   5   |Объект |       |18.03.2005|   36 000| 30 000|    1  |   1   |   3   |   100  | 33,3333|     10 000    |   10 000   |     —    |   20 000  |    —   |
   |       |N 5    |       |          |         |       |       |       |       |        |        |               |            |          |           |        |
   +———————+———————+———————+——————————+—————————+———————+———————+———————+———————+————————+————————+———————————————+————————————+——————————+———————————+————————+
   |Всего  |       |       |          |1 324 000|904 000|   х   |   х   |   х   |    х   |    х   |     79 000    |   44 500   |     —    |  825 000  |    —   |
   |за от— |       |       |          |         |       |       |       |       |        |        |               |            |          |           |        |
   |четный |       |       |          |         |       |       |       |       |        |        |               |            |          |           |        |
   |(нало— |       |       |          |         |       |       |       |       |        |        |               |            |          |           |        |
   |говый) |       |       |          |         |       |       |       |       |        |        |               |            |          |           |        |
   |период |       |       |          |         |       |       |       |       |        |        |               |            |          |           |        |
   L———————+———————+———————+——————————+—————————+———————+———————+———————+———————+————————+————————+———————————————+————————————+——————————+———————————+—————————
   

* * *

Обратим внимание на один важный момент, который касается организаций, переходящих на "упрощенку" с общего режима налогообложения.

К моменту перехода у организации могут быть в наличии старые основные средства, у которых срок фактического использования превысил срок их полезного использования в соответствии с Классификацией основных средств. Такие основные средства в целях налогообложения прибыли выделяются в отдельную амортизационную группу (так называемую 11-ю группу) и учитываются по правилам, установленным ст.322 НК РФ.

По мнению налоговых органов, организации, применяющие упрощенную систему, не могут учесть в составе расходов остаточную стоимость основных средств, включенных в отдельную амортизационную группу в соответствии со ст.322 НК РФ (см. Письмо МНС России от 15.09.2003 N 22-1-14/2021-АЖ397).

Отметим, что, на наш взгляд, такой запрет не имеет под собой никакого нормативного обоснования. В п.3 ст.346.16 НК РФ порядок списания стоимости основных средств поставлен в зависимость исключительно от срока полезного использования объекта в соответствии с Классификацией основных средств.

Срок фактического использования объекта до перехода на "упрощенку" никакого значения не имеет. Поэтому даже если срок фактического использования объекта превышает срок его полезного использования, остаточную стоимость этого объекта можно списать в расходы в порядке, установленном для объектов основных средств с соответствующим сроком полезного использования.

И еще один момент, о котором не следует забывать. Он касается ситуации, когда налогоплательщик продает основные средства, приобретенные им до перехода на упрощенную систему. Если к моменту продажи остаточная стоимость объекта списана на расходы не в полном объеме, то налогоплательщику необходимо прекратить ее списание на расходы.

Налоговые органы в своих разъяснениях указывают на то, что списание в расходы остаточной стоимости основных средств, приобретенных налогоплательщиками до перехода на упрощенную систему налогообложения и реализованных до истечения срока их полезного использования, в период применения упрощенной системы налогообложения, гл.26.2 НК РФ не предусмотрено (см. Письмо МНС России от 07.05.2004 N 22-1-14/849@).

Учет основных средств, приобретенных после перехода

на упрощенную систему

Учет расходов на приобретение основных средств

Порядок списания в состав расходов затрат на приобретение объектов основных средств, приобретенных в период применения упрощенной системы, не зависит от сроков их полезного использования.

При этом нужно учитывать, что в соответствии с п.2 ст.346.11 НК РФ расходы налогоплательщика могут уменьшать полученные доходы только в том случае, если они удовлетворяют критериям, указанным в п.1 ст.252 НК РФ. Это означает, что расходы должны быть документально подтверждены, экономически обоснованны и связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, в состав расходов могут быть включены расходы на приобретение только тех основных средств, которые предназначены для использования в предпринимательской деятельности налогоплательщика.

Обратите внимание! Стоимость основных средств, приобретенных в период применения упрощенной системы налогообложения, включается в состав расходов в полном объеме по мере оплаты и ввода их в эксплуатацию.

Дата ввода в эксплуатацию в общем случае определяется по дате оформления Акта о приеме-передаче объекта основных средств по форме N ОС-1 (Письмо УМНС России по г. Москве от 17.10.2003 N 21-09/58324).

Пример 2. Организация применяет упрощенную систему налогообложения.

В январе 2005 г. организация приобрела и ввела в эксплуатацию два объекта основных средств:

- объект N 1 стоимостью 24 000 руб.;

- объект N 2 стоимостью 30 000 руб.

Оплата за объект N 1 произведена 14 февраля 2005 г., а за объект N 2 - 3 апреля 2005 г.

В данном случае при расчете налоговой базы за I квартал 2005 г. организация имеет право учесть в составе расходов сумму в размере 24 000 руб. (расходы на приобретение объекта N 1). Расходы на приобретение объекта N 2 в сумме 30 000 руб. будут учтены только после их оплаты, т.е. при расчете налоговой базы за полугодие 2005 г.

Порядок отражения расходов на приобретение объектов N N 1 и 2 в Книге учета доходов и расходов показан на с. 98 - 101.

II. Расчет расходов на приобретение основных средств,

принимаемых при расчете налоговой базы по единому

I квартал 05

налогу за -------------------- 20-- года

отчетный (налоговый) период

     
   ————————T———————T———————T——————————T—————————T———————T———————T———————T———————T————————T————————T———————————————T————————————T——————————T———————————T————————¬
   |   1   |   2   |   3   |     4    |    5    |   6   |   7   |   8   |   9   |   10   |   11   |      12       |     13     |    14    |    15     |   16   |
   +———————+———————+———————+——————————+—————————+———————+———————+———————+———————+————————+————————+———————————————+————————————+——————————+———————————+————————+
   |   N   |Наиме— |Дата и |Дата опла—|Первона— |Оста—  |Срок   |Коли—  |Коли—  |Доля    |Доля    |Сумма расходов на приоб—    |Включено  |Остаток    |Дата    |
   |  п/п  |нование|осно—  |ты объекта|чальная  |точная |полез— |чество |чество |стои—   |стои—   |ретение основных средств,   |в расходы |расходов   |выбытия |
   |       |объекта|вание  |основных  |стоимость|стои—  |ного   |квар—  |квар—  |мости   |мости   |принимаемая при опреде—     |за пред—  |на при—    |и осно— |
   |       |основ— |ввода  |средств   |объекта  |мость  |исполь—|талов  |талов  |объекта |объекта |лении налоговой базы за     |шествующие|обретение  |вание   |
   |       |ных    |в экс— |(число,   |основных |объек— |зования|экс—   |экс—   |основ—  |основ—  |отчетный (налоговый)        |налоговые |основных   |выбытия |
   |       |средств|плуа—  |месяц и   |средств  |та ос— |объекта|плуата—|плуа—  |ных     |ных     |период (руб.)               |периоды   |средств,   |объекта |
   |       |       |тацию  |год)      |(руб.)   |новных |основ— |ции    |тации  |средств,|средств,+———————————————T————————————+примене—  |подлежащих |основных|
   |       |       |объек— |          |         |средств|ных    |опла—  |опла—  |прини—  |прини—  |всего за от—   |в т.ч. за   |ния УСНО  |списанию в |средств |
   |       |       |та ос— |          |         |(руб.) |средств|ченного|ченно— |маемая  |маемая  |четный (нало—  |последний   |(руб.)    |последующие|        |
   |       |       |новных |          |         |       |(коли— |объекта|го     |в рас—  |в рас—  |говый) период  |квартал от— |(гр. 12   |отчетные   |        |
   |       |       |средств|          |         |       |чество |основ— |объек— |ходы на |ходы на |(гр. 5 или     |четного     |Расчета за|(налоговые)|        |
   |       |       |       |          |         |       |лет)   |ных    |та ос— |приобре—|приоб—  |гр. 6 х гр. 8  |(налогового)|предыдущие|периоды    |        |
   |       |       |       |          |         |       |       |средств|новных |тение   |ретение |х гр. 11 / 100)|периода     |налоговые |(руб.)     |        |
   |       |       |       |          |         |       |       |в от—  |средств|основных|основных|               |(графа 12   |периоды)  |(гр. 5 —   |        |
   |       |       |       |          |         |       |       |четном |в нало—|средств,|средств,|               |Расчета за  |          |гр. 12 или |        |
   |       |       |       |          |         |       |       |(нало— |говом  |за нало—|за каж— |               |отчетный    |          |гр. 6 —    |        |
   |       |       |       |          |         |       |       |говом) |периоде|говый   |дый     |               |(налоговый) |          |гр. 12 —   |        |
   |       |       |       |          |         |       |       |периоде|       |период  |квартал |               |период —    |          |гр. 14)    |        |
   |       |       |       |          |         |       |       |       |       |(%)     |налого— |               |графа 12    |          |           |        |
   |       |       |       |          |         |       |       |       |       |        |вого    |               |Расчета за  |          |           |        |
   |       |       |       |          |         |       |       |       |       |        |периода |               |предшест—   |          |           |        |
   |       |       |       |          |         |       |       |       |       |        |(%)     |               |вующий от—  |          |           |        |
   |       |       |       |          |         |       |       |       |       |        |(гр. 10 |               |четный      |          |           |        |
   |       |       |       |          |         |       |       |       |       |        |/ гр. 9)|               |(налоговый) |          |           |        |
   |       |       |       |          |         |       |       |       |       |        |        |               |период)     |          |           |        |
   +———————+———————+———————+——————————+—————————+———————+———————+———————+———————+————————+————————+———————————————+————————————+——————————+———————————+————————+
   |   1   |Объект |01.2005|14.02.2005|  24 000 |   —   |   2   |   —   |   —   |    —   |    —   |     24 000    |   24 000   |     —    |     —     |    —   |
   |       |N 1    |       |          |         |       |       |       |       |        |        |               |            |          |           |        |
   +———————+———————+———————+——————————+—————————+———————+———————+———————+———————+————————+————————+———————————————+————————————+——————————+———————————+————————+
   +———————+———————+———————+——————————+—————————+———————+———————+———————+———————+————————+————————+———————————————+————————————+——————————+———————————+————————+
   +———————+———————+———————+——————————+—————————+———————+———————+———————+———————+————————+————————+———————————————+————————————+——————————+———————————+————————+
   |Всего  |       |       |          |  24 000 |   —   |   х   |   х   |   х   |    х   |    х   |     24 000    |   24 000   |     —    |     —     |    —   |
   |за от— |       |       |          |         |       |       |       |       |        |        |               |            |          |           |        |
   |четный |       |       |          |         |       |       |       |       |        |        |               |            |          |           |        |
   |(нало— |       |       |          |         |       |       |       |       |        |        |               |            |          |           |        |
   |говый) |       |       |          |         |       |       |       |       |        |        |               |            |          |           |        |
   |период |       |       |          |         |       |       |       |       |        |        |               |            |          |           |        |
   L———————+———————+———————+——————————+—————————+———————+———————+———————+———————+————————+————————+———————————————+————————————+——————————+———————————+—————————
   

II. Расчет расходов на приобретение основных средств,

принимаемых при расчете налоговой базы по единому

полугодие 05

налогу за -------------------- 20-- года

отчетный (налоговый) период

     
   ————————T———————T———————T——————————T—————————T———————T———————T———————T———————T————————T————————T———————————————T————————————T——————————T———————————T————————¬
   |   1   |   2   |   3   |     4    |    5    |   6   |   7   |   8   |   9   |   10   |   11   |      12       |     13     |    14    |    15     |   16   |
   +———————+———————+———————+——————————+—————————+———————+———————+———————+———————+————————+————————+———————————————+————————————+——————————+———————————+————————+
   |   N   |Наиме— |Дата и |Дата опла—|Первона— |Оста—  |Срок   |Коли—  |Коли—  |Доля    |Доля    |Сумма расходов на приоб—    |Включено  |Остаток    |Дата    |
   |  п/п  |нование|осно—  |ты объекта|чальная  |точная |полез— |чество |чество |стои—   |стои—   |ретение основных средств,   |в расходы |расходов   |выбытия |
   |       |объекта|вание  |основных  |стоимость|стои—  |ного   |квар—  |квар—  |мости   |мости   |принимаемая при опреде—     |за пред—  |на при—    |и осно— |
   |       |основ— |ввода  |средств   |объекта  |мость  |исполь—|талов  |талов  |объекта |объекта |лении налоговой базы за     |шествующие|обретение  |вание   |
   |       |ных    |в экс— |(число,   |основных |объек— |зования|экс—   |экс—   |основ—  |основ—  |отчетный (налоговый)        |налоговые |основных   |выбытия |
   |       |средств|плуа—  |месяц и   |средств  |та ос— |объекта|плуата—|плуа—  |ных     |ных     |период (руб.)               |периоды   |средств,   |объекта |
   |       |       |тацию  |год)      |(руб.)   |новных |основ— |ции    |тации  |средств,|средств,+———————————————T————————————+примене—  |подлежащих |основных|
   |       |       |объек— |          |         |средств|ных    |опла—  |опла—  |прини—  |прини—  |всего за от—   |в т.ч. за   |ния УСНО  |списанию в |средств |
   |       |       |та ос— |          |         |(руб.) |средств|ченного|ченно— |маемая  |маемая  |четный (нало—  |последний   |(руб.)    |последующие|        |
   |       |       |новных |          |         |       |(коли— |объекта|го     |в рас—  |в рас—  |говый) период  |квартал от— |(гр. 12   |отчетные   |        |
   |       |       |средств|          |         |       |чество |основ— |объек— |ходы на |ходы на |(гр. 5 или     |четного     |Расчета за|(налоговые)|        |
   |       |       |       |          |         |       |лет)   |ных    |та ос— |приобре—|приоб—  |гр. 6 х гр. 8  |(налогового)|предыдущие|периоды    |        |
   |       |       |       |          |         |       |       |средств|новных |тение   |ретение |х гр. 11 / 100)|периода     |налоговые |(руб.)     |        |
   |       |       |       |          |         |       |       |в от—  |средств|основных|основных|               |(графа 12   |периоды)  |(гр. 5 —   |        |
   |       |       |       |          |         |       |       |четном |в нало—|средств,|средств,|               |Расчета за  |          |гр. 12 или |        |
   |       |       |       |          |         |       |       |(нало— |говом  |за нало—|за каж— |               |отчетный    |          |гр. 6 —    |        |
   |       |       |       |          |         |       |       |говом) |периоде|говый   |дый     |               |(налоговый) |          |гр. 12 —   |        |
   |       |       |       |          |         |       |       |периоде|       |период  |квартал |               |период —    |          |гр. 14)    |        |
   |       |       |       |          |         |       |       |       |       |(%)     |налого— |               |графа 12    |          |           |        |
   |       |       |       |          |         |       |       |       |       |        |вого    |               |Расчета за  |          |           |        |
   |       |       |       |          |         |       |       |       |       |        |периода |               |предшест—   |          |           |        |
   |       |       |       |          |         |       |       |       |       |        |(%)     |               |вующий от—  |          |           |        |
   |       |       |       |          |         |       |       |       |       |        |(гр. 10 |               |четный      |          |           |        |
   |       |       |       |          |         |       |       |       |       |        |/ гр. 9)|               |(налоговый) |          |           |        |
   |       |       |       |          |         |       |       |       |       |        |        |               |период)     |          |           |        |
   +———————+———————+———————+——————————+—————————+———————+———————+———————+———————+————————+————————+———————————————+————————————+——————————+———————————+————————+
   |   1   |Объект |01.2005|14.02.2005|  24 000 |   —   |   2   |   —   |   —   |    —   |    —   |     24 000    |      —     |     —    |     —     |    —   |
   |       |N 1    |       |          |         |       |       |       |       |        |        |               |            |          |           |        |
   +———————+———————+———————+——————————+—————————+———————+———————+———————+———————+————————+————————+———————————————+————————————+——————————+———————————+————————+
   |   2   |Объект |01.2005|03.04.2005|  30 000 |   —   |   2   |   —   |   —   |    —   |    —   |     30 000    |   30 000   |     —    |     —     |    —   |
   |       |N 2    |       |          |         |       |       |       |       |        |        |               |            |          |           |        |
   +———————+———————+———————+——————————+—————————+———————+———————+———————+———————+————————+————————+———————————————+————————————+——————————+———————————+————————+
   +———————+———————+———————+——————————+—————————+———————+———————+———————+———————+————————+————————+———————————————+————————————+——————————+———————————+————————+
   |Всего  |       |       |          |  54 000 |   —   |   х   |   х   |   х   |    х   |    х   |     54 000    |   30 000   |     —    |     —     |    —   |
   |за от— |       |       |          |         |       |       |       |       |        |        |               |            |          |           |        |
   |четный |       |       |          |         |       |       |       |       |        |        |               |            |          |           |        |
   |(нало— |       |       |          |         |       |       |       |       |        |        |               |            |          |           |        |
   |говый) |       |       |          |         |       |       |       |       |        |        |               |            |          |           |        |
   |период |       |       |          |         |       |       |       |       |        |        |               |            |          |           |        |
   L———————+———————+———————+——————————+—————————+———————+———————+———————+———————+————————+————————+———————————————+————————————+——————————+———————————+—————————
   

Обратите внимание! По мнению налоговых органов, стоимость приобретенного основного средства можно учесть в расходах только после полной его оплаты.

Если оплата основного средства осуществляется по частям, то до полной его оплаты расходы на приобретение этого основного средства в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по единому налогу, учесть нельзя (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 05.05.2004 N 21-09/30191).

На наш взгляд, из норм гл.26.2 НК РФ такой вывод вовсе не следует. Если основное средство введено в эксплуатацию, то по мере его частичной оплаты расходы на его приобретение можно списывать в уменьшение налоговой базы в размере оплаченной части. Но нужно иметь в виду, что это может привести к спору с налоговым органом.

Обратите внимание! Поскольку оплата основных средств является обязательным условием для включения их стоимости в состав расходов, стоимость основных средств, приобретаемых налогоплательщиком без оплаты, в расходах не учитывается.

Так, например, нельзя учесть в составе расходов стоимость основных средств, полученных:

- от учредителей в качестве взноса в уставный капитал (Письмо УМНС России по г. Москве от 29.08.2003 N 21-09/47130);

- в порядке правопреемства в результате присоединения другой организации (Письмо Минфина России от 06.05.2004 N 04-02-05/1/37).

* * *

Обратим внимание на проблемы, связанные с учетом основных средств, которые выявились за время применения упрощенной системы в соответствии гл.26.2 НК РФ.

Проблема N 1.

В соответствии с пп.1 п.1 и п.3 ст.346.16 налоговая база по единому налогу уменьшается на расходы на приобретение основных средств. При этом в гл.26.2 НК РФ не раскрывается понятие "приобретение основных средств".

Налоговые органы трактуют это понятие очень узко, понимая под приобретением только покупку основных средств по договорам купли-продажи (поставки).

Если же налогоплательщик осуществляет строительство основных средств (как подрядным, так и хозяйственным способом), то стоимость таких (построенных) основных средств учесть в расходах нельзя. Эта позиция неоднократно высказывалась как центральным налоговым ведомством (см., например, Письмо МНС России от 07.05.2004 N 22-1-14/853), так и Минфином России (см., например, Письмо Минфина России от 19.04.2004 N 04-02-05/2/15).

А в Письме Минфина России от 24.08.2004 N 03-03-01-04/1/4 высказано мнение о том, что расходы, связанные с выкупом арендованных основных средств, не могут уменьшать налоговую базу по единому налогу.

Проблема N 2.

В гл.26.2 НК РФ нет указаний на то, как должна формироваться сумма расходов на приобретение основных средств.

Здесь возможны два варианта: стоимость основных средств для целей применения упрощенной системы формируется либо по правилам, установленным бухгалтерским законодательством, либо по правилам, предусмотренным гл.25 НК РФ.

Справедливости ради отметим, что этот вопрос в принципе будет возникать у налогоплательщиков достаточно редко, поскольку в целом правила формирования первоначальной стоимости основных средств, содержащиеся в бухгалтерском <2> и налоговом законодательстве, совпадают. Однако в отдельных случаях положения бухгалтерского законодательства отличаются от норм, установленных гл.25 НК РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Порядок формирования первоначальной стоимости основных средств для целей бухгалтерского учета установлен в ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденном Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

В частности, это касается учета процентов по кредитам и займам, полученным на приобретение основных средств. В соответствии с требованиями гл.25 НК РФ проценты по займам (кредитам) в первоначальную стоимость основных средств не включаются. В то же время в соответствии с п.8 ПБУ 6/01 проценты по займам (кредитам), начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету, подлежат отнесению на увеличение его первоначальной стоимости.

При решении данного вопроса, на наш взгляд, необходимо руководствоваться следующим.

На основании п.3 ст.4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (в редакции изменений, внесенных Федеральным законом от 31.12.2002 N 191-ФЗ) организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, обязаны вести учет основных средств в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете. Это означает, что они обязаны строго соблюдать правила учета основных средств, установленные ПБУ 6/01.

При этом положения гл.25 НК РФ распространяются на налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему, только в тех ситуациях, которые прямо указаны в гл.26.2 НК РФ.

Поскольку в гл.26.2 нет указаний на то, что первоначальная стоимость основных средств, приобретаемых в период применения упрощенной системы, должна формироваться по правилам, установленным гл.25 НК РФ, то в этом вопросе, по нашему мнению, налогоплательщикам следует руководствоваться правилами, закрепленными в ПБУ 6/01, но с учетом ограничений, установленных ст.346.16 НК РФ. В частности, проценты по займам (кредитам) должны включаться в первоначальную стоимость объектов основных средств в размере, не превышающем предельный размер, рассчитываемый в соответствии со ст.269 НК РФ (п.2 ст.346.16 НК РФ).

Аналогичная точка зрения высказана в Письме Минфина России от 13.10.2004 N 03-06-06-03/18. В этом Письме указано, что состав и оценка основных средств для определения расходов на их приобретение, учитываемых для целей исчисления единого налога, определяются налогоплательщиками в соответствии с ПБУ 6/01.

Пунктом 8 ПБУ 6/01 определено, что первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

На этом основании в Письме делается вывод о том, что в случае приобретения объекта недвижимости, относящегося к основным средствам, организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, вправе включить в первоначальную стоимость данного объекта сбор за государственную регистрацию прав на него.

Отметим, что позиция МНС России по данному вопросу достаточно противоречива.

Так, в п.3.2 Порядка отражения хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (Приложение 2 к Приказу МНС России от 28.10.2002 N БГ-3-22/606) указано, что при заполнении разд.II Книги учета доходов и расходов в графе 5 "Первоначальная стоимость объекта основных средств" следует отражать первоначальную стоимость основного средства, определяемую в соответствии с п.1 ст.257 НК РФ (т.е. по правилам, установленным в гл.25 НК РФ).

При этом, разъясняя налоговое законодательство, в одних письмах налоговики указывают на то, что при формировании первоначальной стоимости основных средств нужно руководствоваться и п.1 ст.257 НК РФ и нормами ПБУ 6/01 (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 23.01.2004 N 21-09/04581), а в других говорят только о ПБУ 6/01 (см. Письмо УМНС России от 10.12.2003 N 21-09/68540).

Проблема N 3.

Еще одна проблема, возникшая из-за нечетких формулировок, использованных законодателем, касается порядка учета сумм НДС, уплачиваемых налогоплательщиками при приобретении основных средств.

Дело в том, что суммы НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам) включены в состав расходов, принимаемых в уменьшение доходов, отдельным подпунктом (пп.8 п.1 ст.346.16 НК РФ). При этом расходы на приобретение основных средств упомянуты в пп.1 п.1 ст.346.16 НК РФ.

В этой связи возникает вопрос: должны суммы НДС, уплаченные при приобретении основных средств, увеличивать их первоначальную стоимость (т.е. рассматриваться как расходы на приобретение основных средств) или эти суммы включаются в состав расходов как самостоятельный вид расходов?

Как было указано выше, первоначальная стоимость основных средств должна формироваться налогоплательщиками по правилам, установленным бухгалтерским законодательством. В соответствии с п.8 ПБУ 6/01 невозмещаемые налоги (к которым в данном случае и относится "входной" НДС) включаются в первоначальную стоимость основных средств. Поэтому суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при приобретении основных средств, следует включать в состав их первоначальной стоимости и рассматривать как расходы на приобретение основных средств.

Аналогичные разъяснения по этому вопросу дают представители налоговых органов (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 10.09.2004 N 21-09/58952) и Минфина России (см. Письмо Минфина России от 04.11.2004 N 03-03-02-04/1/44).

Отметим, что вопросы, связанные с порядком формирования первоначальной стоимости основных средств и классификацией произведенных расходов, имеют принципиальное значение для целей формирования налоговой базы в двух случаях:

1) при реализации (передаче) основных средств до истечения установленного п.3 ст.346.16 НК РФ срока (3 года или 10 лет в зависимости от срока полезного использования объекта - см. ниже с. 106);

2) при переходе на общий режим налогообложения и расчете остаточной стоимости основных средств в соответствии с п.3 ст.346.25 НК РФ.

Пересчет налоговой базы

при реализации (передаче) основных средств

В соответствии с п.3 ст.346.16 НК РФ если налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, осуществляет сделки по реализации (передаче) основных средств, то в ряде случаев у него может возникнуть необходимость в пересчете налоговой базы за прошлые отчетные (налоговые) периоды.

Обратите внимание! Требование о пересчете налоговой базы при реализации (передаче) основных средств касается только тех объектов, которые были приобретены после перехода на упрощенную систему налогообложения.

Если налогоплательщик реализует (передает) основные средства, приобретенные до перехода на упрощенную систему, то никаких корректировок налоговой базы за предыдущие периоды делать не нужно.

Учитывая требования п.3 ст.346.16 НК РФ, при реализации (передаче) объекта основных средств налогоплательщику необходимо иметь, в первую очередь, данные о дате приобретения этого объекта.

Если объект был приобретен в период применения упрощенной системы, то налогоплательщику необходимы сведения о сроке полезного использования этого объекта в соответствии с Классификаций основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

По объектам со сроком полезного использования до 15 лет включительно пересчет налоговой базы следует производить, если с момента приобретения до момента реализации (передачи) прошло менее 3 лет. Если этот срок превышает 3 года, то пересчет не производится.

По объектам основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет пересчет налоговой базы необходим, если с момента приобретения до момента реализации (передачи) прошло менее 10 лет.

Алгоритм принятия решения о необходимости пересчета налоговой базы приведен на схеме (с. 107).

Алгоритм принятия решения

о необходимости пересчета налоговой базы

     
      ———————————————————————————————¬
   Нет|    Объект приобретен после   |  
   ———+перехода на упрощенную систему|
   |  L———————————————T———————————————
   

¦ ¦ Да ¦ \¦/ ¦ -------------------------------¬ ¦ ¦ Срок полезного использования ¦ Да ¦ ¦ превышает 15 лет +-----------------¬ ¦ L---------------T--------------- ¦ ¦ ¦ Нет ¦ ¦ \¦/ \¦/ ¦ -------------------------------¬ ---------------------------¬ ¦ ¦ Период с даты приобретения ¦ ¦Период с даты приобретения¦ ¦ ¦ до даты реализации превышает +¬ -+ до даты реализации ¦ ¦ ¦ 3 года ¦¦ ¦¦ превышает 10 лет ¦ ¦ L---------------T---------------¦ ¦L------------------------- ———— ¦ ¦ Да Нет¦ ¦Да ¦ \¦/ ¦ ¦ ¦ -----------------------------¬ ¦ ¦ --------------------------¬ L->¦ Пересчет не производится ¦<-+-- ¦ Пересчет нужен ¦ L----------------------------- L-->L------------------------ ————

Пример 3. Организация применяет упрощенную систему налогообложения с 1 января 2005 г.

В октябре 2005 г. она реализует два объекта основных средств: объект N 1 - за 25 000 руб., объект N 2 - за 140 000 руб. Выручка от реализации поступила на счет организации в октябре 2005 г.

Объект N 1 был приобретен в марте 2000 г., объект N 2 - в феврале 2005 г.

В рассматриваемой ситуации организация отражает в октябре 2005 г. в составе своих доходов выручку от реализации обоих объектов основных средств (25 000 руб. и 140 000 руб.).

Кроме того, организация обязана пересчитать налоговую базу по единому налогу за период пользования объектом N 2 (с февраля по октябрь 2005 г.).

В соответствии с п.3 ст.346.16 НК РФ налогоплательщик должен пересчитать налоговую базу за весь период пользования реализованным (переданным) объектом с момента его приобретения до даты реализации (передачи) с учетом положений гл.25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.

Для этого налогоплательщику необходимо рассчитать сумму амортизационных отчислений по реализованному (переданному) объекту за период его использования (с даты приобретения до даты реализации (передачи)).

Затем налогоплательщику необходимо произвести перерасчет налоговой базы за все отчетные (налоговые) периоды, на которые приходится период использования реализованного (переданного) объекта.

Пример 4. Организация применяет упрощенную систему налогообложения. В феврале она приобрела (ввела в эксплуатацию и оплатила) объект основных средств стоимостью 100 000 руб.

Расходы на приобретение этого объекта в сумме 100 000 руб. были включены в состав расходов при исчислении налоговой базы по единому налогу за I квартал.

В декабре того же года организация продала этот объект за 80 000 руб. Срок его полезного использования в соответствии с Классификацией основных средств - 3 года.

Организация в соответствии с п.3 ст.346.16 НК РФ обязана произвести пересчет налоговой базы по единому налогу за период с февраля по декабрь, т.е. за I квартал, полугодие и 9 месяцев.

Пересчет производится следующим образом.

Произведем расчет амортизации по реализованному объекту в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ.

