"Аудит и налогообложение", 2005, N 4

ЗЕМЕЛЬНЫЙ НАЛОГ: СПОРНЫЕ ВОПРОСЫ

Одним из принципов земельного законодательства РФ, как указано в п.7 ст.1 Земельного кодекса РФ (далее - Кодекс), является взимание платы за использование земли. Согласно ст.65 Кодекса формами платы за использование земли являются земельный налог (до введения в действие налога на недвижимость) и арендная плата.

Участниками земельных отношений являются граждане, юридические лица, Российская Федерация, субъекты Российской Федерации, муниципальные образования (ст.5 Кодекса), которые могут выступать в качестве собственников земельных участков, землепользователей, землевладельцев, арендаторов земельных участков и обладателей сервитутов.

Представляется, что проблем с пониманием того, кто является собственником земельного участка, лицом, у которого земельный участок находится на праве пожизненного наследуемого владения, безвозмездного срочного пользования, и обладателем сервитутов, на практике не возникнет.

Другое дело, если речь идет о лицах, обладающих правом постоянного бессрочного пользования земельным участком. С одной стороны, в соответствии с п.1 ст.20 Кодекса в постоянное (бессрочное) пользование земельные участки предоставляются только государственным и муниципальным учреждениям, федеральным казенным предприятиям, а также органам государственной власти и органам местного самоуправления. И, как следует из п.2 ст.3 Федерального закона от 25.10.2001 N 137-ФЗ "О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации", юридические лица, не указанные в п.1 ст.20 Кодекса, обязаны до 1 января 2006 г. переоформить право постоянного (бессрочного) пользования земельными участками на право аренды этих участков или приобрести их в собственность (религиозные организации могут по своему желанию переоформить на право безвозмездного срочного пользования земельными участками).

С другой стороны, п.3 ст.20 Кодекса содержит прямо противоположное положение, согласно которому право постоянного (бессрочного) пользования находящимися в государственной или муниципальной собственности земельными участками, возникшее у граждан или юридических лиц до введения Кодекса в действие, сохраняется.

Поскольку Федеральный закон N 137-ФЗ, предусмотрев обязанность физических и юридических лиц переоформить право постоянного бессрочного пользования земельными участками на право аренды или приобрести их в собственность, не установил ответственность за неисполнение данной обязанности, то, на наш взгляд, лицу, обладающему правом постоянного бессрочного пользования, следует исходить из своих интересов в отношении такого земельного участка, учитывая, что согласно п.4 ст.20 Кодекса лица, обладающие земельными участками на праве постоянного (бессрочного) пользования, не вправе ими распоряжаться.

До 1 января 2005 г. основным нормативным актом федерального уровня, регулирующим порядок осуществления земельных платежей, являлся Закон РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю". Однако с этой даты Федеральным законом от 29.11.2004 N 141-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации" введена в действие новая глава Налогового кодекса РФ - гл.31 "Земельный налог".

На основании п.2 ст.2 Закона N 141-ФЗ с 1 января 2006 г. Закон "О плате за землю" утратит силу, за исключением ст.25.

В соответствии со ст.387 НК РФ земельный налог (далее - налог) устанавливается НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований, вводится в действие и прекращает действовать в соответствии с НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований и обязателен к уплате на территориях этих муниципальных образований.

В городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге налог устанавливается НК РФ и законами данных субъектов Российской Федерации, вводится в действие и прекращает действовать в соответствии с НК РФ и законами указанных субъектов Российской Федерации и обязателен к уплате на территориях этих субъектов Российской Федерации.

В настоящее время на территории Москвы отношения по осуществлению платежей за использование земли регулируются Законом от 16.07.1997 N 34 "Об основах платного землепользования в городе Москве" (далее - Закон N 34) и Законом от 24.11.2004 N 74 "О земельном налоге" (далее - Закон N 74), вступившим в силу с 1 января 2005 г.

Помимо положений о платности землепользования, формах платы за землю (земельный налог и арендная плата) Закон N 34 установил, что кроме лиц - участников земельных отношений согласно Кодексу плательщиками земельного налога являются также юридические и физические лица, обладающие вещными правами или правами аренды (субаренды) на здания, строения, сооружения и помещения (далее объекты недвижимого имущества будут упоминаться как здания).

