"Современный бухучет", 2005, N 4

РАЗЪЯСНЕНИЯ ПО ПРАКТИЧЕСКОМУ ПРИМЕНЕНИЮ НОРМ

СТ. СТ. 346.16 И 346.17 НК РФ,

КАСАЮЩИХСЯ ПОРЯДКА ОПРЕДЕЛЕНИЯ И ПРИЗНАНИЯ

РАСХОДОВ ПРИ ПРИМЕНЕНИИ УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ <*>

     
   ————————————————————————————————
   

<*> По Письму Управления ФНС России по г. Москве от 31.12.2004 N 21-14/85240.

1. Общий порядок определения и признания расходов

Согласно п. 1 ст. 346.14 НК РФ объектом налогообложения признаются доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов. Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком. Следовательно, налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, по определению при исчислении налогооблагаемой базы не вправе уменьшить полученные доходы на какие-либо расходы независимо от вида товара (работ, услуг), периода получения товара (выполнения работ, оказания услуг) и периода их оплаты. В то время как налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении объекта налогообложения вправе уменьшить полученные доходы на предусмотренные п. 1 ст. 346.16 НК РФ расходы.

При этом необходимо иметь в виду, что установленный п. 1 ст. 346.16 НК РФ перечень расходов является закрытым и расширительному толкованию не подлежит.

В соответствии с п. 2 ст. 346.16 НК РФ расходы, указанные в п. 1 этой же статьи, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Расходы, указанные в пп. 5, 6, 7, 9 - 21 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст. ст. 254, 255, 263, 264, 268 и 269 НК РФ.

Порядок признания расходов установлен ст. 346.17 НК РФ. В соответствии с п. 2 указанной статьи расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты, т.е. точно так же, как предусмотрено п. 3 ст. 273 "Порядок определения доходов и расходов при кассовом методе" НК РФ. Следовательно, при применении п. 2 ст. 346.17 НК РФ также следует руководствоваться положениями п. 3 ст. 273 НК РФ в части, не противоречащей гл. 26.2 НК РФ. Порядок применения п. 2 ст. 346.17 НК РФ с учетом положений пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ разъяснен, в частности, Письмами МНС России от 11.06.2003 N СА-6-22/657 (в ред. от 21.06.2004) и от 27.02.2004 N СА-14-22/25дсп.

Согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ с учетом положений пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).

При этом материальные расходы, а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство.

2. Учет расходов на приобретение основных средств

и нематериальных активов

Одним из основных преимуществ применения упрощенной системы налогообложения является особый порядок учета для целей налогообложения единым налогом расходов на приобретение основных средств и нематериальных активов. Главой 26.2 НК РФ предусмотрены, в частности, единовременность списания всех связанных с приобретением в период применения упрощенной системы налогообложения объектов основных средств и нематериальных активов затрат в момент ввода указанных объектов в эксплуатацию, а также применение специального "ускоренного" режима начисления амортизации по основным средствам, приобретенным налогоплательщиком до перехода на упрощенную систему налогообложения.

Несмотря на освобождение организаций, перешедших на упрощенную систему налогообложения, от обязанности ведения бухгалтерского учета, они обязаны вести учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете. Данная норма установлена п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". При этом налогоплательщикам следует руководствоваться положениями указанного Закона и принятыми в соответствии с ним Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01), и Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н (далее - ПБУ 14/2000).

Особое внимание к учету объектов основных средств и нематериальных активов вызвано ограничением по размеру их остаточной стоимости, определяемой в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, установленным пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ и п. 4 ст. 346.13 НК РФ.

Подпунктом 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ определено, что не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превышает 100 млн руб.

Согласно п. 4 ст. 346.13 НК РФ если по итогам налогового (отчетного) периода доход налогоплательщика превысит 15 млн руб. или остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превысит 100 млн руб., такой налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено это превышение.

При этом необходимо отметить, что согласно разъяснениям МНС России от 27.02.2004 N СА-14-22/25дсп и Письму Минфина России от 11.03.2004 N 04-04-06/40 действие п. 4 ст. 346.13 НК РФ распространяется как на организации, так и на индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения.

2.1. Налоговый учет расходов

на приобретение основных средств

При определении объекта налогообложения налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения с выбранным объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", вправе уменьшить полученные доходы на предусмотренные пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ расходы на приобретение основных средств (с учетом положений п. 3 этой же статьи).

Подпунктом 2 п. 1 ст. 346.25 НК РФ в целях налогового учета для данного вида расходов установлены следующие правила:

- на дату перехода на упрощенную систему налогообложения в налоговом учете отражается остаточная стоимость основных средств, приобретенных и оплаченных в период применения общего режима налогообложения, в виде разницы между ценой приобретения и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ;

- в отношении основных средств, числящихся у налогоплательщика, оплата которых будет осуществлена после перехода на упрощенную систему налогообложения, остаточная стоимость, определяемая в соответствии с настоящим пунктом, учитывается начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена оплата такого объекта основных средств.

Согласно Письму МНС России от 27.09.2004 N 22-1-14/1558 организации, применяющие до перехода на упрощенную систему налогообложения систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, остаточную стоимость основных средств на момент перехода на упрощенную систему налогообложения должны определять по данным бухгалтерского учета.

В соответствии с п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы на приобретение основных средств, учитываемые в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ, отражаются в разд. I Книги учета доходов и расходов в последний день отчетного (налогового) периода. (Форма Книги учета доходов и расходов и Порядок отражения в ней хозяйственных операций организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения (далее - Порядок), утверждены Приказом МНС России от 28.10.2002 N БГ-3-22/606.)