При использовании линейного метода норма амортизации по данному объекту, в соответствии с п.4 ст.259 НК РФ, составит 2,78% (1/36 мес. х 100%).

Ежемесячная сумма амортизации по объекту - 2780 руб. (100 000 руб. х 2,78%).

Амортизация по объекту основных средств начисляется с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию, по месяц выбытия включительно (п.2 ст.259 НК РФ). Поэтому в рассматриваемой ситуации амортизация должна быть начислена за март - декабрь включительно.

Производим пересчет налоговой базы за I квартал:

- сумма амортизации за март - 2780 руб.;

- было включено в состав расходов - 100 000 руб. (вся сумма расходов на приобретение объекта);

- сумма превышения расходов и соответственно занижения налоговой базы - 97 220 руб.

Таким образом, организации необходимо увеличить налоговую базу за I квартал на 97 220 руб., пересчитать сумму единого налога и выявить сумму недоимки. Предположим, что сумма недоимки по единому налогу составит 14 583 руб. (97 220 руб. х 15%) <3>. На эту сумму следует начислить пени начиная с 26 апреля (день, следующий за сроком уплаты налога по итогам I квартала) по 25 июля (срок уплаты налога по итогам полугодия).

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Размер недоимки может быть иным, например, если изначально по итогам I квартала был выявлен убыток.

Производим пересчет налоговой базы за полугодие:

- сумма амортизации за март - июнь - 11 120 руб. (2780 руб. х 4 мес.);

- было включено в состав расходов - 100 000 руб. (вся сумма расходов на приобретение объекта);

- сумма превышения расходов и соответственно занижения налоговой базы - 88 880 руб.

Таким образом, организации необходимо увеличить налоговую базу за полугодие на 88 880 руб., пересчитать сумму единого налога и выявить сумму недоимки. Предположим, что сумма недоимки по единому налогу составит 13 332 руб. (88 880 руб. х 15%) <4>. На эту сумму следует начислить пени начиная с 26 июля (день, следующий за сроком уплаты налога по итогам полугодия) по 25 октября (срок уплаты налога по итогам 9 месяцев).

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Размер недоимки может быть иным в зависимости от конкретных условий деятельности организации.

Производим пересчет налоговой базы за 9 месяцев:

- сумма амортизации за март - сентябрь - 19 460 руб. (2780 руб. х 7 мес.);

- было включено в состав расходов - 100 000 руб. (вся сумма расходов на приобретение объекта);

- сумма превышения расходов и соответственно занижения налоговой базы - 80 540 руб.

Таким образом, организации необходимо увеличить налоговую базу за 9 месяцев на 80 540 руб., пересчитать сумму единого налога и выявить сумму недоимки. Предположим, что сумма недоимки по единому налогу составит 12 081 руб. (80 540 руб. х 15%) <5>. На эту сумму следует начислить пени начиная с 26 октября (день, следующий за сроком уплаты налога по итогам полугодия) по день погашения недоимки.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Размер недоимки может быть иным в зависимости от конкретных условий деятельности организации.

Выше уже было отмечено, что п.3 ст.346.16 НК РФ обязывает налогоплательщиков производить пересчет налоговой базы с учетом положений гл.25 НК РФ, не вводя при этом никаких ограничений в части возможности использования тех или иных положений гл.25 НК РФ.

Поэтому, на наш взгляд, у налогоплательщиков есть полное право самостоятельно выбирать, каким способом начисления амортизации воспользоваться для целей пересчета налоговой базы: линейным или нелинейным.

Обратите внимание! Для целей пересчета налоговой базы более выгодным является именно нелинейный способ начисления амортизации, поскольку при этом способе суммы амортизации в первые месяцы существенно больше, чем при линейном, что позволяет уменьшить сумму недоимки и пени.

Пример 5. В условиях примера 4 предположим, что организация выбрала для реализованного объекта нелинейный способ начисления амортизации. В этом случае пересчет налоговой базы за I квартал, полугодие и 9 месяцев будет производиться следующим образом.

При использовании линейного метода норма амортизации по данному объекту в соответствии с п.4 ст.259 НК РФ составит 5,56% (2/36 мес. х 100%).

Ежемесячная сумма амортизации по объекту при нелинейном способе определяется как произведение остаточной стоимости и нормы амортизации.

Рассчитаем суммы амортизации за март - декабрь:

     
   ——————————T———————————————————T———————————————T——————————————————¬
   |  Месяц  |     Остаточная    |     Сумма     |    Остаточная    |
   |         |стоимость на начало|  амортизации  |стоимость на конец|
   |         |   месяца (руб.)   |за месяц (руб.)|   месяца (руб.)  |
   +—————————+———————————————————+———————————————+——————————————————+
   |Март     |      100 000      |     5 560     |      94 440      |
   +—————————+———————————————————+———————————————+——————————————————+
   |Апрель   |       94 440      |     5 251     |      89 189      |
   +—————————+———————————————————+———————————————+——————————————————+
   |Май      |       89 189      |     4 959     |      84 230      |
   +—————————+———————————————————+———————————————+——————————————————+
   |Июнь     |       84 230      |     4 683     |      79 547      |
   +—————————+———————————————————+———————————————+——————————————————+
   |Июль     |       79 547      |     4 423     |      75 124      |
   +—————————+———————————————————+———————————————+——————————————————+
   |Август   |       75 124      |     4 177     |      70 947      |
   +—————————+———————————————————+———————————————+——————————————————+
   |Сентябрь |       70 947      |     3 945     |      67 002      |
   +—————————+———————————————————+———————————————+——————————————————+
   |Октябрь  |       67 002      |     3 725     |      63 277      |
   +—————————+———————————————————+———————————————+——————————————————+
   |Ноябрь   |       63 277      |     3 518     |      59 759      |
   +—————————+———————————————————+———————————————+——————————————————+
   |Декабрь  |       59 759      |     3 323     |      56 436      |
   L—————————+———————————————————+———————————————+———————————————————
   

Производим пересчет налоговой базы за I квартал:

- сумма амортизации за март - 5560 руб.;

- было включено в состав расходов - 100 000 руб. (вся сумма расходов на приобретение объекта);

- сумма превышения расходов и соответственно занижения налоговой базы - 94 440 руб.

Таким образом, организации необходимо увеличить налоговую базу за I квартал на 94 440 руб. (при линейном методе увеличить налоговую базу следовало бы на 97 220 руб. - см. пример 4).

Производим пересчет налоговой базы за полугодие:

- сумма амортизации за март - июнь - 20 453 руб.;

- было включено в состав расходов - 100 000 руб. (вся сумма расходов на приобретение объекта);

- сумма превышения расходов и соответственно занижения налоговой базы - 79 547 руб.

Таким образом, организации необходимо увеличить налоговую базу за полугодие на 79 547 руб. (при линейном способе величина занижения налоговой базы составила 88 880 руб. - см. пример 4).

Производим пересчет налоговой базы за 9 месяцев:

- сумма амортизации за март - сентябрь - 32 998 руб.;

- было включено в состав расходов - 100 000 руб. (вся сумма расходов на приобретение объекта);

- сумма превышения расходов и соответственно занижения налоговой базы - 67 002 руб.

Таким образом, налоговая база за 9 месяцев подлежит увеличению на 67 002 руб. (при применении линейного метода эта сумма составила 80 540 руб. - см. пример 4).

После пересчета налоговой базы за все отчетные (налоговые) периоды с момента приобретения основного средства до момента его реализации (передачи) у налогоплательщика выявляется величина остаточной стоимости объекта (недоамортизированная часть первоначальной стоимости).

К сожалению, формулировка п.3 ст.346.16 НК РФ настолько расплывчата, что вопрос о возможности учета этой остаточной стоимости в составе расходов не имеет на сегодня однозначного ответа.

По нашему мнению, требование о "пересчете налоговой базы с момента приобретения объекта до момента его реализации (передачи) с учетом положений главы 25 НК РФ" означает, что налогоплательщик должен пересчитать налоговую базу за все периоды с момента приобретения до момента реализации (передачи) основного средства с учетом всех положений гл.25 НК РФ, регулирующих порядок списания стоимости основных средств в состав расходов. А положения эти таковы:

- до момента реализации (передачи) стоимость основных средств списывается на расходы путем начисления амортизации;

- при реализации основных средств в состав расходов списывается их остаточная стоимость (пп.1 п.1 ст.268 НК РФ);

- при передаче основных средств на безвозмездной основе их остаточная стоимость в составе расходов для целей налогообложения не учитывается (п.16 ст.270 НК РФ).

Таким образом, на наш взгляд, при реализации основного средства налогоплательщик, осуществивший пересчет налоговой базы за все отчетные (налоговые) периоды его использования, имеет право включить в состав расходов остаточную стоимость этого основного средства. Сделать это следует в том отчетном (налоговом) периоде, когда в составе доходов будет отражена выручка от реализации основного средства.

Если основное средство передается налогоплательщиком на безвозмездной основе, то в этом случае его остаточная стоимость в составе расходов учитываться не должна.

Однако нужно учитывать, что и налоговые органы, и Минфин России высказывают по этому поводу точку зрения, отличную от нашей. По их мнению, нормы гл.26.2 НК РФ не предусматривают возможности включения в расходы остаточной стоимости реализованных основных средств (см. Письмо Минфина России от 15.12.2004 N 03-03-02-04/1-83).

ОСОБЕННОСТИ ПРИЗНАНИЯ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ

ПРИ ОСУЩЕСТВЛЕНИИ ОПЕРАЦИЙ С ВЕКСЕЛЯМИ

Налогообложение операций с векселями всегда имеет определенные сложности, вызванные двойственной природой векселя. При применении упрощенной системы налогообложения (УСН) эти сложности усугубляются тем, что напрямую в гл.26.2 НК РФ вопрос о векселе никак не урегулирован.

Выпуск собственных векселей

Если налогоплательщик выдал третьему лицу (векселедержателю) собственный вексель, то это означает заключение договора займа.

Сам налогоплательщик в этом случае является заемщиком, а третье лицо - заимодавцем. Соответственно средства, полученные за этот вексель от векселедержателя (заимодавца), являются для налогоплательщика заемными средствами.

Согласно п.1 ст.346.15 НК РФ организации, применяющие УСН, при определении объекта обложения единым налогом не учитывают доходы, предусмотренные ст.251 НК РФ.

Пунктом 10 п.1 ст.251 НК РФ установлено, что не учитываются в составе доходов средства, полученные по договорам кредита или займа независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам.

Таким образом, средства, полученные "упрощенцем" при выдаче собственного векселя, не учитываются в составе доходов при определении налоговой базы по единому налогу. Аналогичный вывод сделан в Письме Минфина России от 09.08.2004 N 07-05-14/207 <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Разъяснения Минфина даны относительно общего режима налогообложения. Однако они применимы и к упрощенной системе, поскольку при УСН применяется ст.251 НК РФ.

При предъявлении векселя к погашению (т.е. при наступлении срока возврата заемных средств) налогоплательщик перечисляет сумму займа (номинальную стоимость векселя) векселедержателю (заимодавцу). Если векселем предусматривается начисление процентов, то одновременно с суммой займа необходимо выплатить и сумму процентов.

Сумму возвращаемого займа налогоплательщик (применяющий объект налогообложения "доходы минус расходы") в расходах не учитывает, поскольку это не предусмотрено перечнем ст.346.16 НК РФ. Кроме того, п.12 ст.270 НК РФ устанавливает, что средства или иное имущество, которые направлены в погашение займа, в расходах не учитываются (правила ст.270 НК РФ следует учитывать и при применении УСН согласно п.2 ст.346.16 и п.1 ст.252 НК РФ).

Сумма процентов по векселю является расходами при "упрощенке" и учитывается по пп.9 п.1 ст.346.16 НК РФ (подробнее см. с. 58).

Обращаем внимание, что процентом для целей налогообложения признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида независимо от способа его оформления (п.3 ст.43 НК РФ). Следовательно, если вексель был выдан с дисконтом (т.е. по цене ниже номинала), то при его погашении сумму такого дисконта налогоплательщик также вправе включить в состав расходов по пп.9 п.1 ст.346.16 НК РФ.

Получение векселя третьего лица в оплату за товар

Если налогоплательщик реализовал товар, а в оплату от покупателя получил не деньги, а вексель третьего лица, то имеет место товарообменная операция.

Для целей налогообложения ценные бумаги признаются имуществом (п.2 ст.38 НК РФ). Вексель, выпущенный в оборот, является ценной бумагой и относится к объектам гражданских прав, поэтому его получение в оплату за реализованный товар должно рассматриваться как встречное получение товара.

Согласно п.1 ст.346.15 и п.2 ст.249 НК РФ выручку от реализации необходимо определять исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Поэтому для целей исчисления единого налога получение векселя третьего лица следует отразить как получение дохода от реализации товара. Аналогичный вывод сделан в Письме МНС России от 16.04.2004 N 22-1-14/705.

Передача прав по векселю происходит в результате совершения на нем передаточной надписи - индоссамента (п.3 ст.146 НК РФ). Следовательно, моментом получения дохода будет момент совершения на векселе индоссамента в пользу налогоплательщика.

Получение собственного векселя покупателя

в "оплату" за товар

Если покупатель выдал собственный вексель в обмен на полученный товар, то назвать такое действие оплатой можно только условно. Ибо таким образом покупатель не произвел отчуждения принадлежащего ему имущества, а лишь удостоверил свой долг перед налогоплательщиком-продавцом.

С точки зрения гражданского законодательства выдача векселя в этом случае означает для покупателя новацию - замену обязательства по оплате товаров заемным обязательством (ст.414 ГК РФ).

До момента погашения такого векселя (или же до момента реализации его третьим лицам) реализованные товары не являются оплаченными для продавца, поэтому налогоплательщик-продавец не должен учитывать для целей расчета единого налога выручку от реализации товаров.

Итак, получив от покупателя его собственный вексель, налогоплательщик-поставщик не делает в своей Книге доходов и расходов никаких записей (ни в отношении доходов, ни в отношении расходов).

В дальнейшем порядок признания доходов и расходов будет зависеть от того, каким образом налогоплательщик-поставщик распорядится полученным векселем.

Полученный вексель предъявлен к погашению

В случае предъявления векселя к погашению в установленный срок налогоплательщик должен признать доход от реализации товаров в момент получения им денежных средств от векселедателя (покупателя товаров).

При погашении векселя возможна выплата процентного дохода.

В этом случае в доходы от реализации товаров налогоплательщик должен включить только ту сумму, за которую они были проданы (по первоначальному договору купли-продажи). А проценты (дисконт) будут являться его внереализационным доходом, полученным по договору займа (см. п.1 ст.356.15, п.6 ст.250 НК РФ).

Пример 1. 22 февраля 2005 г. предприятие А, применяющее УСН, реализовало предприятию Б партию товаров стоимостью 200 000 руб. По соглашению сторон предприятие Б выдало предприятию А простой вексель номинальной стоимостью 200 000 руб. со сроком оплаты "по предъявлении" и с условием о выплате по нему 2% в месяц.

В феврале предприятие А не признает доход от продажи данных товаров для целей налогообложения.

22 марта 2005 г. предприятие А предъявило вексель к погашению и получило на свой счет 204 000 руб. На эту дату предприятие А должно отразить в Книге учета доходов и расходов доход от реализации товаров в сумме 200 000 руб. и внереализационный доход в виде процентов по долговому обязательству в сумме 4000 руб.

Обратите внимание! При погашении векселя происходит не реализация ценной бумаги, а погашение заемного обязательства.

Векселедержатель (заимодавец) предъявляет векселедателю (заемщику) вексель, и заемщик возвращает заемные средства, после чего вексель аннулируется.

Как мы уже отмечали выше, п.10 п.1 ст.251 НК РФ установлено, что не учитываются в составе доходов как средства, полученные по договорам займа, так и средства, которые получены в счет погашения таких заимствований.

Поэтому внереализационным доходом налогоплательщика в этом случае является только сумма процентов (дисконта), полученная по векселю (см. п.1 ст.356.15, п.6 ст.250 НК РФ).

Аналогичные разъяснения даны в Письмах Минфина России от 14.07.2004 N 03-03-05/1/74 и от 05.07.2004 N 03-03-05/2/43. Минфин разъясняет, что при погашении векселя в качестве дохода учитывается сумма процентов, а не сумма возвращенного займа.

Налоговые органы также признают правомерность такого подхода (см. Письмо ФНС России от 08.02.2005 N ГИ-6-22/96@).

Полученный вексель продается

Налогоплательщик может реализовать полученный от покупателя вексель третьим лицам. При этом под реализацией понимается не только продажа векселя за деньги. Этим векселем налогоплательщик может расплатиться со своими поставщиками. Такое выбытие векселя также считается его продажей.

В момент реализации векселя налогоплательщик должен признать доход от реализации товаров.

Кроме того, следует учитывать, что вексель третьего лица (в данном случае - покупателя) является ценной бумагой и в соответствии со ст.38 НК РФ признается товаром для целей налогообложения. Таким образом, его реализация должна рассматриваться для целей налогообложения как отдельная самостоятельная операция по реализации товара (см. также Письмо МНС России от 16.04.2004 N 22-1-14/705).

В результате у налогоплательщика в момент реализации векселя возникает два вида дохода: от реализации товаров и от реализации ценной бумаги.

Пример 2. 25 февраля 2005 г. предприятие А, применяющее УСН, реализовало предприятию Б партию товаров стоимостью 200 000 руб. По соглашению сторон предприятие Б выдало предприятию А простой вексель номинальной стоимостью 200 000 руб. сроком оплаты через три месяца.

В феврале предприятие А не признает доход от продажи данных товаров для целей налогообложения.

10 марта 2005 г. предприятие А реализовало вексель третьему лицу по цене 200 000 руб. На эту дату предприятие А должно отразить в Книге учета доходов и расходов доход от реализации товаров в сумме 200 000 руб. и доход от реализации ценной бумаги в сумме 200 000 руб. (всего - 400 000 руб.).

Очевидно, что такой вариант крайне невыгоден налогоплательщикам, выбравшим объект налогообложения "доходы". Чтобы не увеличивать сумму дохода в два раза, разумнее подобных сделок избегать.

Ведь если бы предприятие А получило от предприятия Б не вексель, а деньги в сумме 200 000 руб., то величина дохода составила бы всего 200 000 руб. Использование же для расчетов векселя привело к увеличению дохода в два раза (его величина составила 400 000 руб.), хотя в итоге предприятие фактически получило те же 200 000 руб. (никак не 400 000).

Отметим, что такие же негативные последствия возникают и в том случае, когда покупатель в оплату за приобретенные товары (работы, услуги) передает поставщику вексель третьего лица.

Так, например, если бы в условиях примера 2 предприятие Б передало предприятию А не свой вексель, а вексель третьего лица, то ситуация сложилась бы такая же. Единственное различие - в датах признания дохода. Доход от реализации товара в размере 200 000 руб. предприятие А должно было бы признать в момент получения векселя (в феврале 2005 г.). В марте же в доход попали бы вторые 200 000 руб. уже в качестве выручки от реализации векселя.

* * *

Для налогоплательщиков, применяющих объект налогообложения "доходы минус расходы", использование в расчетах за товары (работы, услуги) векселей не имеет таких негативных последствий, как для налогоплательщиков с объектом налогообложения "доходы", поскольку в соответствии с пп.23 п.1 ст.346.16 НК РФ они вправе уменьшить доходы на сумму расходов на приобретение товаров.

Такими расходами будут:

- для операции по реализации партии товаров - соответствующие затраты на их приобретение;

- для операции по реализации векселя - стоимость приобретения векселя.

Если вексель был ранее куплен налогоплательщиком, то это его стоимость по договору купли-продажи; если же, как в примере 2, он был получен в оплату за товар, то стоимость его приобретения - это стоимость реализованных товаров.

Пример 3. В условиях примера 2 предположим, что предприятие А применяет УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы".

Тогда в составе расходов предприятие А вправе учесть:

- покупную стоимость реализованных товаров;

- покупную стоимость векселя (в условиях примера 2 она будет равна стоимости реализованных товаров, т.е. 200 000 руб.).

Нужно учитывать, что налоговые органы настаивают на том, что расходы на приобретение векселей не могут быть учтены при применении УСН (объект налогообложения "доходы минус расходы"). Обоснование данной позиции состоит в том, что в закрытом перечне расходов, предусмотренном ст.346.16 НК РФ, расходы на приобретение векселей не названы (см. Письмо МНС России от 16.04.2004 N 22-1-14/705).

Отметим, что, утверждая это, налоговая служба противоречит сама себе: в этом же Письме она признает, что вексель третьего лица в соответствии со ст.38 НК РФ рассматривается как товар для целей налогообложения.

На наш взгляд, отсюда следует, что и затраты на его приобретение могут быть приняты, так же как и затраты на приобретение других товаров, предназначенных для реализации, - по пп.23 п.1 ст.346.16 НК РФ.

Такой подход поддерживает и Минфин России. В Письме от 06.08.2004 N 03-03-02-04/1/4 указано на возможность учитывать расходы на оплату покупной стоимости ценных бумаг в момент их реализации на основании пп.23 п.1 ст.346.16 НК РФ.

* * *

Итак, подведем итоги.

Для налогоплательщиков, применяющих УСН с объектом налогообложения "доходы", расчеты с использованием векселей крайне невыгодны. Они приводят к существенному увеличению налоговой базы и, как следствие, суммы единого налога.

Кроме того, при использовании векселей размер выручки существенно возрастает, в результате чего налогоплательщик может вообще потерять право на применение упрощенной системы налогообложения.

Для налогоплательщиков, применяющих УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", ситуация не так критична. Сама сумма налога не увеличивается. Но при этом все равно существует риск потери права на применение "упрощенки" по причине превышения установленного лимита выручки.

КНИГА УЧЕТА ДОХОДОВ И РАСХОДОВ

Независимо от того, ведет ли организация полноценный бухгалтерский учет, она обязана вести налоговый учет показателей своей деятельности, которые необходимы для исчисления налоговой базы и суммы единого налога. Такое требование содержится в ст.346.24 НК РФ.

Для налогового учета предназначена Книга учета доходов и расходов.

Судьба Книги доходов и расходов складывалась непросто.

Первоначальная редакция гл.26.2 НК РФ (с 1 января 2003 г.) предусматривала, что форма Книги учета доходов и расходов и Порядок отражения в ней хозяйственных операций утверждаются МНС России.

Приказом от 28.10.2002 N БГ-3-22/606 МНС России утвердило форму Книги учета доходов и расходов для организаций и предпринимателей и Порядок отражения в ней хозяйственных операций (зарегистрирован в Минюсте России 28.11.2002).

Форма Книги, утвержденная этим Приказом, полностью соответствовала требованиям ст.346.24 НК РФ, поскольку предусматривала отражение в ней только тех показателей деятельности организации, которые необходимы для исчисления налоговой базы и единого налога.

Но не прошло и трех месяцев с начала применения упрощенной системы налогообложения, как МНС России стало расширять количество показателей, которые нужно в этой Книге отражать. Так, оно посчитало, что организации и предприниматели должны отражать в Книге все доходы и расходы без исключения. Причем совершенно неважно, учитываются они при исчислении единого налога или нет.

Для учета таких доходов и расходов МНС России Приказом от 26.03.2003 N БГ-3-22/135 внесло изменения в Книгу, добавив в нее дополнительные графы (графу 4 "Доходы - всего" и графу 6 "Расходы - всего").

В результате этого организациям и предпринимателям потребовалось отражать в отдельных графах все доходы (и расходы) и доходы (и расходы), которые учитываются при исчислении единого налога. Причем новый порядок отражения доходов и расходов МНС России распространило на период с 1 января 2003 г.

Но не все предприниматели смирились с таким творчеством МНС.

В Высший Арбитражный Суд РФ с заявлением о признании недействующим Приказа МНС России от 26.03.2003 N БГ-3-22/135 обратился предприниматель А.Г. Коршунов.

Рассмотрев заявление предпринимателя, Высший Арбитражный Суд РФ вынес Решение от 22.01.2004 N 14770/03, которым вышеуказанный Приказ МНС был признан не соответствующим ст.ст.346.14, 346.15, 346.16, 346.24 Налогового кодекса РФ и недействующим. Но это положительное решение коснулось только индивидуальных предпринимателей.

В своем Решении ВАС РФ указал, что положения этого Приказа МНС вступают в противоречие с п.1 ст.346.24 НК РФ, согласно которому налогоплательщики обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога, на основании Книги учета доходов и расходов. А Приказ МНС возлагает на них дополнительные обязанности, которые не предусмотрены НК РФ.

В результате МНС России Приказом от 24.05.2004 N САЭ-3-22/332@ внесло изменения, которые вернули первоначальную форму Книги учета доходов и расходов для предпринимателей.

После того как ВАС РФ вынес свое Решение, вместо одной формы Книги учета доходов и расходов появилось две: одна - для организаций и другая - для индивидуальных предпринимателей.

С 22 января 2004 г. индивидуальные предприниматели вправе вести Книгу учета доходов и расходов по первоначально утвержденной форме, т.е. отражать в ней только те доходы и расходы, которые учитываются при исчислении единого налога.

А вот для организаций все осталось по-прежнему.

В Книге учета доходов и расходов они обязаны были продолжать отражать доходы и расходы, как учитываемые при исчислении единого налога, так и не включаемые в налоговую базу.

Но, к счастью, история на этом не закончилась.

В Высший Арбитражный Суд РФ с заявлением о признании недействующим Приказа МНС России от 26.03.2003 N БГ-3-22/135 обратилось общество с ограниченной ответственностью "Бухсофт.ру".

Рассмотрев заявление организации, Высший Арбитражный Суд РФ вынес Решение от 08.09.2004 N 9352/04, которым указанный Приказ был признан противоречащим ст.ст.346.15, 346.16, 346.17, 346.18, 346.21, 346.24 Налогового кодекса РФ и недействующим.

Как говорят в таких случаях - справедливость восторжествовала. И предприниматели, и организации должны отражать в Книге учета доходов и расходов только те доходы и расходы, которые учитываются при исчислении единого налога.

Точку в этой истории поставил Минфин России.

Приказом от 04.02.2005 N 15н (зарегистрирован в Минюсте России 01.03.2005 N 6369) он официально признал не действующими с 8 сентября 2004 г. Приказы МНС России от 26.03.2003 N БГ-3-22/135 и от 24.05.2004 N САЭ-3-22/332@.

Обратим внимание, что Федеральным законом от 29.06.2004 N 58-ФЗ в п.2 ст.346.24 НК РФ внесены изменения: теперь форму Книги учета доходов и расходов и Порядок отражения в ней хозяйственных операций утверждает Минфин России.

В результате всего в настоящее время организации и предприниматели для учета доходов и расходов применяют ту форму Книги учета доходов и расходов и Порядок отражения в ней хозяйственных операций, которые были первоначально утверждены Приказом МНС России от 28.10.2002 N БГ-3-22/606.

Общие правила ведения Книги учета доходов и расходов

Согласно ст.346.19 НК РФ налоговым периодом при упрощенной системе налогообложения является календарный год. Следовательно, и Книга учета доходов и расходов открывается на один год.

Книга состоит из титульного листа и трех разделов: "Доходы и расходы", "Расчет расходов на приобретение основных средств, принимаемых при расчете налоговой базы по единому налогу" и "Расчет налоговой базы по единому налогу".

Разделы "Доходы и расходы" и "Расчет налоговой базы по единому налогу" подразделяются в свою очередь на отчетные периоды, которыми в соответствии со ст.346.19 НК РФ признаются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.

Организации и предприниматели по своему выбору могут вести Книгу учета доходов и расходов либо на бумажном носителе, либо в электронном виде.

Однако НК РФ не определяет, каким образом необходимо заявить о том, что налогоплательщик решил вести Книгу в электронном виде (и нужно ли вообще предварительно уведомлять об этом налоговый орган).

Дело в том, что те организации и предприниматели, которые будут вести Книгу на бумажном носителе, должны оформить ее до начала ведения деятельности и отражения в ней доходов и расходов. Фактически это нужно сделать в декабре, т.е. до начала очередного налогового периода.

Для этого Книгу нужно прошнуровать, пронумеровать страницы и на последней указать их общее количество, подписать у руководителя организации (индивидуального предпринимателя) и скрепить подписи печатью организации (индивидуального предпринимателя - при ее наличии). После этого необходимо представить Книгу в налоговую инспекцию для заверения подписью должностного лица налогового органа и печатью налогового органа. Такой порядок предусмотрен п.1.5 Порядка.

В отношении ведения Книги учета доходов и расходов в электронном виде определено, что по окончании отчетного периода ее нужно распечатать на бумагу. Это нужно сделать и по окончании налогового периода - года (п.1.4 Порядка).

А вот нумеровать страницы, прошнуровывать Книгу, заверять ее подписями руководителя (предпринимателя) и печатью нужно только после распечатывания по окончании года. И только после этого ее нужно заверить в налоговой инспекции (п.1.5 Порядка).

Получается, что вопрос выбора порядка ведения Книги учета доходов и расходов в электронном виде решается явочным порядком. Организация (предприниматель) принимает решение вести Книгу в электронном виде и начинают отражать в ней доходы и расходы. По окончании каждого отчетного периода Книга распечатывается.

Это не установлено Порядком ведения, но послужит доказательством того, что Книга фактически ведется и именно в электронном виде. В противном случае организация может быть обвинена в том, что у нее отсутствует необходимый налоговый учет доходов и расходов.

После окончания года оформленная Книга представляется в налоговую инспекцию для заверения.

В Порядке не указан срок, до которого Книга учета доходов и расходов, которая велась в электронном виде, должна быть представлена в налоговый орган для заверения.

По нашему мнению, это нужно сделать до представления годовой налоговой декларации: для организаций - до 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, а для предпринимателей - до 30 апреля.

