"Все о налогах", 2005, N 4

ЛИЦЕНЗИРОВАНИЕ В ПРИРОДОПОЛЬЗОВАНИИ КАК ФАКТОР,

ВЛИЯЮЩИЙ НА ИСЧИСЛЕНИЕ РЕСУРСНЫХ ПЛАТЕЖЕЙ

Лицензирование в природопользовании является одной из форм государственного регулирования в этой сфере деятельности.

Таким образом, предоставление лицензии следует рассматривать как подтверждение со стороны государства наличия у субъекта, осуществляющего соответствующую деятельность в природопользовании, необходимых технических, ресурсных, организационных, образовательных, финансовых и других возможностей для выполнения им государственных стандартов, правил, нормативов и других требований по ведению этой деятельности.

Во многих случаях нормативные акты, регулирующие, по сути, только разрешительный порядок природопользования, оказывают влияние и на экономические результаты соответствующих предприятий и организаций.

Так, наличие (отсутствие) лицензий на тот или иной вид природопользования часто является основополагающим в вопросе определения плательщика соответствующего вида ресурсного платежа.

Ниже рассматриваются данные вопросы на примере недропользования, при пользовании водными объектами, биологическими и лесными ресурсами.

Порядок лицензирования недропользования

В соответствии со ст. 11 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (в ред. от 22.08.2004; далее - Закон о недрах) предоставление недр в пользование оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии установленной формы.

Лицензия является документом, удостоверяющим право ее владельца на пользование участком недр в определенных границах в соответствии с указанной в ней целью в течение установленного срока при соблюдении владельцем заранее оговоренных условий. Между уполномоченными на то органами государственной власти и пользователем недр может быть заключен договор, устанавливающий условия пользования таким участком, а также обязательства сторон по выполнению указанного договора.

Лицензия удостоверяет право проведения работ по геологическому изучению недр, разработки месторождений полезных ископаемых, использования отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, использования недр в целях, не связанных с добычей полезных ископаемых, образования особо охраняемых геологических объектов, сбора минералогических, палеонтологических и других геологических коллекционных материалов.

Допускается предоставление лицензий на несколько видов пользования недрами.

В соответствии со ст. 12 Закона о недрах лицензия и ее неотъемлемые составные части должны содержать:

- данные о пользователе недр, получившем лицензию, и органах, предоставивших лицензию, а также основание предоставления лицензии;

- данные о целевом назначении работ, связанных с пользованием недрами;

- сроки действия лицензии и сроки начала работ (подготовки технического проекта, выхода на проектную мощность, представления геологической информации на государственную экспертизу);

- условия, связанные с платежами, взимаемыми при пользовании недрами, земельными участками, акваториями;

- согласованный уровень добычи минерального сырья, право собственности на добытое минеральное сырье и др.

Кроме Закона о недрах, порядок лицензирования в рассматриваемой сфере деятельности регулируется следующими нормативными актами:

1. Положением о порядке лицензирования пользования недрами <*> (утв. Постановлением ВС РФ от 15.07.1992 N 3314-1. При этом обращаем внимание, что нормы п. 5 "Система платежей при пользовании недрами" данного Положения могут применяться сейчас только частично. Так, например, здесь указаны платежи, которые либо уже не взимаются в настоящее время (в частности, отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы), либо порядок их исчисления уточнен последней редакцией Закона о недрах.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Указанные Положения применяются с учетом Постановления Правительства РФ от 17.06.2004 N 293, которым определены полномочия Федерального агентства по недропользованию. Так, именно это Агентство принимает решения о предоставлении права пользования участками недр, а также осуществляет выдачу, оформление и регистрацию лицензий на пользование недрами.

Особенности применения указанного Положения при предоставлении в пользование участков недр для добычи подземных вод, а также полезных ископаемых, отнесенных к категории лечебных, изложены в Инструкции, утвержденной 14.04.1994 Комитетом России по геологии и использованию недр.

