"Аудит и налогообложение", 2005, N 4

НДС ПРИ РАСЧЕТЕ ВЕКСЕЛЯМИ

На сегодняшний день вексель прочно внедрился в хозяйственную практику как средство расчетов за товары (работы, услуги). Во многих случаях использование в расчетах векселей позволяет значительно ускорить совершение сделок. Но всегда нужно помнить о том, что налоговое законодательство предъявляет довольно много специальных требований к учету операций с ценными бумагами вообще и векселями в частности. В статье рассматриваются проблемы и спорные вопросы, которые связаны с применением вычетов "входного" НДС в тех случаях, когда расчеты с поставщиком осуществляются не деньгами, а векселями.

Вычет "входного" НДС

при оплате товаров (работ, услуг)

собственным векселем

Допустим, организация выдала продавцу в обмен на товар собственный вексель. Когда можно принять к вычету "входной" НДС по товару?

В данном случае не раньше, чем будет погашена задолженность по векселю. Дело в том, что организация не может зачесть "входной" налог, пока не рассчитается за товары. Это запрещено п.2 ст.171 НК РФ. А при расчетах, в которых используется собственный вексель покупателя, товар считается оплаченным с того момента, когда погашен вексель (п.2 ст.172 НК РФ).

Пример 1. Организация А приобрела у организации Б товары на сумму 100 000 руб. (в том числе НДС 18% - 18 000 руб.). Товары поступили на склад организации А в январе 2005 г.

В счет оплаты за приобретенные товары организация А выписала продавцу (организация Б) вексель на сумму 118 000 руб. со сроком оплаты в марте 2005 г.

В марте (по наступлении срока платежа по векселю) организация Б предъявила вексель к оплате и организация А перечислила на расчетный счет организации Б сумму в размере 118 000 руб.

При этом покупатель (организация А) имеет право предъявить НДС по приобретенным товарам к вычету только в марте (то есть после оплаты векселя денежными средствами).

В бухгалтерском учете организации А должны быть сделаны следующие записи:

в январе 2005 г.

Дт 41 Кт 60 - 100 000 руб. - поступили товары от продавца;

Дт 19 Кт 60 - 18 000 руб. - отражен НДС по поступившим товарам;

Дт 60 Кт 60 "Векселя выданные" - 118 000 руб. - выдан вексель продавцу;

в марте 2005 г.

Дт 60/"Векселя выданные" Кт 51 - 118 000 руб. - перечислены денежные средства по векселю;

Дт 68 Кт 19 - 18 000 руб. - НДС по приобретенным товарам предъявлен к вычету.

Предположим, что организация выдала продавцу простой вексель. Данный вексель признается погашенным, когда деньги в его оплату "уйдут" с расчетного счета покупателя или поступят в кассу продавца.

С переводным векселем дело обстоит несколько иначе. НДС по товарам, обмененным на такой документ, можно зачесть лишь после того, как организация перечислит деньги, равные задолженности по векселю, или отгрузит на эту сумму товары (выполнит работы, окажет услуги) лицу, акцептовавшему вексель. При этом покупателю, чтобы принять к вычету "входной" налог, совершенно не обязательно знать, когда плательщик (тот, кто акцептовал вексель) рассчитается по векселю с продавцом (разъяснения даны в п.46 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447). Выходит, что, выдав продавцу вексель, заранее акцептованный фирмой, которая уже должна организации, последняя сразу же может принять к вычету "входной" НДС по товару.

НДС, который можно зачесть, рассчитывается исходя из суммы, уплаченной по векселю (п.2 ст.172 НК РФ). На деле это означает следующее: если платеж по векселю превышает цену купленного товара (чаще всего так и бывает), покупатель может зачесть только тот НДС, который входит в данную цену. Ведь именно эта сумма будет указана в счете-фактуре, который выдаст продавец. Выставлять же счет-фактуру покупателю на налог, исчисленный с дисконта или процентов, продавец не имеет права. В соответствии с п.19 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, счет-фактура в этом случае выписывается в одном экземпляре и регистрируется в книге продаж у получателя процентов.

Какое наказание ждет организацию-продавца за нарушение этого Постановления? Что если она все-таки выдаст покупателю второй экземпляр счета-фактуры по дисконтному (процентному) налогу?