Так, в соответствии с абз.2 ст.7 Закона N 34 юридические и физические лица, обладающие вещными правами или правами аренды (субаренды) на здания, строения, сооружения и помещения, если они не отнесены законодательством к плательщикам земельного налога, производят арендную плату за землю в соответствии с договором аренды земельного участка или доли в общем праве на него, если иное не установлено законодательством.

Таким образом, нормами данного Закона достаточно четко определены лица - плательщики земельных платежей с учетом основополагающего принципа: использование земли всегда платно.

Между тем общераспространенной является ситуация, когда, в частности, при аренде здания арендаторы не осуществляют платежей за соответствующее пользование земельным участком (его частью). Это связано с отсутствием оформленных надлежащим образом отношений по пользованию землей. То есть в отсутствие документа о праве на земельный участок арендаторы зданий полагают, что у них отсутствует и какая-либо обязанность по осуществлению земельных платежей.

Однако такая позиция представляется далеко не бесспорной. Так, по мнению ВАС РФ, арендаторы являются фактическими землепользователями и должны нести обязанность по осуществлению земельных платежей (Постановления Президиума ВАС РФ от 09.01.2002 N 7486/01, от 17.09.2002 N 5375/02). Данную позицию поддерживают и окружные суды (например, ФАС Московского округа в Постановлении от 20.05.2003 по делу N КА-А40/2894-03).

Следует отметить, что в судебной практике встречается и противоположное мнение, хотя достаточно редко, и аргументация позиции в таких случаях формальна. В частности, по делу N КА-А40/8414-03 ФАС Московского округа сделан вывод о том, что арендатор нежилого помещения не является землепользователем, поскольку не относится ни к одной из категорий плательщиков земли, установленных ст.7 Закона N 34.

Как уже говорилось выше, юридические и физические лица, обладающие вещными правами или правами аренды (субаренды) на здания, строения, сооружения и помещения, если они не отнесены законодательством к плательщикам земельного налога, производят арендную плату за землю в соответствии с договором аренды земельного участка или доли в общем праве на него, если иное не установлено законодательством.

В связи с этим возникает вопрос: в каких случаях данная категория лиц будет рассматриваться как плательщики налога, если учесть, что ни Земельный, ни Налоговый кодексы не предусматривают указанных лиц в качестве плательщиков?

Законом РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" данные лица также не отнесены к какой-либо группе плательщиков земельных платежей.

Таким образом, норма, изложенная в ст.7 Закона N 34, противоречит соответствующим нормам федерального уровня, вносит неясность, что, на наш взгляд, в ряде случаев может быть использовано в пользу лиц, являющихся арендаторами зданий (примером этого является дело N КА-А40/8414-03).

Представляется, что пробел в части оформления отношений по пользованию землей арендаторами зданий обусловлен неоднозначным толкованием положения п.1 ст.652 Гражданского кодекса РФ, в соответствии с которым по договору аренды здания или сооружения арендатору одновременно с передачей прав владения и пользования такой недвижимостью передаются права на ту часть земельного участка, которая занята этой недвижимостью и необходима для ее использования.

Основываясь на данном положении, арендаторы, как правило, полагают, что в силу указанной нормы необходимость оформлять право на землю отсутствует.

Между тем на практике такой подход не всегда признается правомерным судебными органами.

В настоящее время судебная практика не выработала единого подхода к решению данного вопроса.

Так, ФАС Московского округа был сделан вывод, что в ситуации, когда арендодателем нежилого помещения заключен договор аренды земельного участка, в действиях арендатора состав административного правонарушения, предусмотренный ст.7.1 КоАП РФ, отсутствует (Постановления от 08.09.2004 по делу N КА-А40/7761-04, от 20.11.2003 по делу N КА-А40/9343-03, от 14.11.2003 по делу N КА-А40/9090-03).

В других случаях суды не принимают позицию арендаторов, указывая, что пользование в установленном порядке арендованным помещением не освобождает арендаторов от обязанности оформить правоустанавливающие документы на землю, к которым договор аренды здания не относится (Постановления от 12.11.2003 по делу N КА-А40/8925-03, от 08.10.2003 по делу N КА-А40/7123-03, от 20.05.2003 по делу N КА-А40/2894-03).