Размер расходов на приобретение основных средств, принимаемых в порядке, установленном п. 3 ст. 346.16 НК РФ, определяется налогоплательщиками в разд. II Книги учета доходов и расходов "Расчет расходов на приобретение основных средств, принимаемых при расчете налоговой базы по единому налогу". При этом согласно п. 3.1 разд. 3 Порядка разд. II Книги учета доходов и расходов заполняется только теми налогоплательщиками, которые выбрали в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Порядок заполнения разд. II Книги учета доходов и расходов подробно описан в разд. 3 Порядка. Поэтому в данных разъяснениях он не приводится. Однако на отдельные его моменты следует обратить особое внимание.

Так, например, согласно п. 3.2 разд. 3 Порядка в графе 5 разд. II Книги учета доходов и расходов указывается первоначальная стоимость основного средства, определяемая в соответствии с положениями п. 1 ст. 257 НК РФ, а в графе 6 - остаточная стоимость основного средства, приобретенного и оплаченного в период применения общего режима налогообложения, а также приобретенного в период применения общего режима налогообложения и оплаченного в период применения упрощенной системы налогообложения.

Из указанной нормы и нормы пп. 2 п. 3 ст. 346.16 НК РФ следует, что учесть затраты по приобретенным в период применения упрощенной системы налогообложения объектам основных средств в составе расходов на приобретение основных средств, предусмотренных пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ с учетом положений п. 3 ст. 346.16 НК РФ, можно только в том случае, если указанные объекты относятся к амортизируемому имуществу, т.е. если их первоначальная стоимость превышает 10 000 руб.

В случае же если приобретенные в период применения упрощенной системы налогообложения объекты основных средств не относятся к амортизируемому имуществу (их первоначальная стоимость не превышает 10 000 руб.), то учитывая требование п. 2 ст. 346.16 НК РФ, в соответствии с которым расходы, указанные в пп. 5, 6, 7, 9 - 21 п. 1 этой статьи, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст. ст. 254, 255, 263, 264, 268 и 269 НК РФ, расходы по их приобретению можно учесть в составе материальных расходов, предусмотренных пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ и пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, которыми определено, что к материальным затратам относятся, в частности, затраты налогоплательщика на приобретение имущества, не являющегося амортизируемым имуществом. При этом стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме произведенных затрат по мере ввода его в эксплуатацию.

При учете расходов на приобретение основных средств особое внимание следует обратить на последний абзац п. 3 ст. 346.16 НК РФ. Согласно указанной норме в случае реализации (передачи) основных средств, приобретенных после перехода на упрощенную систему налогообложения, до истечения трех лет с момента их приобретения (в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения) налогоплательщик обязан пересчитать налоговою базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их приобретения до даты реализации (передачи) с учетом положений гл. 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.

Кроме того, необходимо иметь в виду, что применяющие упрощенную систему налогообложения налогоплательщики не вправе учесть для целей налогообложения единым налогом целый ряд принимаемых в условиях общего режима налогообложения затрат, относящихся к расходам на приобретение основных средств либо связанных с ними.

К таким расходам относятся, например, затраты на изготовление, модернизацию и реконструкцию основных средств при применении упрощенной системы налогообложения и затраты по незавершенному производству, начатому в период применения общего режима налогообложения, а также расходы по строительству и достройке объектов основных средств, в том числе предъявленный налог на добавленную стоимость (далее - НДС) по этим расходам.

Согласно разъяснениям МНС России от 26.01.2004 N 22-1-14/111, от 07.05.2004 N 22-1-14/853 и от 09.08.2004 N 22-1-15/1382 перечисленные в предыдущем абзаце расходы в установленном п. 1 ст. 346.16 НК РФ закрытом перечне расходов не поименованы и, следовательно, для целей налогообложения единым налогом не учитываются. Аналогичная позиция высказана и в Письмах Минфина России от 12.02.2004 N 04-02-05/2/6, от 19.04.2004 N 04-02005/2/15, от 06.05.2004 N 04-02-05/1/37, от 09.06.2004 N 03-02-05/2/31, от 16.07.2004 N 03-03-05/1/81 и от 13.09.2004 N 03-03-02-05/3.

Кроме того, Письмом МНС России от 19.05.2004 N 22-1-14/929 разъяснено, что в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 346.25 НК РФ после перехода на упрощенную систему налогообложения организации, ранее применявшие общий режим налогообложения с использованием метода начислений, учитывают остаточную стоимость только приобретенных в период применения общего режима налогообложения объектов основных средств и не учитывают расходы, связанные со строительством и изготовлением основных средств, понесенные налогоплательщиком в период применения общего режима налогообложения.

Согласно разъяснениям МНС России от 09.02.2004 N 22-1-15/200 и от 07.05.2004 N 22-1-14/849 списание в расходы остаточной стоимости основных средств, приобретенных до перехода на упрощенную систему налогообложения и реализованных до истечения срока их полезного использования в период применения упрощенной системы налогообложения, гл. 26.2 НК РФ не предусмотрено. Следовательно, остаточная стоимость таких объектов основных средств для целей налогообложения единым налогом также не учитывается.

Не учитывается в качестве расхода и остаточная стоимость амортизируемых основных средств, фактический срок использования которых (срок фактической амортизации) больше, чем срок полезного использования указанных амортизируемых основных средств, установленный в соответствии с требованиями ст. 258 НК РФ.

Согласно разъяснениям МНС России от 15.09.2003 N 22-1-14/2021-АЖ397 порядок списания расходов в отношении амортизируемых основных средств, фактический срок использования которых (срок фактической амортизации) больше, чем срок полезного использования указанных амортизируемых основных средств, установленный в соответствии с требованиями ст. 258 НК РФ, по налогу на прибыль определен п. 1 ст. 322 гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

В соответствии с данным порядком такие основные средства на 1 января 2002 г. выделяются налогоплательщиком в отдельную амортизационную группу амортизируемого имущества в оценке по остаточной стоимости, которая подлежит включению в состав расходов в целях налогообложения равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком самостоятельно, но не менее семи лет с даты вступления указанной главы НК РФ в силу.

