"Аудит и налогообложение", 2005, N 4

МСФО И РОССИЙСКИЕ ПБУ: СХОДСТВА И РАЗЛИЧИЯ

Одной из важнейших составляющих предстоящей реформы банковской системы России является переход на Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). От того, насколько успешным будет этот переход, во многом зависит деятельность кредитных организаций в долгосрочной перспективе.

Какие преимущества дает использование МСФО для управления банком? Действительно ли данные отчетности, предоставляемой в соответствии с МСФО, позволяют определить реальное финансовое положение банка? Какие управленческие решения могут быть приняты на основе анализа отчетности, составленной по МСФО? Как изменяются в соответствии с требованиями МСФО подходы к оценке банковских операций? Какая именно информация, содержащаяся в отчетности, составленной в соответствии с МСФО, относится к разряду управленческой и представляет интерес для руководства банка?

Ответы на эти и многие другие вопросы интересуют сегодня многие российские банки.

По мнению специалистов, Международные стандарты финансовой отчетности являются единственно возможной методологией для отражения финансового состояния любого хозяйствующего субъекта.

Первым важным практическим аспектом перехода банков на МСФО является то, что показатели бухгалтерского баланса, подготовленные в соответствии с требованиями МСФО, могут использоваться для расчета нормативов достаточности капитала и соответственно определения реального риска, который принимают на себя вкладчики банка.

Второй важный практический аспект - отражение доходов и расходов по методу начислений. Чистый процентный доход - это довольно значительная статья банковских доходов. Его точное определение, выявление показателей, которые влияют на его изменения, прогноз и управление процентным доходом являются необходимыми элементами управления активами и пассивами банка и контроля за рисками.

Специалисты ЦБ РФ считают, что системный риск при переходе на МСФО отсутствует, поскольку примерно 120 банков, капитал которых составляет около 70% активов всей банковской системы России, уже в той или иной степени предоставляют отчетность по международным стандартам.

Банком России однозначно провозглашается принцип всеобщности перехода банков на МСФО независимо от факта котировки акций на международных биржах.

Отчеты по МСФО основаны на большом числе корректировок. Это связано с тем, что многие сделки трактуются международным и российским законодательством по-разному. В этой связи потребуются изменения целого ряда российских законодательных актов - Гражданского кодекса, Закона о ценных бумагах, Закона об ипотеке и др. Причем по мере изменения законодательной базы количество корректировок при составлении отчетности по МСФО будет сокращаться.

Сроки составления банками отчетности по МСФО следующие: если за период с 1 января 2004 г. по 1 июля 2004 г. банки должны были представить отчетность за полгода, а за период с 1 января 2004 г. по 1 октября 2004 г. - за 9 месяцев, то за период с 1 января 2004 г. по 1 января 2005 г. они должны будут подготовить отчетность за год (годовая отчетность должна быть заверена аудитором).

В 2005 г. в банках будет составляться параллельно отчетность в соответствии с российскими правилами бухгалтерского учета и по международным стандартам. Однако меры надзорного воздействия будут осуществляться по российскому законодательству. И только с 2006 г. планируется введение надзорных мер по международному законодательству.

Отличия российских ПБУ от МСФО

Между российскими положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ) и МСФО существуют принципиальные отличия. Российские положения ориентированы на соблюдение требований законодательства и не учитывают уровень инфляции, тогда как в МСФО приоритет принадлежит правдивому отображению хозяйственной деятельности субъекта.

Финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с российскими ПБУ, в первую очередь удовлетворяет потребностям налоговых и других органов, регулирующих банковскую деятельность. В ней довольно много лишней и малопонятной для инвесторов информации.

Финансовая отчетность, составленная в соответствии с требованиями МСФО, направлена на удовлетворение информационных запросов прежде всего внешних пользователей этой отчетности. Поэтому переход на МСФО влечет за собой совершенствование методов оценки рисков и анализа банковских операций, поскольку, для того чтобы данные отчетности по МСФО действительно позволяли выяснить реальное финансовое положение банка, эта отчетность должна быть подготовлена честно и профессионально.