Ни Налоговый кодекс, ни Кодекс РФ об административных правонарушениях никакого наказания за это не предусматривают. Значит, если попросить такой счет-фактуру у продавца, то вполне возможно, что он его предоставит. Но с принятием к вычету НДС, указанного в этом счете, все равно будут проблемы. И вот почему. Чтобы принять к вычету "входной" НДС, помимо счета-фактуры покупатель должен иметь еще и документ, подтверждающий, что налог был уплачен продавцу (п.1 ст.172 НК РФ). Обычно таким документом является платежное поручение, в котором указана сумма налога.

В случае же с процентным НДС такого платежного поручения у вас не будет. Ведь налог по процентам (дисконту) рассчитываете не вы, а продавец. И делает он это после того, как деньги поступят на его расчетный счет или в кассу. Напомним, что этот НДС считают с суммы, превышающей размер процента (дисконта), определенный исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ, которая действовала пока вексель находился у продавца (пп.3 п.1 ст.162 НК РФ).

Таким образом, налоговые органы, ссылаясь на то, что у организации нет полного комплекта документов, необходимых для налогового вычета, будут возражать против принятия к вычету НДС, исчисленного с суммы процентов (дисконта).

Вексель может быть предъявлен к оплате как продавцом (тем лицом, которому покупатель этот вексель и выдал), так и любым иным третьим лицом.

Так, в рассмотренном выше примере вексель мог быть предъявлен к оплате иным лицом, получившим этот вексель по индоссаменту. В этом случае порядок применения налогового вычета организацией А был бы совершенно таким же.

На практике довольно часто встречается ситуация, когда по соглашению сторон покупатель-векселедержатель вместо оплаты своего векселя денежными средствами поставляет векселедержателю товары (выполняет работы или оказывает услуги).

В этом случае покупатель получает право на вычет "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) в том налоговом периоде, когда им была произведена отгрузка товаров (работ, услуг) в погашение собственного векселя.

При этом не следует забывать, что у налогоплательщика (покупателя, отгрузившего товары (работы, услуги) в счет погашения своего векселя) возникает обязанность уплатить в бюджет НДС со стоимости отгруженных им товаров (работ, услуг).

Пример 2. Используя условия примера 1, предположим, что в марте 2005 г. вексель был предъявлен к оплате третьим лицом, например организацией В. При этом организация В согласилась принять от организации А в счет оплаты по векселю продукцию на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС 18% - 18 000 руб.). Продукция была отгружена в адрес организации В в марте.

В данном случае организация А в марте имеет право предъявить к вычету сумму НДС по товарам, приобретенным у организации Б, в сумме 18 000 руб.

Одновременно с этим бухгалтеру организации А нужно не забыть в марте же начислить НДС со стоимости продукции, отгруженной организации В в счет оплаты по векселю, в сумме 18 000 руб.

В марте 2005 г. в бухгалтерском учете организации А должны быть сделаны следующие записи:

Дт 60/"Векселя выданные" Кт 76 - 118 000 руб. - отражена задолженность перед организацией В, предъявившей вексель к оплате;

Дт 76 Кт 90 - 118 000 руб. - отгружена продукция организации В в счет погашения задолженности по векселю;

Дт 90 Кт 68 - 18 000 руб. - начислен НДС со стоимости отгруженной продукции;

Дт 68 Кт 19 - 18 000 руб. - НДС по приобретенным у организации Б товарам предъявлен к вычету.

Вычет "входного" НДС

при оплате товаров (работ, услуг)

векселем третьего лица

Организация может расплатиться с поставщиком не своим векселем, а векселем третьего лица.

Такая операция будет рассматриваться в качестве обычной товарообменной сделки. Вексель в этом случае выступает как самостоятельный имущественный объект, ценная бумага, передаваемая в обмен на поставленный товар (выполненные работы, оказанные услуги).

Каким образом вексель третьего лица может оказаться в распоряжении организации?

Перечислим основные варианты.

