"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", 2005, N 13

УЧЕТ РАСХОДОВ НА ПРИОБРЕТЕНИЕ

ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ ПРИ УСН

Налогоплательщики, применяющие УСН, имеют право учесть в составе расходов, уменьшающих полученные доходы, расходы на приобретение основных средств (пп.1 п.1 ст.346.16 НК РФ). Порядок признания таких расходов для целей налогообложения установлен п.3 ст.346.16 НК РФ и зависит в первую очередь от того, когда были приобретены основные средства: до перехода на упрощенную систему или в период ее применения. В этой статье мы подробно остановимся на проблемах, связанных с приобретением основных средств в период применения УСН.

Стоимость основных средств, приобретенных в период применения УСН, включается в состав расходов в полном объеме по мере оплаты и ввода их в эксплуатацию.

Дата ввода в эксплуатацию в общем случае определяется по дате оформления Акта о приеме-передаче объекта основных средств по форме N ОС-1 (Письмо УМНС России по г. Москве от 17.10.2003 N 21-09/58324).

По мнению налоговых органов, стоимость приобретенного основного средства можно учесть в расходах только после полной его оплаты.

Если оплата основного средства осуществляется по частям, то до полной его оплаты расходы на приобретение этого основного средства в составе расходов, уменьшающих базу по единому налогу, учесть нельзя (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 05.05.2004 N 21-09/30191).

На наш взгляд, из норм гл.26.2 НК РФ такой вывод вовсе не следует. Если основное средство введено в эксплуатацию, то по мере его частичной оплаты расходы на его приобретение можно списывать в уменьшение налоговой базы в размере оплаченной части. Но нужно иметь в виду, что это может привести к спору с налоговым органом.

Обратите внимание! Поскольку оплата основных средств является обязательным условием для включения их стоимости в состав расходов, то стоимость основных средств, приобретаемых налогоплательщиком без оплаты, в расходах не учитывается.

Так, например, нельзя учесть в составе расходов стоимость основных средств, полученных:

- от учредителей в качестве взноса в уставный капитал (Письмо УМНС России по г. Москве от 29.08.2003 N 21-09/47130);

- в порядке правопреемства в результате присоединения другой организации (Письмо Минфина России от 06.05.2004 N 04-02-05/1/37).

* * *

Обратим внимание на проблемы, связанные с учетом основных средств, которые выявились за время применения упрощенной системы в соответствии с гл.26.2 НК РФ.

Проблема 1. В соответствии с пп.1 п.1 и п.3 ст.346.16 база по единому налогу уменьшается на расходы на приобретение основных средств. При этом в гл.26.2 НК РФ не раскрывается понятие "приобретение основных средств".

Налоговые органы трактуют это понятие очень узко, понимая под приобретением лишь покупку основных средств по договорам купли-продажи (поставки).

Если же налогоплательщик осуществляет строительство основных средств (как подрядным, так и хозяйственным способом), то стоимость таких (построенных) основных средств учесть в расходах нельзя. Эта позиция неоднократно высказывалась как центральным налоговым ведомством (см., например, Письмо МНС России от 07.05.2004 N 22-1-14/853), так и Минфином России (см., например, Письмо Минфина России от 19.04.2004 N 04-02-05/2/15).

А в Письме Минфина России от 24.08.2004 N 03-03-01-04/1/4 высказано мнение о том, что расходы, связанные с выкупом арендованных основных средств, не могут уменьшать базу по единому налогу.

Проблема 2. В гл.26.2 НК РФ нет указаний на то, как должна формироваться сумма расходов на приобретение основных средств.

Вариантов здесь может быть два: стоимость основных средств для целей применения упрощенной системы может формироваться либо по правилам, установленным бухгалтерским законодательством, либо по правилам, предусмотренным гл.25 НК РФ.

Справедливости ради отметим, что этот вопрос в принципе будет возникать у налогоплательщиков достаточно редко, поскольку в целом правила формирования первоначальной стоимости основных средств, содержащиеся в бухгалтерском <*> и налоговом законодательстве, совпадают. Однако в отдельных случаях положения бухгалтерского законодательства отличаются от норм, установленных гл.25 НК РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Порядок формирования первоначальной стоимости основных средств для целей бухгалтерского учета установлен в ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденном Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н.

В частности, это касается учета процентов по кредитам и займам, полученным на приобретение основных средств.

При решении данного вопроса, на наш взгляд, необходимо руководствоваться следующим.

