"Аудит и налогообложение", 2005, N 4

ПО ИТОГАМ АУДИТОРСКИХ ПРОВЕРОК ГОСТИНИЦ

По итогам аудиторских проверок гостиниц, проведенных в 2004 г. специалистами отдела аудита предприятий гостиничного бизнеса и туризма ЗАО "Horwath МКПЦН", были выявлены нарушения, с которыми мы знакомим наших читателей.

1. Неправомерное отнесение на затраты расходов по техническому обслуживанию основных средств.

Гостиницы часто заключают договоры на техническое обслуживание оборудования, находящегося на их балансе. К договору в обязательном порядке прикладывается перечень оборудования, подлежащего техническому обслуживанию.

Цена обслуживания, как правило, формируется по каждой единице оборудования отдельно. А в актах выполненных работ указывается общая сумма обслуживания.

Однако, как показывает практика, часть обслуживаемого оборудования может выбыть с баланса, при этом общая сумма за техническое обслуживание не изменится.

В результате получается, что гостиница несет расходы по обслуживанию имущества, не числящегося на ее балансе.

Согласно ст.252 НК РФ расходами налогоплательщика, уменьшающими налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Рекомендуем бухгалтерам, отвечающим за учет затрат, периодически проводить сверку фактического наличия основных средств, состоящих на обслуживании, с данными бухгалтерского учета.

2. В первоначальную стоимость основных средств в налоговом учете включаются проценты по кредитам, взятым на приобретение основных средств. Кроме того, зачастую банк по договору кредита устанавливает дополнительную комиссию за обслуживание. Сумму дополнительной комиссии за обслуживание договора кредита гостиницы для целей налогового учета также включают в первоначальную стоимость приобретаемого основного средства.

Зачастую банк по договору кредита устанавливает дополнительную комиссию за обслуживание. Сумму дополнительной комиссии за обслуживание договора кредита гостиницы для целей налогообложения также включают в первоначальную стоимость приобретаемого основного средства.

В ст.257 НК РФ указано, что первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п.8 ст.250 НК), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Согласно п.2 ст.265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида относятся к внереализационным расходам.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).

На основании п.15 ст.265 НК РФ расходы на услуги банков (в том числе и дополнительная комиссия) так же, как и проценты по долговым обязательствам любого вида, признаются внереализационными расходами.

3. До сих пор у многих гостиниц признание в бухгалтерском учете основных средств зависит от их стоимости.

В составе основных средств гостиницей были отражены умывальники, смесители, холодильник и т.п., стоимость каждого из которых не превышала 10 000 руб.

В соответствии с п.4 ПБУ 6/01 к основным средствам относится имущество, по которому выполняются одновременно четыре условия:

1) использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

2) использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

3) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

4) способность приносить экономические выгоды (доход) в будущем.

Рекомендуем для признания в бухгалтерском учете актива в качестве основного средства руководствоваться изложенными нормами.

4. Списание стоимости безвозмездно полученных материальных ценностей в состав затрат для целей налогового учета.

Имущество стоимостью до 10 000 руб., признаваемое основными средствами по правилам бухгалтерского учета (ПБУ 6/01), в соответствии с НК РФ относится к материальным расходам (пп.3 п.1 ст.254 НК РФ).

Налоговым законодательством не предусмотрена возможность учета в целях налогообложения прибыли в качестве расходов стоимости материальных ценностей, полученных безвозмездно. Согласно п.2 ст.254 НК РФ стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с НК РФ), в том числе комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей.

В случае безвозмездного получения материальных ценностей отсутствует цена приобретения, и на основании этого налогоплательщик не может включить их в расходы в целях налогообложения прибыли.

5. Гостиница передает подрядчику для проведения ремонта свои материалы, не оформляя и не отражая данную операцию ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете, а просто списывая стоимость материалов в момент их передачи.

Информация об использовании подрядчиком материалов гостиницы содержится, как правило, в актах выполненных работ, составленных по форме КС-2, где подрядчик указывает, какие именно материалы и в каких количествах были ему переданы.