Дело в том, что Декларация заполняется на основании данных Книги учета доходов и расходов, а это означает, что ко времени ее составления все доходы и расходы в Книге уже должны быть отражены.

Все хозяйственные операции вносятся в Книгу учета доходов и расходов в хронологическом порядке на основании первичных документов.

Книга учета доходов и расходов ведется на русском языке, причем первичные документы, составленные на иностранном языке или языках народов Российской Федерации, должны иметь построчный перевод на русский язык.

При ведении Книги доходов и расходов, особенно на бумажном носителе, возможны ошибки. Для таких случаев Порядком предусмотрена возможность их исправления. При этом исправление должно быть обосновано, подтверждено подписью руководителя организации (предпринимателем) с указанием даты внесения исправления и заверено печатью.

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения и имеющие обособленные подразделения, сталкиваются и с таким вопросом: нужно ли заводить отдельную Книгу учета доходов и расходов по обособленному подразделению?

Глава 26.2 НК РФ и Порядок отражения в Книге учета доходов и расходов хозяйственных операций не предусматривают для организаций с обособленными подразделениями обязанности вести раздельный учет показателей по организации и по обособленным подразделениям.

В том случае, если виды деятельности, которые организация ведет через обособленное подразделение, не подпадают под обложение ЕНВД, Книга учета доходов и расходов заполняется в целом по организации. Такой ответ дало УМНС России по г. Москве в Письме от 06.05.2004 N 21-09/30814.

Раздел "Доходы и расходы"

Как указано выше, в Книге учета в настоящее время отражаются только доходы и расходы, которые признаются таковыми при исчислении единого налога.

Это означает, что организации в графе 4 этого раздела отражают только доходы, перечисленные в ст.346.15 НК РФ:

- от реализации товаров (работ, услуг), имущества и имущественных прав (по правилам ст.249 НК РФ);

- внереализационные доходы (по правилам ст.250 НК РФ).

Предприниматели в этом разделе учитывают доходы, полученные от предпринимательской деятельности.

Если организация (предприниматель) получила другие виды доходов, не учитываемые при определении налоговой базы по единому налогу, то они в Книгу учета они не заносятся.

Графа 5 "Расходы" заполняется только теми организациями и предпринимателями, которые выбрали объект налогообложения "доходы минус расходы". Следовательно, организации и предприниматели, исчисляющие и уплачивающие налог от доходов по ставке 6%, графу "Расходы" не заполняют.

Поскольку в соответствии с требованиями гл.26.2 НК РФ доходы и расходы при упрощенной системе налогообложения признаются кассовым методом, то отражение их в Книге учета доходов и расходов должно производиться в соответствии с датами их признания для кассового метода.

Раздел "Расчет расходов на приобретение

основных средств, принимаемых при расчете

налоговой базы по единому налогу"

Расходы на приобретение основных средств в Книгу учета заносят только те налогоплательщики, которые выбрали объект налогообложения "доходы минус расходы".

Напомним, что основные средства, приобретенные после начала применения упрощенной системы налогообложения, включаются в расходы в полной сумме в момент ввода их в эксплуатацию, причем они должны быть обязательно оплаченными.

Особый порядок предусмотрен для включения в расходы стоимости основных средств, приобретенных организациями до перехода на упрощенную систему налогообложения. Стоимость таких основных средств включается в расходы постепенно в зависимости от срока полезного использования, который определяется на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Для определения суммы затрат на приобретение основных средств, подлежащих включению в расходы соответствующего отчетного и налогового периодов, и предназначен этот раздел Книги учета доходов и расходов. Он формируется за каждый отчетный (налоговый) период, и данные по приобретенным и оплаченным объектам основных средств отражаются в расчете позиционным способом по каждому объекту отдельно.

В Расчет расходов на приобретение основных средств, принимаемых при расчете налоговой базы по единому налогу за I квартал года начала применения упрощенной системы налогообложения, построчно заносятся данные об остаточной стоимости каждого объекта основных средств, которые были введены в эксплуатацию и оплачены до 1 января года начала ее применения.

В результате этого в соответствии с пп.2 п.1 ст.346.25 НК РФ на дату перехода на упрощенную систему налогообложения в налоговом учете формируется остаточная стоимость основных средств, которая учитывается в расходах при применении упрощенной системы налогообложения.

Сведения об основных средствах, которые введены в эксплуатацию до перехода на упрощенную систему налогообложения, но будут оплачиваться после перехода, должны вноситься в этот раздел Книги учета в следующем месяце после даты оплаты.

Например, если основное средство было введено в эксплуатацию 15 ноября 2004 г. (до перехода на упрощенную систему), а оплачено 18 марта 2005 г. (уже в период применения упрощенной системы), то в Книгу учета сведения о нем нужно заносить в апреле 2005 г., т.е. в Расчет, составляемый за первое полугодие.

Рассмотрим порядок заполнения Расчета более подробно (пример заполнения см. на с. 134 - 137).

II. Расчет расходов на приобретение основных средств,

принимаемых при расчете налоговой базы по единому

I квартал 05

налогу за -------------------- 20-- года

отчетный (налоговый) период

     
   ————————T———————T——————————T——————————T—————————T———————T———————T———————T———————T————————T————————T———————————————T————————————T——————————T———————————T————————¬
   |   1   |   2   |     3    |     4    |    5    |   6   |   7   |   8   |   9   |   10   |   11   |      12       |     13     |    14    |    15     |   16   |
   +———————+———————+——————————+——————————+—————————+———————+———————+———————+———————+————————+————————+———————————————+————————————+——————————+———————————+————————+
   |   N   |Наиме— |Дата и ос—|Дата опла—|Первона— |Оста—  |Срок   |Коли—  |Коли—  |Доля    |Доля    |Суммы расходов на приоб—    |Включено  |Остаток    |Дата    |
   |  п/п  |нование|нование   |ты объекта|чальная  |точная |полез— |чество |чество |стои—   |стои—   |ретение основных средств,   |в расходы |расходов   |выбытия |
   |       |объекта|ввода в   |основных  |стоимость|стои—  |ного   |квар—  |квар—  |мости   |мости   |принимаемая при опреде—     |за пред—  |на при—    |и осно— |
   |       |основ— |эксплуата—|средств   |объекта  |мость  |исполь—|талов  |талов  |объекта |объекта |лении налоговой базы за     |шествующие|обретение  |вание   |
   |       |ных    |цию объек—|(число,   |основных |объек— |зования|экс—   |экс—   |основ—  |основ—  |отчетный (налоговый)        |налоговые |основных   |выбытия |
   |       |средств|та основ— |месяц и   |средств  |та ос— |объекта|плуата—|плуа—  |ных     |ных     |период (руб.)               |периоды   |средств,   |объекта |
   |       |       |ных       |год)      |(руб.)   |новных |основ— |ции    |тации  |средств,|средств,+———————————————T————————————+примене—  |подлежащих |основных|
   |       |       |средств   |          |         |средств|ных    |опла—  |опла—  |прини—  |прини—  |всего за от—   |в т.ч. за   |ния УСНО  |списанию в |средств |
   |       |       |          |          |         |(руб.) |средств|ченного|ченно— |маемая  |маемая  |четный (нало—  |последний   |(руб.)    |последующие|        |
   |       |       |          |          |         |       |(коли— |объекта|го     |в рас—  |в рас—  |говый) период  |квартал от— |(гр. 12   |отчетные   |        |
   |       |       |          |          |         |       |чество |основ— |объек— |ходы на |ходы на |(гр. 5 или     |четного     |Расчета за|(налоговые)|        |
   |       |       |          |          |         |       |лет)   |ных    |та ос— |приобре—|приоб—  |гр. 6 х гр. 8  |(налогового)|предыдущие|периоды    |        |
   |       |       |          |          |         |       |       |средств|новных |тение   |ретение |х гр. 11 / 100)|периода     |налоговые |(руб.)     |        |
   |       |       |          |          |         |       |       |в от—  |средств|основных|основных|               |(графа 12   |периоды)  |(гр. 5 —   |        |
   |       |       |          |          |         |       |       |четном |в нало—|средств,|средств,|               |Расчета за  |          |гр. 12 или |        |
   |       |       |          |          |         |       |       |(нало— |говом  |за нало—|за каж— |               |отчетный    |          |гр. 6 —    |        |
   |       |       |          |          |         |       |       |говом) |периоде|говый   |дый     |               |(налоговый) |          |гр. 12 —   |        |
   |       |       |          |          |         |       |       |периоде|       |период  |квартал |               |период —    |          |гр. 14)    |        |
   |       |       |          |          |         |       |       |       |       |(%)     |налого— |               |графа 12    |          |           |        |
   |       |       |          |          |         |       |       |       |       |        |вого    |               |Расчета за  |          |           |        |
   |       |       |          |          |         |       |       |       |       |        |периода |               |предшест—   |          |           |        |
   |       |       |          |          |         |       |       |       |       |        |(%)     |               |вующий от—  |          |           |        |
   |       |       |          |          |         |       |       |       |       |        |(гр. 10 |               |четный      |          |           |        |
   |       |       |          |          |         |       |       |       |       |        |/ гр. 9)|               |(налоговый) |          |           |        |
   |       |       |          |          |         |       |       |       |       |        |        |               |период)     |          |           |        |
   +———————+———————+——————————+——————————+—————————+———————+———————+———————+———————+————————+————————+———————————————+————————————+——————————+———————————+————————+
   |   1   |Станок |12.10.2004|20.09.2004|    —    | 14 000|   6   |   1   |   4   |   50   |  12,50 |      1 750    |    1 750   |     —    |   12 550  |    —   |
   |       |N 1    |Акт N 6   |          |         |       |       |       |       |        |        |               |            |          |           |        |
   +———————+———————+——————————+——————————+—————————+———————+———————+———————+———————+————————+————————+———————————————+————————————+——————————+———————————+————————+
   |   2   |Станок |30.01.2005|15.01.2005|  15 000 |   —   |   3   |   —   |   —   |    —   |    —   |     15 000    |   15 000   |     —    |     —     |    —   |
   |       |N 2    |Акт N 2   |          |         |       |       |       |       |        |        |               |            |          |           |        |
   +———————+———————+——————————+——————————+—————————+———————+———————+———————+———————+————————+————————+———————————————+————————————+——————————+———————————+————————+
   +———————+———————+——————————+——————————+—————————+———————+———————+———————+———————+————————+————————+———————————————+————————————+——————————+———————————+————————+
   |Всего  |       |          |          |  15 000 | 14 000|   х   |   х   |   х   |    х   |    х   |     16 750    |   16 750   |     —    |   12 550  |    —   |
   |за от— |       |          |          |         |       |       |       |       |        |        |               |            |          |           |        |
   |четный |       |          |          |         |       |       |       |       |        |        |               |            |          |           |        |
   |(нало— |       |          |          |         |       |       |       |       |        |        |               |            |          |           |        |
   |говый) |       |          |          |         |       |       |       |       |        |        |               |            |          |           |        |
   |период |       |          |          |         |       |       |       |       |        |        |               |            |          |           |        |
   L———————+———————+——————————+——————————+—————————+———————+———————+———————+———————+————————+————————+———————————————+————————————+——————————+———————————+—————————
   

II. Расчет расходов на приобретение основных средств,

принимаемых при расчете налоговой базы по единому

полугодие 05

налогу за -------------------- 20-- года

отчетный (налоговый) период

     
   ————————T———————T——————————T——————————T—————————T———————T———————T———————T———————T————————T————————T———————————————T————————————T——————————T———————————T————————¬
   |   1   |   2   |     3    |     4    |    5    |   6   |   7   |   8   |   9   |   10   |   11   |      12       |     13     |    14    |    15     |   16   |
   +———————+———————+——————————+——————————+—————————+———————+———————+———————+———————+————————+————————+———————————————+————————————+——————————+———————————+————————+
   |   N   |Наиме— |Дата и ос—|Дата опла—|Первона— |Оста—  |Срок   |Коли—  |Коли—  |Доля    |Доля    |Суммы расходов на приоб—    |Включено  |Остаток    |Дата    |
   |  п/п  |нование|нование   |ты объекта|чальная  |точная |полез— |чество |чество |стои—   |стои—   |ретение основных средств,   |в расходы |расходов   |выбытия |
   |       |объекта|ввода в   |основных  |стоимость|стои—  |ного   |квар—  |квар—  |мости   |мости   |принимаемая при опреде—     |за пред—  |на при—    |и осно— |
   |       |основ— |эксплуата—|средств   |объекта  |мость  |исполь—|талов  |талов  |объекта |объекта |лении налоговой базы за     |шествующие|обретение  |вание   |
   |       |ных    |цию объек—|(число,   |основных |объек— |зования|экс—   |экс—   |основ—  |основ—  |отчетный (налоговый)        |налоговые |основных   |выбытия |
   |       |средств|та основ— |месяц и   |средств  |та ос— |объекта|плуата—|плуа—  |ных     |ных     |период (руб.)               |периоды   |средств,   |объекта |
   |       |       |ных       |год)      |(руб.)   |новных |основ— |ции    |тации  |средств,|средств,+———————————————T————————————+примене—  |подлежащих |основных|
   |       |       |средств   |          |         |средств|ных    |опла—  |опла—  |прини—  |прини—  |всего за от—   |в т.ч. за   |ния УСНО  |списанию в |средств |
   |       |       |          |          |         |(руб.) |средств|ченного|ченно— |маемая  |маемая  |четный (нало—  |последний   |(руб.)    |последующие|        |
   |       |       |          |          |         |       |(коли— |объекта|го     |в рас—  |в рас—  |говый) период  |квартал от— |(гр. 12   |отчетные   |        |
   |       |       |          |          |         |       |чество |основ— |объек— |ходы на |ходы на |(гр. 5 или     |четного     |Расчета за|(налоговые)|        |
   |       |       |          |          |         |       |лет)   |ных    |та ос— |приобре—|приоб—  |гр. 6 х гр. 8  |(налогового)|предыдущие|периоды    |        |
   |       |       |          |          |         |       |       |средств|новных |тение   |ретение |х гр. 11 / 100)|периода     |налоговые |(руб.)     |        |
   |       |       |          |          |         |       |       |в от—  |средств|основных|основных|               |(графа 12   |периоды)  |(гр. 5 —   |        |
   |       |       |          |          |         |       |       |четном |в нало—|средств,|средств,|               |Расчета за  |          |гр. 12 или |        |
   |       |       |          |          |         |       |       |(нало— |говом  |за нало—|за каж— |               |отчетный    |          |гр. 6 —    |        |
   |       |       |          |          |         |       |       |говом) |периоде|говый   |дый     |               |(налоговый) |          |гр. 12 —   |        |
   |       |       |          |          |         |       |       |периоде|       |период  |квартал |               |период —    |          |гр. 14)    |        |
   |       |       |          |          |         |       |       |       |       |(%)     |налого— |               |графа 12    |          |           |        |
   |       |       |          |          |         |       |       |       |       |        |вого    |               |Расчета за  |          |           |        |
   |       |       |          |          |         |       |       |       |       |        |периода |               |предшест—   |          |           |        |
   |       |       |          |          |         |       |       |       |       |        |(%)     |               |вующий от—  |          |           |        |
   |       |       |          |          |         |       |       |       |       |        |(гр. 10 |               |четный      |          |           |        |
   |       |       |          |          |         |       |       |       |       |        |/ гр. 9)|               |(налоговый) |          |           |        |
   |       |       |          |          |         |       |       |       |       |        |        |               |период)     |          |           |        |
   +———————+———————+——————————+——————————+—————————+———————+———————+———————+———————+————————+————————+———————————————+————————————+——————————+———————————+————————+
   |   1   |Станок |12.10.2004|20.09.2004|    —    | 14 000|   6   |   2   |   4   |   50   | 12,50  |      3 500    |    1 750   |     —    |   10 500  |    —   |
   |       |N 1    |Акт N 6   |          |         |       |       |       |       |        |        |               |            |          |           |        |
   +———————+———————+——————————+——————————+—————————+———————+———————+———————+———————+————————+————————+———————————————+————————————+——————————+———————————+————————+
   |   2   |Станок |30.01.2005|15.01.2005|  15 000 |   —   |   3   |   —   |   —   |    —   |    —   |     15 000    |        0   |     —    |     —     |    —   |
   |       |N 2    |Акт N 2   |          |         |       |       |       |       |        |        |               |            |          |           |        |
   +———————+———————+——————————+——————————+—————————+———————+———————+———————+———————+————————+————————+———————————————+————————————+——————————+———————————+————————+
   |   3   |Станок |15.11.2004|18.03.2005|    —    | 16 000|   6   |   1   |   3   |   50   | 16,6667|      2 667    |    2 667   |     —    |   13 333  |    —   |
   |       |N 3    |Акт N 7   |          |         |       |       |       |       |        |        |               |            |          |           |        |
   +———————+———————+——————————+——————————+—————————+———————+———————+———————+———————+————————+————————+———————————————+————————————+——————————+———————————+————————+
   |Всего  |       |          |          |  15 000 | 30 000|   х   |   х   |   х   |    х   |    х   |     21 167    |    4 417   |     —    |   23 833  |    —   |
   |за от— |       |          |          |         |       |       |       |       |        |        |               |            |          |           |        |
   |четный |       |          |          |         |       |       |       |       |        |        |               |            |          |           |        |
   |(нало— |       |          |          |         |       |       |       |       |        |        |               |            |          |           |        |
   |говый) |       |          |          |         |       |       |       |       |        |        |               |            |          |           |        |
   |период |       |          |          |         |       |       |       |       |        |        |               |            |          |           |        |
   L———————+———————+——————————+——————————+—————————+———————+———————+———————+———————+————————+————————+———————————————+————————————+——————————+———————————+—————————
   

В графах 1 - 4 Расчета указываются соответственно порядковый номер операции, наименование основного средства (на основании технической документации или инвентарных карточек), дата, наименование и номер документа о вводе основного средства в эксплуатацию (например, акт (накладная) приемки-передачи основных средств по форме N ОС-1), дата его оплаты.

В графе 5 отражается первоначальная стоимость основных средств, которые приобретаются уже в период применения упрощенной системы налогообложения.

Для отражения остаточной стоимости основных средств, введенных в эксплуатацию и оплаченных до перехода на упрощенную систему, а также введенных в эксплуатацию до перехода, но оплаченных после этого, предназначена графа 6 Расчета.

В графе 7 указывается срок полезного использования основных средств, который определяется по правилам ст.258 НК РФ.

Графы 8 - 11 предназначены для расчета доли стоимости основных средств, подлежащей учету в составе расходов при определении налоговой базы. В графах 8 и 9 отражается количество кварталов эксплуатации основных средств в отчетном (I квартал, полугодие, 9 месяцев) и налоговом (год) периодах соответственно.

При заполнении графы 8 необходимо учитывать следующее.

Если основное средство приобретено до перехода на упрощенную систему налогообложения, а оплачено в одном из месяцев (кроме последнего) квартала после перехода, то этот квартал является первым кварталом эксплуатации основного средства.

Если же основное средство оплачено в последнем месяце квартала, то первым кварталом эксплуатации будет считаться квартал, следующий за месяцем оплаты основного средства.

Пример 1. Организация перешла на упрощенную систему с 1 января 2005 г.

Основное средство введено в эксплуатацию 15 ноября 2004 г., а оплачено 18 марта 2005 г. Остаточная стоимость этого основного средства по состоянию на 1 января 2005 г. составляет 16 000 руб. и срок полезного использования - 6 лет (по правилам ст.258 НК РФ).

Поскольку оплата произведена в марте, т.е. в последнем месяце I квартала, первым кварталом эксплуатации будет считаться II квартал 2005 г.

Следовательно, данные о количестве кварталов эксплуатации этого основного средства должны быть включены в Книгу учета при составлении Расчета только за первое полугодие 2005 г. (отчетный период), а при составлении Расчета за I квартал 2005 г. данные об этом основном средстве вообще не учитываются.

В графе 8 Расчета за первое полугодие следует указать количество кварталов эксплуатации - 1, Расчета за 9 месяцев - 2, а в графе 8 Расчета за год - 3.

В графе 9 указывается общее количество кварталов эксплуатации в налоговом периоде (т.е. в течение календарного года) оплаченного и введенного в эксплуатацию основного средства.

Пример 2. Продолжим пример 1.

Поскольку данные об этом основном средстве заносятся в Расчет за первое полугодие, то в графе 9 Расчета за первое полугодие 2005 г. следует указать общее количество кварталов эксплуатации этого основного средства - 3.

Причем в графе 9 Расчетов, составленных за 9 месяцев и в целом за 2005 г., следует также указывать общее количество кварталов эксплуатации - 3.

В графе 10 указывается доля стоимости основного средства, приобретенного до перехода на упрощенную систему налогообложения, включаемая в расходы соответствующего налогового периода (года).

Пример отражения данных по этому объекту основных средств см. на с. 136 - 137 (позиция N 3 в Расчете за полугодие 2005 г.).

Общий порядок признания расходов по основным средствам, приобретенным до перехода на упрощенную систему налогообложения, определен п.3 ст.346.16 НК РФ и зависит от сроков их полезного использования.

Так, остаточная стоимость основных средств со сроком полезного использования до 3 лет включительно учитывается в расходах в течение одного года применения упрощенной системы налогообложения (т.е. в размере 100%).

Остаточная стоимость основных средств со сроком полезного использования от 3 до 15 лет включительно учитывается в расходах в течение первого года применения упрощенной системы налогообложения в размере 50% стоимости, второго - 30%, третьего - 20% стоимости.

Остаточная стоимость основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет учитывается в составе расходов в течение 10 лет применения упрощенной системы налогообложения равными долями (т.е. по 10% в год).

Следовательно, доля стоимости основного средства, указываемая в графе 10, и представляет собой эти величины, выраженные в процентах.

Пример 3. Основное средство, введенное в эксплуатацию в ноябре 2004 г., но оплаченное в марте 2005 г., в соответствии с правилами ст.258 НК РФ имеет срок полезного использования 6 лет.

На основании п.3 ст.346.16 НК РФ остаточная стоимость такого основного средства включается в расходы в течение 3 лет применения упрощенной системы налогообложения: в первый год - 50%, во второй - 30%, в третий - 20%.

Следовательно, в графе 10 Расчета за первое полугодие 2005 г. следует указать долю стоимости, принимаемую в расходы за 2005 г., - 50%.

В графе 11 Расчета отражается доля стоимости основного средства, приобретенного до перехода на упрощенную систему налогообложения, принимаемая в расходы в каждом квартале налогового периода.

Это требование основано на том, что согласно п.3 ст.346.16 НК РФ расходы принимаются по отчетным периодам равными долями.

Доля стоимости основного средства, отражаемая в графе 11, определяется путем деления величины, указанной в графе 10, на количество кварталов эксплуатации этого основного средства, указанное в графе 9. Причем получаемая величина округляется до четвертого знака после запятой.

Пример 4. В примере 2 мы определили, что общее количество кварталов эксплуатации основного средства - 3, и указали эту величину в графе 9 Расчета за первое полугодие 2005 г.

В примере 3 мы определили, что в первый год эксплуатации в расходы будет включено 50% остаточной стоимости этого основного средства, и указали эту величину в графе 10 Расчета за первое полугодие 2005 г.

На основании этих данных определим величину показателя графы 11, которая составит 16,6667% (50% : 3 квартала).

Пример отражения данных по этому объекту основных средств см. на с. 136 - 137 (позиция N 3 в Расчете за полугодие 2005 г.).

В графу 12 Расчета вписывается сумма затрат на приобретение основных средств, включаемая в состав расходов, принимаемых при исчислении налоговой базы за соответствующий отчетный (налоговый) период. Эта сумма определяется нарастающим итогом соответственно за I квартал, полугодие, 9 месяцев, год.

По основным средствам, введенным в эксплуатацию до перехода на упрощенную систему налогообложения, сумма, вписываемая в эту графу, определяется расчетным путем.

Сумма же затрат по основным средствам, введенным в эксплуатацию и оплаченным уже после перехода на упрощенную систему, первоначальная стоимость которых отражена в графе 5 Расчета, в полном размере переносится в графу 12.

Пример 5. Используем данные примеров 1 и 4.

Остаточная стоимость основного средства по состоянию на 1 января 2005 г. - 16 000 руб., срок полезного использования - 6 лет (графа 7), количество кварталов эксплуатации за первое полугодие - 1 (графа 8), величина показателя графы 11 - 16,6667%.

На основании этих данных определим сумму расходов графы 12 Расчета за первое полугодие 2005 г., которая составит 2667 руб. (16 000 руб. х 1 квартал х 16,6667%).

С учетом того что в графе 12 суммы отражаются нарастающим итогом, в Расчете за 9 месяцев по этой графе будет отражена сумма 5333 руб. (16 000 руб. х 2 квартала х 16,6667%).

В графе 13 отражается сумма расходов на приобретение основных средств, включаемая в состав расходов за последний квартал отчетного (налогового) периода.

Эта сумма рассчитывается как разница между суммой графы 12 Расчета за отчетный период и суммой графы 12 Расчета за предшествующий отчетный период.

Общий итог по этой графе за отчетный (налоговый) период переносится в графу 5 раздела "Доходы и расходы" за соответствующий квартал отчетного (налогового) периода.

Пример 6. Организация перешла на упрощенную систему с 1 января 2005 г.

Основное средство оплачено 20 сентября 2004 г., а введено в эксплуатацию 12 октября 2004 г.

Остаточная стоимость по состоянию на 1 января 2005 г. составляет 14 000 руб. В соответствии с правилами ст.258 НК РФ основное средство имеет срок полезного использования 6 лет.

Поскольку это основное средство введено в эксплуатацию и оплачено до перехода на упрощенную систему налогообложения, первым кварталом эксплуатации признается I квартал 2005 г.

Общее количество кварталов эксплуатации в 2005 г. - 4 (графа 9).

С учетом срока полезного использования в расходы за 2005 г. включается доля стоимости в размере 50% (графа 10).

Показатель графы 11 для этих условий составит 12,5% (50% : 4 квартала).

Сумма расходов за I квартал 2005 г., отражаемая в графе 12 Расчета, составит 1750 руб. (14 000 руб. х 1 квартал х 12,5%), а за первое полугодие 2005 г. - 3500 руб. (14 000 руб. х 2 квартала х 12,5%).

Следовательно, графа 13 Расчета заполняется в следующем порядке:

- за I квартал 2005 г. - 1750 руб.;

- за первое полугодие 2005 г. - 1750 руб. (3500 руб., отраженные в графе 12 Расчета за первое полугодие, минус 1750 руб., отраженные в графе 12 Расчета за I квартал).

Пример отражения данных по этому объекту основных средств см. на с. 136 - 137 (позиция N 1 в Расчетах за I квартал и полугодие 2005 г.).

В графе 14 отражаются суммы расходов на приобретение основных средств, включенные в состав расходов, принятых при определении налоговой базы по единому налогу за предшествующие налоговые периоды.

Если организация, например, в 2004 г. уже применяла упрощенную систему налогообложения, то в эту графу нужно перенести данные из графы 12 Расчета, составленного по итогам 2004 г.

Если в 2004 г. упрощенная система не применялась, то в Расчете за 2005 г. эта графа не заполняется.

В графе 15 отражается сумма остатка расходов на приобретение основного средства, которая будет списываться в последующие отчетные (налоговые) периоды.

Причем по основному средству, приобретенному и введенному в эксплуатацию в период применения упрощенной системы налогообложения, в графе 15 будет нулевое значение.

Что касается основных средств, приобретенных до применения упрощенной системы налогообложения, остаточная стоимость которых включается в расходы постепенно, то в этой графе показывается уменьшающийся остаток не перенесенной на дату Расчета остаточной стоимости.

В графе 16 указываются число, месяц, год выбытия из эксплуатации основных средств, а также наименование, номер и дата документа, на основании которого это выбытие произошло.

По итоговой строке данного раздела Книги учета доходов и расходов за каждый отчетный период и за налоговый период в целом отражается сумма значений по графам 5, 6, 12 - 15.

Следует обратить внимание, что по основным средствам, приобретенным и введенным в эксплуатацию в период применения упрощенной системы налогообложения, не заполняются графы 6, 8, 9, 10, 11, 14.

Раздел "Расчет налоговой базы по единому налогу"

В этот раздел переносятся итоговые данные из раздела "Доходы и расходы", и определяется налоговая база за соответствующий отчетный период.

Так, в строку 010 "Доходы" из графы 4 переносится сумма полученных доходов за отчетный (налоговый) период, а в строку 020 "Расходы" из графы 5 переносится сумма произведенных и признанных расходов за этот же отчетный период.

По строке 030 определяется налоговая база за соответствующий отчетный период, которая представляет собой разницу между суммами, указанными в строках 010 и 020.

В случае превышения суммы признанных расходов над доходами это превышение отражается по строке 031.

Следует обратить внимание, что организации и предприниматели, выбравшие объект налогообложения "доходы", строки 020, 030 и 031 не заполняют.

ОПЛАТА ПОСОБИЙ ПО ВРЕМЕННОЙ НЕТРУДОСПОСОБНОСТИ

Порядок расчета и источники выплаты

В настоящее время порядок расчета и выплаты пособий по временной нетрудоспособности у налогоплательщиков, применяющих УСН, регулируют следующие документы:

Федеральный закон от 31.12.2002 N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан" (далее - Закон N 190-ФЗ);

Федеральный закон от 29.12.2004 N 202-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2005 год" (далее - Закон N 202-ФЗ);

Постановление Совета Министров СССР и ВЦСПС от 23.02.1984 N 191 "О пособиях по государственному социальному страхованию";

Положение о Фонде социального страхования Российской Федерации, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 12.02.1994 N 101;

Положение о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию, утвержденное Постановлением Президиума ВЦСПС от 12.11.1984 N 13-6;

Постановление Правительства РФ от 11.04.2003 N 213 "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы";

Постановление Правительства РФ от 05.03.2003 N 144 "О порядке добровольной уплаты в Фонд социального страхования Российской Федерации отдельными категориями страхователей страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством".