Основные преимущества МСФО состоят в том, что эти стандарты довольно просты в изучении и осмыслении. К любой статье отчетности даются четкие объяснения и комментарии. В обязательном порядке в отчетности, составленной в соответствии с МСФО, присутствует описание учетной политики, которая использовалась банком, и перечисляются основные допущения, которые имели место при составлении данной отчетности.

Что касается применяемых принципов учета, то в отличие от российских ПБУ, где применяется кассовый метод, в МСФО используется принцип начисления при учете доходов, то есть доходы отражаются по мере их фактического получения. Кроме того, согласно международным стандартам в финансовой отчетности отражаются все потенциальные требования и обязательства банка в конкретный момент.

Другое существенное отличие связано с оценкой качества и стоимости активов. Наглядным примером этого являются государственные ценные бумаги, по которым в соответствии с российскими ПБУ на сегодняшний день резервы не создаются, тогда как при составлении отчетности в соответствии с международными требованиями банкам приходится создавать такие резервы и оценивать государственные ценные бумаги по их рыночной стоимости.

Различны и подходы к оценке активных операций.

Во-первых, формализованные критерии оценки рисков в российском учете не всегда позволяют объективно оценить их уровни. В то же время международные стандарты предполагают в этом смысле более гибкий подход и, как следствие, дают более адекватную оценку активов.

Во-вторых, отдельные финансовые инструменты, отраженные на балансе по российским ПБУ в соответствии с принципом приоритета содержания над формой, могут быть классифицированы по МСФО в качестве другого вида актива. Например, учтенный вексель может быть отражен в соответствии с МСФО как выданная ссуда или инвестиционное вложение.

В-третьих, отличаются подходы к отражению стоимости активов. Необходимо отметить, что введение в 2001 г. МСФО 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" несколько меняет ранее применяемые в международной практике подходы к оценке и отражению финансовых активов. Тем не менее основной принцип формулируется как отражение активов по справедливой стоимости, тогда как в российском учете данный принцип практически не применяется.

Безусловно, кредитная организация становится более привлекательной для инвесторов, если готовит отчетность в соответствии с требованиями МСФО, что является обязательным условием для принятия решения о вложении средств в тот или иной проект.

Нельзя не отметить несоответствие принципам МСФО некоторых подходов, применяемых в Налоговом кодексе РФ. В частности, использование международных стандартов предполагает весьма консервативный подход к формированию банками специальных резервов и оценке получаемой прибыли.

Напомним, что согласно МСФО доход может признаваться только в том случае, если он реально получен или нет никаких сомнений в том, что он будет получен в будущем.

В то же время в соответствии с налоговым законодательством РФ с 2002 г. в расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль принимаются наращенные проценты к получению по ссудам, выданным банками. Кроме того, в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль не включается существенная часть формируемых банками специальных резервов, а именно резервов на потери по ссудам первой группы риска.

Расхождения с принципами МСФО есть и в определении амортизационных отчислений.

Оценка качества кредитного портфеля

согласно ПБУ и МСФО

Основным отличием российских ПБУ от МСФО при оценке качества кредитного портфеля является отсутствие каких-либо четко установленных критериев. Так, в соответствии с МСФО 30 банки должны признавать в качестве расхода и вычитать из общей балансовой суммы ссуд и кредитов суммы потенциальных убытков, которые не были конкретно установлены, но о наличии которых в кредитном портфеле свидетельствует предыдущий опыт.

Оценка этих убытков зависит от решения руководства банка. Важно, чтобы руководство применяло свои оценки последовательно из периода в период.

При оценке кредитного портфеля, например, применяется более консервативный подход, чем рекомендованный Банком России. Оценка качества кредитного портфеля осуществляется независимым подразделением (отделом контроля кредитных рисков) на основе рейтинга заемщика. При этом используется как рейтинг, полученный заемщиком при выдаче кредита, так и результаты анализа обслуживания заемщиком задолженности и данные его финансовой отчетности (как официальной, так и управленческой).