Однако учитывая, что в гл. 26.2 НК РФ отсутствует ссылка на ст. 322 НК РФ и порядок списания расходов в отношении данных основных средств гл. 26.2 НК РФ не предусмотрен, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не вправе включать в расходы остаточную стоимость амортизируемых основных средств, фактический срок использования которых (срок фактической амортизации) больше, чем срок полезного использования указанных амортизируемых основных средств, установленный в соответствии с требованиями ст. 258 НК РФ.

Кроме того, при отнесении на расходы затрат по приобретению основных средств необходимо учитывать разъяснения МНС России от 29.10.2003 N 01-3-03/2104-АМ149 и разъяснения Минфина России от 06.05.2004 N 04-02-05/1/37, из которых, в частности, следует, что условием отнесения стоимости вводимых в эксплуатацию основных средств к расходам налогоплательщика в целях исчисления единого налога при применении упрощенной системы налогообложения является их приобретение. При этом в соответствии с п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.

Следовательно, в том случае, когда организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, получает основные средства в порядке правопреемства в результате присоединения другой организации, или в случае, когда учредитель вносит вклад в уставный капитал организации основными средствами, т.е. данная организация не несет никаких затрат, то такая организация при определении объекта налогообложения по единому налогу не вправе уменьшать полученные доходы ни на стоимость полученных в порядке правопреемства в результате присоединения другой организации основных средств, ни на сумму внесенного учредителем вклада в уставный капитал.

Также нельзя учесть в качестве расходов по приобретению основных средств, предусмотренных п. 1 с учетом положений п. 3 ст. 346.16 НК РФ, затраты, связанные с выкупом арендованных основных средств, так как согласно разъяснениям Минфина России от 24.08.2004 N 03-03-01-04/1/4 гл. 26.2 НК РФ в составе расходов организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, указанные расходы не предусмотрены.

При осуществлении контроля некоммерческих организаций в части учета ими расходов на приобретение основных средств необходимо иметь в виду, что в соответствии с п. 17 ПБУ 6/01 по объектам основных средств некоммерческих организаций амортизация не начисляется. По указанным объектам основных средств производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете. Таким образом, остаточная стоимость основных средств некоммерческих организаций равна их первоначальной стоимости.

2.2. Налоговый учет расходов

на приобретение нематериальных активов

При определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на предусмотренные пп. 2 п. 1 ст. 346.16 НК РФ расходы на приобретение нематериальных активов. При этом данные расходы согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ и п. 2 ст. 346.17 НК РФ принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, и после фактической оплаты полной стоимости приобретенных объектов.

Пунктом 4 ПБУ 14/2000 установлен исчерпывающий перечень объектов, которые могут быть отнесены к нематериальным активам. При этом в состав нематериальных активов включаются только те объекты, которые отвечают требованиям п. 3 ПБУ 14/2000. Оценка нематериальных активов производится в порядке, предусмотренном п. п. 6 - 13 ПБУ 14/2000.

Необходимо отметить, что пп. 2 п. 1 ст. 346.16 НК РФ предусмотрены затраты исключительно на приобретение нематериальных активов. Таким образом, затраты, связанные, например, с изготовлением или с улучшением, усовершенствованием приобретенных в период применения упрощенной системы налогообложения, равно как и приобретенных ранее, до перехода на упрощенную систему налогообложения, нематериальных активов, для целей налогообложения единым налогом не учитываются.

Кроме того, необходимо отметить, что гл. 26.2 НК РФ не предусматривает какого-либо особого порядка признания расходов в отношении нематериальных активов, приобретенных до перехода на упрощенную систему налогообложения, например, в виде применения режима начисления амортизации.

Следовательно, остаточная стоимость нематериальных активов, приобретенных до перехода на упрощенную систему налогообложения, в состав расходов на приобретение нематериальных активов, учитываемых для целей налогообложения единым налогом, также не включается.

Предусмотренные гл. 26.2 НК РФ расходы на приобретение нематериальных активов учитываются для целей налогообложения единым налогом и отражаются в Книге учета доходов и расходов в последнюю из следующих дат: дату оплаты или дату постановки объекта нематериальных активов на учет.

При этом для целей бухгалтерского учета порядок учета нематериальных активов остается неизменным.

3. Учет расходов на ремонт основных средств

(в том числе арендованных)

При определении объекта налогообложения налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уменьшают полученные доходы на предусмотренные пп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных). При этом данные расходы согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ и п. 2 ст. 346.17 НК РФ принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, и после фактической оплаты.

Произведенные налогоплательщиком расходы на ремонт основных средств признаются для целей налогообложения в размере фактических затрат в тот момент, когда они были осуществлены.

При отнесении в расходы на ремонт арендованных основных средств необходимо исходить из нормы ст. 616 ГК РФ, в соответствии с которой расходы арендатора на ремонт основных средств признаются в случае, если обязанность по его проведению возложена на арендатора законом (иными правовыми актами) или договором аренды.

При отсутствии соответствующего условия в указанных документах необходимо учитывать следующие особенности:

- капитальный ремонт имущества, переданного в аренду, в соответствии с п. 1 ст. 616 ГК РФ должен производить арендодатель;

- обязанность по проведению текущего ремонта и поддержанию арендованного имущества в исправном состоянии в соответствии с п. 2 ст. 616 ГК РФ возложена на арендатора.

Для подтверждения произведенных налогоплательщиком расходов на ремонт основных средств (в том числе арендованных) необходимо иметь в наличии следующие документы:

- документы, подтверждающие оплату ремонтных работ;

- акт приемки-передачи выполнения ремонтных работ;

- договор аренды - при аренде арендованных или сданных в аренду основных средств;

- документы, подтверждающие оплату использованных материалов, платежные ведомости и т.п. - при осуществлении ремонта собственными силами.