Согласно ст.713 ГК РФ работы могут выполняться с использованием материала заказчика. При этом подрядчик обязан использовать предоставленный заказчиком материал экономно и расчетливо, после окончания работы представить заказчику отчет об израсходовании материала, а также возвратить его остаток либо с согласия заказчика уменьшить цену работы с учетом стоимости остающегося у подрядчика неиспользованного материала.

Планом счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о наличии и движении материалов предусмотрен счет 10 "Материалы". На субсчете 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону" учитывается движение материалов, переданных в переработку на сторону, стоимость которых впоследствии включается в затраты на производство полученных из них изделий.

Для передачи материалов подрядчику можно применять накладную на отпуск материалов на сторону (форма N М-15, утвержденная Постановлением Госкомстата России N 71а). Накладную выписывает работник структурного подразделения в двух экземплярах на основании договоров (контрактов), нарядов и других соответствующих документов и по предъявлении получателем доверенности на получение ценностей, заполненной в установленном порядке. Первый экземпляр передают складу как основание для отпуска материалов, второй - получателю материалов.

6. Затраты, связанные с приобретением основных средств, неправомерно учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности и затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

В соответствии с договором подряда подрядчик изготовил из своих материалов барную стойку в кафе гостиницы. Стоимость работ (установка каркаса, облицовка его декоративными панелями, установка плинтуса) была включена в расходы, а не в первоначальную стоимость вновь созданного объекта основных средств.

В другом случае договором были определены работы по капитальному ремонту и пусконаладке пожарной сигнализации в помещениях гостиницы: столярной мастерской, автомастерской и склада. В акте выполненных работ были указаны следующие работы: разделка кабеля, прокладка короба, гофротрубы, провода в электрическом коробе. Документы, подтверждающие, что пожарная сигнализация учитывается на балансе гостиницы (в качестве отдельного объекта основных средств или в составе здания), не были представлены на проверку.

Правила бухгалтерского учета долгосрочных инвестиций устанавливает Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденное Приказом Минфина России от 30.12.1993 N 160.

Согласно п.1.2 данного Положения под долгосрочными инвестициями понимаются затраты на создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования (свыше одного года), не предназначенных для продажи, за исключением долгосрочных финансовых вложений в государственные ценные бумаги, ценные бумаги и уставные капиталы других предприятий. Долгосрочные инвестиции связаны с:

- осуществлением капитального строительства в форме нового строительства, а также реконструкции, расширения и технического перевооружения действующих предприятий и объектов непроизводственной сферы. Данные работы (кроме нового строительства) приводят к изменению сущности объектов, на которых они осуществляются, а затраты, производимые при этом, не являются издержками отчетного периода по их содержанию;

- приобретением зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств и других отдельных объектов (или их частей) основных средств.

В соответствии с п.2.3 указанного выше Положения бухгалтерский учет долгосрочных инвестиций ведется на счете "Капитальные вложения". На этом счете отражаются инвестиции по их видам на специально открываемых субсчетах соответствующего наименования: "Строительство объектов основных средств", "Приобретение отдельных объектов основных средств" и др.

При подрядном способе производства выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы и работы по монтажу оборудования отражаются у застройщика-заказчика на счете "Капитальные вложения" по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций (п.3.1.2 Положения).

Пунктом 7 ПБУ 6/01 установлено, что основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (помимо случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Кроме того, нарушены нормы п.1 ст.257 НК РФ, согласно которым первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом.

7. При проведении ремонта не составляются дефектные ведомости, и даже если они составляются, то не обращается внимание на характер выполняемых работ для их правильной классификации.

В дефектной ведомости на проведение ремонта вентиляционной системы гостиницы было написано: "Ремонт необходим в связи с отсутствием регулирующей системы поддержания нормальной температуры". При такой формулировке можно сделать вывод, что это работы не по ремонту, а по модернизации уже существующей системы вентиляции, так как наличие системы регуляции улучшит качественные характеристики вентиляционной системы. В соответствии с п.2 ст.257 НК РФ в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения изменяется первоначальная стоимость основных средств.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое согласно проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

8. Гостиницами не всегда взимается плата за сутки проживания гостя, если он въезжает в забронированный номер до 12 часов дня, следующего за днем заезда.