2. Положением о порядке подготовки и рассмотрения материалов при предоставлении лицензии на пользование участками недр для целей разведки и добычи полезных ископаемых из месторождений, открытие которых осуществлено пользователями недр, проводившими работы по геологическому изучению таких участков недр за счет собственных средств <*> (утв. Приказом МПР России от 13.09.2002 N 576 <**>).

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Утратил силу в связи с изданием Приказа МПР России от 24.01.2005 N 23.

3. Методическими указаниями по лицензированию пользования недрами для целей, не связанных с добычей полезных ископаемых (утв. МПР России 22.06.1998).

В Методических указаниях рассмотрены особенности лицензирования пользования недрами, предоставляемыми для строительства и эксплуатации подземных сооружений, включая системы закачки сточных вод, захоронения отходов (в том числе радиоактивных) и вредных веществ, возврата (закачки) в недра использованных или попутно извлеченных подземных вод.

Определение плательщиков среди пользователей недр

и расчет платежей с учетом наличия у них лицензий

В Законе о недрах содержатся четкие положения о взаимосвязи факта выдачи лицензии с признанием на этом основании пользователя плательщиком налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) и других неналоговых платежей при пользовании недрами.

Общим основанием для признания плательщиком указанных налога и платежей является норма ст. 9 Закона о недрах, в соответствии с которой статус пользователя недр лицо приобретает с момента государственной регистрации лицензии на право пользования участком недр.

При пользовании недрами уплачиваются следующие виды неналоговых платежей (ст. 39 Закона о недрах):

- разовые платежи за пользование недрами при наступлении определенных событий, оговоренных в лицензии;

- регулярные платежи за пользование недрами;

- плата за геологическую информацию о недрах;

- сбор за участие в конкурсе (аукционе);

- сбор за выдачу лицензий.

Пользователи недр уплачивают также другие налоги и сборы, установленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Итак, признание пользователя недр плательщиком соответствующих платежей связано с наличием у него лицензии. Но и здесь часто возникают вопросы о правомерности исчисления регулярных платежей при отсутствии лицензий на некоторые виды работ. Например, организация осуществляет поиск, оценку и разведку месторождений полезных ископаемых, но в ряде лицензий на право добычи полезных ископаемых, полученных организацией, право разведки месторождений не предусмотрено. Согласно Положению о порядке лицензирования пользования недрами отдельная лицензия на разведку месторождения не предоставляется, а право разведки предусматривается в лицензии на добычу полезных ископаемых.

Следовательно, если организация проводит разведку месторождений полезных ископаемых в рамках выданных лицензий на добычу полезных ископаемых, то в соответствии с действующим законодательством организация обязана уплачивать регулярные платежи за проведение работ по разведке месторождений вне зависимости от непосредственного указания этого вида работ в лицензии на добычу полезных ископаемых.

Статьей 42 Закона о недрах устанавливается порядок уплаты специального сбора за получение лицензий. Указанный сбор вносится пользователями недр непосредственно при выдаче лицензии. Сумма сбора поступает в доход федерального бюджета. При этом сбор за выдачу лицензий на пользование участками недр, содержащими месторождения общераспространенных полезных ископаемых, или участками недр местного значения поступает в доход бюджетов субъектов Российской Федерации, регулирующих процесс пользования недрами на указанных участках.

Сумма сбора определяется исходя из стоимости затрат на подготовку, оформление и регистрацию выдаваемой лицензии.

В других нормативно-правовых актах, принятых с целью реализации отдельных положений Закона о недрах, не содержится каких-либо норм, конкретизирующих размер этого сбора.

Далее рассмотрим порядок определения налогоплательщиков НДПИ с учетом лицензирования их деятельности.