Обратите внимание! Работники у налогоплательщиков, применяющих УСН, должны получать все социальные пособия в тех же размерах и по тем же правилам, что и работники налогоплательщиков, применяющих обычные режимы налогообложения.

Однако для налогоплательщиков, применяющих УСН, ст.2 Закона N 190-ФЗ установлены особенности распределения источников финансирования расходов на пособия по временной нетрудоспособности. Эти пособия выплачиваются за счет двух источников: средств ФСС и собственных средств работодателя.

За счет средств ФСС РФ выплачивается сумма пособия, не превышающая за полный календарный месяц 1 МРОТ, установленного законодательством.

Сумму пособия, превышающую этот лимит, "упрощенцы" оплачивают из собственных средств.

В районах и местностях, где к заработной плате установлены районные коэффициенты, сумма пособия по временной нетрудоспособности, возмещаемая ФСС РФ, определяется исходя из МРОТ без учета районного коэффициента (п.1 Разъяснений Минтруда России и ФСС РФ "О некоторых вопросах обеспечения пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, указанных в Федеральном законе "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан", утвержденных Постановлением Минтруда России и ФСС РФ от 18.04.2003 N 20/43).

Иные пособия по обязательному социальному страхованию (пособие по беременности и родам, единовременное пособие при рождении ребенка, единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности, пособие при усыновлении ребенка, ежемесячное пособие на период отпуска по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет, социальное пособие на погребение или возмещение стоимости гарантированного перечня услуг) согласно ч.3 ст.2 Закона N 190-ФЗ выплачиваются работникам, занятым у работодателей, применяющих УСН, в установленных федеральными законами размерах целиком за счет средств ФСС РФ.

Кроме того, ФСС РФ полностью возмещает пособия по нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием.

Сумма пособий, выплачиваемых лицами, применяющими упрощенную систему, учитывается в целях налогообложения следующим образом (ст.346.21 НК РФ).

Если налогоплательщик избрал в качестве объекта налогообложения "доходы", то исчисленная сумма налога уменьшается на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности (п.3 ст.346.21 НК РФ).

Налогоплательщики, избравшие в качестве объекта налогообложения "доходы минус расходы", относят выплаченные ими суммы пособий к расходам, уменьшающим полученные доходы на основании пп.6 п.1 ст.346.16 НК РФ.

Добровольная уплата взносов на страхование

Работодатели, применяющие УСН, могут возмещать расходы по временной нетрудоспособности на общих основаниях за счет средств ФСС РФ при условии добровольной уплаты страховых взносов на социальное страхование работников в размере 3% налоговой базы, определяемой так же, как налоговая база по ЕСН, в соответствии с нормами гл.24 НК РФ (ст.3 Закона N 190-ФЗ).

Порядок добровольной уплаты взносов установлен Постановлением Правительства РФ от 05.03.2003 N 144.

Уплата взносов начинается с месяца, когда подано заявление о регистрации (п.4 Правил добровольной уплаты в Фонд социального развития Российской Федерации отдельными категориями страхователей страховых взносов, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 05.03.2003 N 144; далее - Правила).

Форма такого заявления приведена в Приложении 1 к Письму ФСС РФ от 24.03.2003 N 02-10/05-1795 "О реализации Постановления Правительства Российской Федерации от 5 марта 2003 г. N 144".

В п.7 Правил указано, что сумма, подлежащая перечислению в ФСС, определяется как разность между суммой начисленных страховых взносов и расходами по оплате больничных. Страховые взносы перечисляются ежемесячно не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который они начислены.

В том случае, когда сумма расходов на выплату пособий по временной нетрудоспособности превышает сумму начисленных страховых взносов, ФСС РФ в общеустановленном порядке выделяет работодателю недостающие средства.

Если у плательщика добровольных взносов возникает задолженность перед ФСС РФ, то Фонд направляет ему уведомление о задолженности, а после непоступления денег от него отделение ФСС РФ принимает решение о прекращении отношений по добровольной уплате страховых взносов. Делается это с месяца, следующего за последним месяцем, за который уплачены страховые взносы. Об этом письменно сообщают страхователю (п.8 Правил).

Если работодатель отказался от "упрощенки" либо утратил право на ее применение, то ему следует сообщить об этом в отделение ФСС РФ. При этом добровольная уплата взносов прекращается с начала месяца, в котором работодатель перешел к обычной системе налогообложения (п.9 Правил).

Обратите внимание! Если работодатель добровольно уплачивает взносы в ФСС РФ, то он не вправе их учесть в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по единому налогу, поскольку такой вид расхода п.1 ст.346.16 НК РФ не предусмотрен.

Налогоплательщики, выбравшие объектом налогообложения "доходы", также не могут учесть в целях налогообложения суммы добровольно уплачиваемых взносов в ФСС (не могут уменьшить на эти суммы величину единого налога), поскольку это не предусмотрено п.3 ст.346.21 НК РФ.

Исчисление пособий

В соответствии со ст.8 Федерального закона от 08.12.2003 N 166-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2004 год" с 1 января 2004 г. пособие по временной нетрудоспособности исчисляется из среднего заработка работника по основному месту работы исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени в последних 12 календарных месяцах, предшествующих месяцу наступления нетрудоспособности.

Пособие по временной нетрудоспособности рассчитывают исходя из среднего заработка за 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу наступления нетрудоспособности. Причем в этом периоде работник должен отработать не менее трех месяцев.

Как отмечено в Письме ФСС РФ от 25.02.2004 N 02-18/07-1202, указанный трехмесячный период должен определяться в календарных, а не рабочих днях. При этом в случае если работник работал непрерывно, следует руководствоваться ст.14 ТК РФ, в соответствии с которой сроки, исчисляемые месяцами, истекают в соответствующее число последнего месяца срока.

Необходимо также учитывать, что трехмесячный период фактической работы в том случае, если в течение последних 12 месяцев гражданин работал у нескольких работодателей, определяется на основании записей в трудовых книжках или трудовых договоров, представляемых работником работодателю (Разъяснение Минтруда России от 24.12.2003 N 5).

Пример 1. Для работника, принятого на работу 17 января 2005 г., трехмесячный период непрерывной фактической работы истекает 16 апреля 2005 г., т.е. начиная с 17 апреля 2005 г. работник будет иметь право на исчисление пособия по общим правилам.

Работнику, который в последние 12 календарных месяцев перед наступлением нетрудоспособности, отпуска по беременности и родам проработал фактически менее трех месяцев, пособие по временной нетрудоспособности (за исключением пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве и профессиональным заболеванием), пособие по беременности и родам выплачиваются в размере, не превышающем за полный календарный месяц 1 МРОТ, определенного федеральным законом.

В районах и местностях, в которых в установленном порядке применяются районные коэффициенты к заработной плате, размер пособия не может превышать за полный месяц 1 МРОТ с учетом этих коэффициентов (п.2 ст.8 Федерального закона от 08.12.2003 N 166-ФЗ).

Выплата пособий в 2005 году

В 2005 г. произошли существенные изменения в порядке выплаты пособий по временной нетрудоспособности. Теперь пособия за первые два дня временной нетрудоспособности выплачиваются за счет средств работодателя, а с третьего дня временной нетрудоспособности - за счет средств ФСС РФ.

Нужно иметь в виду, что налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему, эти изменения не коснулись. Они в 2005 г. должны выплачивать пособия по временной нетрудоспособности в прежнем порядке.

Осталось у них и право на добровольную уплату в ФСС РФ страховых взносов в размере 3% налоговой базы, определяемой в соответствии с гл.24 НК РФ. В этом случае пособия по временной нетрудоспособности за все дни нетрудоспособности выплачиваются за счет средств ФСС РФ.

Поскольку в Закон N 190-ФЗ, который является специальной нормой для налогоплательщиков, находящихся на специальных режимах налогообложения, изменения не внесены, следовательно, и порядок расчета сумм пособия, приходящихся на выплаты за счет средств работодателя, остался прежним.

Этот вывод подтвердил и ФСС РФ своим Письмом от 18.01.2005 N 02-18/07-306.

Однако ряд изменений в порядке выплаты пособий по временной нетрудоспособности затронул и "упрощенцев".

Во-первых, в 2005 г. увеличился максимальный размер пособия с 11 700 до 12 480 руб. (п.3 ст.8 Закона N 202-ФЗ).

Ссылаясь на свое Письмо от 18.02.2002 N 02-18/05/1136, ФСС РФ указал, что максимальная величина дневного (часового) пособия определяется в каждом месяце нетрудоспособности. Из этого он сделал вывод, что по страховым случаям, наступившим в 2004 г. и продолжающимся в 2005 г., выплата пособия по временной нетрудоспособности, беременности и родам по 31 декабря 2004 г. должна производиться с учетом ограничения в сумме 11 700 руб., а с 1 января 2005 г. - в сумме 12 480 руб. (Письмо ФСС РФ от 18.01.2005 N 02-18/07-306).

Статьей 2 Закона N 190-ФЗ определено, что исчисление пособия по временной нетрудоспособности, его назначение и выплата налогоплательщиками, применяющими специальные режимы налогообложения, осуществляются в соответствии с общими правилами, установленными нормативными правовыми актами о пособиях по государственному социальному страхованию.

Это означает, что на них распространяется и п.3 ст.8 Закона N 202-ФЗ, установивший максимальный размер пособия в размере 12 480 руб. в месяц.

Во-вторых, стал больше МРОТ.

ФСС РФ в своем Письме от 27.01.2005 N 02-18/07-594 подтвердил, что по страховым случаям, наступившим с 1 января 2005 г., часть суммы пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемая за счет средств ФСС РФ работодателями, применяющими специальные налоговые режимы, не должна превышать за полный календарный месяц 720 руб. и соответственно с 1 сентября 2005 г. - 800 руб. в месяц, с 1 мая 2006 г. - 1100 руб. в месяц. (Данные размеры МРОТ установлены Федеральным законом от 19.06.2000 N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда" (в ред. Федерального закона от 29.12.2004 N 198-ФЗ).)

Из Письма ФСС РФ от 27.01.2005 N 02-18/07-594 не совсем понятно, как быть с размером МРОТ по больничным листкам, переходящим с 2004 на 2005 г.

По нашему мнению, по переходящим больничным листкам с 1 января 2005 г. надо рассчитывать часть пособия уже исходя из 720 руб. в месяц.

Ведь в соответствии со ст.2 Закона выплата пособия по временной нетрудоспособности за счет средств ФСС РФ осуществляется в части суммы пособия, не превышающей за полный календарный месяц 1 МРОТ, установленного федеральным законом. А поскольку с 1 января 2005 г. он составляет 720 руб. в месяц, у работодателя просто нет оснований для применения в январе старого МРОТ.

В-третьих, теперь все налогоплательщики, включая применяющих спецрежимы, должны оплачивать пособие при бытовой травме с первого дня нетрудоспособности - таковы новые веяния в ФСС РФ.

Как сказано в Письме ФСС РФ от 15.02.2005 N 02-18/07-1243, до 2005 г. период выплаты пособия при бытовой травме зависел от причины ее наступления. Так, в соответствии с п.14 Положения о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию, утвержденного Постановлением Президиума ВЦСПС от 12.11.1984 N 13-6, при бытовой травме пособие выдавалось с шестого дня нетрудоспособности, а при бытовой травме, полученной в результате стихийного бедствия либо анатомического дефекта пострадавшего, - с первого дня нетрудоспособности.

Согласно ст.8 Закона N 202-ФЗ травмы (по пути на работу и с работы, бытовая травма), полученные работником, подлежат оплате с первого дня нетрудоспособности.

Из содержания вышеназванной статьи следует, что бытовая травма, независимо от причины ее получения, подлежит оплате с первого дня нетрудоспособности.

Таким образом, п.14 Положения о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию, как противоречащий законодательству РФ, в частности ст.8 Закона N 202-ФЗ, с 1 января 2005 г. применять не следует.

Выплата пособий в размере, превышающем максимальный

Некоторые организации выплачивают пособие по временной нетрудоспособности в размере, превышающем установленный максимальный размер.

До 1 января 2005 года

В прошлые годы для таких выплат было два основания.

Во-первых, это федеральные законы.

Так, ст.24 Закона РФ от 19.02.1993 N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях" (далее - Закон N 4520-1) было определено, что в случае временной нетрудоспособности лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, должно было выплачиваться пособие по временной нетрудоспособности в размере полного заработка с учетом районного коэффициента и процентной надбавки. Поэтому в этом случае налогоплательщик (применяющий общий режим) имел право относить к расходам в целях налогообложения прибыли фактически выплачиваемое пособие по временной нетрудоспособности, исчисленное согласно трудовым договорам и законодательству РФ, уменьшенное на 11 700 руб., выплачиваемых из бюджета ФСС РФ.

Кроме того, и чернобыльцам ст.18 Закона РФ от 15.05.1991 N 1244-1 "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС" ранее гарантировала выплату пособия по временной нетрудоспособности в размере 100% их среднего заработка независимо от стажа.

Во-вторых, работодатель мог закрепить положение о выплате пособий в полном объеме (без ограничений максимальным размером, установленным ФСС) в коллективном договоре или трудовых договорах с работниками.

Таким образом, в 2004 г. чернобыльцы и северяне имели право на стопроцентную оплату больничного листка в соответствии с действующим законодательством.

Другие работники при наличии доброй воли работодателя, выраженной в локальном нормативном акте организации или в трудовом договоре с работником, также могли получать пособие по временной нетрудоспособности в размерах, превышающих максимальный.

Отметим, что мнения налоговиков и финансистов по этому поводу в 2004 г. разошлись.

В Письмах УМНС по г. Москве от 05.01.2004 N 28-11/00142 и от 25.05.2004 N 26-12/35087 высказывалось мнение, что осуществленные в соответствии с локальным нормативным актом организации расходы на доплату по больничным листам сверх максимального размера не могут учитываться в составе расходов на оплату труда.

Однако Минфин России в своем Письме от 15.06.2004 N 03-02-05/4/19 указал, что ограничение пособия максимальным размером имеет отношение лишь к предельному размеру пособия, возмещаемого за счет средств ФСС РФ. Фактический размер пособия, исчисленный согласно действующим правилам, может быть больше указанного ограничения и в полной мере относиться в соответствии с п.15 ст.255 НК РФ к расходам на оплату труда, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

Напоминаем, что к расходам на оплату труда для целей налогообложения прибыли в соответствии с п.15 ст.255 НК РФ относятся расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством РФ.

В Письме от 08.09.2004 N 03-03-01-04/1/33 Минфин России напомнил и о правах северян по Закону N 4520-1 на стопроцентную оплату пособий по временной нетрудоспособности.

Трудно не согласиться с мнением финансистов. Ведь в соответствии со ст.423 ТК РФ действуют прежние правила, регулирующие порядок исчисления пособий, установленные в Постановлении Совмина СССР и ВЦСПС от 23.02.1984 N 191 "О пособиях по государственному социальному страхованию".

В правилах указано, что размер пособия по временной нетрудоспособности определяется в процентном отношении к среднему заработку в зависимости от непрерывного стажа работника. А максимальный лимит имеет отношение лишь к предельной сумме, возмещаемой за счет средств ФСС РФ (ст.15 Федерального закона от 11.02.2002 N 17-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2002 год").

А вправе ли работодатель, применяющий УСН, принять к расходам в уменьшение единого налога часть суммы исчисленного пособия, превышающую максимальный размер?

Согласно пп.6 п.1 и п.2 ст.346.16, а также пп.6 п.2 и п.3 ст.346.5 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", вправе уменьшать полученные ими доходы на расходы по оплате труда, состав которых определяется в соответствии с положениями ст.255 НК РФ. Следовательно, такие налогоплательщики вправе руководствоваться вышеназванным Письмом Минфина России.

Налогоплательщики, применяющие УСН и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшают сумму единого налога (квартального авансового платежа по единому налогу), исчисленного ими за налоговый (отчетный) период, на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности в сумме, превышающей за полный календарный месяц 1 МРОТ, установленный законодательством РФ (п.3 ст.346.21 НК РФ). При этом сумма пособия, рассчитанная исходя из МРОТ, возмещается за счет средств ФСС РФ.

Как видим, ограничений по размеру пособий по временной нетрудоспособности, принимаемых в уменьшение единого налога, для таких налогоплательщиков в НК РФ не установлено. Они также вправе выплачивать работникам пособия лишь с учетом среднего заработка работника и его непрерывного стажа. При этом всю сумму больничных можно исключить из единого налога. Это подтверждает и Письмо Минфина России от 12.05.2004 N 04-04-04/57.

Отметим, что УМНС России по г. Москве в Письме от 16.06.2004 N 21-09/40257 высказывало иную позицию. По его мнению, в целях исчисления единого налога при применении УСН под суммой выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности следует понимать сумму в пределах 11 700 руб. за вычетом 1 МРОТ, выплачиваемого за счет средств ФСС РФ.

После 1 января 2005 года

В 2005 г. ситуация с правом на получение пособия в полном размере существенно изменилась. Такого основания по закону больше нет. С 1 января 2005 г. максимальный размер пособия распространяется на всех, в том числе и на чернобыльцев, и на северян.

В соответствии с п.13 ст.18 Закона РФ от 15.05.1991 N 1244-1 "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС" выплата пособия по временной нетрудоспособности гарантируется им в размере 100% среднего заработка, не превышающего максимального размера пособия по временной нетрудоспособности, установленного федеральным законом о бюджете ФСС РФ на очередной финансовый год, независимо от непрерывного трудового стажа.

Новая редакция ст.24 Закона N 4520-1, действующая с 2005 г., также гласит, что в случае временной нетрудоспособности лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, выплачивается пособие по временной нетрудоспособности в размере полного заработка с учетом районного коэффициента и процентной надбавки, но не выше максимального размера пособия, установленного федеральным законом.

В соответствии с п.3 ст.8 Закона N 202-ФЗ в районах и местностях, в которых в установленном порядке применяются районные коэффициенты к заработной плате, максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности и максимальный размер пособия по беременности и родам определяются с учетом этих коэффициентов. Упоминания о процентной надбавке здесь нет.

Это означает, что пособие северянам рассчитывается с учетом и районного коэффициента, и процентной надбавки. При этом общая сумма пособия не должна превышать 12 480 руб., умноженных только на районный коэффициент.

Пример 2. Организация, применяющая УСН, расположена в местности, где установлен районный коэффициент к заработной плате 1,2. В январе 2005 г. водитель Иванов И.И. болел 5 рабочих дней. Его заработная плата с учетом районного коэффициента и процентной надбавки за выслугу лет составляет 14 500 руб. в месяц. Организация не уплачивает в добровольном порядке в ФСС РФ страховые взносы на социальное страхование работников на случай временной нетрудоспособности.

Средний дневной заработок водителя, рассчитанный в соответствии с Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213, в который включаются и районный коэффициент, и процентная надбавка, составил 700 руб.

В 2005 г. максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности за полный календарный месяц в данном регионе составляет 14 976 руб. (12 480 руб. х 1,2).

Поскольку в рассматриваемом случае максимальный размер дневного пособия в январе (14 976 руб. : 15 дней <7> = 998,4 руб.) больше размера дневного пособия, рассчитанного исходя из фактического заработка работника (700 руб.), расчет пособия по временной нетрудоспособности производится исходя из фактического заработка.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Количество рабочих дней в январе 2005 г.

Следовательно, сумма пособия по временной нетрудоспособности за 5 рабочих дней в январе составит 3500 руб. (700 руб. х 5 дней).

Сумма пособия, выплачиваемая за счет средств ФСС РФ, составит 240 руб. (720 руб. : 15 дней х 5 дней). Оставшаяся часть пособия в размере 3260 руб. (3500 руб. - 240 руб.) подлежит выплате за счет средств организации.

Если организация все же захочет и в 2005 г. выплачивать пособие исходя из среднего заработка независимо от ограничений максимальным размером, то, по нашему мнению, она может это делать, продолжая руководствоваться разъяснениями Минфина России, данными в 2004 г., о которых речь шла выше. Ведь Постановление Совмина СССР и ВЦСПС от 23.02.1984 N 191 "О пособиях по государственному социальному страхованию" действует и в этом году. Да и п.15 ст.255 НК РФ никто не отменял. А по нему к расходам на оплату труда по-прежнему относятся расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством РФ.

Впрочем, включив эту сумму в расходы, налогоплательщик должен быть готов к спорам с налоговыми органами.

Расчет величины пособия

Ниже мы на примерах рассмотрим, как должен рассчитываться больничный лист.

Пример 3. Организация применяет упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы минус расходы". Добровольные взносы в ФСС РФ в размере 3% не платятся. Выплата пособия сверх максимального размера, предусмотренного федеральными законами, в организации не предусмотрена.

Работник Иванов И.И., фактически отработавший за последние 12 месяцев более 3 календарных месяцев, болел с 30 декабря 2004 г. по 14 января 2005 г.

В декабре им пропущено по болезни 2 рабочих дня, а в январе - 4. Среднедневной заработок, рассчитанный в соответствии с Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213, составил 1000 руб.

В декабре 2004 г. - 22 рабочих дня, в январе 2005 г. - 15.

Рассчитаем часть пособия, приходящегося на декабрь:

1000 руб. х 2 дня = 2000 руб.

Размер пособия, исчисленного из 11 700 руб.:

11 700 руб. : 22 дня х 2 дня = 1063,64 руб.

Размер пособия исходя из среднего заработка превышает максимальный размер, следовательно, выплата пособия за декабрь должна быть произведена в размере 1063,64 руб.

Пособие исходя из МРОТ (600 руб. в месяц) составит:

600 руб. : 22 дня х 2 дня = 54,55 руб.

Таким образом, за счет средств ФСС РФ будет оплачено за декабрьскую часть пособия 54,55 руб., за счет средств ООО - 1009,09 руб.

В соответствии с пп.6 п.1 ст.346.16 НК РФ работодатель вправе учесть в составе расходов для целей налогообложения 1009,09 руб. (1063,64 руб. - 54,55 руб.).

Теперь определим размер части пособия по временной нетрудоспособности, приходящейся на январь.

Размер пособия, фактически возмещаемого за счет средств ФСС РФ, составит:

720 руб. : 15 дней х 4 дня = 192 руб.

Размер пособия, исчисленного из 12 480 руб. в месяц, составит:

12 480 руб. : 15 дней х 4 дня = 3328 руб.

Общий размер пособия за январь составит:

1000 руб. х 4 дня = 4000 руб.

Поскольку общий размер пособия превышает пособие, исчисленное из максимального размера, работнику должно быть выплачено 3328 руб.

При этом 192 руб. выплачивается за счет средств ФСС, а 3136 руб. (3328 руб. - 192 руб.) - за счет средств организации.

Итого Иванову И.И. будет начислено пособие в размере 4391,64 руб. (1063,64 руб. + 3328 руб.):

за счет средств ФСС РФ - 246,55 руб. (54,55 руб. + 192 руб.);

за счет организации - 4145,09 руб. (1009,09 руб. + 3136 руб.). Эта сумма включается в состав расходов в том периоде, когда пособие будет фактически выплачено по пп.6 п.1 ст.436.16 НК РФ.

Пример 4. В условиях примера 3 предположим, что организация применяет УСН с объектом налогообложения "доходы".

В этом случае фактически начисленный размер пособия остался бы неизменным.

По окончании I квартала 2005 г. у организации налогооблагаемые доходы составили 500 000 руб., а сумма исчисленных и уплаченных взносов на обязательное пенсионное страхование - 8000 руб. Кроме Иванова И.И. в I квартале 2005 г. организация пособие по временной нетрудоспособности никому не выплачивала.

Сумма исчисленного единого налога за I квартал 2005 г. составляет 30 000 руб. (500 000 руб. х 6%).

В соответствии с п.3 ст.346 НК РФ данная сумма может быть уменьшена на сумму взносов на обязательное пенсионное страхование, но не более чем на 50% (в нашем случае: 30 000 руб. х 50% = 15 000 руб.), а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности.

Поскольку фактические взносы составили только 8000 руб., то сумму единого налога можно уменьшить на всю сумму взносов.

Кроме того, сумма исчисленного единого налога уменьшится на сумму выплаченного за счет средств организации в I квартале 2005 г. пособия по временной нетрудоспособности в размере суммы пособия, выплаченной за счет средств организации, т.е. 4145,09 руб.

Таким образом, сумма единого налога к уплате в бюджет за I квартал 2005 г. составит 17 855 руб. (30 000 руб. - 8000 руб. - 4145 руб.).

* * *

Если организация добровольно уплачивает взносы в размере 3% от налоговой базы, определяемой в соответствии с гл.24 НК РФ, то она не вправе учесть в составе расходов сумму уплаченных в ФСС РФ взносов, поскольку такой вид расходов не предусмотрен ст.346.16 НК РФ.

При этом суммы исчисленных и выплаченных пособий по временной нетрудоспособности подлежат возмещению за счет ФСС РФ в полном объеме и не включаются в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по единому налогу.

Пример 5. В условиях примера 3 предположим, что организация, применяющая УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", добровольно уплачивает взносы в ФСС РФ.

В этом случае вся сумма пособия в размере 4391,64 руб. выплачивается за счет средств ФСС. В расходы, учитываемые при исчислении единого налога, ничего не включается.

ПРОБЛЕМЫ, СВЯЗАННЫЕ С УПЛАТОЙ ВЗНОСОВ

НА ОБЯЗАТЕЛЬНОЕ ПЕНСИОННОЕ СТРАХОВАНИЕ

И НА ОБЯЗАТЕЛЬНОЕ СТРАХОВАНИЕ

ОТ НЕСЧАСТНЫХ СЛУЧАЕВ НА ПРОИЗВОДСТВЕ

Начислять или нет?

Взносы на обязательное пенсионное страхование

В соответствии с Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон о пенсионном страховании) организации и индивидуальные предприниматели, заключая с физическими лицами трудовые договоры (а также договоры гражданско-правового характера, предметом которых являются выполнение работ и оказание услуг; авторские и лицензионные договоры), вступают с ними в отношения по обязательному пенсионному страхованию.

Это означает, что все работодатели должны вносить за своих работников страховые взносы. И работодатели, применяющие УСН, - не исключение. При этом согласно ст.10 Закона о пенсионном страховании объект обложения страховыми взносами и база для их начисления определяются по тем же правилам, что и объект налогообложения и база по единому социальному налогу.

Нужно учитывать, что далеко не все выплаты в пользу работников подлежат обложению ЕСН.

Во-первых, объектом обложения ЕСН признаются только те выплаты и вознаграждения, которые начисляются налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам (п.1 ст.236 НК РФ).

Следовательно, выплаты, которые не отвечают названным критериям, не должны облагаться ЕСН, а соответственно и страховыми взносами в ПФР.

В отношении законодательства, ранее регулировавшего уплату взносов в ПФР, Высший Арбитражный Суд РФ уже давал соответствующие разъяснения. Как было отмечено в п.2 Обзора практики разрешения арбитражными судами споров, связанных с уплатой страховых взносов в Пенсионный фонд РФ (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 12.07.2000 N 55), основанием для исчисления страховых взносов в ПФР являются не любые доходы, а выплаты, начисленные работнику за определенный трудовой результат (исполнение служебных обязанностей, выполнение работы, оказание услуги).

Аналогичные решения, но уже в отношении действующего законодательства, можно найти в арбитражной практике федеральных арбитражных судов.

Так, ФАС Северо-Западного округа признал недействительным решение налоговой инспекции о привлечении учреждения (применявшего в спорный период УСН) к налоговой ответственности за невключение в базу для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование следующих выплат:

- разовых премий;

- стоимости подарков;

- компенсации за проезд в транспорте;

- разовых компенсационных выплат.

По мнению суда, названные выплаты носили разовый характер. Они не относятся к выплатам, связанным с оплатой труда, в связи с чем на них не должны начисляться страховые взносы (см. Постановление от 25.08.2004 N А44-2004/04-С9).

Во-вторых, по правилам гл.24 НК РФ не признаются объектом обложения ЕСН выплаты и вознаграждения в пользу работников, не отнесенные у налогоплательщиков-организаций к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде (п.3 ст.236 НК РФ). Следовательно, не признаются они также и объектом обложения страховыми взносами в ПФР.

Расходы, на которые не может быть уменьшена налоговая база по налогу на прибыль, названы в ст.270 НК РФ. В их числе:

- любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов);

- премии, выплачиваемые работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений;

- суммы материальной помощи работникам;

- оплата дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам;

- надбавки к пенсиям;

- единовременные пособия уходящим на пенсию ветеранам труда;

- оплата ценовых разниц при реализации по льготным ценам (тарифам) (ниже рыночных цен) товаров (работ, услуг) работникам;

- оплата путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников.

Таким образом, на все эти выплаты страховые взносы в ПФР начисляться не должны.

Проблема заключается в том, что налоговые органы не хотят применять п.3 ст.236 НК РФ к лицам, не являющимся плательщиками налога на прибыль.

По их мнению, раз "упрощенцы" не определяют налоговую базу по налогу на прибыль, то и норму п.3 ст.236 НК РФ они применять не вправе (см., в частности, Письмо УМНС России по г. Москве от 26.03.2004 N 28-11/21217).

Аналогичного мнения придерживается и Минфин России (см. Письма от 26.05.2004 N 04-04-04/61, от 05.07.2004 N 03-03-05/2/44).

На наш взгляд, позиция налоговых органов неправомерна.

Закон о пенсионном страховании определяет объект обложения страховыми взносами для всех единообразно - как объект обложения ЕСН. Налоговики же, по сути, предлагают по-разному определять объект обложения ЕСН в зависимости от того, является организация плательщиком другого налога или нет.