Следует отметить, что при оценке кредитного портфеля в соответствии с российскими ПБУ четко определяются некоторые формализованные критерии, тогда как практически не отражены некоторые важные экономические моменты. В частности, в качестве обеспечения во внимание принимают, как правило, материальные ценности, хотя зачастую более весомым и более ликвидным обеспечением могут являться поручительства, банковские гарантии, ценные бумаги, блокирование своих денежных средств и депозиты. Именно в отличии в требованиях, предъявляемых к резервам, некоторые специалисты видят существенное преимущество МСФО по сравнению с российскими ПБУ.

Преимущество международных стандартов также состоит в том, что они позволяют более гибко подходить к отнесению кредитов к той или иной группе риска с целью создания резервов на возможные потери по ним. Однако это требует совершенствования методологии справедливой оценки рисков, принимаемых банками. Особенно это важно для кредитных организаций, находящихся в кризисном положении, поскольку достоверность оценки возможных потерь и величины собственных средств (капитала) по сути определяет их дальнейшую судьбу. Это обусловлено тем, что МСФО позволяют, например, классифицировать кредиты не по четырем, а по пяти группам риска, размер подлежащего созданию резерва на возможные потери по которым дифференцируется по установленной шкале в отличие от применяемых в российской практике жестко установленных размеров. Тем самым при правильно организованном мониторинге в банке будут обеспечены плавное изменение групп риска и создание соответствующих резервов на возможные потери по ссудам.

В соответствии с требованиями МСФО каждая цифра должна быть дополнительно раскрыта. Это касается и информации о выданных кредитах, которая, как минимум, должна содержать данные о принадлежности кредита к какой-либо группе риска и сведения о заемщике. Вся эта информация должна не только публиковаться, но и оперативно отслеживаться. На практике это означает, что любой кредит может изменить свою принадлежность к какой-либо группе из-за дополнительной информации, которая стала известна о заемщике или субзаемщике.

Таким образом, российским банкам придется развивать свои аналитические отделы и гораздо чаще пользоваться услугами специализированных фирм для мониторинга "окружающей финансовой среды", что, скорее всего, приведет к повышению затрат. Задача состоит в более обоснованном отнесении кредита к той или иной группе риска и, следовательно, в определении величины создаваемых резервов. После перехода банков на МСФО возрастет величина резервов, а значит, уменьшатся собственные средства (капитал) кредитной организации, что несомненно окажет влияние на основные финансовые показатели ее деятельности или даже потребует переоценки ее активов.

Требования МСФО к управленческой информации

На основе использования данных отчетности, составленной по МСФО, в банке готовится обширный объем информации, необходимой для руководящего звена. Ежемесячно членам Совета директоров банка, председателю Правления, финансовому директору и главному бухгалтеру предоставляются отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств, отчет о структуре активов и обязательств по срокам до погашения, а также учетная информация, играющая существенную роль в управлении банком, а именно:

- об активах на конец периода;

- об активах, средних за период;

- о состоянии кредитного портфеля (профиль заемщиков, сроки погашения, виды кредитов и т.д.);

- о распределении кредитов по группам риска;

- о капитале и обязательствах на конец периода;

- о капитале и обязательствах, средних за период;

- о наиболее крупных вкладчиках;

- о профиле депозитов;

- о прибыльности (ROE и ROA).

Кроме того, руководству банка представляется резюме, касающееся финансовых результатов работы кредитной организации. На основании данных, содержащихся в отчетности составленной в соответствии с МСФО, рассчитываются различные коэффициенты, которые включаются в данное резюме, что позволяет анализировать тенденции развития банка при принятии тех или иных управленческих решений.

