"Все о налогах", 2005, N 4

ПОРЯДОК ПРИМЕНЕНИЯ НАЛОГОВЫХ ВЫЧЕТОВ

ПО НАЛОГУ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

Порядок применения налоговых вычетов регламентирован ст. ст. 171 и 172 НК РФ.

Основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм налога на добавленную стоимость (п. 1 ст. 171 НК РФ) по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, являются их производственное назначение, фактическое наличие, учет и оплата (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 24.02.2004 N 10865/03).

При осуществлении бюджетной организацией наряду с основной бюджетной деятельностью хозяйственной деятельности, связанной с реализацией облагаемых налогом товаров (работ, услуг), данная организация имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

При приобретении налогоплательщиками товаров (работ, услуг) за счет средств целевого бюджетного финансирования налог на добавленную стоимость, включенный в цену этих товаров (работ, услуг), уплачивается поставщику за счет средств целевого бюджетного финансирования. Таким образом, расходы организации по уплате налога, входящего в цену приобретаемых товаров (работ, услуг), возмещаются за счет средств целевого бюджетного финансирования.

Суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг), облагаемых налогом по общей ставке 18%, в случае использования этих товаров (работ, услуг) при осуществлении операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость по льготной ставке (10% или 0%), подлежат вычету в полном объеме.

Суммы НДС, уплаченные по товарам (работа, услугам), использованным организациями, перешедшими на упрощенную систему налогообложения, при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых налогом на добавленную стоимость, вычету не подлежат. Суммы НДС, ранее принятые к вычету по товарам (работам, услугам), но восстановленные и уплаченные в бюджет в момент перехода организации на упрощенную систему налогообложения, в случае перехода организации на общий режим налогообложения и использования этих товаров (работ, услуг) для операций, облагаемых НДС, по мнению Минфина России (Письмо от 26.04.2004 N 04-03-11/62), подлежат вычету в общеустановленном порядке. При этом исчисление суммы налога, подлежащей вычету по амортизируемому имуществу, производится с учетом остаточной стоимости такого имущества.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 30.03.2004 N 15511/03 разъясняется, что последующее изменение режима налогообложения не может служить основанием для того, чтобы обязать организацию, не являющуюся плательщиком НДС, восстанавливать суммы этого налога, правомерно предъявленные к вычету в предыдущих налоговых периодах.

Действующим порядком применения НДС предусмотрено принятие к вычету сумм этого налога по товарам, предназначенным для производства или перепродажи товаров (работ, услуг), факт реализации которых будет установлен впоследствии. В связи с этим принятые к вычету суммы налога на добавленную стоимость по похищенным товарам подлежат восстановлению.

В целях применения п. 2 ст. 171 НК РФ суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, на территории Российской Федерации, подлежат вычету у налогоплательщика после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов (с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 НК РФ), при условии их оплаты и наличия счета-фактуры, независимо от принятой им в целях налогообложения учетной политики.

Если приобретенные налогоплательщиком товары (работы, услуги) используются для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения, то налоговые вычеты по этим товарам (работам, услугам), в том числе приобретенным за счет бюджетного кредита, производятся в общеустановленном порядке. Таким образом, суммы налога, уплаченные поставщику при приобретении имущества, подлежащего передаче в лизинг и учитываемого на балансе у лизингодателя, принимаются к вычету в порядке, установленном п. 2 ст. 171 НК РФ. При отсутствии возврата в бюджет указанных денежных средств суммы налога, уплаченные при приобретении этих товаров (работ, услуг), включая основные средства и нематериальные активы, покрываются за счет данных бюджетных средств.

По мнению Минфина России (Письмо от 01.03.2004 N 04-03-11/28), для вычета НДС законодательством установлено условие об оплате суммы налога налогоплательщиком. Следовательно, в случае оплаты товара не налогоплательщиком, а третьим лицом налог по этому товару для целей вычета будет считаться оплаченным в момент погашения задолженности налогоплательщика перед третьим лицом. А если с третьим лицом на сумму долга составлен договор займа, то вычет налога откладывается до момента возврата займа.

Суммы налога, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на таможенную территорию Российской Федерации, подлежат вычету в указанном выше порядке, независимо от факта оплаты продавцу данных товаров.

Налог на добавленную стоимость, уплаченный при ввозе печатной продукции на территорию Российской Федерации, в части тиража, реализованного как макулатура, вычету не подлежит. Вычет производится в сумме НДС, приходящегося на часть тиража, которая была приобретена и реализована как продукция средств массовой информации.