При этом расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных) согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ и п. 2 ст. 346.17 НК РФ отражаются в Книге учета доходов и расходов после фактической оплаты и выполнения указанных ремонтных работ.

4. Учет расходов в виде

арендных (в том числе лизинговых) платежей

за арендуемое (в том числе принятое в лизинг) имущество

При определении объекта налогообложения налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уменьшают полученные доходы на предусмотренные пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ расходы на арендные (в том числе лизинговые) платежи за арендуемое (в том числе принятое в лизинг) имущество. При этом следует иметь в виду, что в случае если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, арендные (лизинговые) платежи признаются расходом за вычетом сумм начисленной в соответствии с гл. 25 НК РФ по этому имуществу амортизации.

Кроме того, данные расходы согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ и п. 2 ст. 346.17 НК РФ принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, т.е. они должны быть обоснованны, экономически оправданны, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты.

При отнесении на расходы, учитываемые для целей налогообложения единым налогом, арендных платежей за арендуемое имущество необходимо учитывать разъяснения, содержащиеся в п. 2 Письма МНС России от 18.02.2004 N 22-2-14/272.

В соответствии со ст. 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду (ст. 608 ГК РФ).

Договор аренды на срок более года, а если хотя бы одной из сторон договора является юридическое лицо, независимо от срока, должен быть заключен в письменной форме.

Договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом (ст. 609 ГК РФ).

Договор, подлежащий государственной регистрации, считается заключенным с момента его регистрации, если иное не установлено законом (п. 3 ст. 433 ГК РФ).

При этом следует иметь в виду, что несоблюдение нотариальной формы, а в случаях, установленных законом, - требования о государственной регистрации сделки влечет ее недействительность. Такая сделка считается ничтожной (п. 1 ст. 165 ГК РФ).

Согласно п. 1 ст. 166 ГК РФ сделка недействительна по основаниям, установленным ГК РФ, в силу признания ее таковой судом (оспоримая сделка) либо независимо от такого признания (ничтожная сделка). Недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения.

При недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре (в том числе тогда, когда полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге) возместить его стоимость в деньгах, если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом.

Если из содержания оспоримой сделки вытекает, что она может быть лишь прекращена на будущее время, суд, признавая сделку недействительной, прекращает ее действие на будущее время (ст. 167 ГК РФ).

Учитывая изложенное, а также принимая во внимание нормы п. 1 ст. 252 НК РФ, понесенные налогоплательщиками затраты в виде арендных платежей по сделкам, связанным с арендой имущества, совершенным (оформленным) с нарушением требований действующего гражданского законодательства Российской Федерации (недействительным (ничтожным) сделкам), не подлежат включению такими налогоплательщиками в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Размер арендных платежей и порядок их перечисления устанавливаются договором, заключенным в соответствии с нормами гражданского законодательства. Документы, подтверждающие внесение арендной платы, а также договор на аренду и счет на оплату являются оправдательными документами, служащими основанием для уменьшения в целях налогообложения единым налогом полученных налогоплательщиком доходов.

При этом следует иметь в виду, что датой отражения в Книге учета доходов и расходов данных расходов будет являться в соответствии с п. 2 ст. 346.16 НК РФ и п. 2 ст. 346.17 НК РФ дата оплаты арендной платы и фактического предоставления услуг по аренде помещения (здания). Иными словами, в случае предоплаты арендных платежей на какой-либо срок вперед списать данные затраты на расходы, уменьшающие в целях налогообложения полученные доходы, можно будет только в части, приходящейся на очередной прошедший месяц или отчетный период (зависит от условий договора), а не всю сумму предоплаты в целом в момент ее оплаты.

При определении налоговой базы по единому налогу налогоплательщики часто совершают ошибку, включая в состав расходов, предусмотренных пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ и учитываемых для целей налогообложения единым налогом, затраты по оплате коммунальных платежей.

Однако поскольку закрытый перечень расходов, установленный п. 1 ст. 346.16 НК РФ, не содержит расходов, связанных с оплатой коммунальных платежей, арендатор учитывает указанные расходы, относящиеся к помещениям (зданиям), полученным в аренду, в составе арендных платежей только в том случае, если компенсация арендодателю за коммунальные услуги предусмотрена договором аренды. Указанный порядок включения в состав арендных платежей компенсации арендодателю за коммунальные услуги разъяснен Письмом МНС России от 11.05.2004 N 22-1-14/881.

В случае же если оплата коммунальных услуг арендодателю предусмотрена отдельным договором, то независимо от оформления арендодателем в установленном порядке согласования со снабжающими организациями вопроса о предоставлении арендатору права пользования коммунальными услугами часть коммунальных услуг может быть учтена в составе материальных расходов. Подробности учета материальных расходов отражены в разд. 5 настоящих Разъяснений.

При этом арендодателям в отношении учета расходов по оплате коммунальных и эксплуатационных расходов, возмещаемых арендаторами, необходимо учитывать, что они так же, как и арендаторы, по причине отсутствия в закрытом перечне расходов указанных затрат смогут учесть для целей налогообложения только часть коммунальных и эксплуатационных платежей в порядке, установленном пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ, и только в том размере, в котором они фактически были осуществлены арендодателем. Данный вывод основывается на необходимости соблюдения арендодателем требования, установленного п. 2 ст. 346.16 НК РФ, в части признания расходов при условии соответствия их критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, который в свою очередь определяет, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных им расходов.

Указанный порядок отнесения на расходы, учитываемые для целей налогообложения налогоплательщиком-арендодателем, в частности, затрат за потребление воды, электроэнергии и отопление помещений, сдаваемых в аренду, разъяснен в Письме Минфина России от 14.07.2004 N 03-03-05/1/73.

