"Аудит и налогообложение", 2005, N 4

ФИНАНСОВЫЕ ВЛОЖЕНИЯ: ПРАВОВОЙ АСПЕКТ И УЧЕТ

Одной из гарантий обеспечения финансовой устойчивости страховой компании являются страховые резервы, достаточные для исполнения обязательств по договорам страхования, сострахования и перестрахования. Страховые резервы должны быть обеспечены активами, соответствующими требованиям диверсификации, ликвидности, возвратности и доходности. Страховые компании обязаны соблюдать установленные Законом РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" и нормативными правовыми актами органов страхового надзора требования финансовой устойчивости в части формирования страховых резервов, состава и структуры активов, принимаемых для покрытия страховых резервов. Правила размещения страховщиками страховых резервов, утвержденные Приказом Минфина России от 22.02.1999 N 16н, устанавливают виды активов и требования к активам, принимаемым в покрытие (обеспечение) страховых резервов.

Рассмотрим правовые аспекты, бухгалтерский и налоговый учет наиболее распространенных видов финансовых вложений, принимаемых страховыми компаниями в покрытие страховых резервов.

Договоры займа

Правовое регулирование

Согласно ст.807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Если договором займа была вещь, а не денежные средства, то заемщик обязан возвратить заимодавцу также вещь. При заключении договора займа, предметом которого является передача неденежных средств, следует учитывать особенности совершения сделок займа с имуществом, ограниченным в обороте (п.2 ст.129 ГК РФ). Договор займа считается заключенным с момента передачи денег и других вещей.

Договор займа является возмездным (ст.809 ГК РФ). Если стороны хотят заключить беспроцентный договор, данное условие должно быть обязательно прописано в договоре. В случае если данное условие не предусмотрено договором займа и не прописана процентная ставка за пользование денежными средствами, проценты уплачиваются исходя из ставки рефинансирования на день уплаты заемщиком суммы долга или его части.

Порядок выплаты процентов за пользование денежными средствами устанавливается условиями договора. Если договором не установлен порядок выплаты процентов, то в соответствии со ст.809 ГК РФ проценты уплачиваются ежемесячно.

Срок возврата займа определяется соглашением сторон. Если срок не установлен, возврат займа осуществляется согласно ст.810 ГК РФ в течение 30 дней со дня предъявления заимодавцем требования о возврате предоставленного займа.

В соответствии со ст.810 ГК РФ сумма беспроцентного займа может быть возвращена досрочно. Сумма займа, предоставленного за проценты, может быть возвращена досрочно только при согласии заимодавца.

Учет предоставленных займов

Бухгалтерский учет

Пунктом 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" установлено, что предоставленные другим организациям займы относятся к финансовым вложениям организации.

Согласно п.2 ПБУ 19/02 для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение ряда условий, одним из которых является способность приносить организации экономическую выгоду (доход). В связи с этим беспроцентные займы не могут быть приняты в бухгалтерском учете в качестве финансовых вложений.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, суммы займов, предоставленных организацией юридическим и физическим (кроме работников организации) лицам в денежной или иной форме, учитываются на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-3 "Предоставленные займы".

На основании п.34 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" и п.7 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, являются операционными доходами, которые признаются в бухгалтерском учете за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора (п.16 ПБУ 9/99). Для учета операционных доходов Планом счетов предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

В бухгалтерском учете операции, связанные с предоставлением займов, отражаются следующими проводками:

Дт 58 Кт 51 (50) - предоставлен заем;

Дт 76 Кт 91/1 - начислены проценты;

Дт 51 (50) Кт 76 - получены проценты;

Дт 51 (50) Кт 58 - погашен заем.

Налоговый учет

Налог на прибыль.

В соответствии с пп.6 п.1 ст.250 НК РФ в целях налогообложения прибыли проценты, полученные организацией по договору займа, являются внереализационными доходами.

При этом п.6 ст.271 НК РФ определено, что по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях настоящей главы доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Налог на добавленную стоимость.

Согласно пп.15 п.3 ст.149 НК РФ операции по предоставлению финансовых услуг в денежной форме не подлежат обложению НДС.

В случае если условиями договоров займа предусмотрено предоставление займа в неденежной форме, полученные проценты за пользование заемными средствами признаются объектом обложения НДС.