Согласно п. 3 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные в соответствии со ст. 173 НК РФ покупателями - налоговыми агентами. Право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели - налоговые агенты, перечисленные в п. п. 2, 3 ст. 161 НК РФ, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика в соответствии с гл. 21 НК РФ при условии, что товары (работы, услуги) были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для целей, указанных в п. 2 ст. 171 НК РФ, и при их приобретении он удержал и уплатил налог из доходов налогоплательщика. Данный налоговый агент предъявляет к вычету суммы налога только в том случае, если им удержана сумма налога из дохода, выплачиваемого продавцу товаров (работ, услуг), и перечислена в бюджет в том налоговом периоде, когда приобретенные товары (выполненные работы, оказанные услуги) оприходованы (отражены в учете) и оплачены.

Для подтверждения правомерности осуществления вычета налога при приобретении облагаемых налогом товаров (работ, услуг) должны быть выполнены также условия, установленные п. 1 ст. 172 НК РФ, а именно: суммы налога должны быть выделены отдельной строкой во всех первичных документах, должен быть в наличии счета-фактура, оформленный в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ.

При возникновении у налогоплательщика, признаваемого налоговым агентом, права на вычет сумм налога, удержанных из сумм, выплачиваемых продавцу, данный счет-фактура регистрируется в книге покупок в том налоговом периоде, в котором была уплачена соответствующая сумма налога в бюджет за приобретенные и оприходованные (отраженные в учете) товары (выполненные работы, оказанные услуги).

Не подлежат вычету суммы налога, исчисленные, удержанные у налогоплательщика и уплаченные в бюджет указанными выше налоговыми агентами, при использовании ими приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в производстве и (или) реализации (передаче для собственных нужд) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) в соответствии с п. п. 1 - 3 ст. 149 НК РФ.

На основании Постановления Правительства РФ от 30.12.2000 N 1033 <*> организация или индивидуальный предприниматель, реализующие товары (работы, услуги) для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами, производят налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, в порядке, определенном п. 4 ст. 176 НК РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> О применении нулевой ставки по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного использования дипломатическими или административно-техническим персоналом этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей.

В целях применения п. 4 ст. 171 НК РФ суммы налога, уплаченные иностранным лицом при приобретении основных средств, используемых для операций, облагаемых налогом, подлежат вычету при условии постановки иностранного лица на учет в налоговых органах Российской Федерации.

Принятие к вычету (возмещению) сумм НДС по приобретенным (возвращенным) товарам осуществляется в соответствии с действующим порядком, а именно: по мере их оплаты (возврата ранее полученной оплаты) и оприходования при обязательном наличии счета-фактуры, подтверждающего стоимость приобретенных (возвращенных) товаров, с соответствующей регистрацией в книге покупок. Таким образом, перерасчеты по НДС отражаются в налоговой декларации в том отчетном периоде, в котором получен счет-фактура, произведено оприходование возвращенного товара и использованы по отношению к поставщику (бывшему покупателю) обязательства по поставке товаров.

Что касается предприятий, переведенных на уплату единого налога на вмененный доход, то они на возвращенный товар счет-фактуру не выписывают, так как не являются плательщиками НДС и при обратной передаче (возврате) товаров не происходит реализации. Стороны просто расторгают договор купли-продажи.

Если возврат товара проводится покупателем - физическим лицом и по его требованию продавцом возвращается уплаченная за товар денежная сумма, то в случае документального оформления данного возврата товара в установленном нормативными документами порядке и отражения в учете соответствующих корректировок вычет НДС может производиться на основании п. 5 ст. 171 и п. 4 ст. 172 НК РФ.

Указанные в абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ суммы НДС подлежат вычету после принятия на учет объектов завершенного или незавершенного капитального строительства только в части суммы налога, приходящейся на работы, выполненные после 31 декабря 2000 г., с учетом положений ст. 172 НК РФ.

При применении п. 6 ст. 171 НК РФ следует учесть, что подлежат вычету у налогоплательщика по законченным капитальным строительством объектам производственного назначения с учетом особенностей, установленных п. 5 ст. 172 НК РФ, суммы налога, уплаченные налогоплательщиком:

- по строительно-монтажным работам капитального строительства, выполненным подрядными организациями с 1 января 2001 г.;

- поставщикам по товарам, приобретенным и переданным подрядным организациям на давальческих условиях для выполнения строительно-монтажных работ с 1 января 2001 г.;

- поставщику (продавцу объекта) при приобретении с 1 января 2001 г. объекта незавершенного капитального строительства производственного назначения и продолжении строительства на данном объекте.