Необходимо также напомнить, что в соответствии с п. 5 ст. 346.11 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных НК РФ.

В частности, п. 3 ст. 161 НК РФ установлено, что при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом НДС. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога. Порядок исчисления НДС при аренде государственного имущества разъяснен Письмом МНС России от 30.05.2003 N 03-1-08/1688/16-У903.

Применительно к упрощенной системе налогообложения в части учета расходов, связанных с арендой государственного имущества, необходимо иметь в виду, что после фактической оплаты и предоставления арендодателем в аренду арендатору указанного имущества в состав расходов налогоплательщика-арендатора, учитываемых для целей налогообложения единым налогом, включается как собственно сумма арендных платежей за арендуемое имущество, перечисленная арендодателю, так и сумма НДС, удержанная арендатором и перечисленная в бюджет за арендодателя государственного имущества.

Подпунктом 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ предусмотрены арендные платежи за арендуемое имущество. При этом под имуществом понимаются не только помещения (здания), но и иные основные средства. Размер арендных платежей и порядок их перечисления также устанавливаются договором, заключенным в соответствии с нормами гражданского законодательства. Оправдательными документами, служащими основанием для уменьшения в целях налогообложения единым налогом полученных налогоплательщиком доходов, являются такие же документы, что и при аренде помещений (зданий).

Часто возникают вопросы о правомерности отнесения налогоплательщиками, перешедшими на упрощенную систему налогообложения, на расходы, уменьшающие в целях налогообложения полученные доходы, затрат по оплате арендных платежей за землю.

В связи с этим необходимо учитывать, что согласно п. 5 ПБУ 6/01 в составе основных средств учитываются, в частности, земельные участки. Следовательно, и плата за аренду земельного участка может быть учтена при определении налоговой базы по единому налогу в составе арендных платежей. При этом порядок отнесения на расходы, учитываемые для целей налогообложения единым налогом, платы за аренду земельного участка такой же, как и при аренде иных объектов основных средств, т.е. только после фактической оплаты аренды и подтверждения факта предоставления в аренду данного земельного участка.

При отнесении на расходы арендных платежей за все виды арендуемого имущества налогоплательщикам, переходящим с общего режима на упрощенную систему налогообложения, не следует забывать также о правилах, установленных пп. 4 и 5 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, а именно:

- расходы, осуществленные налогоплательщиком после перехода на упрощенную систему налогообложения, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления, если оплата таких расходов была осуществлена в течение периода применения общего режима налогообложения, либо на дату оплаты, если оплата была осуществлена после перехода организации на упрощенную систему налогообложения;

- не вычитаются из налоговой базы денежные средства, уплаченные после перехода на упрощенную систему налогообложения в оплату расходов налогоплательщика, если до перехода на упрощенную систему налогообложения такие расходы были учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с гл. 25 НК РФ.

5. Учет материальных расходов

При определении объекта налогообложения налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уменьшают полученные доходы на предусмотренные пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ материальные расходы.

При этом согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ указанные расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, и применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст. 254 НК РФ.

Кроме того, согласно ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты.

Пунктом 2 ст. 254 НК РФ установлено, что стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей.

Кроме того, в соответствии с п. 5 ст. 254 НК РФ сумма материальных расходов текущего месяца уменьшается на стоимость остатков товарно-материальных ценностей, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца. Оценка таких товарно-материальных ценностей должна соответствовать их оценке при списании. При этом п. 8 ст. 254 НК РФ установлено, что при определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения применяется один из следующих методов оценки указанного сырья и материалов:

- метод оценки по стоимости единицы запасов;

- метод оценки по средней стоимости;

- метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Помимо указанных особенностей учета материальных затрат необходимо учитывать изложенный ранее (в разд. 1 настоящих Разъяснений) порядок учета материальных затрат при применении кассового метода определения доходов и расходов, а именно то, что понесенные налогоплательщиками материальные затраты включаются в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, применительно к порядку, предусмотренному пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ.

Согласно указанной норме материальные расходы учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство.

В остальном в части признания материальных расходов обоснованными затратами применяется общий порядок определения и признания расходов.

5.1. Учет материальных расходов

на приобретение топлива, воды и энергии всех видов

Необходимость остановиться более подробно на статье расходов, предусмотренных пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ, вызвана, в частности, тем, что налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, совершают ту же ошибку, что и при применении нормы пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, т.е. они включают в данную статью расходов затраты по оплате коммунальных и эксплуатационных расходов.

Во избежание подобных ошибок, приводящих к занижению налоговой базы по единому налогу, необходимо учитывать разъяснения МНС России от 19.04.2004 N 22-1-15/715, от 11.05.2004 N 22-1-14/881, от 20.05.2004 N 22-1-15/949, от 23.08.1920 N 22-1-14/1437, от 25.08.2004 N 22-1-15/1468, от 29.09.2004 N 22-1-14/1578, от 06.10.2004 N 22-1-14/1619 и от 20.10.1920 N 22-1-14/1689, а также разъяснения Минфина России от 27.02.2004 N 04-02-05/1/19, от 11.06.2004 N 03-02-05/2/36, от 14.07.2004 N 03-03-05/1/72, от 14.07.2004 N 03-03-05/1/73, от 24.09.2004 N 03-03-02-05/6 и от 14.10.2004 N 03-03-02-04/1-29.

