"Учет. Налоги. Право", 2005, N 13

ЕСЛИ В ДОГОВОРЕ НЕТ НДС

При аренде госимущества НК РФ возлагает на арендатора обязанности по перечислению в бюджет НДС с арендной платы. Но зачастую в договорах аренды четко не прописана судьба этого налога: непонятно, включает арендная плата НДС или его надо "накрутить" сверху. Поэтому и возникают проблемы в отношениях арендатора и арендодателя.

Проблемы при заключении договоров аренды государственного или муниципального имущества возникают, как правило, из-за того, что арендодатели работают по типовым договорам, разработанным комитетами по управлению имуществом. А "вышестоящая инстанция" не очень-то следит за правильностью отражения в договорах обязательств по налогам. В результате в договорах аренды можно встретить как заявление о том, что сумма арендной платы не включает в себя НДС, так и обратную формулировку. А иногда в договоре и вовсе ни слова не сказано про налог на добавленную стоимость. Как правильно поступить с суммой налога в подобных случаях?

Про налог забыли

Начнем с ситуации, когда в договоре аренды ничего не сказано про НДС. Как гласит п.3 ст.161 НК РФ, когда органы государственной власти или местного самоуправления предоставляют в аренду федеральное, муниципальное или имущество субъектов РФ, налоговая база по НДС определяется как сумма арендной платы с учетом налога (п.3 ст.161 НК РФ). Арендатор (налоговый агент) обязан рассчитать базу по каждому объекту аренды и удержать налог из доходов арендодателя. Проще говоря, налог удерживается за счет арендной платы. Это подтверждает и правило п.4 ст.173 НК РФ. В нем сказано, что налоговые агенты платят налог за счет средств, перечисляемых налогоплательщику, в частности арендодателю, или указанным им лицам.

Таким образом, в силу прямого указания Налогового кодекса сумма арендной платы по договору аренды федерального имущества (либо имущества субъектов РФ и муниципалитетов) включает сумму НДС. Следовательно, арендатор обязан "выделить" налог из суммы арендной платы. Уплата НДС сверх арендной платы в рассматриваемой ситуации противоречила бы НК РФ.

Однако в результате удержания НДС занижается сумма арендной платы по договору. А это уже можно расценить как нарушение договорных обязательств.

На самом же деле никакого нарушения в данном случае нет.

К отношениям сторон при заключении договора аренды применима презумпция знания закона, в том числе и налогового. То есть подразумевается, что арендатор и арендодатель знают о применяемых нормах законодательства, связанных с уплатой налогов. Поэтому никто не мешает сторонам рассчитать и включить НДС в размер арендной платы. А вот устанавливать свой порядок определения налога вопреки указанному в п.3 ст.161 и п.4 ст.173 НК РФ они не вправе. Ведь гражданское законодательство к налоговым отношениям не применяется (п.3 ст.2 ГК РФ). Следовательно, арендатор не нарушает условия договора, если при перечислении арендодателю платы уменьшает ее на НДС, как того требует НК РФ.

Плата не включает НДС

На практике возможна ситуация, когда в договоре указано, что арендная плата не включает НДС. По сути, такое условие договора не соответствует налоговому законодательству. В этом случае при начислении НДС нужно руководствоваться п.1 ст.168 НК РФ. Он говорит, что при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик предъявляет покупателю сумму налога. Причем дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг).

Но при начислении НДС сверх арендной платы не ясно, что будет источником уплаты налога - средства арендатора или средства арендодателя. Ведь от источника выплаты зависит право на получение налоговых вычетов (ст.171 НК РФ).

Если сумма НДС уплачивается налоговым агентом за счет собственных средств, у него могут возникнуть проблемы с принятием ее к вычету. Вычет возможен при условии удержания и уплаты налога агентом из доходов налогоплательщика (абз.3 п.3 ст.171 НК РФ), чего не происходит при отдельной оплате НДС. Более того, Налоговый кодекс связывает право покупателей - налоговых агентов на вычет НДС при уплате налога за счет своих средств со ст.173 НК РФ. А п.4 ст.173 НК РФ говорит, что при реализации услуг (в частности, по аренде муниципального имущества) налоговый агент удерживает НДС за счет средств налогоплательщика. Следовательно, при уплате сумм НДС за счет собственных средств арендатор может лишиться вычета.

Но не все так плохо для арендатора, как кажется на первый взгляд. В качестве доказательств того, что источником уплаты НДС являлись средства арендодателя, можно использовать сверку арендных платежей. В ней нужно отражать арендную плату с учетом НДС. Причем в интересах арендатора проводить такую сверку регулярно.

В любом случае за правильность расчета сумм налога на добавленную стоимость отвечает арендатор как налоговый агент.

Решим все миром

Всех проблем арендатора с арендодателем легко избежать уже на стадии заключения договора аренды федерального (или муниципального) имущества. Для этого просто надо внести в договор пункт, что арендная плата включает НДС.

Однако возможен вариант, когда договор уже заключен и исполняется, а о НДС забыли. Чтобы прекратить все споры о том, включен НДС или нет, стороны вправе уточнить условия определения арендной платы. Для этого достаточно заключить дополнительное соглашение (ст.450 ГК РФ) о том, что сумма арендной платы включает сумму НДС или увеличивается на сумму НДС.

При этом стороны должны помнить, что размер платы изменяется не чаще одного раза в год (п.3 ст.614 ГК РФ). Поэтому, если в течение года плата уже повышалась, "дописать" НДС арендодателю не получится. Арендодателю также не стоит требовать изменения размера платы или расторжения договора в судебном порядке, если, по его мнению, арендатор недоплачивает. Ведь в этом случае суд вряд ли увидит в действиях арендатора существенное нарушение договора (ст.619 ГК РФ), поскольку НК РФ требует платить НДС за счет арендной платы. Также не является существенным изменением обстоятельств (ст.451 ГК РФ) для арендодателя "новость" о том, что налог включается в сумму платы.

И.В.Белова

Юрисконсульт компании

"Бейкер Тилли Русаудит"

Подписано в печать

01.04.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——