1. Вексель может быть приобретен организацией у третьего лица в качестве финансового вложения. При этом за вексель можно рассчитаться как денежными средствами, так и выдать третьему лицу свой собственный вексель. Приобретенный вексель учитывается как финансовое вложение на счете 58 "Финансовые вложения" в сумме фактических затрат, связанных с его приобретением.

2. Вексель может быть получен организацией от покупателя в качестве платы за отгруженные ему товары (выполненные работы, оказанные услуги). В таком случае покупатель может рассчитаться с организацией как собственным векселем, так и векселем третьего лица. Если покупатель передал свой собственный вексель, то его нужно учитывать на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Векселя полученные". Если же покупатель передал вексель третьего лица, то этот вексель отражается в учете как финансовое вложение на счете 58 "Финансовые вложения".

При втором варианте вексель может быть получен организацией от покупателя в качестве аванса в счет предстоящей отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). В качестве аванса покупатель также может предложить организации как собственный вексель, так и вексель третьего лица. Порядок бухгалтерского учета при этом останется таким же, как и в случае получения векселя от покупателя в качестве платы за отгруженные ему товары (выполненные работы, оказанные услуги).

Если организация приобрела товары (работы, услуги) и заплатила за них векселем третьего лица, то она получает право на вычет суммы "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) в момент передачи векселя продавцу.

Исключением является лишь тот случай, когда вексель третьего лица будет получен организацией в обмен на свой собственный вексель. При этом в соответствии с п.2 ст.172 НК РФ организация получает право на вычет "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) только после уплаты денежных средств по собственному векселю.

Пример 3. Организация А в январе 2005 г. по договору купли-продажи приобрела и оплатила вексель Сбербанка России. В этом же месяце вексель был передан поставщику в качестве платы за приобретенные товары.

В условиях вышеприведенного примера организация А имеет право на вычет "входного" НДС по приобретенным товарам уже в январе 2005 г.

Пример 4. Организация А в январе 2005 г. по договору купли-продажи приобрела у организации Б вексель Сбербанка России, выдав в подтверждение своей задолженности собственный вексель. В январе вексель Сбербанка России был передан поставщику в качестве платы за приобретенные товары. Вексель, выданный организации Б, был оплачен организацией А в марте 2005 г.

В этом случае организация А получает право на вычет "входного" НДС по приобретенным товарам только в марте 2005 г.

Важно обратить внимание на порядок определения суммы "входного" НДС, которая может быть предъявлена к вычету. Для рассматриваемого случая этот порядок установлен п.2 ст.172 НК РФ. В соответствии с этим пунктом сумма "входного" НДС при оплате товаров (работ, услуг) собственным имуществом (в том числе векселем третьего лица) исчисляется исходя из балансовой стоимости имущества, переданного продавцу.

По мнению налоговых органов, под балансовой стоимостью векселя в целях применения п.2 ст.172 НК РФ нужно понимать сумму затрат, фактически понесенных в связи с приобретением этого векселя. Если, например, организация приобрела вексель по договору купли-продажи, согласно которому стоимость векселя равна 100 000 руб., но фактически заплатила за него 80 000 руб., то балансовой стоимостью векселя будет признана сумма 80 000 руб.

Конечно же, изложенный подход противоречит правилам бухгалтерского учета, которые должны применяться в данном случае, поскольку в налоговом законодательстве не установлен порядок определения балансовой стоимости имущества. Согласно п.44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, объекты финансовых вложений (кроме займов), не оплаченные полностью, показываются в активе бухгалтерского баланса в полной сумме фактических затрат их приобретения по договору с отнесением непогашенной суммы по статье кредиторов в пассиве бухгалтерского баланса в случаях, когда к инвестору перешли права на объект.

Таким образом, в бухгалтерском учете в приведенной ситуации должна формироваться балансовая стоимость векселя в сумме 100 000 руб.

Подход налоговых органов получил поддержку Высшего Арбитражного Суда РФ, который согласился с тем, что при расчетах за товары (работы, услуги) векселем третьего лица вычет возможен только в пределах суммы, фактически уплаченной за этот вексель, либо стоимости товаров (работ, услуг), фактически отгруженных в счет оплаты этого векселя (Решение ВАС РФ от 04.11.2003 N 10575/03).

Как же определить сумму НДС, которую можно принять к вычету?