Из указанных разъяснений, в частности, следует, что при отнесении на расходы в составе материальных расходов затрат по оплате коммунальных и эксплуатационных расходов необходимо учитывать следующие факторы:

- в составе материальных расходов, предусмотренных пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ, можно учесть только часть затрат по оплате коммунальных расходов, а именно: расходы на приобретение топлива, воды и энергии всех видов и отопление зданий;

- приобретаемые топливо, вода и энергия всех видов должны расходоваться на технологические цели, в то время как расходы на отопление зданий не связаны таким условием;

- указанные расходы должны соответствовать критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, т.е. они должны быть произведены (понесены) налогоплательщиком и направлены на получение дохода;

- важен вид деятельности, осуществляемый налогоплательщиком.

Согласно разъяснениям МНС России и Минфина России в случае если оплата коммунальных услуг арендодателю предусмотрена отдельным договором, то независимо от оформления арендодателем в установленном порядке согласования со снабжающими организациями вопроса о предоставлении арендатору права пользования коммунальными услугами расходы на оплату тепло-, электроэнергии и водоснабжения учитываются в составе материальных расходов в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ и в порядке, предусмотренном пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ.

При этом пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ установлено, что к материальным расходам относятся, в частности, затраты налогоплательщика на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии.

Учитывая изложенное, расходы на оплату тепло-, электроэнергии и водоснабжения подлежат включению в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, всеми налогоплательщиками, в том числе организациями, занятыми в сфере производства, торговыми организациями и предприятиями непроизводственной сферы, только в том случае, если потребленные тепло, электроэнергия и вода расходуются на технологические цели.

При этом указанные затраты включаются в расходы в сумме оказанных услуг и после их фактической оплаты.

Одновременно МНС России разъясняет следующее:

- в соответствии с толковым словарем "Бизнес и право" технологический процесс - часть производственного процесса, содержащая целенаправленные действия по изменению и последующему определению состояния объекта переработки, производственный процесс - совокупность всех действий людей и орудий труда, необходимых лицу для изготовления и (или) ремонта товарной продукции, а товарная продукция - товары, произведенные из объектов переработки (исходного сырья, материалов, полуфабрикатов и т.п.) по используемому переработчиком производственному процессу до полного изготовления. Исходя из этого термин "технологический процесс" применим к производственному процессу изготовления и (или) ремонта продукции;

- в соответствии с Государственным стандартом РФ "Торговля. Термины и определения. ГОСТ Р 51303-99" технологическим процессом в торговле является последовательность операций, обеспечивающая процесс купли-продажи товаров и товародвижения.

5.2. Учет материальных расходов

в виде затрат на приобретение (выполнение)

работ и услуг производственного характера

Предусмотренная пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ статья материальных расходов в виде затрат на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика наиболее часто используется налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения.

К работам (услугам) производственного характера согласно пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ относится, в частности, выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг.

Однако несмотря на закрытость перечня расходов, принимаемых к уменьшению в целях налогообложения полученных налогоплательщиками доходов, установленного п. 1 ст. 346.16 НК РФ, налогоплательщики включают в данную статью расходов затраты на приобретение практически всех работ и услуг, выполняемых и (или) оказываемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями.

Закрытость перечня не распространяется на расходы, связанные с проведением каких-либо работ и (или) оказанием услуг в организациях, выполняющих те же виды работ и (или) оказывающих те же услуги в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика).

Указанные расходы рассматриваются у вышеназванных организаций как расходы на осуществление этими организациями деятельности, направленной на получение доходов, и учитываются в составе материальных расходов.

Такой порядок включения в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения единым налогом, стоимости работ и (или) услуг, выполненных и (или) оказанных в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика), разъяснен Письмами МНС России от 15.07.2003 N 22-1-14/1619-Ю067 и от 19.12.2003 N 22-2-14/2547.

Кроме того, Письмом Минфина России от 16.07.2004 N 03-03-05/2/53 разъяснено, что в случае если приобретаемые организацией работы и (или) услуги являются составной частью конечной работы и (или) услуги, то такие расходы также можно отнести к материальным.

В качестве примера таких затрат можно привести расходы комитента (принципала) по выплате причитающегося комиссионеру (агенту) комиссионного (агентского) вознаграждения за оказанные комиссионером (агентом) на возмездной основе для комитента (принципала) работы и (или) услуги. При этом указанные расходы принимаются после выполнения комиссионером (агентом) работ (услуг) и фактической оплаты комитентом (принципалом) причитающегося комиссионеру (агенту) вознаграждения.

Расходы по оплате услуг по сертификации продукции, консультационных или правовых и информационных услуг, услуг по ведению бухгалтерского учета и т.д., оказываемых соответствующими сторонними организациями и (или) индивидуальными предпринимателями, для целей налогообложения не учитываются.

К работам (услугам) производственного характера согласно пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ относятся также затраты по обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

В связи с этим, несмотря на отсутствие в закрытом перечне расходов таких, например, затрат, как расходы по оплате работ и услуг, оказываемых центрами технического обслуживания (далее - ЦТО), затраты по техническому обслуживанию контрольно-кассовой техники при наличии соответствующих договоров с ЦТО, актов выполненных услуг и фактической оплаты произведенных работ (оказанных услуг) включаются в составе материальных затрат в расходы, учитываемые для целей налогообложения единым налогом.

Аналогичная позиция в отношении учета торговыми организациями затрат в виде платы за техническое обслуживание основных средств содержится в Письме МНС России от 09.07.2004 N 22-1-14/1184.

К работам (услугам) производственного характера относятся также транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности, перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).

Однако Письмами МНС России от 15.09.2003 N 22-1-14/2021-АЖ397, от 07.05.2004 N 22-1-14/853 и от 17.06.2004 N 22-1-14/1058 наложен запрет на включение в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения единым налогом, транспортных расходов по доставке товаров.

При этом Письмом МНС России от 07.05.2004 N 22-1-14/853 разъяснено, что для торговых организаций к материальным расходам относятся все виды расходов, предусмотренные п. 1 ст. 254 НК РФ, за исключением расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров. Однако расходы на доставку товаров не могут быть включены в состав расходов, учитываемых при исчислении единого налога, взимаемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в связи с тем, что данные расходы поименованы также в ст. 320 НК РФ, которая не учитывается при применении упрощенной системы налогообложения.