В соответствии с п.3 ст.4 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (в ред. изменений, внесенных Федеральным законом от 31 декабря 2002 г. N 191-ФЗ) организации, применяющие УСН, обязаны вести учет основных средств в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учете. Это означает, что они обязаны строго соблюдать правила учета основных средств, установленные ПБУ 6/01.

При этом положения гл.25 НК РФ распространяются на налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему, только в тех ситуациях, которые прямо указаны в гл.26.2 НК РФ.

Поскольку в гл.26.2 нет указаний на то, что первоначальная стоимость основных средств, приобретаемых в период применения упрощенной системы, должна формироваться по правилам, установленным гл.25 НК РФ, то в этом вопросе, по нашему мнению, налогоплательщикам следует руководствоваться правилами, закрепленными в ПБУ 6/01, но с учетом ограничений, установленных ст.346.16 НК РФ. В частности, проценты по займам (кредитам) должны включаться в первоначальную стоимость объектов основных средств в размере, не превышающем предельный размер, рассчитываемый в соответствии со ст.269 НК РФ (п.2 ст.346.16 НК РФ).

Аналогичная точка зрения высказана в Письме Минфина России от 13.10.2004 N 03-06-06-03/18. В этом Письме указано, что состав и оценка основных средств для определения расходов на их приобретение, учитываемых для целей исчисления единого налога, определяются налогоплательщиками в соответствии с ПБУ 6/01.

Пунктом 8 ПБУ 6/01 определено, что первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

На этом основании в Письме делается вывод о том, что в случае приобретения объекта недвижимости, относящегося к основным средствам, организация, применяющая УСН, вправе включить в первоначальную стоимость данного объекта сбор за госрегистрацию прав на него.

Отметим, что позиция МНС России по данному вопросу достаточно противоречива.

Так, в п.3.2 Порядка отражения хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН (Приложение N 2 к Приказу МНС России от 28 октября 2002 г. N БГ-3-22/606) указано, что при заполнении разд.II Книги учета доходов и расходов в графе 5 "Первоначальная стоимость объекта основных средств" следует отражать первоначальную стоимость основного средства, определяемую в соответствии с п.1 ст.257 НК РФ (т.е. по правилам, установленным в гл.25 НК РФ).

При этом, разъясняя налоговое законодательство, в одних письмах налоговики указывают на то, что при формировании первоначальной стоимости основных средств нужно руководствоваться и п.1 ст.257 НК РФ, и нормами ПБУ 6/01 (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 23.01.2004 N 21-09/04581), а в других говорят только о ПБУ 6/01 (см. Письмо УМНС России от 10.12.2003 N 21-09/68540).

Проблема 3. Еще одна проблема, возникшая из-за нечетких формулировок, использованных законодателем, касается порядка учета сумм НДС, уплачиваемых налогоплательщиками при приобретении основных средств.

Дело в том, что суммы НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам) включены в состав расходов, принимаемых в уменьшение доходов, отдельным подпунктом (пп.8 п.1 ст.346.16 НК РФ). При этом расходы на приобретение основных средств упомянуты в пп.1 п.1 ст.346.16 НК РФ.

В этой связи возникает вопрос: должны ли суммы НДС, уплаченные при приобретении основных средств, увеличивать их первоначальную стоимость (т.е. рассматриваться как расходы на приобретение основных средств) или эти суммы включаются в состав расходов как самостоятельный вид расходов?

Как было указано выше, первоначальная стоимость основных средств должна формироваться налогоплательщиками по правилам, установленным бухгалтерским законодательством. В соответствии с п.8 ПБУ 6/01 невозмещаемые налоги (к которым в данном случае и относится "входной" НДС) включаются в первоначальную стоимость основных средств. Поэтому суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при приобретении основных средств, следует включать в состав их первоначальной стоимости и рассматривать как расходы на приобретение основных средств.

Аналогичные разъяснения по этому вопросу дают представители налоговых органов (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 10.09.2004 N 21-09/58952) и Минфина России (см. Письмо от 04.11.2004 N 03-03-02-04/1/44).

Отметим, что вопросы, связанные с порядком формирования первоначальной стоимости основных средств и классификацией произведенных расходов, имеют принципиальное значение для целей формирования налоговой базы в двух случаях:

- при реализации (передаче) основных средств до истечения установленного п.3 ст.346.16 НК РФ срока (3 года или 10 лет в зависимости от срока полезного использования объекта);

- при переходе на общий режим налогообложения и расчете остаточной стоимости основных средств в соответствии с п.3 ст.346.25 НК РФ.

Т.Крутякова

Руководитель

экспертного отдела "АКДИ ЭЖ"

Подписано в печать

31.03.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——