Депозитные вклады

Правовое регулирование

В соответствии с п.1 ст.834 ГК РФ по договору банковского вклада (депозита) одна сторона (банк), принявшая поступившую от другой стороны (вкладчика) или поступившую для нее денежную сумму (вклад), обязуется возвратить сумму вклада и выплатить проценты на нее на условиях и в порядке, предусмотренных договором.

Как указано в ст.836 ГК РФ, договор банковского вклада должен быть заключен в письменной форме. Несоблюдение письменной формы договора банковского вклада влечет недействительность этого договора. Такой договор является ничтожным.

Письменная форма банковского вклада считается соблюденной, если внесение вклада удостоверено договором банковского вклада или депозитным сертификатом.

Согласно ст.844 ГК РФ депозитный сертификат представляет собой ценную бумагу, удостоверяющую сумму вклада, внесенного в банк, и права вкладчика (держателя сертификата) на получение по истечении установленного срока суммы вклада и обусловленных в сертификате процентов в банке, выдавшем сертификат, или в любом филиале этого банка.

Пунктом 8 Положения "О сберегательных и депозитных сертификатах кредитных организаций" (Письмо ЦБ РФ от 10.02.1992 N 14-3-20) установлено, что депозитный сертификат должен иметь следующие обязательные реквизиты:

- наименование "депозитный сертификат";

- номер и серию сертификата;

- дату внесения депозита;

- размер депозита, оформленного сертификатом (прописью и цифрами);

- безусловное обязательство кредитной организации вернуть сумму, внесенную в депозит, и выплатить причитающиеся проценты;

- дату востребования суммы по сертификату;

- ставку процента за пользование депозитом;

- сумму причитающихся процентов (прописью и цифрами);

- ставку процента при досрочном предъявлении сертификата к оплате;

- наименование, местонахождение и корреспондентский счет кредитной организации, открытый в Банке России;

именной сертификат:

- наименование и местонахождение вкладчика - юридического лица;

- подписи двух лиц, уполномоченных кредитной организацией на подписание такого рода обязательств, скрепленные печатью кредитной организации.

Отсутствие в тексте бланка сертификата какого-либо из обязательных реквизитов делает этот сертификат недействительным.

Бланк сертификата должен также содержать все основные условия выпуска, оплаты и обращения сертификата (условий и порядка уступки требования), восстановления прав по сертификату при его утрате.

Оформление вклада (депозита) сертификатом имеет следующие особенности:

1) депозитный счет в этом случае не открывается. Вкладчик просто оплачивает и приобретает сертификат банка как ценную бумагу;

2) сертификаты выпускаются только в валюте РФ;

3) оплата депозитного сертификата может быть произведена только в безналичном порядке. Если сертификат приобретает нерезидент, то он может оплатить его только с рублевого счета, открытого в уполномоченном банке;

4) погашение сертификата банком также производится только в безналичном порядке;

5) сертификаты должны иметь корешки, составляемые по определенной форме. При приобретении сертификата уполномоченное лицо вкладчика должно расписаться на корешке в получении сертификата от банка.

Размер процентов и порядок их выплаты определяются договором банковского вклада (п.1 ст.838, п.2 ст.839 ГК РФ).

Изменение в одностороннем порядке ставки процентов, установленной при выдаче сертификата, не допускается (п.7 Положения ЦБ РФ о сертификатах).

В соответствии с п.7 Положения ЦБ РФ о сертификатах проценты на сумму банковского вклада начисляются со дня, следующего за днем ее поступления в банк, до дня, предшествующего ее возврату вкладчику либо ее списанию со счета вкладчика по иным основаниям.

Выплата процентов по сертификату осуществляется кредитной организацией одновременно с погашением сертификата при его предъявлении (п.7 Положения ЦБ РФ о сертификатах). Начисление процентов производится не реже одного раза в месяц и только на сумму задолженности по основному долгу.

Учет договоров банковского вклада

Бухгалтерский учет

Движение средств, вложенных организацией в банковские и другие вклады, подлежит отражению на счете 55 "Специальные счета в банках" (субсчет 3 "Депозитные счета").