При реализации приобретенного с 1 января 2001 г. объекта незавершенного капитального строительства, по которому было продолжено, но не завершено строительство, суммы налога, уплаченные поставщику (продавцу объекта), подлежат вычету у налогоплательщика по мере реализации объекта незавершенного капитального строительства в соответствии с п. 5 ст. 172 НК РФ.

При реализации налогоплательщиком объекта незавершенного капитального строительства суммы налога, уплаченные по строительно-монтажным работам, выполненным подрядными организациями при строительстве такого объекта с 1 января 2001 г., а также суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретенным товарам и переданным подрядным организациям на давальческих условиях для выполнения строительно-монтажных работ с 1 января 2001 г., подлежат вычету у налогоплательщика по мере реализации данного объекта в соответствии с п. 5 ст. 172 НК РФ.

Суммы налога, уплаченные налогоплательщиком по оборудованию, требующему монтажа, также подлежат вычету после принятия данного оборудования на учет в качестве основных средств с момента, указанного во абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ.

В соответствии с абз. 2 п. 6 ст. 171 НК РФ и абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ вычету подлежит сумма налога, исчисленная налогоплательщиком в соответствии с п. 1 ст. 166 НК РФ по строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организации, после уплаты налога в бюджет с этих сумм в составе общей суммы декларации. При реализации налогоплательщиком объекта незавершенного капитального строительства, осуществляемого хозяйственным способом, подлежат вычету суммы налога, уплаченные по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым при выполнении указанных работ.

Вычеты по объектам завершенного капитального строительства производятся в том налоговом периоде, начиная с которого начисляется амортизация.

Налоговые вычеты по законченным капитальным строительством объектам могут быть произведены до ввода в эксплуатацию всего комплекса, если в договоре на его строительство и в проектно-сметной документации определены объекты строительства (цех, первая очередь комплекса и т.д.), которые могут фактически вводиться в эксплуатацию до сдачи всего комплекса в целом. При этом должны соблюдаться условия, установленные п. 5 ст. 172 НК РФ.

При определении перечня услуг, которые могут быть включены в состав расходов на командировки при исчислении налога, подлежащего вычету, организациям следует руководствоваться п. 7 ст. 171 и пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ. При этом необходимо учитывать, что в пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ перечисляются расходы, относящиеся к расходам на командировки в целях исчисления налога на прибыль организаций.

Вне зависимости от того, какие расходы используются в целях исчисления налога на прибыль, вычет по НДС должен применяться только в отношении сумм налога, уплаченного по расходам на проезд к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходы на наем жилого помещения, и только в том случае, если эти расходы принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций и если они включены в стоимость операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых налогом.

С учетом пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ к вычету по НДС в указанном выше порядке принимаются суммы налога, уплаченные по услугам по найму жилого помещения, а также по дополнительным услугам, оказанным в гостиницах в период проживания (за исключением услуг баров и ресторанов, услуг по обслуживанию в номере, услуг по использованию рекреационно-оздоровительных объектов).

Если в билетах, подтверждающих стоимость проезда работника из командировки к месту постоянной работы, нет указаний о предъявлении налогоплательщику к уплате суммы НДС, то данные расходы в полной сумме следует относить к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

При получении налогоплательщиком авансовых или иных платежей в иностранной валюте в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) указанная сумма пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату поступления данных авансовых или иных платежей. При этом суммы налога, начисленные налогоплательщиком с суммы указанных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), подлежащих налогообложению, при последующей отгрузке товара (выполнении работы, оказании услуги) подлежат вычету.

Вычетам в порядке, предусмотренном ст. 172 НК РФ, в том числе подлежат суммы НДС, уплаченные поставщикам при приобретении имущества, используемого для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Пунктом 1 ст. 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Таким образом, право плательщика налога на добавленную стоимость на налоговый вычет поставлено в зависимость от факта уплаты суммы налога при приобретении товара (работы, услуги).

В случае если в качестве оплаты налогоплательщик передает не денежные средства, а иное имущество, сумма налога, фактически уплаченная налогоплательщиком, определяется не по стоимости товара (работ, услуг), оплачиваемого налогоплательщиком, а исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в счет оплаты (Решение ВАС РФ от 04.11.2003 N 10575/03).