Так, согласно заявке, поступившей от юридического лица, гостиницей было забронировано четыре номера с 1 по 5 сентября 2004 г. Расчетный час, установленный в гостинице, - 12 часов дня. Оплата проживания посуточная. Гостиница подтвердила факт предоставления брони на это время. Часть гостей въехала в забронированные номера не 1-го, а 2 сентября до 12 часов дня, то есть до наступления расчетного часа.

На основании п.13 Правил предоставления гостиничных услуг в Российской Федерации, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 25.04.1997 N 490, плата за проживание в гостинице взимается в соответствии с единым расчетным часом - с 12 часов текущих суток по местному времени. Кроме того, согласно п.6 Правил в случае опоздания потребителя с него взимается помимо платы за бронирование также плата за фактический простой номера (места в номере), но не более чем за сутки. При опоздании более чем на сутки бронь аннулируется. Данные Правила не ограничивают время заезда гостей, поэтому они могут вселиться в номер в любое удобное для них время с 12 часов дня заезда согласно предоставленной брони до 12 часов следующего дня (до момента аннулирования брони).

Таким образом, гостиница обязана была начислить выручку от оказания услуги за полные сутки, то есть за 1 сентября 2004 г. Невзимание платы и непризнание выручки возможно только в том случае, если в гостинице установлена почасовая оплата проживания.

9. К вычету принимаются суммы НДС по услугам, используемым для операций, не подлежащих налогообложению.

Гостиница оплачивала услуги за пользование сотрудниками бассейном. В бухгалтерском учете эти затраты были включены в состав внереализационных расходов. В целях исчисления налога на прибыль стоимость услуг бассейна не включалась в состав расходов, однако НДС был принят к вычету, что привело к нарушению норм налогового законодательства.

Согласно п.2 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл.21 НК РФ.

10. При вводе в эксплуатацию основных средств, требующих монтажа, преждевременно принимаются к вычету суммы НДС.

На основании акта выполненных работ в марте 2004 г. в качестве объекта основных средств гостиницей была принята к бухгалтерскому учету система автоматической пожарной сигнализации. Комплекс работ по монтажу и пуску-наладке системы автоматической пожарной сигнализации был проведен подрядчиком. Амортизация по данному объекту начала начисляться с апреля 2004 г., а сумма НДС по этим работам была принята к вычету уже в марте этого года в нарушение действующего законодательства.

Согласно нормам НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при сборке (монтаже) основных средств, а также по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, принимаются к вычету в особом порядке - с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п.6 ст.171 НК РФ, п.5 ст.172 НК РФ, п.2 ст.259 НК РФ).

11. При заключении договоров на поставку товаров гостиницы не обращают внимание на момент перехода права собственности на товар.

Как указано в п.1 ст.209 ГК РФ, собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом. Момент перехода права собственности определяется в соответствии с нормами ГК РФ или условиями договора. Если в договоре установлен момент перехода права собственности на товар после его оплаты, то до этого момента товар является собственностью поставщика и покупатель не имеет права распоряжаться этим товаром. А это означает, что даже если товар поступил по накладной на склад гостиницы до его оплаты, оприходовать его можно только на забалансовый счет, без возможности дальнейшей реализации.

Планом счетов бухгалтерского учета для учета полученных от поставщиков неоплаченных товарно-материальных ценностей, права на которые переходят к покупателю после оплаты, предусмотрен забалансовый счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

12. Нарушение методологии бухгалтерского учета.

Арендная плата за землю учитывается на балансовом счете 68 "Расчеты с бюджетом" вместо балансового счета 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами". В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета счет 68 "Расчеты по налогам и сборам" предназначен для обобщения информации о расчетах с бюджетами по налогам и сборам, уплачиваемым организацией, и налогам с работниками этой организации.

Пунктом 2 ст.1 НК РФ установлена система налогов и сборов, взимаемых в федеральный бюджет, а также общие принципы налогообложения и сборов в РФ, в том числе виды взимаемых налогов и сборов, которые определены ст.ст.12 - 15 НК РФ. Арендная плата за пользование землей в данных статьях не поименована.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета для отражения расходов по арендной плате рекомендуем применять балансовый счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Подписано в печать

31.03.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——