Аналитический учет по счету 55-3 "Депозитные счета" ведется по каждому вкладу.

Проценты по договору банковского вклада включаются в состав операционных доходов организации (п.7 ПБУ 9/99), которые учитываются на счете 91-1 "Прочие доходы".

Доходами признается сумма процентов, начисленных за каждый истекший отчетный период по условиям договора (п.16 ПБУ 9/99 "Доходы организации").

Таким образом, для целей признания доходами в бухгалтерском учете на отчетную дату организация должна начислять проценты в размере, предусмотренном в договоре банковского вклада.

На дату прекращения действия депозитного договора банк обязан погасить свои долговые обязательства перед вкладчиком, вернув ему сумму вклада и выплатив проценты.

В бухгалтерском учете операции с депозитными вкладами отражаются следующими проводками:

Дт 55-3 Кт 51 - зачислены денежные средства на депозитный счет;

Дт 76 Кт 91-1 - начислены проценты;

Дт 51 Кт 55-3 - отражен возврат основной суммы долга;

Дт 51 Кт 76 - получены проценты по депозиту.

Налоговый учет

В соответствии с п.6 ст.250 НК РФ доходы в виде процентов по договору банковского вклада (депозита) учитываются организацией при исчислении налога на прибыль в составе внереализационных доходов.

Согласно п.1 ст.271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества или имущественных прав.

При заключении договора на срок, превышающий один отчетный период по налогу на прибыль, проценты необходимо начислять и включать в состав доходов на конец каждого отчетного периода (п.6 ст.271 НК РФ).

В случае прекращения действия договора до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав доходов на дату прекращения действия договора.

Учет депозитных сертификатов

Бухгалтерский учет

Депозитный сертификат представляет собой долговую ценную бумагу с определенной датой и стоимостью погашения.

Стоимостью погашения признается сумма денежных средств, которую получит вкладчик, предъявивший сертификат к оплате, то есть сумма вклада и сумма процентов.

Учет депозитных сертификатов ведется на счете 58, субсчет 2 "Долговые ценные бумаги".

В соответствии с п.9 ПБУ 19/02 депозитный сертификат принимается к учету по первоначальной стоимости, складывающейся из суммы фактических затрат на его приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах).

Начислять проценты по сертификату и включать их в доходы в учете необходимо на конец отчетного периода, исходя из ставки, указанной в сертификате (п.16 ПБУ 9/99).

На дату погашения сертификата доходом следует признать сумму средств, причитающихся к получению, то есть сумму вклада.

При досрочном погашении сертификата проценты за все время действия сертификата будут начислены в меньшем размере (поскольку рассчитываются по более низкой ставке). Поэтому на дату досрочного погашения сертификата организация должна скорректировать величину процентов, признанных доходом в прошлые отчетные периоды.

Организация имеет право продать сертификат третьему лицу по любой цене, согласованной с покупателем и установленной в договоре. Доходы от реализации ценной бумаги признаются организацией в сумме полученной выручки.

Расходы, связанные с выбытием ценных бумаг, учитываются организацией в составе операционных расходов (п.11 ПБУ 9/99).

Согласно п.26 ПБУ 19/02 при выбытии депозитного сертификата его стоимость определяется исходя из оценки, определенной одним из способов, предусмотренных настоящим пунктом и закрепленным учетной политикой организации.

В бухгалтерском учете данные операции отражаются следующими проводками:

Дт 58 Кт 51 - приобретен депозитный сертификат;

Дт 76 Кт 91-1 - начислены проценты;

Дт 76 Кт 91-1 - сертификат предъявлен к оплате;

Дт 91-2 Кт 58 - списана первоначальная стоимость погашенного сертификата;

Дт51 Кт 76 - получена сумма вклада в погашение сертификата;

Дт 51 Кт 76 - получены проценты.

Налоговый учет

В налоговом учете первоначальная стоимость ценной бумаги не формируется. Согласно п.2 ст.280 НК РФ затраты на приобретение депозита в целях налогообложения учитываются при реализации либо ином выбытии.

В течение срока нахождения сертификата у организации проценты по нему начисляются так же, как и по депозитному договору. Они включаются в состав внереализационных доходов и отражаются по строке 030 листа 02 декларации.