Нужно взять балансовую стоимость векселя третьего лица и выделить из нее сумму НДС по расчетной ставке 18/118 или 10/110 в зависимости от того, по какой ставке облагаются НДС приобретенные товары (работы, услуги). Полученную сумму необходимо сравнить с той суммой НДС, которая указана в счете-фактуре поставщика. К вычету будет приниматься меньшая из двух сумм (Письмо Минфина России от 15.10.2004 N 03-04-11/167).

Если сумма НДС, полученная расчетным путем исходя из балансовой стоимости векселя, меньше суммы налога в счете-фактуре поставщика, то к вычету принимается сумма, рассчитанная исходя из стоимости векселя.

Если же сумма налога, полученная расчетным путем, окажется больше суммы, указанной в счете-фактуре поставщика, то к вычету следует предъявить именно ту сумму, которая отражена в счете-фактуре.

Пример 5. Организация А в феврале 2005 г. отгрузила в адрес организации Б товары на сумму 300 000 руб. Организация Б выдала организации А свой собственный вексель номиналом 300 000 руб. Организация А принимает полученный вексель к учету на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Векселя полученные".

В марте 2005 г. организация А по договору купли-продажи приобрела у организации В товары на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). В счет оплаты приобретенных товаров организация А в марте же передала поставщику (организации В) полученный ею ранее вексель организации Б.

Рассчитаем сумму НДС, которую можно принять к вычету организации А.

Балансовая стоимость переданного векселя - 300 000 руб. Сумма НДС, исчисленная исходя из балансовой стоимости, составляет 45 762,71 руб. (300 000 руб. : 118 х 18). Эта сумма больше, чем сумма НДС, отраженная в счете-фактуре поставщика (36 000 руб.). Поэтому к вычету организация А предъявляет сумму, указанную в счете-фактуре, то есть 36 000 руб.

В бухгалтерском учете организации А должны быть сделаны следующие записи:

Дт 62 Кт 90 - 300 000 руб. - отгружены товары организации Б;

Дт 90 Кт 68 (76/"НДС") - 45 762,71 руб. - начислен НДС со стоимости отгруженной продукции;

Дт 62/"Векселя полученные" Кт 62 - 300 000 руб. - получен вексель организации Б;

март

Дт 41 Кт 60 - 200 000 руб. - отражена стоимость товаров (без НДС), приобретенных у организации В;

Дт 19 Кт 60 - 36 000 руб. - отражена сумма НДС по приобретенным товарам;

Дт 62/"Векселя полученные" Кт 62 - 300 000 руб. - получен вексель организации Б;

Дт 91 Кт 62/"Векселя полученные" - 300 000 руб. - списана балансовая стоимость векселя, переданного организации В;

Дт 60 Кт 91 - 236 000 руб. - погашена задолженность перед организацией В за приобретенные товары;

Дт 68 Кт 19 - 36 000 руб. - НДС по приобретенным у организации В товарам предъявлен к вычету.

Пример 6. Организация А в феврале 2005 г. приобрела у организации Б по договору купли-продажи вексель Сбербанка России номиналом 300 000 руб. за 260 000 руб. Полученный вексель отражается в учете организации А на счете 58 "Финансовые вложения" по цене приобретения.

В марте 2005 г. организация А по договору купли-продажи приобрела у организации В товары на сумму 300 000 руб. (в том числе НДС - 45 762,71 руб.). В счет оплаты приобретенных товаров организация А в марте же передала поставщику (организации В) купленный ею ранее вексель Сбербанка России.

Рассчитаем сумму НДС, которую можно принять к вычету.

Балансовая стоимость переданного векселя - 260 000 руб. Сумма НДС, исчисленная исходя из балансовой стоимости, составляет 39 661,02 руб. (260 000 руб. : 118 х 18). Эта сумма меньше, чем сумма НДС, отраженная в счете-фактуре поставщика (45 762,71 руб.). Поэтому к вычету организация А может предъявить только сумму 39 661,02 руб.