Исходя из этой логики, можно сделать, например, такой вывод - раз "упрощенцы" не являются плательщиками ЕСН, то и объект обложения страховыми взносами по правилам главы "Единый социальный налог" НК РФ они определять не вправе. Следовательно, платить страховые взносы им не надо - но с этим ни Минфин, ни ФНС, конечно же, не согласятся.

Отметим, что арбитражная практика по данной проблеме противоречива.

Нам известны судебные решения, подтверждающие, что норму п.3 ст.236 НК РФ вправе применять все налогоплательщики, включая и тех, кто не определяет налоговую базу по налогу на прибыль (см. Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 25.12.2002 N А28-4253/02-138/15, Северо-Западного округа от 28.02.2003 N А56-30785/02, Уральского округа от 06.01.2004 N Ф09-4569/03-АК).

Однако существуют и судебные решения, принятые не в пользу налогоплательщиков (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 23.03.2004 N А08-9009/02-21).

Взносы на обязательное страхование

от несчастных случаев на производстве

Помимо взносов в ПФР все работодатели, нанимающие работников, должны вносить и взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в соответствии с Федеральным законом от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (далее - Закон о социальном страховании).

Согласно ст.3 Закона о социальном страховании страховой тариф - это ставка страхового взноса с начисленной оплаты труда по всем основаниям (дохода) застрахованных. Следовательно, начислять страховые взносы нужно только на суммы оплаты труда.

Норма о том, что объектом обложения страховыми взносами является начисленная по всем основаниям оплата труда работников, существует и в п.3 Постановления Правительства РФ от 02.03.2000 N 184 "Об утверждении Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

При этом п.4 данного Постановления установлено, что страховые взносы не начисляются на выплаты, установленные Перечнем выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС РФ, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765 (далее - Перечень), за исключением вознаграждения, выплачиваемого гражданам на основании гражданско-правового договора, если указанным договором предусматривается уплата страховых взносов.

Из приведенных норм следует, что для целей обложения страховыми взносами выплата работнику должна прежде всего соответствовать критерию оплаты труда.

Отметим, что наличие упомянутого выше Перечня делает этот вывод не таким очевидным - ведь выплаты, названные в нем, оплатой труда однозначно не являются. Это и позволяет представителям ФСС РФ утверждать, что только те выплаты, которые прямо перечислены в названном Перечне, не должны облагаться страховыми взносами.

Поскольку Перечень является закрытым, получается, что все иные выплаты (не являющиеся оплатой труда, но и не названные в Перечне), подлежат обложению страховыми взносами на обязательное социальное страхование.

Так, например, материальная помощь по Перечню освобождается от обложения страховыми взносами только в двух случаях, а именно если она оказана работнику:

- в связи с чрезвычайными обстоятельствами в целях возмещения вреда, причиненного здоровью и имуществу граждан, на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления, иностранных государств, а также правительственных и неправительственных межгосударственных организаций, созданных в соответствии с международными договорами Российской Федерации (п.7 Перечня);

- в связи с постигшим его стихийным бедствием, пожаром, похищением имущества, увечьем, а также в связи со смертью работника или его близких родственников (п.8 Перечня).

Соответственно иные случаи предоставления работнику материальной помощи, по мнению ФСС, подлежат обложению страховыми взносами на обязательное социальное страхование.

Так же как и в случае со взносами в ПФР, судебная практика по данным спорам неоднородна. Одни суды поддерживают позицию ФСС (см. Постановления ФАС Дальневосточного округа от 26.11.2003 N Ф03-А16/03-2/2806, ФАС Западно-Сибирского округа от 13.05.2002 N Ф04/1564-452/А45-2002), другие - защищают налогоплательщика (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.12.2002 N А74-2592/02-К2-Ф02-3736/02-С1).

Учитывать ли в составе расходов

(в случае начисления)?

Как видно из изложенного выше, спорить с позицией контролирующих органов по комментируемым вопросам можно только в суде, да и судебное рассмотрение вопроса не всегда является гарантией успеха. Поэтому большинство налогоплательщиков предпочитают заплатить требуемое и спать спокойно. Однако и в этом случае без проблем не обойтись.

Страховые взносы в ПФР и взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве входят в число расходов, которые налогоплательщик, применяющий объект налогообложения "доходы минус расходы", вправе учесть при определении налоговой базы (пп.7 п.1 ст.346.16 НК РФ).

Каких-либо ограничений на включение названных взносов в состав расходов в зависимости от того, на какие выплаты они начислены, в ст.346.16 НК РФ не установлено.

Однако согласно п.2 ст.346.16 НК РФ все расходы, перечисленные в п.1 этой статьи, принимаются в целях налогообложения при условии их соответствия критериям, указанным в п.1 ст.252 НК РФ (документальное подтверждение; экономическая обоснованность; связь с деятельностью, направленной на получение дохода).

Принимая во внимание данное требование, ряд специалистов считают, что взносы, начисленные, например, на материальную помощь работнику, не могут быть включены в состав принимаемых расходов. Такое мнение обосновывается тем, что материальная помощь не является оплатой труда работника. Следовательно, взносы, начисленные на такую выплату, не отвечают критериям "экономическая обоснованность" и "связь с деятельностью, направленной на получение дохода".

Нам такая позиция представляется необоснованной.

Пункт 2 ст.346.16 НК РФ требует, чтобы критериям п.2 ст.252 НК РФ соответствовали только те затраты, которые прямо перечислены в п.1 ст.346.16 НК РФ. Значит, налогоплательщику не нужно "идти дальше" и докапываться, а соответствуют ли этим критериям еще и те выплаты, которые стали причиной произведенных затрат.

Обязательное страхование работников предусмотрено законодательством. Ведение какого-либо вида предпринимательской деятельности (т.е. деятельности, направленной на получение дохода), связанной с привлечением наемных работников, всегда влечет за собой обязанность работодателя в установленных законом случаях начислять страховые взносы на выплаты работникам. Сами по себе страховые взносы безусловно соответствуют критериям ст.252 НК РФ.

По мнению контролирующих органов, начисление страховых взносов на материальную помощь предусмотрено законодательством. Если исходить из их разъяснений, что налогоплательщик не только вправе, но и обязан платить страховые взносы в этом случае, то следует считать, что он вправе уменьшить получаемые доходы на данный вид затрат.

Отметим, что если следовать нашей позиции о том, что объектом обложения страховыми взносами могут быть только те выплаты, которые можно признать оплатой труда, то тогда и комментируемая проблема снимется сама собой. Нет взносов - нет дополнительных расходов налогоплательщика по пп.7 п.1 ст.346.16 НК РФ. Но это, увы, решается только в судебном порядке.

ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ НАЛОГА,

ЗАПОЛНЕНИЯ НАЛОГОВОЙ ДЕКЛАРАЦИИ

Выбор объекта налогообложения

и основы расчета единого налога

Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, уплачивают единый налог либо с доходов, либо с доходов, уменьшенных на величину расходов.

Объект налогообложения налогоплательщики выбирают самостоятельно при переходе на упрощенную систему и не могут менять в течение всего срока применения упрощенной системы налогообложения (УСН).

Налогоплательщики, выбравшие объектом налогообложения доходы, рассчитывают сумму единого налога как произведение ставки налога - 6% - и налоговой базы, равной сумме доходов, определяемой в соответствии со ст.346.15 НК РФ.

Налогоплательщики, выбравшие объектом налогообложения доходы минус расходы, рассчитывают сумму единого налога как произведение ставки налога - 15% - и налоговой базы, равной разности доходов и расходов, исчисленных в соответствии со ст.346.16 НК РФ.

Однако при расчете единого налога за налоговый период (год) следует иметь в виду одну особенность. Согласно ст.346.18 НК РФ наименьшая сумма налога, которая должна быть уплачена в бюджет, составляет 1% от суммы доходов. Эта сумма получила название "минимальный налог" (подробнее см. с. 168).

Статьей 346.21 НК РФ установлено, что по итогам каждого отчетного периода (I квартала, полугодия и 9 месяцев) налогоплательщики рассчитывают и уплачивают сумму квартального авансового платежа по единому налогу. Декларация за отчетный период представляется налогоплательщиками не позднее 25 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.

Налог по декларации за год уплачивается с учетом ранее уплаченных сумм квартальных авансовых платежей. За налоговый период организации сдают декларацию по единому налогу не позднее 31 марта следующего (за истекшим) года, а индивидуальные предприниматели - не позднее 30 апреля следующего года.

Уплата единого (или минимального) налога производится по месту нахождения организации (по месту жительства индивидуального предпринимателя).

Налоговая декларация

Действующая в настоящее время форма Декларации по единому налогу утверждена Приказом МНС России от 21.11.2003 N БГ-3-22/647 "Об утверждении формы налоговой декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и Порядка ее заполнения".

Декларация заполняется на основании Книги учета доходов и расходов, форма которой и Порядок заполнения определены Приказом МНС России от 28.10.2002 N БГ-3-22/606. Декларация имеет стандартный титульный лист, который налогоплательщик легко может заполнить самостоятельно, а также разд.1, 2 и 2.1.

Как это уже принято на практике, в декларацию по единому налогу введен разд.1, в котором указываются суммы налога к уплате (возмещению).

Разделы 1 и 2 декларации заполняют все налогоплательщики.

Раздел 2.1 заполняют только те налогоплательщики, которые выбрали объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, и по итогам предыдущих налоговых периодов получили убытки.

Страницы в Декларации имеют сквозную нумерацию. В верхней части каждой ее страницы проставляется идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) и код причины постановки на учет (КПП) организации или идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) - индивидуального предпринимателя.

Декларация подписывается руководителем и главным бухгалтером организации (или уполномоченным представителем). При этом фамилия, имя и отчество этих лиц указываются полностью, указываются также их ИНН (если имеются) и ставится дата подписания декларации. Если Декларацию заполняет индивидуальный предприниматель, то он сам ее и подписывает, а также указывает все свои реквизиты и дату подписания.

Все стоимостные показатели Декларации указываются в полных рублях (по правилам округления).

Заполнение раздела 1 Декларации

В строке 010 разд.1 Декларации указывается код бюджетной классификации (КБК) в соответствии с Приказом Минфина России от 27.08.2004 N 72н "Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации при составлении и исполнении бюджетов всех уровней начиная с бюджетов на 2005 год". Приведем эти КБК для уплаты налогов (для штрафов и пеней в 14-м разряде кода ставятся соответственно цифры 2 и 3):

- 182 1 05 01010 01 1000 110 единый налог при объекте налогообложения - доходы;

- 182 1 05 01020 01 1000 110 единый налог при объекте налогообложения - доходы минус расходы;

- 182 1 05 01030 01 1000 110 единый минимальный налог.

В строке 020 указывается код Общероссийского классификатора объектов административно-территориального деления (ОКАТО) по месту нахождения организации (по месту жительства индивидуального предпринимателя).

Строки 030 и 040 заполняются по данным разд.2 Декларации.

В строке 030 указывается сумма единого налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам отчетного (налогового) периода. Эта сумма переносится в строку 030 разд.1 из строки 170 разд.2. Если по итогам налогового периода налогоплательщику следует уплатить минимальный налог, то в строку 030 разд.1 переносится значение строки 190 разд.2.

В строке 040 указывается сумма единого налога к уменьшению за отчетный (налоговый) период, которая переносится из строки 180 разд.2.

Данные, отраженные в разд.1, заверяются подписью одного из ответственных лиц, указанных на 1-й странице декларации, а затем проставляется дата подписания данного раздела.

Заполнение раздела 2 Декларации

Порядок заполнения разд.2 Декларации существенно зависит от выбора объекта налогообложения.

Рассмотрим порядок заполнения этого раздела для каждого объекта налогообложения.

Объект налогообложения "доходы"

Налогоплательщики, выбравшие объектом налогообложения "доходы", включают в налоговую базу доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущества и имущественных прав (ст.249 НК РФ), а также внереализационные доходы (ст.250 НК РФ), полученные за отчетный (налоговый) период.

Индивидуальные предприниматели указывают все поступления как в денежной, так и в натуральной форме от реализации товаров (работ, услуг) и имущества, используемого в предпринимательской деятельности, стоимость такого имущества, полученного на безвозмездной основе, а также иные доходы от предпринимательской деятельности.

В состав доходов не входят доходы, указанные в ст.251 НК РФ.

Ставка единого налога составляет 6% от налоговой базы.

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, обязаны уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". Величина единого налога уменьшается на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Однако сумма единого налога не может быть уменьшена более чем на 50%.

Кроме того, налогоплательщики вправе уменьшить сумму налога на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности (за исключением пособий в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием), выплаченную за счет средств работодателя.

В соответствии с Федеральным законом от 31.12.2002 N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан" часть суммы пособия по временной нетрудоспособности выплачивается за счет средств ФСС РФ. Эта часть составляет один МРОТ за полный календарный месяц работы сотрудника. Остальная часть начисленного пособия выплачивается за счет средств работодателя. Именно на сумму пособий по временной нетрудоспособности, выплаченную за счет средств работодателя, можно уменьшить величину рассчитанного единого налога.

Таким образом, вычитая из величины единого налога страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (с учетом ограничения - в 50% от суммы налога) и сумму пособий по больничным листам (выплаченную страхователем за свой счет), получим сумму единого налога, подлежащего уплате за отчетный или налоговый период.

Затем из полученной суммы налога вычтем сумму налога, начисленного за предыдущий отчетный период, и получим сумму налога к уплате.

Рассмотрим все вышесказанное на конкретном примере.

Пример 1. Организация применяет упрощенную систему налогообложения, объект налогообложения - доходы. Общая сумма доходов, включаемых в налоговую базу, за 2004 г. составила 10 869 944 руб., сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченная за год, - 586 256 руб.

Общая сумма выплаченных пособий по временной нетрудоспособности составила 64 300 руб., из них за счет средств работодателя - 59 136 руб.

Сумма налога, начисленная за 9 месяцев 2004 г., равна 192 245 руб.

Рассчитаем сумму единого налога, подлежащего уплате за IV квартал 2004 г., и составим годовую налоговую декларацию.

Налоговая база равна величине доходов - 10 869 944 руб., сумма налога - 652 197 руб. (10 869 944 руб. х 6%). Общая сумма страховых взносов на пенсионное страхование равна 586 256 руб., но всю ее нельзя вычесть из суммы налога, так как она больше чем 50% от суммы единого налога. Поэтому вычет будет составлять только 326 098 руб. (652 197 руб. х 50%).

Кроме того, из суммы единого налога можно еще вычесть величину оплаты по больничным листам за счет средств работодателя.

В итоге получим сумму единого налога за 2004 г., равную 266 963 руб. (652 197 руб. - 326 098 руб. - 59 136 руб.). За предыдущие 9 месяцев была уплачена сумма единого налога, равная 192 245 руб. Следовательно, к уплате за IV квартал причитается сумма единого налога - 74 718 руб. (266 962 руб. - 192 245 руб.).

Теперь заполним разд.2 Декларации (см. с. 174 - 176).

     
   ————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                              Раздел 2. Расчет единого и минимального налогов                              |
   |                                                                                                           |
   |————————————————————————————————————————————T——————T——————————————————————————————————————————————————————¬|
   ||          Наименование показателей         | Код  |                Объекты налогообложения               ||
   ||                                           |строки+——————————T———————————————————————————————————————————+|
   ||                                           |      |  Доходы  |  Доходы, уменьшенные на величину расходов ||
   ||                                           |      +——————————+——————————T——————————T——————————T——————————+|
   ||                                           |      |     К    |     К    |     К    |     К    |     К    ||
   ||                                           |      | примеру 1| примеру 2| примеру 3| примеру 4| примеру 5||
   |+———————————————————————————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+|
   ||                      1                    |   2  |     3    |     4    |     4    |     4    |     4    ||
   |+———————————————————————————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+|
   ||Сумма полученных доходов                   |  010 |10 869 944|12 487 432|12 487 432|12 487 432|12 487 432||
   |+———————————————————————————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+|
   ||Сумма расходов                             |  020 |     Х    |11 425 122|11 425 122|12 007 634|13 134 819||
   |+———————————————————————————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+|
   ||   Сумма разницы между суммой уплаченного  |  030 |     Х    |     —    |     —    |     —    |     —    ||
   || минимального налога и суммой исчисленного |      |          |          |          |          |          ||
   ||       в общем порядке единого налога      |      |          |          |          |          |          ||
   ||       за предыдущий налоговый период      |      |          |          |          |          |          ||
   |+———————————————————————————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+|
   ||Итого получено:                            |      |          |          |          |          |          ||
   ||  — доходов                                |  040 |10 869 944| 1 062 310| 1 062 310|   479 798|     —    ||
   ||(код стр. 010 — код стр. 020  —  код   стр.|      |          |          |          |          |          ||
   ||030)                                       |      |          |          |          |          |          ||
   |+———————————————————————————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+|
   ||  — убытков                                |  041 |     Х    |     —    |     —    |     —    |   647 387||
   ||((код стр. 020 + код стр. 030) —  код  стр.|      |          |          |          |          |          ||
   ||010)                                       |      |          |          |          |          |          ||
   |+———————————————————————————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+|
   ||Сумма убытка или части убытка,  полученного|  050 |     Х    |     —    |     —    |     —    |     —    ||
   ||в   предыдущем    (предыдущих)    налоговом|      |          |          |          |          |          ||
   ||(налоговых) периоде (периодах), уменьшающая|      |          |          |          |          |          ||
   ||налоговую базу (код стр. 050 раздела 2.1  к|      |          |          |          |          |          ||
   ||декларации)                                |      |          |          |          |          |          ||
   |+———————————————————————————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+|
   ||Налоговая  база  для   исчисления   единого|  060 |10 869 944| 1 062 310| 1 062 310|   479 798|     —    ||
   ||налога (по гр. 3 код стр. 040; по гр. 4 код|      |          |          |          |          |          ||
   ||стр. 040 — код стр. 050)                   |      |          |          |          |          |          ||
   |+———————————————————————————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+|
   ||Ставка единого налога (%)                  |  070 |     6    |    15    |    15    |    15    |    15    ||
   |+———————————————————————————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+|
   ||Сумма исчисленного единого налога          |  080 |   652 197|   159 347|   159 347|    71 970|     —    ||
   ||(код стр. 060 х код стр. 070/100)          |      |          |          |          |          |          ||
   |+———————————————————————————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+|
   ||Ставка минимального налога (%)             |  090 |     Х    |     1    |     1    |     1    |     1    ||
   |+———————————————————————————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+|
   ||Сумма исчисленного минимального налога   за|  100 |     Х    |   124 874|   124 874|   124 874|   124 874||
   ||налоговый период                           |      |          |          |          |          |          ||
   ||(код стр. 010 х код стр. 090/100 декларации|      |          |          |          |          |          ||
   ||за налоговый период)                       |      |          |          |          |          |          ||
   |+———————————————————————————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+|
   ||Сумма уплачиваемых за отчетный  (налоговый)|  110 |   586 256|     Х    |     Х    |     Х    |     Х    ||
   ||период страховых взносов  на   обязательное|      |          |          |          |          |          ||
   ||пенсионное страхование                     |      |          |          |          |          |          ||
   |+———————————————————————————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+|
   ||Сумма уплачиваемых за отчетный  (налоговый)|  120 |   326 098|     Х    |     Х    |     Х    |     Х    ||
   ||период страховых взносов  на   обязательное|      |          |          |          |          |          ||
   ||пенсионное страхование, уменьшающая   сумму|      |          |          |          |          |          ||
   ||исчисленного единого налога (но  не   более|      |          |          |          |          |          ||
   ||чем на 50% по коду стр. 080)               |      |          |          |          |          |          ||
   |+———————————————————————————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+|
   ||Общая  сумма  выплаченных   работникам    в|  130 |    64 300|     Х    |     Х    |     Х    |     Х    ||
   ||отчетном (налоговом) периоде пособий     по|      |          |          |          |          |          ||
   ||временной нетрудоспособности               |      |          |          |          |          |          ||
   |+———————————————————————————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+|
   ||Сумма выплаченных работникам   в   отчетном|  140 |    59 136|     Х    |     Х    |     Х    |     Х    ||
   ||(налоговом)    периоде      из      средств|      |          |          |          |          |          ||
   ||налогоплательщика  пособий   по   временной|      |          |          |          |          |          ||
   ||нетрудоспособности                         |      |          |          |          |          |          ||
   |+———————————————————————————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+|
   ||Сумма единого налога, подлежащая уплате  за|  150 |   266 963|   159 347|   159 347|     —    |     —    ||
   ||отчетный (налоговый) период (по гр. 3  (код|      |          |          |          |          |          ||
   ||стр. 080 — код стр. 120 — код стр. 140); по|      |          |          |          |          |          ||
   ||гр. 4 код стр. 080)                        |      |          |          |          |          |          ||
   |+———————————————————————————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+|
   ||Исчислено  единого   налога  за  предыдущие|  160 |   192 245|   126 156|   191 772|    93 960|    93 960||
   ||отчетные периоды (сумма кодов стр. 170    —|      |          |          |          |          |          ||
   ||сумма  кодов   стр.   180   деклараций   за|      |          |          |          |          |          ||
   ||предыдущие отчетные периоды)               |      |          |          |          |          |          ||
   |+———————————————————————————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+|
   ||Сумма    единого    налога    (квартального|  170 |    74 718|    33 191|     —    |     —    |     —    ||
   ||авансового платежа), подлежащая уплате   по|      |          |          |          |          |          ||
   ||итогам отчетного (налогового) периода  (код|      |          |          |          |          |          ||
   ||стр. 150 — код стр. 160)  (указывается   по|      |          |          |          |          |          ||
   ||коду стр. 030 раздела 1 декларации)        |      |          |          |          |          |          ||
   |+———————————————————————————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+|
   ||Сумма единого  налога   к   уменьшению   за|  180 |     —    |     —    |    32 425|    93 960|    93 960||
   ||отчетный (налоговый) период (код стр. 160 —|      |          |          |          |          |          ||
   ||код стр. 150) (указывается по коду стр. 040|      |          |          |          |          |          ||
   ||раздела 1 декларации)                      |      |          |          |          |          |          ||
   |+———————————————————————————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+|
   ||Сумма   минимального   налога,   подлежащая|  190 |     Х    |     —    |     —    |   124 874|   124 874||
   ||уплате за налоговый период (код  стр.   100|      |          |          |          |          |          ||
   ||декларации    за     налоговый      период)|      |          |          |          |          |          ||
   ||(уплачивается   при   условии    превышения|      |          |          |          |          |          ||
   ||значения по коду стр. 100 над значением  по|      |          |          |          |          |          ||
   ||коду стр. 080) (указывается по  коду   стр.|      |          |          |          |          |          ||
   ||030 раздела 1 декларации)                  |      |          |          |          |          |          ||
   |L———————————————————————————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+——————————+———————————|
   +—¬                                                                                                       ——+
   L—+———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————+——
   

Поскольку объект налогообложения - доходы, в налоговой декларации будем заполнять графу 3 разд.2. В строках 010, 040 и 060 отражается сумма доходов - 10 869 944 руб., в строке 080 - сумма налога - 652 197 руб.

В строке 110 указывается сумма уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование - 586 256 руб., а в строке 120 - величина взносов, которую разрешается вычесть из суммы единого налога, - 326 098 руб.

В строку 130 вносится общая сумма, выплаченная работникам предприятия по временной нетрудоспособности, - 64 300 руб. Из нее выделим величину пособий, выплаченных за счет средств работодателя, - 59 136 руб. и отразим эту сумму по строке 140.

Из величины единого налога, отраженного в строке 080, вычтем сумму показателей строк 120 и 140 и получим сумму единого налога за 2004 г. - 266 963 руб., которую запишем в строку 150.

Сумму налога, начисленную за 9 месяцев 2004 г. (192 245 руб.) укажем в строке 160.

Вычитая из значения строки 150 сумму, указанную в строке 160, получим сумму налога, причитающуюся к уплате за IV квартал 2004 г., - 74 718 руб.

Объект налогообложения - "доходы минус расходы"

Доходы организации определяются так же, как в предыдущем разделе. Сумма доходов определяется на основании данных графы 5 Книги учета доходов и расходов. Состав расходов установлен ст.346.16 НК РФ. Сумма расходов определяется на основании данных графы 7 Книги учета доходов и расходов.

Если доходы превышают расходы, то налоговая база, равная разности между доходами и расходами, положительная. Умножая ставку налога (15%) на налоговую базу, получим сумму единого налога.

При этом нужно иметь в виду, что согласно ст.346.18 НК РФ сумма единого налога за налоговый период (год) не может быть меньше величины минимального налога, который составляет 1% от суммы доходов. Поэтому, рассчитав сумму единого налога, следует сравнить его с минимальным налогом. Если единый налог больше минимального, то уплачивается сумма рассчитанного единого налога.

Минимальный налог по итогам года должен уплачиваться в двух случаях:

- если сумма единого налога меньше суммы минимального налога;

- если образовался убыток. В этом случае налоговая база и сумма единого налога равны нулю.

Обратите внимание! Срок уплаты минимального налога по итогам налогового периода тот же, что и единого налога, но коды бюджетной классификации у них разные.

В Письме Минфина России от 15.07.2004 N 03-03-05/2/50 разъясняется, что минимальный налог является не дополнительным налогом кроме единого налога, а, по существу, лишь формой единого налога. Этот налог был введен для того, чтобы обеспечить минимальные гарантии работающим гражданам по пенсионному, социальному и медицинскому обеспечению. Вся сумма минимального налога направляется во внебюджетные фонды, его уплата должна производиться только по итогам налогового периода.

На основании п.6 ст.346.18 НК РФ налогоплательщик имеет право включить в расходы разницу между суммой уплаченного минимального и исчисленного единого налога в следующем налоговом периоде. При наличии убытков эта разница увеличивает сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее в соответствии с положениями п.7 ст.346.18 НК РФ.

В Письме Минфина России от 05.08.2004 N 03-03-02-04/1/2 подчеркивается, что указанная разница может быть включена в состав расходов при исчислении налоговой базы только по итогам следующих налоговых периодов. По итогам отчетных периодов эта разница в расходах не учитывается.

Очень часто встречается такая ситуация. По итогам года налогоплательщик обязан уплатить минимальный налог. При этом он уже уплатил авансовые платежи по единому налогу за истекшие отчетные периоды этого года. В этом случае он должен уплатить в бюджет всю сумму минимального налога. Сумму авансовых платежей за истекшие отчетные периоды можно вернуть или зачесть в счет авансовых платежей по единому налогу за следующие отчетные периоды.

Согласно Письму Минфина России от 15.07.2004 N 03-03-05/2/50 сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо подлежит возврату налогоплательщику. При этом зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика в налоговый орган, решение по этому вопросу должно быть принято налоговым органом в течение пяти дней после получения заявления. Возврат суммы излишне уплаченного налога производится в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате.

Обратите внимание! Если у налогоплательщика отсутствуют доходы, то у него не возникает налоговой базы для исчисления минимального налога и он не обязан его уплачивать (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 26.01.2004 N 21-09/05150).

При заполнении разд.2 Декларации по единому налогу при объекте налогообложения "доходы минус расходы" налогоплательщику необходимо заполнить графу 4. Доходы организации отражаются в строке 010, расходы - в строке 020.

В строке 030 указывается разница между суммами уплаченного минимального налога и суммой исчисленного в общем порядке единого налога за предыдущий год. Значение в этой строке равно положительной разнице между значениями строк 190 и 080 Декларации за предыдущий налоговый период. Напомним, что строка 030 в декларациях за отчетные периоды не заполняется.

В строке 040 отражается положительная разница между доходами (строка 010), расходами (строка 020) и значением строки 030. Если эта разница окажется отрицательной, то в строке 040 ставится прочерк, а в строке 041 указывается абсолютная величина этой разности.

Если в предыдущем году налогоплательщик имел убыток, то частично или полностью его можно вычесть из налогооблагаемого дохода в следующем году (ст.346.18 НК РФ). Сумма такого убытка рассчитывается за каждый последующий год, указывается в разд.2.1 и отражается по строке 050 разд.2.

В строке 060 указывается налоговая база для исчисления единого налога, равная разнице между значениями строк 040 и 050. Если налогоплательщик имел убыток (строка 041), то налоговая база равна нулю и в строке 060 проставляется прочерк. В строку 080 вписывается сумма единого налога, равная произведению ставки - 15% (строка 070) - и налоговой базы (строка 060).

При заполнении Декларации за год исчисляется сумма минимального налога в размере 1% (строка 090) суммы доходов (строка 010) и отражается в строке 100.

Налогоплательщики, получившие по итогам года убытки (строка 041), проставляют в строке 080 прочерк. Если в строке 080 проставлен прочерк или ее показатель меньше показателя строки 100, то из строки 100 сумма минимального налога переносится в строку 190. При этом в строках 150 и 170 ставятся прочерки, а в строку 180 переносится значение строки 160.

Если сумма единого налога больше, чем сумма рассчитанного минимального налога, то сумма строки 150 "Сумма единого налога, подлежащая уплате за отчетный (налоговый) период" равна значению строки 080. При возникновении у налогоплательщика по итогам налогового периода обязанности по уплате минимального налога (показатель строки 100 выше показателя строки 080) в строке 150 проставляется прочерк.

В строку 160 вписывается сумма единого налога, начисленная за предыдущий отчетный период. Значение в этой строке равно разнице между значениями строк 170 и 180 Деклараций за предыдущие отчетные периоды.

Если показатель строки 150 больше показателя строки 160, то их разность отражается по строке 170 "Сумма единого налога, подлежащего уплате за отчетный (налоговый) период". Значение показателя строки 170 указывается в строке 030 разд.1 Декларации.