Если условиями договора поставки организация (комиссионер) выступает в роли покупателя и счет-фактура выставлен продавцом на его имя, то основанием у грузополучателя (комитента) для принятия НДС к вычету является счет-фактура, полученный от посредника. Счет-фактура выставляется посредником комитенту, принципалу с отражением показателей из счета-фактуры, выставленного продавцом посреднику.

Суммы налога, уплаченные поставщикам за принятые к учету товары (работы, услуги) в иностранной валюте, подлежат вычету в рублевом эквиваленте по курсу Банка России, действующему на дату фактического осуществления расходов.

При применении п. 2 ст. 172 НК РФ необходимо учитывать, что при использовании налогоплательщиком в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) векселей налог, предъявленный продавцом этих товаров (работ, услуг), считается фактически уплаченным продавцу этих товаров (работ, услуг) и подлежит вычету в следующих случаях (п. 46 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утв. Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, в ред. от 11.03.2004):

- налогоплательщик-покупатель, использующий в расчетах собственный вексель, т.е. являющийся векселедателем, имеет право на вычет сумм налога только в момент оплаты им своего векселя денежными средствами его предъявителю как при наступлении срока платежа, обозначенного на векселе, так и при его досрочной оплате. При этом в случае, если по соглашению сторон векселедатель вместо оплаты своего векселя денежными средствами поставляет векселедержателю товары (выполняет работы или оказывает услуги), то независимо от принятой у векселедателя для целей налогообложения учетной политики у него появляются обязательства по уплате налога по товарам (работам, услугам), отгруженным в порядке оплаты собственного векселя, и в этом же отчетном периоде он имеет право на вычет сумм налога по ранее приобретенным товарам, расчеты за которые производились этим векселем;

- налогоплательщик-векселедатель, использующий в расчетах собственный переводный вексель, на котором указано наименование того лица, которое должно платить по векселю (третьего лица, домицилианта, авалиста), имеет право на вычет сумм налога только в том налоговом периоде, в котором векселедателем будет погашена задолженность по этому переводному векселю перед третьим лицом, домицилиантом, авалистом;

- налогоплательщик-покупатель, акцептовавший вексель, предъявленный к оплате продавцом товаров (работ, услуг), имеет право на вычет налога по приобретенным (принятым к учету товарам) в том налоговом периоде, в котором акцептантом этот вексель будет оплачен;

- налогоплательщик-индоссант, использующий для расчетов вексель третьего лица, имеет право на вычет сумм налога в момент передачи векселя третьего лица по индоссаменту в оплату приобретенных им товаров (работ, услуг), но при условии, что указанный вексель покупателем-индоссантом ранее был получен в качестве оплаты за отгруженные товары, выполненные работы и оказанные услуги. В этом случае сумма налога на балансе индоссанта принимается к вычету только в пределах стоимости приобретенных (принятых к учету) товаров (работ, услуг), не превышающей стоимости отгруженных этим индоссантом товаров (работ, услуг) своему покупателю, за которые ранее им был получен вексель.

Использование в расчетах за приобретаемые товары векселя третьего лица, полученного покупателем в обмен на собственные векселя до их оплаты, не дает покупателю права на предъявление к вычету сумм налога, поскольку отсутствует фактическая их оплата денежными средствами.

Когда для расчетов с продавцом за поставленные товары передается финансовый вексель, т.е. вексель, который приобретен в качестве финансового вложения и за который фактически уплачены денежные средства, то сумма налога на балансе покупателя, использующего его в расчетах, принимается к вычету только в пределах фактически перечисленных денежных средств.

Суммы НДС по приобретенным в режиме бартерного договора товарам принимаются к вычету у организации только в части фактически уплаченной суммы налога, т.е. при отгрузке товаров, облагаемых по налоговой ставке 10%, в обмен на товары, приобретаемые с налоговой ставкой 18%, продавец имеет право принять к вычету НДС в сумме, соответствующей налоговой ставке 10%. Оставшаяся сумма НДС по приобретенному в режиме бартера товару к вычету не принимается, а покрывается за счет собственных источников.

Организации вправе самостоятельно определять порядок расчета доли сумм налога, подлежащих возмещению из бюджета при реализации драгоценных металлов в соответствии с требованиями гл. 21 НК РФ, и отразить данный порядок в учетной политике организации, который должен оставаться неизменным в течение календарного года.

А.П.Зрелов

Налоговый юрист

Подписано в печать

30.03.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——