При выбытии сертификата для расчета его стоимости, подлежащей списанию в расходы, организация самостоятельно выбирает один из методов, предусмотренных п.9 ст.280 НК РФ. Выбранный метод отражается в учетной политике организации для целей налогообложения.

Величина налогооблагаемого дохода при реализации (погашении) сертификата определяется исходя из цены его реализации, а также суммы накопленного процентного дохода, уплаченной банком организации (п.2 ст.280 НК РФ). При этом фактическая цена реализации должна удовлетворять условиям, предусмотренным п.6 ст.280 НК РФ.

Информация о выбытии депозитного сертификата отражается в листе 06 декларации.

Выручка от реализации (погашения) сертификата показывается по строке 010 листа 06, а цена его приобретения - по строке 030 листа 06. При этом сумму процентов, которая ранее учитывалась по строке 030 листа 02 декларации, следует отразить по строке 040 "Внереализационные расходы" этого же листа.

Векселя

Правовое регулирование

Обращение векселей в Российской Федерации регулируется Гражданским кодексом РФ и Федеральным законом от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе", которым установлено, что на территории Российской Федерации применяется Постановление ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341 "О введении в действие Положения о простом и переводном векселе" (далее - Положение о простом и переводном векселе).

Учет векселей

Бухгалтерский учет

Бухгалтерский учет ценных бумаг, в том числе векселей, регулируется ПБУ 19/02.

Векселя принимаются к учету в сумме фактических затрат на их приобретение.

Вексель может быть приобретен непосредственно у векселедателя или на вторичном рынке, включая передачу покупателем в качестве средства платежа за реализованные товары (работы, услуги).

Фактическими затратами на приобретение векселя являются:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;

- вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям;

- иные расходы, непосредственно связанные с приобретением векселей.

Векселя могут быть дисконтными и процентными. Кроме того, организация может приобретать вексель по цене выше (ниже) номинальной стоимости.

Согласно п.22 ПБУ 19/02 для долговых ценных бумаг, не имеющих рыночной котировки, разрешается равномерно относить разницу между первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока обращения по мере причитающегося по ним дохода на операционные доходы (расходы) либо отразить всю сумму дохода в момент его фактического получения. Но тогда у организации будет расхождение между данными бухгалтерского и налогового учета.

Выбранный способ учета векселей необходимо зафиксировать в учетной политике организации.

Налоговый учет

В соответствии с п.6 ст.250 НК РФ доход в виде процентов по ценным бумагам включается в состав внереализационных доходов организации.

Пунктом 6 ст.271 НК РФ установлено, что по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.

Согласно п.3 ст.43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления).

Порядок расчета дохода, приходящегося на отчетную дату, зависит от срока платежа по векселю.

Как указано в ст.33 Положения о простом и переводном векселе, вексель может быть выдан со сроком:

- по предъявлении;

- во столько-то времени от предъявления;

- во столько-то времени от составления;

- на определенный день.

В соответствии со ст.34 Положения о переводном и простом векселе переводной вексель сроком "по предъявлении" оплачивается при его предъявлении. Он должен быть предъявлен к платежу в течение одного года со дня его составления.

Векселедатель может установить, что переводной вексель сроком "по предъявлении" не может быть предъявлен к платежу ранее определенного времени. В этом случае срок для предъявления течет с этого момента.

Постановления, относящиеся к переводному векселю и касающиеся срока платежа, применяются к простому векселю, поскольку они не являются несовместимыми с природой этого документа (ст.77 Положения о простом и переводном векселе).

Таким образом, под сроком обращения векселя сроком платежа "по предъявлении, но не ранее" следует понимать срок, определенный в соответствии со ст.34 Положения о переводном и простом векселе, то есть один год плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу (даты, указанной в векселе как дата, ранее которой вексель не может быть предъявлен к платежу).

На основании Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ (Приказ МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729) для начисления дисконта по векселям с оговоркой "по предъявлении, но не ранее" в качестве срока обращения, исходя из которого определяется дисконт на конец отчетного периода, используется предполагаемый срок обращения векселя, определяемый в соответствии с вексельным законодательством (365/366 дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу).

При расчете дохода по процентному векселю со сроком платежа "по предъявлении, но не ранее" следует учитывать следующее.