Если, например, за 9 месяцев года налогоплательщик получил прибыль, а в IV квартале - убыток, то значение строки 160 будет больше значения строки 150. Положительная разность этих значений вписывается в строку 180 "Сумма единого налога к уменьшению за отчетный (налоговый) период". Значение показателя строки 180 указывается в строке 040 разд.1 Декларации.

Следующая строка 190 "Сумма минимального налога, подлежащая уплате за налоговый период (код стр. 100 декларации за налоговый период) (уплачивается, если значение по строке 100 больше, чем значение по строке 080)". Если сумма исчисленного за налоговый период минимального налога (строка 100) окажется больше суммы исчисленного за этот же период времени в общем порядке единого налога (строка 080), то значение показателя строки 100 переносится в строку 190.

При заполнении Деклараций за отчетные периоды минимальный налог не рассчитывается и строки 090, 100 и 180 не заполняются.

Приведем несколько примеров по расчету суммы налога и заполнению Декларации в различных ситуациях.

Пример 2. Организация применяет упрощенную систему, объект налогообложения - "доходы минус расходы".

За 2004 г. доходы составили 12 487 432 руб., расходы - 11 425 122 руб. Сумма единого налога, начисленная и уплаченная за 9 месяцев 2004 г., равна 126 156 руб.

Рассчитаем сумму единого налога за 2004 г. и заполним Декларацию.

Налоговая база, равная разнице между доходами и расходами, составит 1 062 310 руб. (12 487 432 руб. - 11 425 122 руб.). Сумма единого налога будет равна 159 347 руб. (1 062 310 руб. х 15%). Сумма минимального налога за 2004 г. составит 124 874 руб. (12 487 432 руб. х 1%). Заметим, что сумма минимального налога оказалась меньше суммы единого налога, начисленного за 2004 г., поэтому уплачиваться за год должен единый налог в сумме 159 347 руб.

Из суммы единого налога за год вычитаем сумму налога, исчисленного за предыдущие 9 месяцев, и получим сумму единого налога, причитающуюся к уплате, - 33 191 руб. (159 347 руб. - 126 156 руб.).

Заполним разд.2 Декларации (см. с. 174 - 176 - графа 4 "К примеру 2").

Доходы - 12 487 432 руб. - внесем в строку 010, расходы - 11 425 122 руб. - в строку 020. Налоговую базу - 1 062 310 руб. - отразим в строках 040 и 060. Сумма единого налога - 159 347 руб. - указывается в строках 080 и 150.

Далее отражаются следующие показатели: по строке 100 - сумма минимального налога - 124 874 руб., по строке 150 - сумма единого налога за год - 159 347 руб., по строке 160 - сумма налога за 9 месяцев 2004 г., по строке 170 - сумма налога к уплате - 33 191 руб.

Еще раз напомним: если Декларация составляется за отчетный период, то сумма минимального налога не исчисляется и в строке 100 не отражается.

Пример 3. В условиях примера 2 изменим сумму единого налога, начисленную (и уплаченную) за 9 месяцев 2004 г. Она будет равна 191 772 руб.

Рассчитаем сумму единого налога за 2004 г. и заполним Декларацию.

Налоговая база и сумма единого и минимального налога останутся теми же, что и в примере 2. Поскольку сумма единого налога за год оказалась меньше суммы налога, исчисленного за предыдущие 9 месяцев, абсолютная величина разницы между этими величинами составит 32 425 руб. (191 772 руб. - 159 347 руб.). Такая ситуация случается, когда за 9 месяцев получена прибыль, а в IV квартале - убыток. Сумма переплаты по налогу подлежит возврату налогоплательщику или зачету в счет уплаты единого налога в следующем году.

Заполним разд.2 Декларации (см. с. 174 - 176 - графа 4 "К примеру 3").

Строки 010 - 160 заполняются так же, как в примере 2. В строке 170 ставится прочерк, а сумма налога к уменьшению - 32 425 руб. - отражается в строке 180.

Пример 4. Доходы организации за 2004 г. составили 12 487 432 руб., расходы - 12 007 634 руб. Сумма единого налога, начисленная и уплаченная за 9 месяцев 2004 г., равна 93 960 руб.

Рассчитаем сумму единого налога за 2004 г. и заполним разд.2 Декларации.

Налоговая база, равная разнице между доходами и расходами, составит 479 798 руб. (12 487 432 руб. - 12 007 634 руб.). Сумма единого налога будет равна 71 970 руб. (479 798 руб. х 15%). Сумма минимального налога составит 124 874 руб. (12 487 432 руб. х 1%).

Минимальный налог оказался больше, чем единый налог, начисленный за 2004 г., поэтому уплачиваться за год должен минимальный налог в сумме 124 874 руб.

Заполним разд.2 Декларации (см. с. 174 - 176 - графа 4 "К примеру 4").

Доходы в сумме 12 487 432 руб. показываются по строке 010, расходы - 12 007 634 руб. - по строке 020. Налоговая база - 479 798 руб. - отражается в строках 040 и 060, сумма единого налога - 71 970 руб. - в строке 080.

В строках 100 и 190 указывается сумма минимального налога - 124 874 руб., в строках 150 и 170 ставится прочерк. В строках 160 и 180 отражается сумма 93 960 руб., т.е. сумма налога за 9 месяцев 2004 г., которая является переплатой.

Пример 5. Доходы организации за 2004 г. составили 12 487 432 руб., расходы - 13 134 819 руб. Сумма единого налога, начисленная и уплаченная за 9 месяцев 2004 г., равна 93 000 руб.

Рассчитаем сумму единого налога за 2004 г. и заполним разд.2 Декларации.

Доходы оказались меньше, чем расходы. Полученный убыток составит 647 387 руб. (13 134 819 руб. - 12 487 432 руб.). Налоговая база и сумма единого налога равны нулю. Поэтому по итогам года должен уплачиваться минимальный налог в сумме 124 874 руб. (12 487 432 руб. х 1%).

Заполним разд.2 Декларации (см. с. 174 - 176 - графа 4 "К примеру 5").

Доходы - 12 487 432 руб. - отражаются по строке 010, а расходы в сумме 13 134 819 руб. - по строке 020. Убыток в сумме 647 387 руб. показывается в строке 041, в строке 060 ставится прочерк (налоговая база равна нулю), строки 080 и 150 также прочеркиваются.

По строке 100 рассчитаем сумму минимального налога 124 874 руб. (12 487 432 руб. х 1%), который следует уплатить по итогам 2004 г., он отражается по строке 190. Строка 170 прочеркивается. В строке 180 указывается сумма 93 000 руб. - налог, уплаченный за 9 месяцев 2004 г., который является переплатой.

Перенос убытков на будущее.

Заполнение раздела 2.1 Декларации

Пунктом 7 ст.346.18 НК РФ установлено правило списания убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, на расходы последующих лет: убыток не может уменьшать налоговую базу более чем на 30%. Образовавшийся в данном году убыток можно включать в расходы в течение 10 следующих за ним лет.

Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие суммы убытков и суммы, на которые была уменьшена налоговая база по каждому налоговому периоду, в течение всего срока списания убытков.

Убытки, полученные при работе на общем режиме налогообложения (до перехода на УСН), согласно п.7 ст.346.18 НК РФ переносить на период работы на УСН неправомерно.

Для списания убытков в Налоговой декларации предназначен специальный разд.2.1. Его заполняют только те налогоплательщики, которые по итогам предыдущих налоговых периодов имели убытки.

В строке 010 указывается остаток убытка на начало года. Если убытки списываются уже не первый год, то значение показателя строки 010 должно соответствовать значению показателя строки 060 разд.2.1 Декларации за предыдущий год.

В строке 020 указывается сумма убытка, полученного налогоплательщиком за предыдущий год. Показатель строки 020 должен быть равен показателю строки 041 разд.2 Декларации за предыдущий год.

Например, в Декларации за 2004 г. - это убыток, показанный в строке 041 Декларации за 2003 г.

В строке 030 отражается общая сумма убытка на конец налогового периода, равная сумме показателей строк 010 и 020.

В строке 040 разд.2.1 указывается налоговая база за налоговый период, отраженная в строке 040 разд.2 Декларации за тот же год.

В строке 050 указывается сумма убытка или части убытка, уменьшающая (но не более чем на 30%) налоговую базу за данный год, указанную в строке 040. Значение показателя строки 40 разд.2.1 переносится в строку 050 разд.2 Декларации за тот же год.

В строке 060 отражается оставшаяся часть убытка на конец года (показатель строки 030 минус показатель строки 050). Значение показателя в строке 060 указывается в строке 010 разд.2.1 Декларации за следующий год.

В строке 070 указывается сумма убытка, ранее перенесенная налогоплательщиком на следующие налоговые периоды (но не более чем на 10 лет).

Поясним все вышесказанное на конкретном примере.

Пример 6. Показатели работы предприятия, применяющего упрощенную систему, в рублях за 2003 - 2005 гг. приведены ниже:

     
   —————————————————————————————T—————T—————————T—————————T—————————¬
   |  Наименование показателей  | Код | 2003 г. | 2004 г. | 2005 г. |
   |                            |строк|         |         |         |
   +————————————————————————————+—————+—————————+—————————+—————————+
   |Сумма полученных доходов    | 010 |3 587 432|2 185 432|2 748 390|
   +————————————————————————————+—————+—————————+—————————+—————————+
   |Сумма расходов              | 020 |3 705 634|1 987 654|2 506 716|
   +————————————————————————————+—————+—————————+—————————+—————————+
   |Единый налог за предыдущие  | 160 |    —    |   18 019|   21 483|
   |отчетные периоды (9 мес.)   |     |         |         |         |
   L————————————————————————————+—————+—————————+—————————+——————————
   

Суммы минимального и единого налогов своевременно уплачивались за каждый год. Покажем, как будут заполнены разд.2 в Декларациях за 2003 - 2005 гг. и разд.2.1 в Декларациях за 2004 - 2005 гг.

По строкам 010 и 020 разд.2 Декларации отражаются расходы и доходы за 2003 - 2005 гг., а по строке 160 - сумма налога за предыдущие 9 месяцев каждого года (см. с. 181 - 182).

     
   ———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                  Раздел 2. Расчет единого и минимального налогов                 |
   |                                                                                  |
   |————————————————————————————————————————————T——————T—————————————————————————————¬|
   ||          Наименование показателей         | Код  |  Объекты налогообложения —  ||
   ||                                           |строки|     доходы, уменьшенные     ||
   ||                                           |      |     на величину расходов    ||
   |+———————————————————————————————————————————+——————+—————————T—————————T—————————+|
   ||                    К примеру 6                   | 2003 г. | 2004 г. | 2005 г. ||
   |+———————————————————————————————————————————T——————+—————————+—————————+—————————+|
   ||                      1                    |   2  |    4    |    4    |    4    ||
   |+———————————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+—————————+|
   ||Сумма полученных доходов                   |  010 |3 587 432|2 185 432|2 748 390||
   |+———————————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+—————————+|
   ||Сумма расходов                             |  020 |3 705 634|1 987 654|2 506 716||
   |+———————————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+—————————+|
   ||   Сумма разницы между суммой уплаченного  |  030 |    —    |   35 874|    —    ||
   || минимального налога и суммой исчисленного |      |         |         |         ||
   ||       в общем порядке единого налога      |      |         |         |         ||
   ||       за предыдущий налоговый период      |      |         |         |         ||
   |+———————————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+—————————+|
   ||Итого получено:                            |      |         |         |         ||
   ||  — доходов                                |  040 |    —    |  161 904|  241 674||
   ||(код стр. 010 — код стр. 020  —  код   стр.|      |         |         |         ||
   ||030)                                       |      |         |         |         ||
   |+———————————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+—————————+|
   ||  — убытков                                |  041 |  118 202|    —    |    —    ||
   ||((код стр. 020 + код стр. 030) —  код  стр.|      |         |         |         ||
   ||010)                                       |      |         |         |         ||
   |+———————————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+—————————+|
   ||Сумма убытка или части убытка,  полученного|  050 |    —    |   10 000|   50 000||
   ||в   предыдущем    (предыдущих)    налоговом|      |         |         |         ||
   ||(налоговых) периоде (периодах), уменьшающая|      |         |         |         ||
   ||налоговую базу (код стр. 050 раздела 2.1  к|      |         |         |         ||
   ||декларации)                                |      |         |         |         ||
   |+———————————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+—————————+|
   ||Налоговая  база  для   исчисления   единого|  060 |    —    |  151 904|  191 674||
   ||налога (по гр. 3 код стр. 040; по гр. 4 код|      |         |         |         ||
   ||стр. 040 — код стр. 050)                   |      |         |         |         ||
   |+———————————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+—————————+|
   ||Ставка единого налога (%)                  |  070 |    15   |    15   |    15   ||
   |+———————————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+—————————+|
   ||Сумма исчисленного единого налога          |  080 |    —    |   22 786|   28 751||
   ||(код стр. 060 х код стр. 070/100)          |      |         |         |         ||
   |+———————————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+—————————+|
   ||Ставка минимального налога (%)             |  090 |     1   |     1   |     1   ||
   |+———————————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+—————————+|
   ||Сумма исчисленного минимального налога   за|  100 |   35 874|   21 854|   27 484||
   ||налоговый период                           |      |         |         |         ||
   ||(код стр. 010 х код стр. 090/100 декларации|      |         |         |         ||
   ||за налоговый период)                       |      |         |         |         ||
   |+———————————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+—————————+|
   ||Сумма единого налога, подлежащая уплате  за|  150 |    —    |   22 786|   28 751||
   ||отчетный (налоговый) период (по гр. 3  (код|      |         |         |         ||
   ||стр. 080 — код стр. 120 — код стр. 140); по|      |         |         |         ||
   ||гр. 4 код стр. 080)                        |      |         |         |         ||
   |+———————————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+—————————+|
   ||Исчислено  единого   налога  за  предыдущие|  160 |    —    |   18 019|   21 483||
   ||отчетные периоды (сумма кодов стр. 170    —|      |         |         |         ||
   ||сумма  кодов   стр.   180   деклараций   за|      |         |         |         ||
   ||предыдущие отчетные периоды)               |      |         |         |         ||
   |+———————————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+—————————+|
   ||Сумма    единого    налога    (квартального|  170 |    —    |    4 767|    7 268||
   ||авансового платежа), подлежащая уплате   по|      |         |         |         ||
   ||итогам отчетного (налогового) периода  (код|      |         |         |         ||
   ||стр. 150 — код стр. 160)  (указывается   по|      |         |         |         ||
   ||коду стр. 030 раздела 1 декларации)        |      |         |         |         ||
   |+———————————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+—————————+|
   ||Сумма единого  налога   к   уменьшению   за|  180 |    —    |    —    |    —    ||
   ||отчетный (налоговый) период (код стр. 160 —|      |         |         |         ||
   ||код стр. 150) (указывается по коду стр. 040|      |         |         |         ||
   ||раздела 1 декларации)                      |      |         |         |         ||
   |+———————————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+—————————+|
   ||Сумма   минимального   налога,   подлежащая|  190 |   35 874|    —    |    —    ||
   ||уплате за налоговый период (код  стр.   100|      |         |         |         ||
   ||декларации    за     налоговый      период)|      |         |         |         ||
   ||(уплачивается   при   условии    превышения|      |         |         |         ||
   ||значения по коду стр. 100 над значением  по|      |         |         |         ||
   ||коду стр. 080) (указывается по  коду   стр.|      |         |         |         ||
   ||030 раздела 1 декларации)                  |      |         |         |         ||
   |L———————————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+——————————|
   +—¬                                                                              ——+
   L—+——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————+——
   

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |    Раздел 2.1. Расчет убытка или части убытка, уменьшающего            |
   |      налоговую базу по единому налогу за налоговый период              |
   |        (код строки 050 раздела 2 налоговой декларации)                 |
   |                                                                        |
   |———————————————————————————————————————————T——————T————————————————————¬|
   ||           Наименование показателей       | Код  |       Объекты      ||
   ||                                          |строки|  налогообложения — ||
   ||                                          |      | доходы, уменьшенные||
   ||                                          |      |на величину расходов||
   |+——————————————————————————————————————————+——————+——————————T—————————+|
   ||                   К примеру 6                   |  2004 г. | 2005 г. ||
   |+——————————————————————————————————————————T——————+——————————+—————————+|
   ||                      1                   |   2  |     3    |    3    ||
   |+——————————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+|
   ||Остаток убытка   на   начало    налогового|  010 |     —    | 108 202 ||
   ||периода                                   |      |          |         ||
   |+——————————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+|
   ||Убыток за предыдущий налоговый период (код|  020 |  118 202 |    —    ||
   ||стр. 041 графа 4 раздела 2 декларации   за|      |          |         ||
   ||предыдущий налоговый период)              |      |          |         ||
   |+——————————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+|
   ||Сумма убытка на конец налогового периода  |  030 |  118 202 | 108 202 ||
   ||(код стр. 010 + код стр. 020)             |      |          |         ||
   |+——————————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+|
   ||Налоговая база за налоговый период    (код|  040 |  161 904 | 241 674 ||
   ||стр. 040 графы 4 раздела 2 декларации   за|      |          |         ||
   ||налоговый период)                         |      |          |         ||
   |+——————————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+|
   ||Сумма убытка или части убытка, уменьшающая|  050 |   10 000 |  50 000 ||
   ||налоговую базу за налоговый период (но  не|      |          |         ||
   ||более чем на 30%)   по   коду   стр.   040|      |          |         ||
   ||(переносится в код стр.  050   раздела   2|      |          |         ||
   ||декларации)                               |      |          |         ||
   |+——————————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+|
   ||Оставшаяся  часть    убытка    на    конец|  060 |  108 202 |  58 202 ||
   ||налогового периода                        |      |          |         ||
   ||(код стр. 030 — код стр. 050)             |      |          |         ||
   |+——————————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+|
   ||Перенесено убытков ранее (всего)    (сумма|  070 |     —    |  10 000 ||
   ||значений кодов строк 080 — 170)           |      |          |         ||
   |+——————————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+|
   ||        04                                |  080 |     —    |  10 000 ||
   ||  на 20 ———————————— год                  |      |          |         ||
   |+——————————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+|
   ||        05                                |  090 |     —    |    —    ||
   ||  на 20 ———————————— год                  |      |          |         ||
   |+——————————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+|
   ||        06                                |  100 |     —    |    —    ||
   ||  на 20 ———————————— год                  |      |          |         ||
   |+——————————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+|
   ||        07                                |  110 |     —    |    —    ||
   ||  на 20 ———————————— год                  |      |          |         ||
   |L——————————————————————————————————————————+——————+——————————+——————————|
   +—¬                                                                    ——+
   L—+————————————————————————————————————————————————————————————————————+——
   

     
   ———————————————————————————————————————————————————T——————————T——————————¬
   |Максимальное значение убытков, которое разрешается|  48 571  |  72 502  |
   |списать на расходы (30% от значения в строке 040) |          |          |
   L——————————————————————————————————————————————————+——————————+———————————
   

Декларация за 2003 г.

В строках 030, 050 ставятся прочерки (2003 г. - первый год применения гл.26.2 НК РФ). Поскольку расходы (строка 020) превышают доходы (строка 010), убыток в строке 041 составит 118 202 руб. (3 705 634 руб. - 3 587 432 руб.). Налоговая база равна нулю, поэтому в строках 060 и 080 ставим прочерки. Сумма минимального налога составит 35 874 руб. (3 587 432 х 1%) и отражается в строках 100 и 190. Эту сумму необходимо уплатить по итогам 2003 г. За 2003 г. разд.2.1 не заполняется.

Декларация за 2004 г.

В 2004 г. налогоплательщик может списать на расходы разницу между суммой уплаченного минимального и исчисленного единого налога 35 874 руб. (35 874 руб. - 0) и отразить ее в строке 030. В строке 040 рассчитывается сумма дохода - 161 904 руб. (2 185 432 руб. - 1 987 654 руб. - 35 874 руб.). Сумма минимального налога в строке 100 будет равна 21 854 руб. (2 185 432 руб. х 1%). Кроме того, в состав расходов включается часть убытка, образовавшегося за 2003 г. Заполним разд.2.1 Декларации за 2004 г. (см. с. 183).

В строке 010 ставим прочерк, в строках 020 и 030 отражается сумма убытка по итогам 2003 г. - 118 202 руб. В строку 040 переносится налоговая база из строки 040 разд.2 - 161 904 руб. Максимальная сумма убытка, который можно списать на расходы в 2004 г., равна 48 571 руб. (161 904 руб. х 30%). Убытки списываются осторожно, чтобы полученная сумма единого налога была больше, чем сумма минимального налога, отраженная в строке 100. В данном случае в состав расходов включается сумма убытка, равная 10 000 руб., и указывается в строке 050 разд.2 и в строке 050 разд.2.1. Тогда оставшаяся сумма убытка в строке 060 разд.2.1 составит 108 202 руб. (118 202 руб. - 10 000 руб.). Эта сумма показывается в строке 010 разд.2.1 Декларации за 2005 г. Она может переноситься на расходы в течение еще 9 лет. В строках 070 и ниже проставляются прочерки, так как ранее убытки не переносились на будущее.

Теперь закончим заполнение разд.2 Декларации за 2004 г. В строке 060 отражается налоговая база, равная 151 904 руб. (161 904 руб. - 10 000 руб.), в строках 080 и 150 - сумма единого налога - 22 786 руб. (151 904 руб. х 15%), эта сумма больше суммы минимального налога - 21 854 руб. В строке 160 указывается сумма единого налога за 9 месяцев 2004 г. и в строке 170 - сумма единого налога к доплате за 2004 г. - 4767 руб. (22 786 руб. - 18 019 руб.).

Декларация за 2005 г.

Сумма дохода (строка 040 разд.2) - 241 674 руб. (2 748 390 руб. - 2 506 716 руб.), минимальный налог (строка 100) - 27 484 руб. (2 748 390 руб. х 1%). Перенесем значение строки 040 разд.2 в строку 040 разд.2.1. В строке 020 разд.2.1 ставится прочерк, так как убытков в 2004 г. не было. Максимальная сумма убытков, которую можно включить в состав расходов в 2005 г., составит 72 502 руб. (241 674 руб. х 30%).

Однако, чтобы единый налог в строке 080 разд.2 был больше минимального в строке 100, в 2005 г. списываются только 50 000 руб. убытков 2003 г. Тогда оставшаяся часть убытков (строка 060 разд.2.1), которую предстоит списать на расходы в последующие 8 лет, составит 58 202 руб. (108 202 руб. - 50 000 руб.). Эта сумма переносится в строку 010 разд.2.1 за 2006 г. В строках 070 и 080 разд.2.1 Декларации за 2005 г. указывается сумма убытков, включенных в состав расходов в 2004 г. - 10 000 руб.

После этого можно закончить заполнение разд.2 Декларации за 2005 г.

Следует иметь в виду, что могут быть более сложные случаи. Например, если несколько лет подряд организация будет иметь убытки, то общая сумма убытков будет нарастать. В этой ситуации необходимо аккуратно отслеживать, в каком году получен каждый убыток, чтобы не списывать его более 10 лет.

УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ОРГАНИЗАЦИЙ, ПРИМЕНЯЮЩИХ "УПРОЩЕНКУ"

Бухгалтерский учет

В соответствии с п.3 ст.4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации, перешедшие на УСН, освобождены от обязанности ведения бухгалтерского учета.

Исключением из общего правила является учет основных средств (ОС) и нематериальных активов (НМА), который организация, применяющая УСН, обязана вести в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.

Обратите внимание! В Законе о бухгалтерском учете речь идет именно об отсутствии обязанности вести учет. Данная норма никоим образом не препятствует организации принять решение о ведении учета в полном объеме.

Нередко "упрощенцы", взвесив все "за" и "против", все-таки склоняются в пользу ведения учета.

Это объясняется следующими причинами.

Для любого "упрощенца" существует риск в течение года потерять право на применение УСН (при условии, что по итогам отчетного периода его доход превысит 15 млн руб. или остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов превысит 100 млн руб.). В этом случае бухгалтерский учет за время применения УСН в текущем году придется восстанавливать.

Иногда такое решение принять просто целесообразно. Например, для получения сведений о годовых результатах деятельности общества с ограниченной ответственностью, которые должно утвердить общее собрание участников ООО, проще всего использовать данные бухгалтерского учета.

В других случаях у организации практически нет выбора.

В частности, при одновременном применении УСН и системы налогообложения в виде ЕНВД придется вести учет в целом по организации, потому что его нельзя вести в отношении одних видов деятельности и не вести в отношении других.

В полном объеме должны вести бухгалтерский учет акционерные общества, применяющие УСН. Это связано с исполнением АО обязанностей, возложенных на них нормами гражданского законодательства (в частности, Федеральным законом от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", далее - Закон об АО).

Для выплаты дивидендов акционерам общество обязано рассчитать величину чистой прибыли, которая определяется по данным бухгалтерской отчетности общества (п.2 ст.42 Закона об АО).

По данным бухгалтерского учета оценивается стоимость чистых активов общества (п.3 ст.35 Закона об АО). Этот показатель АО необходимо определять для того, чтобы принять решение об увеличении (уменьшении) размера своего уставного капитала или о своей ликвидации (п.5 ст.28, п.п.4 и 5 ст.35 Закона об АО).

На утверждение общего собрания акционеров представляется бухгалтерская отчетность общества (пп.11 п.1 ст.48 Закона об АО). Наконец, общество обязано хранить документы бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (п.1 ст.89 Закона об АО).

Если организация ведет бухгалтерский учет в полном объеме, то и учетную политику ей необходимо разрабатывать в полном объеме.

* * *

Если организация-"упрощенец" все же решила воспользоваться правом не вести бухгалтерский учет (за исключением учета ОС и НМА), возникают вопросы:

- составлять ли ей приказ об учетной политике для целей бухгалтерского учета;

- представлять ли его в налоговый орган по месту учета?

Порядок формирования и раскрытия учетной политики организации устанавливает ПБУ 1/98, утвержденное Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н.

Нормы ПБУ 1/98 в части формирования учетной политики обязаны применять все организации, кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений.

Организация, применяющая УСН, не является исключением из общего правила.

В соответствии с п.2 ПБУ 1/98 под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.

При формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету (п.8 ПБУ 1/98).

При ведении бухгалтерского учета ОС и НМА организация, применяющая УСН, должна руководствоваться нормами ПБУ 6/01 и ПБУ 14/2000, которыми, в частности, установлены различные способы начисления амортизации по объектам ОС и НМА (п.18 ПБУ 6/01, п.15 ПБУ 14/2000).

Организация должна выбрать один из способов и зафиксировать его в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Кроме того, операции по движению объектов ОС и НМА должны быть оформлены соответствующими первичными документами, что предполагает организацию документооборота.

В целях обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета ОС и НМА организация обязана проводить их инвентаризацию.

Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев обязательного проведения инвентаризации (ст.12 Закона о бухгалтерском учете).

Следовательно, ведение бухгалтерского учета ОС и НМА сопряжено с необходимостью формирования учетной политики. Поэтому организация, применяющая УСН, должна принять и утвердить приказом (распоряжением) руководителя учетную политику для целей бухгалтерского учета (п.2 ст.6 Закона о бухгалтерском учете, п.9 ПБУ 1/98).

Аналогичное мнение по данному вопросу высказал Минфин России в Письме от 26.02.2004 N 21-09/12333.

Учетная политика будет небольшой по объему, потому что будет содержать только элементы, относящиеся к учету ОС и НМА. В частности, "упрощенцам" в учетной политике достаточно утвердить:

- способ начисления амортизации по объектам ОС и НМА;

- формы первичных документов по учету ОС и НМА, используемых для оформления тех операций, для которых не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов (например, при продаже объекта ОС физическому лицу);

- порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества;

- правила документооборота и технологию обработки учетной информации;

- порядок контроля за операциями по учету ОС и НМА;

- порядок учета ОС стоимостью до 10 тыс. руб.

Выбранные способы ведения бухгалтерского учета ОС и НМА, закрепленные в учетной политике, применяются организацией с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа (п.10 ПБУ 1/98).

Таким образом, организация, планирующая с 1 января следующего года перейти на УСН, после подачи заявления на переход и до конца текущего года должна составить приказ об учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Вновь созданной организации необходимо оформить учетную политику не позднее 90 дней со дня государственной регистрации.

Налоговый учет

Требований по составлению учетной политики для целей налогообложения гл.26.2 НК РФ не содержит. Не отсылает она и к тем нормам гл.25 НК РФ (в частности, ст.313 НК РФ), которые обязывают организацию утвердить приказом (распоряжением) руководителя такой документ.

Однако не будем торопиться с выводами относительно ненужности составления документа об учетной политике для целей налогообложения.

Организации, применяющей УСН, ст.346.14 НК РФ предоставлено право выбора объекта налогообложения. Тот объект налогообложения, который она будет применять, организация указывает в заявлении о переходе на УСН.

Организации, которая выбрала в качестве объекта налогообложения доходы, нет необходимости оформлять документ об учетной политике для целей налогообложения, поскольку у нее отсутствует возможность выбора элементов налогообложения.

При выборе в качестве объекта налогообложения доходов, уменьшенных на величину расходов, организация вправе учесть при исчислении единого налога расходы, указанные в п.1 ст.346.16 НК РФ.

Порядок признания некоторых расходов предусматривает различные варианты. При этом организация должна выбрать один из них. Это вызывает необходимость разработки учетной политики организации.

Например, в учетной политике организации должен найти отражение способ определения максимальной величины процентов по полученным кредитам (займам) в целях включения уплаченных процентов в расходы:

- путем сопоставления суммы начисленных по договору процентов со средним уровнем процентов по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях, и выявления отклонений;

- исходя из ставки ЦБ РФ, умноженной на 1,1.

Документ о принятой учетной политике необходимо оформить соответствующим организационно-распорядительным документом (приказом, распоряжением и т.д.).