Благодаря отчетности, составленной по международным стандартам, можно рассчитать соотношение между депозитами и активами, капиталом банка и активами, обязательствами и активами, чистым процентным доходом и средним размером активов, ROE (pre-tax), ROA (pre-tax), ROE (post-tax), ROA (post-tax), фондом оплаты труда и операционным доходом, просроченными и прочими кредитами банка, безнадежными ссудами и остальными ссудами и другие соотношения, получив при этом коэффициенты, которые в дальнейшем можно использовать для эффективного управления банком.

Анализ полученных коэффициентов позволяет получить реальное представление о финансовом положении банка.

С позиции эффективного управления кредитной организацией при переходе на международные стандарты целесообразно, с одной стороны. Банку России предоставить банкам стандартизированные формы отчетности, позволяющие ему осуществлять функции анализа и надзора за деятельностью банков на основании общепринятых и сопоставимых данных.

С другой стороны, в силу особенностей составления финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО ее невозможно жестко формализовать, так как сама природа этой отчетности предполагает именно неформальный подход.

Таким образом, должны быть определены общие принципы, процедуры и подходы, которые банки будут использовать при ведении учета и составлении отчетности по МСФО, а все, что выходит за рамки стандартных подходов, должно раскрываться в примечаниях к отчетности.

Оценка кредитных рисков и уровня

достаточности собственных средств (капитала) банка

Правильная оценка кредитных рисков играет решающую роль в расчете достаточности капитала для покрытия убытков по принятым рискам. Принимаемые кредитной организацией риски влияют на два параметра: чем выше качество оценки рисков, тем большим становится размер принятого риска, а следовательно, должно быть более высоким абсолютное значение собственных средств. Однако чем выше риски, тем вероятнее получение убытков или иных потерь кредитных организаций, связанных с такими рисками, а значит, высока вероятность снижения абсолютного значения собственных средств (капитала).

В связи с этим банки, которые проигнорируют необходимость переходного или подготовительного периода, окажутся в числе потенциальных претендентов на отзыв лицензии на осуществление банковских операций, так как снижение только одного норматива достаточности капитала ниже 2% обязывает надзорный орган это сделать. Чтобы избежать таких перспектив, банкам необходимо задуматься о совершенствовании систем управления рисками, возможности объединения капиталов с другими банками или иных путях сохранения финансовой устойчивости и обеспечения перспективы эффективной деятельности.

Большинство банков, чтобы обеспечить стабильное положение в будущем, вынуждены наращивать капитал (капитализироваться), привлекая инвесторов или иностранные средства. Ведь в результате перехода на МСФО помимо повышения надежности банков и улучшения качества их услуг появляются и другие положительные аспекты в их деятельности. Прежде всего, это открытость: банки становятся более понятными международным рейтинговым агентствам (уменьшается страновой риск), а значит, и зарубежным компаниям - потенциальным инвесторам, которые смогут доверить им обслуживание своих инвестиций.

С ростом капитала банка менее рискованным станет и кредитование реального сектора экономики: крупный банк имеет достаточный капитал для покрытия невозврата по ссудам и ему легче формировать резерв на возможные потери по ним.

Есть два способа уменьшения риска вложений кредитной организации и минимизации возможных убытков.

Первый способ - более качественная оценка рисков с использованием плавной шкалы резервирования по возможным потерям по ссудам. В МСФО нивелированы скачки при переводе кредитора из более надежной группы в менее надежную, и банк сам может выработать не только собственную формулу риска, но и собственную формулу по каждому клиенту.

Второй способ - использование кредитных историй клиентов для определения рисков кредитования. Для этого банкам необходимо скооперироваться и создать кредитное бюро, которое будет накапливать информацию о конкретных юридических или физических лицах и выдавать ее при необходимости кредитным организациям. Чтобы избежать нецелевого использования, информация может выдаваться по запросу банка и только о данном юридическом лице.

В заключение следует подчеркнуть, что в целом переход на МСФО делает российские кредитные организации более привлекательными не только для инвесторов, но и для клиентов (как заемщиков, так и вкладчиков).

А.Суворов

К. э. н.

Ассоциация бухгалтеров

и аудиторов "Феникс"

Подписано в печать

31.03.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——