Согласно разъяснениям МНС России от 15.09.2003 N 22-1-14/2021-АЖ397 и от 17.06.2004 N 22-1-14/1058 расходы на доставку товаров не могут быть включены в состав расходов, учитываемых при исчислении единого налога, взимаемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в связи с тем, что они не включены в исчерпывающий перечень расходов, установленный п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Аналогичная позиция в части запрета на включение в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения единым налогом, транспортных расходов содержится и в Письмах Минфина России от 31.07.2003 N 04-02-05/3/62 и от 09.06.2004 N 03-02-05/2/31.

6. Учет расходов на оплату труда,

выплату пособий по временной нетрудоспособности

При определении объекта налогообложения налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уменьшают полученные доходы на предусмотренные пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ расходы на оплату труда и выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством Российской Федерации. При этом согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ указанные расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, и применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст. 255 НК РФ. Кроме того, в соответствии с п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты.

При отнесении на расходы затрат на оплату труда, предусмотренных пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, а также неразрывно связанных с ними затрат на обязательное пенсионное страхование работников, предусмотренных пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ и описанных в разд. 7 настоящих Разъяснений, необходимо учитывать разъяснения МНС России, содержащиеся в Письмах от 30.04.2003 N 22-2-16/1039-П644, от 30.04.2003 N СА-6-05/512, от 30.04.2003 N 22-2-16/1042-П875, от 15.07.2003 N 22-1-14/1619-Ю067, от 06.08.2003 N 05-3-06/334-АБ476, от 27.08.2003 N 05-2-12/230-АД274, от 17.02.2004 N 04-2-06/127, от 02.03.2004 N 05-1-11/181 (с учетом дополнений от 20.03.2004 N 05-1-11/181-1), от 17.06.2004 N 04-2-04/1107, от 05.08.2004 N 05-1-11/447 и в ответах на типовые вопросы от 09.08.2004 N 75, от 10.08.2004 N N 247 и 248, а также разъяснения Минфина России от 14.03.2003 N 04-04-04/26, от 12.02.2004 N 04-05-12/7, от 11.03.2004 N 04-04-06/38, от 12.05.2004 N 04-04-04/57, от 26.05.2004 N 04-04-04/61, от 05.07.2004 N 03-03-05/2/44.

6.1. Учет расходов на оплату труда

В соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Исчерпывающий перечень указанных расходов приведен в ст. 255 НК РФ. Однако при учете предусмотренных п. 25 ст. 255 НК РФ других видов расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором, необходимо учитывать следующее.

Фактически каждое предприятие, предусмотрев в индивидуальном трудовом договоре или коллективном договоре особые условия оплаты труда, какие-либо специальные выплаты, имеет возможность уменьшить в целях налогообложения единым налогом полученные доходы. Вместе с тем необходимо учитывать два существенных момента.

Во-первых, выплаты должны быть четко зафиксированы трудовым договором и (или) коллективным договором. При этом в последнем случае предприятие должно строго выполнять требования Закона РФ от 11.03.1992 N 2490-1 "О коллективных договорах и соглашениях".

Во-вторых, положения ст. 255 НК РФ необходимо рассматривать во взаимосвязи со ст. 270 НК РФ, в которой часть выплат в пользу работников организаций в силу прямого указания не включаются в расходную часть для целей исчисления налога на прибыль организации, а следовательно, и для целей исчисления единого налога.

Предусмотренные пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ расходы на оплату труда согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Пунктом 1 ст. 252 НК РФ определено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ. Среди поименованных в ст. 270 НК РФ расходов имеются такие расходы, которые не уменьшают полученных доходов ни при каких условиях, даже в тех случаях, когда указанные выплаты в пользу работников будут предусмотрены трудовым договором и (или) коллективным договором.

В соответствии с п. 2 ст. 346.16 НК РФ и п. 2 ст. 346.17 НК РФ предусмотренные пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ и ст. 255 НК РФ расходы на оплату труда учитываются в составе расходов на дату их оплаты при наличии документов, подтверждающих обоснованность, экономическую оправданность и фактическую оплату указанных расходов. К таким документам, в частности, могут быть отнесены расчетные, платежные ведомости по формам N N Т-49, Т-51, Т-53, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1, трудовой и (или) коллективный договор, договоры страхования и т.д.

При применении кассового метода определения доходов и расходов следует иметь в виду, что понесенные налогоплательщиками расходы на оплату труда включаются в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы применительно к порядку, предусмотренному пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ. Согласно указанной норме расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.

Статьей 136 Трудового кодекса РФ установлено, что заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка организации, коллективным договором, трудовым договором. Для отдельных категорий работников федеральным законодательством могут быть установлены иные сроки выплаты заработной платы.

Следовательно, при применении кассового метода определения доходов и расходов необходимо учитывать дату выплаты из кассы налогоплательщика и (или) дату перечисления на указанный работником счет в банке заработной платы, включая так называемые авансы. При этом под авансом, как правило, подразумевается выплата заработной платы за фактически отработанные штатным работником организации полмесяца.

Однако следует иметь в виду, что в случае выплаты работникам, не состоящим в штате организации-налогоплательщика, на выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда) предусмотренного данными договорами аванса указанная сумма не может быть включена в расходы налогоплательщика в размере выплаченного аванса сразу в момент его выплаты, так как для отнесения на расходы понесенных налогоплательщиком затрат одного этого факта недостаточно. Важны также предусмотренные указанными договорами условия выполнения работы и порядок проведения окончательных расчетов, например по мере окончания работ либо за фактически отработанное время и т.д., и факт выполнения предусмотренных договорами условий.