* * *

Обратите внимание! Ни налоговое, ни бухгалтерское законодательство не содержит норм, обязывающих организации (в том числе применяющие УСН) представлять в контролирующие органы документ о принятой учетной политике.

Приказ об учетной политике (как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения) - это внутренний документ организации, который не входит в состав ее бухгалтерской отчетности. Следовательно, сдавать его в налоговые органы не нужно.

ПОРЯДОК ПЕРЕХОДА НА УСН

И ВОЗВРАТА К ОБЩЕЙ СИСТЕМЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Согласно положениям Налогового кодекса РФ право выбора между общим режимом и упрощенной системой налогообложения принадлежит налогоплательщику. В то же время возможность применения УСН ограничена рядом условий, при несоответствии которым налогоплательщик не вправе применять данный специальный режим. Если же несоответствие возникло в процессе применения УСН, то налогоплательщику необходимо вернуться к общему режиму.

Вопросы перехода-возврата были проблемными с самого начала применения гл.26.2 НК РФ. За два года ее существования проблем не убавилось, однако сложилась определенная правоприменительная практика.

Переход на УСН действующих организаций

и предпринимателей

Перейти на применение упрощенной системы действующие организации и предприниматели вправе только с начала очередного календарного года. Для этого согласно п.1 ст.346.13 НК РФ им необходимо подать соответствующее заявление в налоговый орган по месту своей регистрации (месту жительства) в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, начиная с которого налогоплательщики переходят на упрощенную систему налогообложения.

Форма такого заявления (форма N 26.2-1) утверждена Приказом МНС России от 19.02.2002 N ВГ-3-22/495 "Об утверждении форм документов, применяемых для упрощенной системы налогообложения" (далее - Приказ N ВГ-3-22/495). Однако она не является обязательной к применению, поскольку носит рекомендательный характер.

В заявлении нужно указать размер доходов за девять месяцев текущего года (это требование относится только к организациям) и сообщить о выборе объекта налогообложения ("доходы" или "доходы минус расходы"), который будет использоваться налогоплательщиком при исчислении единого налога.

И хотя такое заявление, как сказано выше, должно быть подано в срок до 30 ноября года, предшествующего году начала применения УСН, налогоплательщику предоставляется право в срок до 20 декабря этого же года передумать и изменить выбранный объект (п.1 ст.346.13 НК РФ). Об этом в тот же срок (до 20 декабря) необходимо уведомить налоговый орган в произвольной форме, но непременно в письменном виде. В противном случае налогоплательщик в случае спора не сможет подтвердить факт уведомления налогового органа о произведенных изменениях.

Таким образом, после 20 декабря выбранный объект налогообложения изменить уже нельзя.

Нельзя будет это сделать и в процессе применения УСН (п.1 ст.346.14 НК РФ).

Единственный вариант, который оставлен налогоплательщику, - это отработать год на УСН, затем вернуться к общему режиму и через год снова подать заявление о переходе на УСН уже с другим объектом налогообложения (п.7 ст.346.13 НК РФ).

Однако на практике порой складываются ситуации, которые позволяют нарушить установленные правила.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 25.11.2004 N А56-10156/04

Индивидуальный предприниматель обратился в налоговый орган 2 декабря 2002 г. с заявлением о переходе на УСН с 1 января 2003 г. с объектом налогообложения "доходы".

31 декабря 2002 г. был принят Федеральный закон N 191-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в главы 22, 24, 25, 26.2, 26.3 и 27 части второй Налогового кодекса Российской Федерации..." (далее - Закон N 191-ФЗ), предоставивший "упрощенцам", выбравшим объект налогообложения "доходы минус расходы", право принимать при исчислении единого налога расходы в виде сумм налогов и сборов и расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на сумму НДС).

Узнав о внесенных изменениях, налогоплательщик решил, что для него объект налогообложения "доходы минус расходы" является более выгодным, в связи с чем в I, II и III кварталах 2003 г. он исчислял единый налог с применением этого объекта налогообложения.

Налоговый орган, руководствуясь п.2 ст.346.14 НК РФ, счел действия предпринимателя неправомерными и принял решение о привлечении его к налоговой ответственности. Однако арбитражный суд признал данное решение недействительным.

ФАС, рассмотрев кассационную жалобу налогового органа, также поддержал точку зрения арбитражного суда.

Как следует из содержания ст.ст.346.13 и 346.14 НК РФ, выбор объекта налогообложения принадлежит налогоплательщику. Предприниматель выбрал объект налогообложения "доходы", исходя из содержания действовавших в тот период правовых норм, при этом он не мог прогнозировать последовавшего затем изменения закона.

По мнению судов, признание налоговым органом неправомерным применение налогоплательщиком за девять месяцев 2003 г. объекта налогообложения "доходы минус расходы", со ссылкой на недопустимость изменения объекта налогообложения, лишает предпринимателя, по существу, возможности реального выбора объекта налогообложения.

Аналогичные решения были приняты ФАС Северо-Западного округа: от 23.09.2004 N А56-7116/04, от 03.09.2004 N А56-4929/04, от 13.07.2004 N А56-44585/03, а также рядом других судов, в частности ФАС Северо-Кавказского округа от 22.04.2004 N Ф08-1682/2004-657А <8>. На наш взгляд, надо отдать должное как налогоплательщикам, которые оказались достаточно "подкованными" юридически, чтобы защитить свои права в суде, так и судам, которые продемонстрировали прогрессивный подход к проблеме.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> В отношении аналогичной проблемы у вновь зарегистрированных организаций и предпринимателей решение было принято Высшим Арбитражным Судом РФ (Постановление от 20.04.2004 N 516/04).

Относительно выбора объекта налогообложения необходимо также отметить, что с 1 января 2004 г. утратила силу норма ст.6 Федерального закона от 24.07.2002 N 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации..." <9> (согласно данной норме предполагалось, что с 1 января 2005 г. все "упрощенцы" обязаны будут применять единый объект налогообложения - "доходы минус расходы").

     
   ————————————————————————————————
   

<9> См. ст.9 Федерального закона от 07.07.2003 N 117-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации".

Таким образом, ограничений на выбор объекта налогообложения в настоящее время не существует.

* * *

По смыслу положений гл.26.2 НК РФ переход на упрощенную систему осуществляется в уведомительном порядке. То есть налогоплательщик направляет в установленный срок свое заявление и с начала следующего календарного года начинает применять УСН. Получения какого-либо подтверждающего документа от налогового органа Налоговый кодекс не предусматривает.

При этом следует помнить, что риск неблагоприятных последствий, вызванных неправомерным переходом на УСН (т.е. если налогоплательщик указал в заявлении неверные сведения о размере дохода за девять месяцев предшествующего года или если он не вправе применять УСН по основаниям, предусмотренным п.3 ст.346.12 НК РФ), несет именно налогоплательщик. А последствия эти состоят в том, что налоговый орган при проверке доначислит налоги, которые положено уплачивать при общем режиме налогообложения, и пени за их несвоевременную уплату, а также добавит штрафы за нарушение сроков уплаты и непредставление налоговых деклараций по соответствующим налогам.

Мнение налогового органа о праве конкретного налогоплательщика применять УСН можно узнать из Уведомления о возможности применения упрощенной системы налогообложения (форма N 26.2-2) либо из Уведомления о невозможности применения упрощенной системы налогообложения (форма N 26.2-3).

Эти формы не предусмотрены Налоговым кодексом. Однако МНС России утвердило их Приказом N ВГ-3-22/495 с целью информировать налогоплательщика о том, что его заявление рассмотрено и налоговый орган не видит препятствий (либо видит препятствия) к переходу на применение УСН. Во втором случае налоговый орган обязан указать основания, не позволяющие налогоплательщику применять УСН, со ссылками на соответствующие пункты ст.ст.346.12, 346.13 НК РФ.

Поскольку порядок перехода на УСН является уведомительным, налогоплательщик при получении уведомления с отказом вправе все равно начать применять упрощенную систему, если он считает такой отказ необоснованным. При этом следует быть готовым доказывать свою правоту в судебном порядке - когда налоговый орган по итогам проверки вынесет решение о доначислении налогов общего режима и взыскании штрафов. Отметим, что многие налогоплательщики предпочитают не дожидаться такого решения и с успехом оспаривают необоснованные отказы налоговиков в суде.

Так, например, ФАС Волго-Вятского округа признал недействительным уведомление налогового органа о невозможности применения УСН арбитражным управляющим (см. Постановление от 28.04.2004 N А43-19053/2003-18-220); ФАС Северо-Кавказского округа - отказ в применении УСН по причине нарушения законодательства о ККМ (см. Постановление от 25.12.2003 N Ф08-4688/2003-1797А).

Может быть и иная ситуация - когда налоговый орган вначале направляет налогоплательщику уведомление о возможности применения УСН, а потом "спохватывается", что переход разрешать было нельзя.

В судебной практике встречаются примеры, когда необоснованное согласие налогового органа на применение УСН рассматривается как обстоятельство, освобождающее налогоплательщика от ответственности за неуплату налогов общего режима.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 07.12.2004 N А05-7114/04-12

Общество с ограниченной ответственностью, в уставном капитале которого доля непосредственного участия других организаций составляла более 25%, обратилось в налоговый орган с заявлением о переходе на УСН с 1 января 2003 г. и получило уведомление о возможности такого перехода.

Затем, при проведении выездной проверки общества в I квартале 2004 г., налоговый орган выявил неправомерность применения УСН и принял решение о доначислении обществу налогов общего режима и соответствующих пеней. Однако арбитражный суд признал такое решение незаконным.

Аналогичную позицию высказал и ФАС при рассмотрении кассационной жалобы налогового органа.

По мнению судов, в данном случае действия самого налогового органа привели к неправомерному применению обществом УСН. Возврат же к общей системе налогообложения до окончания налогового периода по единому налогу возможен только в двух случаях: если по итогам налогового (отчетного) периода доход налогоплательщика превысит 15 млн руб. или если остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, превысит 100 млн руб. (п.4 ст.346.13 НК РФ).

Таким образом, у налоговой инспекции, ошибочно выдавшей обществу уведомление о возможности применения им с 1 января 2003 г. УСН и подтвердившей тем самым право налогоплательщика на применение выбранной им системы налогообложения, отсутствовали основания для возврата налогоплательщика к общему режиму за истекший налоговый период (2003 г.) и доначисления налога на прибыль, НДС, а также соответствующих пеней.

Переход на УСН вновь зарегистрированных организаций

и предпринимателей

Правило о том, что переход на упрощенную систему осуществляется только с начала нового года, не распространяется на вновь созданных и зарегистрированных налогоплательщиков. Такие предприятия и предприниматели вправе подать заявление о желании применять УСН одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговых органах и применять в этом случае упрощенную систему с момента регистрации независимо от того, на какой период календарного года этот момент приходится (п.2 ст.346.13 НК РФ).

Применение данной нормы оказалось проблемным.

Во-первых, в соответствии с п.3 ст.83 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2004 г.) заявление о постановке на налоговый учет налогоплательщик должен был подать в течение 10 дней с момента его государственной регистрации.

После передачи функций по регистрации субъектов предпринимательской деятельности в МНС России в п.3 ст.83 НК РФ были внесены изменения <10>: с 1 января 2004 г. постановка на учет в налоговом органе осуществляется на основании сведений, содержащихся в Едином государственном реестре юридических лиц либо в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей, т.е. фактически заявление о постановке на налоговый учет налогоплательщики больше не подают. В результате возникла путаница, в связи с чем МНС России выпустило письмо, в котором разъяснило, как вновь зарегистрированные предприятия и предприниматели могут реализовать свое право на применение упрощенной системы налогообложения.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> См. Федеральный закон от 23.12.2003 N 185-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации в части совершенствования процедур государственной регистрации и постановки на учет юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".

По мнению МНС России, подавать заявление о применении УСН нужно одновременно с пакетом документов, представляемым при государственной регистрации юридического лица либо индивидуального предпринимателя (см. Письмо от 27.05.2004 N 09-0-10/2190).

Во-вторых, указание на одновременность дало налоговым органам возможность отказывать налогоплательщикам в праве применять УСН с момента регистрации в том случае, если заявление о применении УСН было подано несколькими днями позже подачи документов на государственную регистрацию (ранее - подачи заявления о постановке на налоговый учет).

Однако многие арбитражные суды сочли такой подход формальным.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Московского округа

от 04.10.2004 N КА-А40/8542-04

Общество с ограниченной ответственностью было зарегистрировано 2 февраля 2004 г. и в этот же день поставлено на налоговый учет. С заявлением о переходе на упрощенную систему налогообложения общество обратилось в налоговый орган 3 февраля 2004 г.

Налоговый орган отказал обществу в праве применять УСН с момента регистрации, указав на неодновременность подачи заявлений о постановке на налоговый учет и о применении УСН.

Арбитражные суды первой и второй инстанций признали такой отказ неправомерным.

Как следует из материалов дела, заявление о переходе на УСН было подано на следующий день после постановки на налоговый учет до истечения налогового периода, в связи с чем у налогоплательщика еще не возникла обязанность исчислять и уплачивать налоги в общем режиме.

Поскольку в данном случае неодновременная подача заявлений не влечет негативных последствий для бюджета, этот факт не может являться основанием для отказа заявителю в применении УСН с момента государственной регистрации.

Похожие решения были приняты рядом других судов. В судебных решениях также указывалось, что НК РФ не рассматривает неодновременную подачу заявления о переходе на УСН и заявления о постановке на налоговый учет в качестве самостоятельного основания для отказа налогового органа в переходе организации на УСН (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.11.2004 N А56-24046/04).

В результате Минфин России разъяснил эту проблему таким образом - если заявление о применении УСН подано в отчетном периоде получения свидетельства о постановке на учет и до подачи такого заявления организация не осуществляла предпринимательскую деятельность, то в этом случае организация вправе применять УСН, даже если соответствующее заявление подано с нарушением установленного срока (см. Письмо от 25.11.2004 N 03-03-02-04/1/64). В данном Письме речь идет об организации, однако, на наш взгляд, оно вполне применимо и к предпринимателям.

Возврат от упрощенной системы налогообложения

к общему режиму

Добровольный возврат

По общему правилу п.3 ст.346.13 НК РФ налогоплательщик, применяющий УСН, вправе вернуться к общему режиму налогообложения только с начала нового налогового периода (календарного года).

Для этого ему нужно уведомить налоговый орган не позднее 15 января года, в котором он предполагает перейти на общий режим налогообложения (п.п.3 и 6 ст.346.13 НК РФ). Рекомендательная форма такого сообщения утверждена Приказом N ВГ-3-22/495 (форма N 26.2-4 "Уведомление об отказе от применения упрощенной системы налогообложения").

Вышеизложенный порядок касается только тех налогоплательщиков, которые уже применяют УСН (т.е. исчисляют и уплачивают налоги в соответствии с данным спецрежимом налогообложения).

А как быть тем, кто еще не начал применять УСН, но уже подал заявление о переходе? Могут ли они "передумать" и отказаться?

На наш взгляд, - могут, учитывая общее правило о добровольности перехода на УСН. Но сделать это нужно до начала налогового периода по единому налогу, уплачиваемому при применении УСН (т.е. до начала календарного года, в котором планировался переход). Аналогичные разъяснения дают московские налоговики (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 26.05.2003 N 21-09/27827).

Принудительный возврат

Пунктом 4 ст.346.13 НК РФ предусмотрено два случая, когда в исключение из общего правила налогоплательщик обязан вернуться к общему режиму до окончания налогового периода:

1) если по итогам налогового (отчетного) периода доход налогоплательщика превысил 15 млн руб. При этом превышение суммы дохода над установленным ограничением является основанием для принудительного возврата независимо от того, какой объект налогообложения был избран при переходе на УСН.

Следует также обратить внимание, что в данном случае используется понятие "доход" (а не "доход от реализации", как при определении права налогоплательщика на переход к УСН). Это означает, что необходимо принимать во внимание доходы, перечисленные в ст.346.15 НК РФ (доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст.249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст.250 НК РФ);

2) если по итогам налогового (отчетного) периода остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, превысила 100 млн руб.

Отметим, что согласно п.4 ст.346.12 НК РФ налогоплательщики, применяющие одновременно УСН и ЕНВД, размер дохода и стоимость основных средств и нематериальных активов определяют для целей применения названных ограничений исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности, включая и деятельность, переведенную на ЕНВД (см. также Письмо ФНС России от 08.02.2005 N ГИ-6-22/96@).

В случае принудительного возврата налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором были допущены вышеназванные нарушения. По итогам этого квартала квартальный авансовый платеж по единому налогу уплате не подлежит. Вместо этого налогоплательщик должен исчислить и уплатить за этот квартал все суммы налогов, подлежащих уплате при использовании общего режима налогообложения, так, как если бы он был вновь зарегистрированным налогоплательщиком (п.4 ст.346.13 НК РФ).

Налогоплательщик, перешедший на общий режим налогообложения в порядке принудительного возврата, освобождается от пеней и штрафов за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение квартала, в котором произошел возврат (п.4 ст.346.13 НК РФ). В то же время необходимо учитывать следующее.

Если в том квартале, в котором произошло нарушение, осуществлялись операции, являющиеся объектом обложения НДС в соответствии с правилами гл.21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, то суммы НДС по таким операциям придется восстановить и уплатить в бюджет. А поскольку плательщики единого налога в период применения УСН формируют цену на свои товары (работы, услуги) без учета НДС, то этот налог придется заплатить в бюджет за счет собственных средств.

Как избежать таких "неприятностей"? На наш взгляд, следующим образом.

Подпунктом 1 п.5 ст.173 НК РФ установлено, что если лицо, не являющееся плательщиком НДС, выставит покупателю товаров (работ, услуг) счет-фактуру с выделением суммы НДС, то такое лицо обязано будет внести соответствующую сумму налога в бюджет в установленные сроки. То есть предприятия (предприниматели), не являющиеся плательщиками НДС, тем не менее могут выставлять счета-фактуры с выделением суммы НДС, но в этом случае они обязаны вносить выделенные суммы налога в бюджет.

Приведенная норма позволяет налогоплательщикам, перешедшим на упрощенную систему, начать выставлять счета-фактуры с выделением НДС еще до момента нарушения, если станет очевидно, что нарушение в данном квартале неизбежно.

Налогоплательщик, вернувшийся к общему режиму налогообложения по вышеизложенным причинам, обязан сообщить об этом в налоговый орган в течение 15 дней по истечении отчетного (налогового) периода, в котором его доход либо стоимость основных средств и нематериальных активов превысили установленные ограничения (п.5 ст.346.13 НК РФ). Форма такого сообщения рекомендована к применению Приказом N ВГ-3-22/495 (форма N 26.2-5 "Сообщение об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения").

* * *

Обращаем внимание, что в соответствии с Федеральным законом от 29.12.2004 N 205-ФЗ "О внесении изменений в статью 346.13 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" в п.4 ст.346.16 НК РФ вводятся еще два основания принудительного возврата к общему режиму налогообложения:

1) если налогоплательщик перестал отвечать требованиям пп.14 ст.346.12 НК РФ (доля непосредственного участия других организаций в его уставном капитале превысила установленные 25%);

2) если налогоплательщик перестал отвечать требованиям пп.15 ст.346.12 НК РФ (средняя численность работников за налоговый (отчетный) период превысила 100 человек).

Данные изменения вступят в силу только с начала следующего налогового периода по единому налогу, уплачиваемому при применении УСН, т.е. с 1 января 2006 г. Поэтому если такие ситуации произойдут у налогоплательщика в течение текущего (2005) года, то он вправе доработать на УСН до конца налогового периода.

В то же время следует учитывать, что у налоговых органов и Минфина России иное мнение по данному вопросу. Еще до принятия названного Закона Минфин давал разъяснения о том, что организации и индивидуальные предприниматели, нарушившие в период применения УСН условия пп.14 и 15 п.2 ст.346.12 НК РФ, обязаны перейти на общий режим налогообложения в том квартале, в котором произошло это нарушение. При этом Минфин подтверждает тот факт, что положения ст.346.13 НК РФ такого не предусматривают (см. Письмо от 05.08.2004 N 03-03-02-04/1/2).

От себя добавим, что не только не предусматривают, но и прямо запрещают. Как уже было сказано выше, норма п.3 ст.346.13 НК РФ не позволяет налогоплательщику переходить на общий режим до конца налогового периода, кроме двух случаев, названных в п.4 данной статьи. Значит, Минфин фактически требует от налогоплательщика нарушения налогового законодательства.

Минфину вторит и ФНС - в Письме от 08.02.2005 N ГИ-6-22/96@ она утверждает, что при нарушении ограничения по численности "упрощенцы" должны переходить на общий режим с начала того квартала, когда было допущено это нарушение.

Таким образом, у налогоплательщиков есть два пути - либо согласиться с позицией контролирующих органов, либо готовиться к судебному решению вопроса. Судебная практика по данному вопросу пока не сформирована, однако, на наш взгляд, налогоплательщики имеют все шансы на успех, поскольку позиция МНС и Минфина прямо противоречит НК РФ.

Нам представляется, что в данном случае уместно вспомнить судебные споры по вопросу о порядке возврата к общему режиму "упрощенцев", которые в период применения УСН переводились по отдельным видам деятельности на уплату ЕНВД (до 1 января 2004 г. уплата ЕНВД формально была препятствием для применения УСН).

В случаях когда налоговые органы требовали возврата к общему режиму с начала того квартала, когда началась уплата ЕНВД, значительное количество судов защищало налогоплательщика, указывая, что п.4 ст.346.13 НК РФ такого не предусмотрено (см., в частности, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.03.2004 N А19-15462/03-43-Ф02-684/04-С1).

* * *

По вопросу о порядке возврата к общему режиму налогоплательщиков, нарушивших в период применения УСН иные условия п.3 ст.346.12 НК РФ (например, зарегистрировавших филиал или занявшихся игорным бизнесом), гл.26.2 НК РФ содержит очевидный правовой пробел, который законодатель почему-то упорно не хочет исправлять.

С одной стороны, налогоплательщики, в отношении которых выполняется хотя бы одно из условий, перечисленных в п.3 ст.346.12 НК РФ, не вправе применять УСН.

С другой стороны, если на момент перехода они этим условиям соответствовали, то в дальнейшем НК РФ не обязывает их возвращаться (кроме случаев, названных в п.4 ст.346.13 НК РФ) к общему режиму налогообложения и не предусматривает порядка такого возврата.

Что же остается честному налогоплательщику? Возвратиться на общую систему налогообложения в добровольном порядке с начала следующего года.

Таким образом, налогоплательщик, нарушивший в процессе применения УСН иные условия п.3 ст.346.13 НК РФ, должен перейти к общему режиму с начала следующего календарного года в порядке, изложенном для добровольного возврата (см. с. 198).

Заметим, что этот пробел был очевиден не только на момент введения в действие гл.26.2 НК РФ, но и ранее - аналогичные проблемы возникали еще при применении Федерального закона от 29.12.1995 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" (который утратил силу с 1 января 2003 г.).

Невнимание законодателя к данной проблеме создает почву для судебных споров, поскольку, как видно из вышеупомянутого Письма Минфина России от 05.08.2004 N 03-03-02-04/1/2, чиновники этого ведомства считают, что при нарушении любого условия из приведенных в п.3 ст.346.12 НК РФ налогоплательщик должен возвращаться к общему режиму с начала того квартала, в котором произошло нарушение.

Особенности налогового учета

при переходе с общего режима на УСН

Налог на прибыль (метод начисления)

При переходе с общего режима налогообложения на УСН налогоплательщикам необходимо сформировать налоговую базу переходного периода на 1 января года начала применения данного спецрежима. Налогоплательщики-предприятия, которые исчисляют налог на прибыль по методу начисления, должны руководствоваться при этом следующими правилами.

Правила, применяемые при налоговом учете доходов

Правило 1. Если налогоплательщик в период применения общего режима получил предоплату по договорам, исполнение которых планируется после перехода на УСН, то такие денежные средства должны быть включены в налоговую базу по единому налогу (пп.1 п.1 ст.346.25 НК РФ).

По правилам признания доходов при методе начисления доход от реализации считается полученным на дату реализации товаров (работ, услуг), определяемую в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (п.3 ст.271 НК РФ). Поэтому плательщики налога на прибыль, использующие данный метод, не включают предоплату (авансы) в момент их фактического получения в состав доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

При применении УСН используется кассовый метод, при котором факт исполнения договора не имеет значения: датой получения доходов признается день фактического поступления денежных средств на расчетный счет либо в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (п.1 ст.346.17 НК РФ).

Следовательно, налогоплательщику, переходящему на УСН, необходимо выявить суммы авансовых платежей по неисполненным договорам и учесть их в составе доходов при исчислении единого налога за I квартал календарного года.

Пример 1. В декабре 2004 г. предприятие, применявшее общий режим налогообложения, получило в качестве предоплаты 70 000 руб. за строительные работы. Поскольку предприятие использовало метод начисления при исчислении налога на прибыль, эта сумма не была включена в налоговую базу 2004 г. по налогу на прибыль.

Предприятие перешло на УСН с 1 января 2005 г. Акт о выполнении строительных работ был подписан в апреле 2005 г.

Сумма предоплаты включается в налоговую базу по единому налогу за I квартал 2005 г.

Налогоплательщикам, использовавшим при исчислении налога на прибыль метод начисления, также нужно помнить о следующем.

Поскольку получение аванса (предоплаты) - весьма распространенное явление в хозяйственной деятельности, необходимость учесть в качестве дохода сразу все авансы, полученные при применении общего режима, может привести к незапланированному превышению размера дохода по сравнению с разрешенным при УСН (15 млн руб. в течение налогового периода) и соответствующим последствиям (потеря права на применение УСН). Ведь новые авансы, полученные уже при применении УСН, придется учитывать в доходах сразу.

По мнению Минфина, авансы, полученные до перехода на УСН, включаемые в состав доходов в соответствии с приведенным правилом, должны учитываться при определении предельного объема выручки от реализации, позволяющего применять УСН, наравне со средствами, полученными после перехода (см. Письма от 11.10.2004 N 03-03-02-04/1/23 и от 01.12.2004 N 03-03-02-04/1/66). И формально Минфин прав. Доказывать обратное можно пытаться только в судебном порядке, например, путем указания на неравные условия применения УСН для вновь созданных организаций и для действующих (п.1 ст.3 НК РФ).

Но так как судебной практики по данному вопросу пока нет, мы рекомендуем таким организациям во избежание подобной ситуации постараться уменьшить количество невыполненных (но уже оплаченных) договоров к моменту перехода на УСН.

Правило 2. Если налогоплательщик при применении общего режима включил в состав доходов при исчислении налога на прибыль суммы еще не полученных денежных средств, то при получении этих сумм после перехода на УСН в налоговую базу по единому налогу они не включаются (пп.3 п.1 ст.346.25 НК РФ).

Это правило обусловлено теми же особенностями метода начисления - согласно п.1 ст.271 НК РФ доходы признаются в том периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Иными словами, ряд поступлений может быть учтен для целей налогообложения до того, как денежные средства реально поступят на счет (в кассу) организации. Так, доходы от реализации учитываются на дату реализации товаров (дату перехода права собственности), доходы в виде штрафов, пеней или иных санкций - на дату признания должником или на дату вступления в законную силу решения суда и т.д.

Следовательно, в период применения УСН налогоплательщику необходимо внимательно контролировать свои поступления, с тем чтобы случайно не включить в налоговую базу по единому налогу те из них, которые уже были учтены в качестве дохода для целей исчисления налога на прибыль.

Пример 2. По условиям заключенного договора поставки оборудования оплату необходимо было произвести в несколько этапов: 50% - предоплата при подписании договора в ноябре 2004 г., 50% - в течение 10 дней после окончания монтажа и проверки оборудования. Оборудование было поставлено в конце декабря 2004 г. (в полном объеме).

Поскольку поставщик использовал метод начисления для целей налогообложения прибыли, выручку от реализации оборудования он включил в состав доходов в момент реализации оборудования в декабре 2004 г. Фактически же вторая часть платежа поступила в январе 2005 г.

С 1 января 2005 г. поставщик начал применять УСН. Платеж за оборудование, поступивший в январе 2005 г., не должен учитываться в качестве дохода при исчислении единого налога.

Правила, применяемые при налоговом учете расходов

(при выборе объекта налогообложения

"доходы минус расходы")

Правило 1. Если налогоплательщик после перехода на УСН произвел расходы, оплаченные в период применения общего режима, то их следует учесть при исчислении единого налога на дату их осуществления. Если же такие расходы были оплачены после перехода организации на УСН, то они признаются на дату оплаты (пп.4 п.1 ст.346.25 НК РФ).

При применении метода начисления фактически используются два понятия - осуществление расходов (т.е. приобретение товаров, работ, услуг) и оплата расходов (т.е. перечисление либо передача денежных средств или иного имущества за приобретенные товары, работы, услуги).

Расходы признаются именно на дату их осуществления, независимо от даты оплаты (п.1 ст.272 НК РФ). Например, расходы на сырье и материалы признаются только на дату передачи их в производство при условии, что соответствующая часть товаров произведена (п.2 ст.272 НК РФ), а расходы на ремонт основных средств - в отчетном периоде, когда он был произведен (п.5 ст.272 НК РФ), и т.д.

Поэтому налогоплательщику необходимо выявить оплаченные, но не учтенные в соответствии с правилами гл.25 НК РФ расходы, с тем чтобы вычитать их из налоговой базы по единому налогу в том отчетном периоде, когда они будут реально осуществлены.

Пример 3. Предприятие в декабре 2004 г. выплатило аванс за работы по ремонту оборудования в сумме 40 000 руб. Данные расходы не были включены в состав расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в 2004 г.

С 1 января 2005 г. предприятие перешло на УСН (объект налогообложения "доходы минус расходы").