В бухгалтерском учете организации А должны быть сделаны следующие записи:

февраль

Дт 58 Кт 76 - 260 000 руб. - отражена покупная стоимость векселя;

Дт 76 Кт 51 - 260 000 руб. - перечислены денежные средства в оплату стоимости векселя;

март

Дт 41 Кт 60 - 254 237,29 руб. - отражена стоимость товаров (без НДС), приобретенных у организации В;

Дт 19 Кт 60 - 45 762,71 руб. - отражена сумма НДС по приобретенным товарам;

Дт 91 Кт 58 - 260 000 руб. - списана балансовая стоимость векселя, переданного организации В;

Дт 60 Кт 91 - 300 000 руб. - погашена задолженность перед организацией В за приобретенные товары;

Дт 68 Кт 19 - 39 661,02 руб. - сумма "входного" НДС в пределах балансовой стоимости векселя предъявлена к вычету;

Дт 91 Кт 19 - 6101,69 руб. - сумма НДС, не принятая к вычету, списана в состав прочих расходов.

Следует отметить, что сумму НДС, не принятую к вычету и списанную в состав прочих расходов в бухгалтерском учете, отнести в состав расходов в налоговом учете не получится.

По мнению Минфина России (Письмо от 15.10.2004 N 03-04-11/167), если сумма НДС, исчисленная налогоплательщиком-покупателем исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в оплату товаров (работ, услуг), меньше суммы налога, указанной в счете-фактуре, полученном от продавца данных товаров (работ, услуг), то регистрация этого счета-фактуры в книге покупок производится на сумму налога, исчисленную с балансовой стоимости переданного имущества.

Поскольку п.2 ст.170 НК РФ учет в стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг) суммы НДС, не принятой к вычету в случае использования налогоплательщиком в расчетах собственного имущества, не предусмотрен, данная сумма НДС, не принятая к вычету, покрывается, по мнению Минфина, за счет собственных средств налогоплательщика-покупателя.

Следует обратить внимание еще на один спорный вопрос, касающийся порядка применения вычетов в том случае, если вексель третьего лица был получен покупателем в качестве аванса в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

В Методических рекомендациях по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, указывается, что налогоплательщик-индоссант, использующий для расчетов вексель третьего лица, имеет право на вычет сумм налога в момент передачи векселя третьего лица по индоссаменту в оплату приобретенных им товаров (работ, услуг), но при условии, что указанный вексель покупателем-индоссантом ранее был получен в качестве платы за отгруженные товары, выполненные работы и оказанные услуги.

Иными словами, покупатель получает право на налоговые вычеты только после отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), в счет оплаты за которые им был получен вексель третьего лица.

Арбитражная практика по данному вопросу крайне противоречива. Арбитражные суды, рассматривая такие ситуации, очень часто встают на сторону налоговых органов, аргументируя свою позицию тем, что при использовании в расчетах неоплаченных векселей налогоплательщик не несет никаких реальных затрат на уплату сумм НДС поставщику. Поэтому до момента фактической оплаты векселей права на вычет НДС у него нет. Эта позиция вполне согласуется с позицией Конституционного Суда РФ, содержащейся в Определении от 08.04.2004 N 169-О.

Однако в конце 2004 г. Президиум ВАС РФ принял решение, которое, по нашему мнению, может изменить ситуацию и оказать помощь налогоплательщикам (Постановление Президиума ВАС РФ от 14.12.2004 N 4149/04).

Президиум ВАС РФ указал, что согласно разъяснению Конституционного Суда РФ (Определение от 04.11.2004 N 324-О) из Определения N 169-О не следует, что налогоплательщик не вправе произвести налоговый вычет, если сумма налога на добавленную стоимость уплачена им поставщику товаров (работ, услуг) в составе цены, в частности, денежными средствами (в том числе до момента исполнения налогоплательщиком обязанности по возврату займа).

Право на вычет сумм налога, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), не может быть предоставлено в том случае, если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем. Причем налоговый орган, отказывая в вычете, должен предоставить доказательства недобросовестности налогоплательщика.

Таким образом, если использованный в расчетах вексель был приобретен по возмездной сделке, налогоплательщик-векселедержатель имеет право на вычет "входного" НДС независимо от того, оплачен им этот вексель или нет.

О.Папко

Начальник

сектора инвестиционного аудита

ЗАО "Horwath МКПЦН"

Подписано в печать

31.03.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——