Статьей 5 Положения о переводном и простом векселе установлено, что проценты начисляются со дня составления векселя, если не указана другая дата.

Согласно п.19 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 33, Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ N 14 от 04.12.2000 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей" указанием другой даты должна считаться как прямая оговорка типа "проценты начисляются с такого-то числа", так и дата наступления минимального срока для предъявления к платежу векселя сроком "по предъявлении, но не ранее".

Например, по простому процентному векселю со сроком платежа "по предъявлении, но не ранее 01.01.2005", приобретенному 01.01.2004, процентный доход будет начисляться с 01.01.2005.

В соответствии с п.1 ст.328 НК РФ по векселю сумма дохода в виде процента, включая процент в виде дисконта, причитающегося согласно условиям выпуска векселя или его передачи (продажи), учитывается по каждому векселю. При этом процентный доход, предусмотренный условиями передачи (продажи), определяется исходя из цены сделки, номинала векселя и срока, остающегося до его предъявления к погашению.

Для расчета наращенных (накопленных) сумм процентных выплат (доходов) к получению по приобретенным (учтенным) дисконтным векселям Методическими рекомендациями по применению главы 25 НК РФ рекомендуется использовать следующие формулы:

- для расчета процентной ставки для наращения процентов:

(N - К) 365

Н(%) = ------- х ---;

К Т

- для определения суммы, подлежащей отражению в налоговом учете на счете доходов в последний день отчетного периода:

С = К х Н(%) х D : 365,

где:

Н(%) - ставка для наращения доходов;

N - номинальная стоимость приобретенного (учтенного) векселя;

К - покупная стоимость дисконтного векселя;

Т - количество дней от приобретения до погашения векселя;

D - количество дней, прошедших после приобретения векселя до отчетной даты;

С - сумма процентного дохода.

Доходы от реализации или иного выбытия векселей определяются исходя из цены их реализации или иного выбытия, а также исходя из цены накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику векселедателем (п.2 ст.280 НК РФ).

Расходы при реализации или ином выбытии векселей определяются исходя из цены их приобретения, затрат на реализацию и суммы накопленного процентного дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу векселей. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

В соответствии с п.6 ст.280 НК РФ при реализации векселей принимается фактическая цена реализации, если она отличается не более чем на 20% от их расчетной цены, которая определяется на дату заключения договора об их продаже исходя из условий заключения договора купли-продажи, условий обращения и цены векселей.

Для определения расчетной цены дисконтных векселей используется такая формула:

N - К

Рц = ----- х D + К,

Т

где:

Рц - расчетная цена;

N - номинальная стоимость векселя;

К - покупная стоимость векселя;

Т - количество дней от приобретения до погашения векселя;

D - количество дней, прошедших после приобретения векселя до его реализации (иного выбытия).

Показатель расчетной цены определяется на дату заключения сделки с ценной бумагой (D) с учетом конкретных условий данной сделки, особенностей обращения (Т) и стоимости ценной бумаги (N, К).

В доход налогоплательщика при реализации векселя не включается сумма процентного дохода, ранее учтенная при налогообложении (п.2 ст.280 НК РФ). Эта же сумма не учитывается и в составе расходов, связанных с реализацией векселя.

Сумма начисленного процентного дохода на конец отчетного периода отражается по строке 030 "Внереализационные доходы" листа 02 декларации по налогу на прибыль.

При выбытии векселя (продаже, погашении) определяется налоговая база в соответствии со ст.280 НК РФ и заполняется лист 06 декларации по налогу на прибыль.

При этом сумма процентного дохода, учтенная для целей налогообложения в предыдущем отчетном (налоговом) периоде и отраженная по строке 030, включается в состав внереализационных расходов и отражается по строке 040 листа 02 декларации по налогу на прибыль.

Убытки, полученные при реализации векселей, учитываются раздельно. Отрицательный результат, полученный по листу 06 декларации по налогу на прибыль, не переносится в лист 02. Прибыль от реализации векселей уменьшает убытки, возникшие в результате основной финансово-хозяйственной деятельности.

Ю.Половнева

Специалист

отдела страхового аудита

ЗАО "Horwath МКПЦН"

Подписано в печать

31.03.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——