Ремонт оборудования был произведен в период декабря 2004 г. - января 2005 г. Акт о выполнении работ подписан 20 января 2005 г.

Следовательно, расход в сумме 40 000 руб. должен быть учтен при исчислении налоговой базы по единому налогу в I квартале 2005 г.

Вторая часть рассматриваемого правила - о том, что расходы, осуществленные и оплаченные после перехода на УСН, учитываются на дату оплаты, по сути, дублирует общее правило учета расходов при применении УСН, сформулированное в п.2 ст.346.17 НК РФ.

Если расходы и осуществлены, и оплачены после перехода налогоплательщика от общего режима к упрощенной системе, то это уже не расходы переходного периода, а расходы периода применения УСН. Включать порядок принятия таких расходов в правила переходного периода не имело никакого смысла.

Правило 2. Если расходы были осуществлены (т.е. учтены для целей налогообложения) в период применения общего режима, а денежные средства фактически оплачены после перехода на УСН, то в состав расходов при исчислении единого налога они не включаются (пп.5 п.1 ст.346.25 НК РФ).

Во избежание двойного учета расходов налогоплательщику при переходе на УСН необходимо выявить перечень затрат, уже учтенных для целей налогообложения прибыли, но реально им не оплаченных. Уменьшать налоговую базу при применении УСН такие затраты не должны.

Пример 4. У предприятия, использующего метод начисления, в декабре 2004 г. возникла задолженность по заработной плате своим работникам в сумме 67 000 руб. Поскольку данная сумма была начислена в декабре 2004 г., она была включена в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль 2004 г. согласно п.4 ст.272 НК РФ.

С 1 января 2005 г. предприятие перешло на УСН.

Задолженность по заработной плате за декабрь 2004 г. фактически была выплачена работникам 11 февраля 2005 г. Сумма данной выплаты не включается в состав расходов для целей исчисления единого налога.

Следует также отметить, что в нормах НК РФ, устанавливающих вышеприведенные правила, речь идет только о денежных средствах, в то время как в качестве оплаты за товар (работы, услуги) могут быть переданы не только денежные средства, но и другое имущество (работы, услуги) или имущественные права.

Для налоговых целей получение имущества (работ, услуг) или имущественных прав в оплату также трактуется как получение дохода и для целей исчисления налога на прибыль (п.2 ст.249 НК РФ), и для целей исчисления единого налога (п.1 ст.346.15 НК РФ).

Учитывая изложенное, при применении данных правил понятие "денежные средства" следует, на наш взгляд, толковать расширительно - как любую оплату за товары (работы, услуги).

Правила, применяемые при налоговом учете

основных средств

(при выборе объекта налогообложения

"доходы минус расходы")

При переходе на УСН налогоплательщику нужно сформировать в налоговом учете информацию об основных средствах, приобретенных до перехода (пп.2 п.1 ст.346.25 НК РФ).

Если основные средства были оплачены и введены в эксплуатацию до перехода к упрощенной системе, то их остаточная стоимость отражается в налоговом учете на дату перехода в виде разницы между ценой приобретения и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ.

Пример 5. Предприятие приобрело, оплатило и ввело в эксплуатацию основное средство 10 ноября 2004 г. Срок его полезного использования - 2 года, т.е. 24 месяца. Амортизация начислялась линейным способом. Первоначальная стоимость основного средства составила 60 000 руб.

Расчет суммы амортизации в период применения общего режима налогообложения:

норма амортизации: 1/24 х 100% = 4,16%.

Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором амортизируемое имущество введено в эксплуатацию, в данном случае - с 1 декабря 2004 г.

Сумма амортизации за декабрь: 60 000 руб. х 4,16% = 2500 руб.

С 1 января 2005 г. предприятие перешло на УСН.

Остаточная стоимость основного средства по состоянию на 1 января 2005 г. - 57 500 руб. Эта стоимость отражается в налоговом учете предприятия на 1 января 2005 г.

Если основные средства были приобретены до перехода на УСН, но не оплачены, то их остаточная стоимость отражается в налоговом учете только начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена оплата объекта основных средств. Остаточная стоимость в этом случае определяется как разница между ценой приобретения и суммой амортизации, начисленной в период применения общего режима.

Пример 6. Предприятие приобрело основное средство 14 декабря 2004 г.

Первоначальная стоимость основного средства составила 50 000 руб. Дата ввода в эксплуатацию - 18 декабря 2004 г.

С 1 января 2005 г. предприятие перешло на УСН.

Оплата основного средства произведена 24 марта 2005 г.

Остаточная стоимость основного средства по состоянию на 1 января 2005 г. равна его первоначальной стоимости, поскольку амортизация в период использования общего режима налогообложения не начислялась.

В налоговом учете предприятия остаточная стоимость этого основного средства в размере 50 000 руб. будет отражаться только с 1 апреля 2005 г.

Более подробно вопросы учета основных средств рассмотрены на с. 82.

Отметим, что в ст.346.25 НК РФ, устанавливающей "переходные" правила для организаций, применяющих метод начисления при уплате налога на прибыль, никак не урегулирован вопрос о судьбе нематериальных активов, приобретенных налогоплательщиком до перехода на УСН (те нематериальные активы, которые приобретаются после перехода, можно учесть в составе расходов в соответствии с пп.2 п.1 ст.346.16 НК РФ).

Распространение вышеизложенных правил принятия основных средств, приобретенных до перехода, на нематериальные активы положениями гл.26.2 НК РФ не предусмотрено. Отсюда следует, что остаточная стоимость приобретенных в период применения общего режима нематериальных активов в состав расходов при УСН не включается.

"Переходные" проблемы налогоплательщиков,

применявших кассовый метод

Все вышеизложенные правила касаются тех налогоплательщиков, которые исчисляли налог на прибыль по методу начисления. Что же касается организаций, которые в период работы на общем режиме применяли кассовый метод учета доходов и расходов, а также индивидуальных предпринимателей, которые уплачивали налог на доходы физических лиц, то для них законодатель не счел нужным оговаривать порядок налогового учета при переходе.

Видимо, это было обусловлено тем, что поскольку названные налогоплательщики и раньше использовали кассовый метод для исчисления своих доходов и расходов, для них при переходе на УСН ничего не меняется. Во многом это действительно так.

Однако кассовый метод при УСН имеет свои особенности, поскольку согласно п.2 ст.346.16 НК РФ многие из принимаемых видов расходов (при выборе объекта налогообложения "доходы минус расходы") учитываются в соответствии с правилами гл.25 НК РФ. Поэтому таким налогоплательщикам следует внимательно ознакомиться с содержанием норм гл.25 НК РФ, отсылки на которые содержатся в перечне расходов, приведенном в п.1 ст.346.16 НК РФ.

При переходе на УСН возможность учесть стоимость основных средств, приобретенных до перехода, предоставлена не только налогоплательщикам-предприятиям, применявшим метод исчисления. Это могут сделать и предприятия, применявшие кассовый метод, и индивидуальные предприниматели на основании пп.2 п.3 ст.346.16 НК РФ.

Стоимость основных средств принимается равной остаточной стоимости этого имущества на момент перехода.

Специальных положений, регламентирующих порядок определения остаточной стоимости в этом случае, в гл.26.2 НК РФ нет. Нам представляется, что если предприятие исчисляло налог на прибыль по кассовому методу, то оно также может воспользоваться положениями пп.2 п.1 ст.346.25 НК РФ, т.е. исчислить остаточную стоимость основного средства на момент перехода в виде разницы между ценой приобретения и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ.

Если же основное средство приобретено до перехода на УСН, а оплачено после перехода, то его остаточная стоимость будет совпадать с первоначальной (так как согласно пп.2 п.3 ст.273 НК РФ кассовый метод допускает амортизацию только оплаченного и используемого в производстве имущества).

Индивидуальные предприниматели определяют остаточную стоимость основных средств на основании данных разд.II "Расчет амортизации основных средств" Книги учета доходов и расходов хозяйственных операций индивидуального предпринимателя (утв. Приказом Минфина России N 86н и МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002).

Налог на добавленную стоимость

Основная проблема, с которой сталкиваются налогоплательщики при переходе на упрощенную систему, - это требование налоговых органов восстановить и уплатить в бюджет НДС по товарам (материалам), приобретенным до перехода и не реализованным на момент перехода, а также по приобретенным до перехода и не полностью амортизированным основным средствам и нематериальным активам.

В настоящее время налогоплательщики с успехом оспаривают это требование в судебном порядке (см., например, Постановления ФАС Дальневосточного округа от 17.11.2004 N Ф03-А24/04-2/2912, Восточно-Сибирского округа от 25.02.2004 N А78-2168/03-С2-12/142-Ф02-389/04-С1, Западно-Сибирского округа от 11.10.2004 N Ф04-7080/2004(5284-А03-6), Московского округа от 23.11.2004 N КА-А41/10846-04).

Но главное - свое веское слово сказал Высший Арбитражный Суд РФ.

АРБИТРАЖ

Постановление ВАС РФ от 30.03.2004 N 15511/03

ИМНС приняла решение о привлечении к налоговой ответственности акционерного общества, которое при переходе на УСН не восстановило НДС по не полностью амортизированным основным средствам.

Арбитражный суд признал данное решение недействительным со ссылкой на то, что налоговое законодательство не содержит норм, обязывающих восстановить суммы НДС при переходе налогоплательщика на другую систему налогообложения.

ФАС Уральского округа решение суда первой инстанции изменил: в удовлетворении требования о признании недействительным решения инспекции в части доначисления НДС и взимания пеней отказал, в части взыскания штрафа оставил без изменения. По мнению ФАС, общество не обладало правом относить к вычетам суммы НДС, уплаченные при приобретении основных средств, используемых в дальнейшей деятельности (после перехода на УСН), в связи с чем оно обязано восстановить эти суммы и уплатить их в бюджет.

Президиум ВАС, рассмотрев данное дело, оставил в силе решение суда первой инстанции, указав следующее.

Законодательство о налогах и сборах не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, перешедшего на УСН, восстанавливать суммы НДС по основным средствам, используемым после указанного перехода. Налоговые нормы не связывают право налогоплательщика на вычеты с моментом реализации (использования) товаров.

На основании положений п.5 ст.173 НК РФ организации, не являющиеся плательщиками НДС, обязаны перечислять налог в бюджет только в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением НДС. В данном же случае НДС был возмещен до перехода общества на УСН.

Таким образом, последующее изменение режима налогообложения не может служить основанием для обязания общества, не являющегося плательщиком НДС, восстанавливать суммы этого налога, правомерно предъявленные к вычету в предыдущих налоговых периодах.

К сожалению, главное налоговое ведомство продолжает упорствовать в этом вопросе и до сих пор настаивает на необходимости восстановления НДС при переходе на УСН (см. Письмо ФНС России от 24.11.2004 N 03-1-08/2367/45@). Поэтому в случае спора с налоговым органом налогоплательщику следует ссылаться на вышеприведенную позицию ВАС РФ.

* * *

У налогоплательщиков, переходящих на применение упрощенной системы, также может возникнуть ряд других проблем, касающихся НДС. Перед переходом на УСН производственно-хозяйственная деятельность налогоплательщика не прекращается, поэтому нередко случается так, что часть сделок осуществляется в переходный период.

Пример 7. Предприниматель, находившийся на общем режиме налогообложения, получил аванс за услуги 5 декабря 2004 г. и уплатил НДС с данной суммы.

С 1 января 2005 г. налогоплательщик перешел на УСН.

Оплаченные услуги были оказаны заказчику 25 февраля 2005 г.

По правилам НК РФ авансовые платежи включаются в налоговую базу по НДС (пп.1 п.1 ст.162 НК РФ). После того как услуги будут реализованы, налогоплательщик имеет право принять такие суммы к вычету в соответствии с п.8 ст.171 и п.6 ст.172 НК РФ.

В данном же случае услуги реализованы после перехода на упрощенную систему, а в этом периоде "упрощенец" формально уже не имеет права на вычет, так как не является плательщиком НДС. В состав расходов по упрощенной системе (при выборе объекта налогообложения "доходы минус расходы") уплаченные суммы НДС также включить нельзя.

Кроме того, может пострадать и другая сторона договора. Ведь "упрощенец" не вправе выставлять счет-фактуру, следовательно, заказчик услуг не сможет принять "входящий" НДС к вычету.

Для решения данной проблемы возможны следующие варианты.

Вариант 1. Заключить дополнительное соглашение с заказчиком об уменьшении стоимости услуги, исключив из нее сумму НДС.

В этом случае придется вернуть заказчику разницу (равную сумме НДС). Зато "упрощенец" получает право НДС, уплаченный в бюджет при получении аванса, возместить из бюджета на основании ст.78 НК РФ (как излишне уплаченный налог).

На законность такого пути указал ФАС Центрального округа в Постановлении от 27.11.2003 N А09-4748/03-29; против него не возражает и Минфин России. Отметим, что, по мнению Минфина, перерасчет с покупателями следует производить на дату перехода (см. Письмо от 22.06.2004 N 03-02-05/2/4).

Вариант 2. Заключить соглашение с заказчиком об изменении стоимости услуги таким образом, чтобы новая цена без НДС равнялась старой цене с НДС. В этом случае налогоплательщик также имеет право на возмещение НДС на основании ст.78 НК РФ.

Однако с этим вариантом могут не согласиться налоговые органы - такой вывод можно сделать из Письма ФНС России от 09.12.2004 N 03-1-08/2467/17@. В этом Письме налоговое ведомство комментирует поправки в НК РФ о введении новых льгот по НДС с 1 января 2005 г.

По мнению ФНС, налогоплательщик, уплативший НДС с аванса в 2004 г., имеет право на вычет этой суммы в 2005 г. только в том случае, если цена реализации будет уменьшена на сумму налога, а сумма налога возвращена покупателю (на основании изменений к договору).

Если же новая цена реализации имущества без НДС будет соответствовать ранее установленной (с НДС), то уплаченная с аванса сумма НДС к вычету приниматься не будет.

Вариант 3. Формально расторгнуть договор с заказчиком, вернуть ему сумму аванса и возместить НДС с аванса по тем же основаниям (ст.78 НК РФ). Затем можно заключить новый договор уже без включения НДС в цену услуги.

Рассмотрим другую возможную ситуацию.

Пример 8. Организация, применявшая общий режим налогообложения, приобретала товары и реализовывала их с начислением НДС в период ноября - декабря 2004 г. (налоговая база по НДС определялась по оплате).

С 1 января 2005 г. организация стала применять УСН.

Оплату за приобретенные и реализованные в 2004 г. товары организация перечислила поставщику в январе 2005 г.

Согласно п.1 ст.172 НК РФ налогоплательщик вправе принять к вычету только фактически оплаченные суммы налога. В данном случае оплата произошла уже после перехода на УСН, т.е. когда организация перестала быть плательщиком НДС и потеряла право на применение вычетов. Сумму "входного" НДС нельзя включить и в расходы при УСН.

Минфин считает возможным в такой ситуации предъявление сумм НДС к вычету и после перехода на УСН на том основании, что товары были использованы до перехода на УСН и операции по их реализации облагались НДС (см. Письмо от 09.03.2004 N 04-03-11/35). Такое мнение встречается и в судебных решениях.

Так, например, ФАС Уральского округа в обоснование аналогичного решения указал, что в соответствии с Методическими рекомендациями по применению главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденными Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, обязанность по исчислению и уплате НДС в общеустановленном порядке может сохраняться и за лицами, находящимися на УСН (см. Постановление от 03.08.2004 N Ф09-3101/04-АК).

Однако вероятность спора с налоговым органом исключать нельзя. Тем, кто не готов к спору, остается только одно - списать уплаченный НДС за счет собственных средств.

Особенности налогового учета при переходе с УСН

на общий режим налогообложения

"Упрощенцы" применяют кассовый метод учета доходов и расходов, поэтому очевидно, что процесс обратного перехода будет относительно беспроблемным только для тех налогоплательщиков, которые и в дальнейшем будут признавать свои доходы и расходы кассовым методом.

А вот тем организациям, которые будут использовать метод начисления при исчислении налога на прибыль, правил обратного перехода, предусмотренных ст.346.25 НК РФ, будет недостаточно <11>.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> На эту тему см. также статью И. Кирюшиной "Упрощенка" - это не навсегда" в журнале "Новая бухгалтерия", 2004, N 8.

Налог на прибыль (метод начисления)

Правило, применяемое при налоговом учете доходов

Если налогоплательщик после перехода на общий режим получил денежные средства, включенные в доходы при применении УСН, то такие доходы не включаются в налоговую базу по прибыли (пп.1 п.2 ст.346.25 НК РФ).

Данное правило формулирует ситуацию, которой в принципе не может быть никогда. Поскольку при УСН используется кассовый метод, то все поступления учитываются на дату их получения (п.1 ст.346.17 НК РФ). Следовательно, если в период применения УСН налогоплательщик получил денежные средства (либо иное имущество, работы, услуги) в оплату, то и учесть их он обязан был в тот же период. А если денежные средства получены уже после возврата к общему режиму, то они никак не могут оказаться уже учтенными при исчислении единого налога.

Досадно, что за два года действия гл.26.2 НК РФ законодатель так и не счел нужным исправить эту нелепую формулировку. Тем более, что иных "переходных" правил для учета доходов в ст.346.25 НК РФ нет. А у организаций, вернувшихся к общему режиму, с учетом доходов действительно могут возникнуть проблемы.

Пример 9. Организация, применяющая УСН, в декабре 2004 г. получила аванс в сумме 60 000 руб. за поставку товаров. Данная сумма была учтена в качестве дохода при исчислении единого налога.

С 1 января 2005 г. организация стала применять общий режим с использованием метода начисления. Поставка товаров была произведена 2 февраля 2005 г.

По правилам метода начисления доход считается полученным на дату перехода права собственности на товары независимо от времени фактического получения денежных средств (п.3 ст.271, п.1 ст.39 НК РФ). Следовательно, организация опять должна учесть сумму в 60 000 руб. в качестве дохода.

Таким образом, в данном случае доходы от одной и той же операции облагаются налогами дважды - единым налогом и налогом на прибыль. Такая ситуация противоречит принципу равенства налогообложения, установленному п.1 ст.3 НК РФ, следовательно, необходимо найти решение, как заплатить налог с суммы реализации только один раз. Возможны следующие варианты.

Вариант 1. Не признавать аванс доходом от реализации при применении УСН. Дело в том, что согласно п.1 ст.346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения единым налогом учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст.249 НК РФ.

А согласно п.2 ст.249 НК РФ доходы от реализации определяются исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права. А если товары еще не реализованы, то признавать поступление доходом не надо даже при кассовом методе.

Кроме того, по смыслу п.2 ст.273 НК РФ (определяющему порядок признания расходов при использовании кассового метода для исчисления налога на прибыль) доход признается в тот день, когда происходит погашение задолженности перед организацией ее должником. Задолженность может возникнуть только в том случае, если товар уже поставлен. В момент получения аванса никакой задолженности нет.

Таким образом, если следовать этой точке зрения, то можно не включать сумму аванса в состав доходов при применении УСН, а при осуществлении поставки в период применения общего режима учесть эту сумму в качестве дохода при исчислении налога на прибыль в соответствии с правилами п.1 ст.273 НК РФ.

Однако такие действия приведут к конфликту с контролирующими органами. По их мнению, аванс при "упрощенке" должен включаться в состав доходов в периоде его получения (см. Письмо Минфина России от 28.04.2003 N 04-02-05/3/39, Письмо МНС России от 11.06.2003 N СА-6-22/657). Доказать иное организации будет нелегко (судебная практика по данному вопросу пока не сформирована).

Вариант 2. Допустить иную трактовку вышеизложенного "переходного" правила пп.1 п.2 ст.346.25 НК РФ: если налогоплательщик после перехода на общий режим получил доходы, учтенные в качестве доходов при применении УСН, то такие доходы не включаются в налоговую базу по прибыли.

В этом случае все встает на свои места - получением дохода от реализации товаров при методе начисления является дата перехода права собственности. Следовательно, если аванс был получен в период применения УСН, а товары реализованы в период применения общего режима, то доход от реализации учитывается только один раз - в период применения "упрощенки". Может быть, законодатель это и имел в виду?

На наш взгляд, налогоплательщик вправе доказывать целесообразность применения этого варианта. Ведь не включить аванс в состав доходов при применении УСН он не мог (учитывая позицию МНС и Минфина по данному вопросу). Включение его в состав доходов повторно будет противоречить ряду принципов, установленных ст.3 НК РФ (равенства налогообложения, экономического основания для взимания налогов).

Кроме того, согласно п.7 данной статьи все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика. А норма пп.1 п.2 ст.346.25 НК РФ как раз и представляет собой яркий пример "неясности" налогового законодательства.

Вариант 3. Вернуть аванс покупателю перед возвратом к общему режиму (т.е. формально расторгнуть заключенный договор поставки, с тем чтобы вновь заключить его в следующем году).

Это самый простой и безболезненный способ для того, чтобы "обойти" эту проблему и не вызвать гнева налоговиков.

Отметим, что возврат аванса не признается расходом при применении УСН. Налогоплательщикам необходимо будет откорректировать доходы, поэтому такой вариант приемлем для всех "упрощенцев" независимо от выбранного объекта налогообложения. С ним согласен и Минфин России. Как сказано в его Письме от 28.04.2003 N 04-02-05/3/39, в случае возврата аванса в связи с расторжением договора поставки доходы организации в целях налогообложения уменьшаются на сумму возвращенных покупателям авансов (на дату списания денежных средств с расчетного счета организации), что должно найти отражение в Книге учета доходов и расходов и налоговой декларации за соответствующий отчетный (налоговый) период.

Может возникнуть и другая проблемная ситуация, когда налогоплательщик после возврата к общему режиму налогообложения получает денежные средства в оплату товаров (работ, услуг), реализованных в период применения УСН. Как учитывать эти денежные средства?

При методе начисления доходы признаются в период, когда они имели место, независимо от момента фактического поступления денежных средств или иного имущества (п.1 ст.271 НК РФ). Например, доход от продажи товаров согласно п.3 ст.271 НК РФ признается на дату их реализации (перехода права собственности), а эта дата пришлась на период применения УСН.

На наш взгляд, в данном случае нужно руководствоваться вышеприведенным правилом пп.1 п.2 ст.346.25 НК РФ (и в этом его единственный практический смысл). По смыслу данной нормы в доходы налогоплательщика не включаются только те денежные средства (иное имущество), полученные после возврата к общему режиму, которые уже были учтены при исчислении единого налога в период применения УСН.

Следовательно, все иные доходы, относящиеся к периоду применения УСН, но фактически полученные после возврата к общему режиму налогообложения, должны быть включены в состав доходов для целей исчисления налога на прибыль на дату их фактического получения.

Пример 10. Организация, применявшая УСН, поставила товары покупателю в ноябре 2004 г., но оплата в 2004 г. получена не была. С 1 января 2005 г. организация перешла на общий режим налогообложения с применением метода начисления. Покупатель оплатил товары в январе 2005 г. Сумма оплаты включается в состав доходов по налогу на прибыль в I квартале 2005 г.

Правило, применяемое при налоговом учете расходов

Если налогоплательщик в период после перехода на общий режим осуществил расходы, то они признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы по налогу на прибыль, на дату их осуществления независимо от даты оплаты таких расходов (пп.2 п.2 ст.346.25 НК РФ).

Это правило по своей сути не является правилом переходного периода (оно представляет собой общий порядок принятия расходов при методе начисления). Такой вывод можно сделать и из основных норм гл.26.2 и 25 НК РФ.

Так, согласно п.2 ст.346.17 НК РФ расходами признаются затраты после их фактической оплаты. Значит, требуется и осуществление расхода (получение товара, оказание услуги, выполнение работы), и перечисление (передача) денежных средств (иного имущества) в оплату этого расхода. Поэтому если в период применения УСН произошла только оплата расхода, то при исчислении единого налога такой расход не учитывается.

Пример 11. Предприятие, применявшее УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", в декабре 2004 г. оплатило авансом проведение аудиторской проверки. Поскольку проверка не была завершена в 2004 г., эти затраты при исчислении единого налога не учитывались.

С 1 января 2005 г. предприятие перешло на общий режим налогообложения с использованием метода начисления.

Аудиторская проверка была завершена в феврале 2005 г. Затраты по оплате данной проверки включаются в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль I квартала 2005 г. на дату подписания акта проверки - 11 февраля 2005 г.

Однако проблемы с учетом расходов могут возникнуть в другой ситуации, которая, к сожалению, никаким специальным "переходным" правилом не регулируется.

Пример 12. Организация в 2004 г. применяла УСН (объект налогообложения "доходы минус расходы"). Заработная плата работникам, начисленная за декабрь 2004 г., фактически была выплачена в январе 2005 г.

С 1 января 2005 г. организация перешла на применение общего режима с использованием метода начисления.

При применении УСН расходы на оплату труда учтены не были, поскольку они не были оплачены (п.2 ст.346.17 НК РФ).

При использовании метода начисления данные расходы на оплату труда учесть нельзя, поскольку расходы на оплату труда признаются в период их осуществления независимо от оплаты (п.4 ст.272, п.2 ст.318 НК РФ), а в период их осуществления организация не была плательщиком налога на прибыль, так как применяла УСН.

В результате расходы нельзя признать ни в одном из двух налоговых режимов и они просто "зависают". Так, например, в Письме УМНС России по г. Москве от 16.01.2004 N 21-08/02825 указано, что ст.346.25 НК РФ не предусматривает возможность учета в составе расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, расходов, осуществленных при применении УСН, а оплаченных после перехода на общий режим.

Данная ситуация, конечно же, противоречит основным принципам налогообложения. Налогоплательщику, знающему о существующей проблеме, лучше всего постараться не допустить возникновения "переходящих" расходов при возврате на общий режим с использованием метода начисления.

Если же такое все же произошло, то, на наш взгляд, нужно исходить из того, что при исчислении налога на прибыль могут быть приняты любые расходы, соответствующие критериям п.1 ст.252 НК РФ (документальное подтверждение, экономическая обоснованность и связь с деятельностью, направленной на получение дохода).

Таким образом, в условиях примера 12 расходы на оплату труда можно принять на основании пп.49 п.1 ст.264 НК РФ как другие расходы, связанные с производством и реализацией.

На возможность такого подхода указывает Письмо ФНС России от 21.02.2005 N 22-1-11/222@, согласно которому если сырье, материалы и услуги производственного характера списаны в производство в период применения УСН, а оплачены уже после перехода на общий режим, то их стоимость признается расходом при переходе на общий режим.

При возникновении спора с налоговым органом следует апеллировать к нормам п.7 ст.3 НК РФ.

Правило, применяемое

при налоговом учете основных средств

(при применении объекта налогообложения

"доходы минус расходы")

В налоговом учете на дату указанного перехода необходимо отразить остаточную стоимость основных средств, определяемую исходя из их первоначальной стоимости за вычетом сумм амортизации, исчисленной за период применения УСН в порядке, предусмотренном гл.25 НК РФ.

Если же суммы расходов на приобретение основных средств, принятых при исчислении налоговой базы за период применения УСН в соответствии с гл.26.2 НК РФ, превысят суммы амортизации, исчисленные в соответствии с гл.25 НК РФ, то такие расходы не будут уменьшать остаточную стоимость основных средств на дату перехода на общий режим, а полученная разница будет признаваться доходом.

Таким образом, налогоплательщику при возврате к общему режиму следует:

1) рассчитать суммы амортизации за период применения УСН по числящимся у него на балансе основным средствам так, как если бы он являлся плательщиком налога на прибыль (т.е. в соответствии с правилами гл.25 НК РФ);

2) определить остаточную стоимость таких основных средств и отразить ее в налоговом учете на дату перехода;

3) сравнить рассчитанные суммы амортизации с суммами расходов на приобретение основных средств, которые налогоплательщик списал в состав расходов в период применения УСН согласно правилам гл.26.2 НК РФ;

4) если суммы учтенных расходов на приобретение основных средств будут больше рассчитанных сумм амортизации, включить разницу в состав доходов. При этом налогообложение выявленного дохода производится уже в рамках общего режима налогообложения (см. Письмо ФНС России от 21.02.2005 N 22-1-11/222@).

Пример 13. Предприятие, применявшее упрощенную систему налогообложения, с 1 января 2005 г. возвращается к использованию общего режима.

По состоянию на 1 января 2005 г. у предприятия числится объект основных средств, приобретенный 15 сентября 2004 г. Первоначальная стоимость объекта - 35 000 руб.

Поскольку объект основных средств был приобретен в период применения упрощенной системы, расходы на его приобретение были включены в состав расходов единовременно - в момент ввода объекта в эксплуатацию 20 сентября 2004 г.

Фактический срок использования объекта основных средств по состоянию на 1 января 2005 г. (с октября по декабрь 2004 г. включительно) - 3 месяца.

В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, данный объект основных средств относится ко 2-й амортизационной группе, по которой предусмотрен срок полезного использования от 2 до 3 лет (от 25 до 36 месяцев).

Срок полезного использования данного объекта основных средств, определенный предприятием, - 36 месяцев.

Рассчитаем сумму амортизации за период применения УСН:

- ежемесячная норма амортизации в соответствии с правилами гл.25 НК РФ для данного объекта основных средств: 1/36 х 100% = 2,78%;

- сумма амортизации за время фактической эксплуатации объекта: 35 000 руб. х 2,78% х 3 мес. = 2919 руб.

Остаточная стоимость объекта основных средств: 35 000 руб. - 2919 руб. = 32 081 руб. Сумма расходов на приобретение основных средств, учтенных в целях обложения единым налогом, превышает суммы амортизации, исчисленной по правилам гл.25 НК РФ, поэтому в состав доходов предприятия включается разница этих сумм в размере 32 081 руб.

Подписано в печать

04.04.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——