При учете расходов на оплату труда необходимо также учитывать требование ст. 226 НК РФ, в соответствии с которой, в частности, российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 этой же статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных ст. 226 НК РФ. Указанные российские организации именуются налоговыми агентами.

Необходимо помнить, что согласно п. 5 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных НК РФ. Следовательно, при выплате дохода в виде заработной платы налогоплательщикам - физическим лицам, являющимся работниками, налогоплательщики-работодатели, применяющие упрощенную систему налогообложения, являющиеся налоговыми агентами, также обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика - физического лица и уплатить сумму налога с полученных доходов, т.е. с заработной платы, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ.

В соответствии с п. п. 4, 5 и 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.

Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. При этом п. 9 ст. 226 НК РФ установлено, что уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц.

Таким образом, суммы исчисленного, удержанного и перечисленного в бюджет налога на доходы физических лиц в виде заработной платы работников являются для налогоплательщиков-работодателей составной частью начисленного физическим лицам дохода в виде заработной платы за отчетный (налоговый) период. Следовательно, указанные суммы налога на доходы физических лиц налогоплательщики-работодатели, применяющие упрощенную систему налогообложения и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе включить в расходы на оплату труда в соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Учитывая, что при применении упрощенной системы налогообложения используется кассовый метод учета доходов и расходов, в расходы налогоплательщика, уменьшающие при определении объекта налогообложения полученные доходы, включаются как соответствующие денежные суммы, выплаченные работникам из кассы, либо перечисленные со счета организации на счета работников в банках, либо суммы, выплаченные работникам в натуральной форме, так и перечисленные в бюджет суммы налога на доходы физических лиц, удержанные организацией из доходов работников. При этом датой признания расходов является дата фактической выплаты указанных сумм и дата перечисления указанного налога.

Как отмечалось выше, п. 6 ст. 226 НК РФ определено, что налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода. Следовательно, возможна ситуация, когда между датой перечисления в бюджет удержанного с работника налога, совпадающей с днем получения в банке наличных денежных средств на выплату заработной платы, и датой фактической выплаты работнику заработной платы возникнет разрыв во времени. При этом он не должен превышать трех дней, так как согласно п. 9 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета директоров Центробанка России от 22.09.1993 N 40, предприятия имеют право хранить в своих кассах наличные деньги сверх установленных лимитов только для оплаты труда, выплаты пособий по социальному страхованию и стипендий не свыше трех рабочих дней, включая день получения денег в банке.

Таким образом, может возникнуть ситуация, когда удержанный с работника налог перечислен в одном отчетном периоде, а сама заработная плата выдана в другом отчетном периоде. В связи с этим, учитывая кассовый метод признания доходов и расходов, очень важно четко определиться с датами признания расходов.

Важно также отметить еще одну особенность, связанную с учетом расходов на оплату труда. Она касается переходного периода с общего режима налогообложения на упрощенную систему налогообложения.

При применении общего режима налогообложения с использованием для целей признания доходов и расходов метода начисления расходы на оплату труда согласно п. 4 ст. 272 НК РФ признаются в качестве расходов ежемесячно исходя из сумм начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда.

Подпунктом 5 п. 1 ст. 346.25 НК РФ определено, что не вычитаются из налоговой базы денежные средства, уплаченные после перехода на упрощенную систему налогообложения в оплату расходов налогоплательщика, если до перехода на упрощенную систему налогообложения такие расходы были учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Следовательно, затраты налогоплательщика на выплату работникам заработной платы за период, когда налогоплательщиком применялся общий режим налогообложения, произведенные в период применения упрощенной системы налогообложения, не уменьшают налоговую базу по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

6.2. Учет расходов на выплату

пособий по временной нетрудоспособности

При определении объекта налогообложения налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уменьшают полученные доходы на предусмотренные пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ расходы на выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством Российской Федерации.

При учете предусмотренных пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ расходов на выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством Российской Федерации следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 2 Федерального закона от 31.12.2002 N 190-ФЗ гражданам, работающим по трудовым договорам, заключенным с организациями или индивидуальными предпринимателями, перешедшими на упрощенную систему налогообложения либо являющимися плательщиками единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности или единого сельскохозяйственного налога, пособие по временной нетрудоспособности (за исключением пособий по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием) выплачивается за счет следующих источников:

- средств Фонда социального страхования РФ, поступающих от единого сельскохозяйственного налога, единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, единого налога для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, - в части суммы пособия, не превышающей за полный календарный месяц одного минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом;

- средств работодателей - в части суммы пособия, превышающей один минимальный размер оплаты труда, установленный федеральным законом.

Таким образом, в целях исчисления единого налога под суммой выплаченных пособий по временной нетрудоспособности следует понимать сумму средств, израсходованную налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода на выплату своим работникам пособий по временной нетрудоспособности в сумме, превышающей за полный календарный месяц один минимальный размер оплаты труда, установленный законодательством Российской Федерации.

При этом датой отражения в Книге учета доходов и расходов понесенных налогоплательщиком расходов на выплату пособий по временной нетрудоспособности будет являться согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ дата фактической выплаты пособия. В качестве подтверждающих понесенный налогоплательщиком расход документов принимаются листки временной нетрудоспособности, расчетные, платежные ведомости по формам N N Т-49, Т-51, Т-53.

При отнесении на расходы затрат на выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством Российской Федерации в случае добровольной уплаты в Фонд социального страхования Российской Федерации страховых взносов на социальное страхование работников на случай временной нетрудоспособности в порядке, установленном Правительством РФ, необходимо учитывать Разъяснения Минфина России от 18.10.2004 N 07-05-12/25.

Н.Р.Мустафина

Подписано в печать

31.03.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——