Таким образом, на сегодняшний день однозначности в вопросе о необходимости при аренде здания заключать еще и договор аренды земельного участка (его части), который занимает соответствующее здание, не существует. При этом аргументация позиции о необходимости оформления такого договора основана на том, что положение вышеуказанной статьи ГК РФ в части, предусматривающей, что одновременно при аренде здания арендатору передаются права на часть земельного участка, занятого объектом аренды, представляет собой норму, гарантирующую арендатору здания сохранение условий пользования частью земельного участка, на котором расположено здание.

Обязанность же у арендатора здания оформить документ о праве на данную часть земельного участка остается.

В соответствии со ст.26 Земельного кодекса права на земельные участки удостоверяются документами в соответствии с Федеральным законом "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", п.1 ст.4 которого установлено, что государственной регистрации подлежат права собственности и другие вещные права на недвижимое имущество и сделки с ним в соответствии со ст.ст.130, 131, 132 и 164 ГК РФ, за исключением прав на воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания и космические объекты. Наряду с государственной регистрацией вещных прав на недвижимое имущество подлежат государственной регистрации ограничения (обременения) прав на него, в том числе сервитут, ипотека, доверительное управление, аренда.

Таким образом, надлежащим документом, удостоверяющим право на земельный участок (его часть), является только такой документ, который отвечает требованиям указанного Закона. Исключение составляют договоры аренды, субаренды земельного участка, безвозмездного срочного пользования земельным участком, заключенные на срок менее чем один год.

В связи с изложенным можно сделать вывод о том, что лицо, арендующее здание, должно заключить с собственником (арендатором при субаренде) договор аренды соответствующей части земельного участка. В отсутствие последнего данное лицо может быть привлечено к административной ответственности, предусмотренной ст.7.1 Кодекса об административных правонарушениях РФ.

При этом отсутствие документа, удостоверяющего право на земельный участок (его часть), не будет являться обстоятельством, препятствующим соответствующим контролирующим органам привлечь арендатора здания к ответственности за невнесение земельных платежей: как правило, доначислить налог на землю, а также пени.

Тот факт, что у арендатора здания отсутствует документ о праве пользования землей, не будет являться обстоятельством, исключающим обязанность уплатить земельный налог, поскольку получение такого документа зависит исключительно от волеизъявления самого пользователя, которым является арендатор здания.

Кроме того, другой нормой права, сбивающей с толку арендаторов зданий, является п.2 ст.654 ГК РФ, в соответствии с которым установленная в договоре аренды здания или сооружения плата за пользование зданием или сооружением включает плату за пользование земельным участком, на котором оно расположено, или передаваемой вместе с ним соответствующей частью участка, если иное не предусмотрено законом или договором.

Таким образом, плата за пользование зданием может быть определена с учетом платы за пользование земельным участком, на котором расположено здание или сооружение.

Между тем следует учитывать, что, несмотря на то обстоятельство, что плата за пользование зданием будет фактически включать земельную составляющую, у арендатора остается риск быть привлеченным к административной ответственности за отсутствие правоустанавливающего документа на землю (ст.7.1 КоАП РФ).

В некоторых случаях, как правило, когда по договору аренды здания объектом выступает имущество, находящееся в государственной или муниципальной собственности, балансодержателями (ДЕЗ) указанных объектов заключаются с арендаторами договоры по их коммунальному обслуживанию, условия которых предусматривают возмещение арендаторами расходов по уплате земельного налога за земли, занятые арендуемыми зданиями. В частности, на территории Москвы действует Распоряжение заместителя премьера Правительства Москвы от 04.03.1998 N 163-РЗП, которым предусмотрена форма договора на коммунальное и эксплуатационное обслуживание. При этом стоимость эксплуатационных услуг учитывает затраты исполнителя по данному договору по уплате налога.

Представляется, что при возникновении спорной ситуации с контролирующими органами в таком случае данное обстоятельство будет исключать в действиях арендатора здания состав налогового правонарушения. Однако следует иметь в виду, что вероятность привлечения к ответственности за отсутствие правоустанавливающего документа на землю по-прежнему остается.

Г.Чимидова

Юрист

ООО "МКПЦН"

Подписано в печать

31.03.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——