Согласно ст. 334 НК РФ ими признаются пользователи недр - организации (российские и иностранные) и индивидуальные предприниматели. Таким образом, отсутствие лицензии на право пользования недрами означает, что нет и обязанности по уплате этого налога, поскольку в данном случае в соответствии с п. 1 ст. 17 НК РФ не определен налогоплательщик. При этом следует иметь в виду, что в такой ситуации (отсутствие обязанности по уплате НДПИ) лицо, пользующееся недрами без лицензии, должно возместить государству убытки. Это установлено ст. 51 Закона о недрах и Распоряжением Правительства РФ от 22.08.1998 N 1214-Р "О возмещении убытков, причиненных в результате самовольного пользования недрами" (в ред. 04.12.2001, далее - Распоряжение N 1214-Р).

Нередко на практике складываются и такие ситуации, когда полезные ископаемые добываются в рамках осуществления совместной деятельности или с привлечением подрядчиков. Плательщиком НДПИ при этом является лицо, которому выдана лицензия на право пользования недрами. Именно оно должно вести учет количества добытого полезного ископаемого, исчислять и уплачивать налог, а также представлять налоговую декларацию.

Объектом налогообложения НДПИ (п. 1 ст. 336 НК РФ) признаются полезные ископаемые, добытые из недр или извлеченные из отходов (потерь) добывающего производства, если такое извлечение подлежит отдельному лицензированию.

Полезное ископаемое, добытое из недр на лицензионном участке, признается объектом налогообложения вне зависимости от вида пользования недрами, указанного в лицензии. Так, если полезное ископаемое добыто при пользовании недрами на основании лицензии только на поиск и оценку месторождений (или только на строительство и эксплуатацию подземных сооружений), оно все равно подлежит налогообложению. Если лицензия на право пользования недрами отсутствует, добытое полезное ископаемое не является объектом налогообложения.

Что касается полезных ископаемых, извлеченных из отходов (потерь) добывающего производства, они подлежат налогообложению, если использование последних выделено в отдельный объект лицензирования, отличный от добычи полезных ископаемых из недр.

На практике встречаются случаи, когда на первый взгляд у пользователя отсутствует специальная лицензия на проведение конкретного вида работ, а его тем не менее признают налогоплательщиком НДПИ.

Например, организация осуществляет поисково-оценочные работы на основании лицензии и добывает нефть из скважины, находящейся в пробной эксплуатации. То есть отдельная лицензия на добычу нефти будет получена только после сдачи скважины в промышленную эксплуатацию.

Однако, как указывалось выше, Налоговый кодекс не устанавливает зависимость факта признания пользователя недр налогоплательщиком НДПИ от вида лицензии на пользование недрами, предоставленной налогоплательщику. Поэтому наличие любого вида лицензии обусловливает признание недропользователя плательщиком НДПИ.

В Методических рекомендациях по применению главы 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Приказом МНС России от 02.04.2002 N БГ-3-21/170, в ред. от 21.01.2004) отмечается, что в случае досрочного прекращения пользования соответствующим участком недр (при процедуре банкротства, реорганизации юридического лица, добровольном отказе) и предоставления данного участка в краткосрочное пользование юридическому лицу с оформлением соответствующей лицензии в отношении указанного участка недр данное лицо признается налогоплательщиком.

Кроме того, Методическими рекомендациями предусмотрено, что информация, выявленная налоговыми органами в ходе проведения контрольных мероприятий, о фактах добычи полезных ископаемых без наличия лицензии (разрешения) доводится налоговым органом до сведения территориальных органов МПР России, Госгортехнадзора России и прокуратуры России для принятия соответствующих мер.

Особенности постановки на учет в качестве плательщика НДПИ определены Приказом МНС России от 31.12.2003 N БГ-3-09/731 "Об утверждении особенностей постановки на учет в налоговом органе организации или индивидуального предпринимателя в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых". Постановка на учет (снятие с учета) происходит в уведомительном порядке. Лицензирующие органы передают в налоговые органы соответствующие сведения о предоставлении прав на пользование природными ресурсами. Те в свою очередь направляют налогоплательщику уведомление о постановке на учет в налоговом органе. На все эти операции государственным органам отведено 30 дней с момента выдачи лицензии (разрешения) на пользование участком недр.

Отражение лицензионных сведений в налоговых декларациях

Приказом МНС России от 11.02.2004 N БГ-3-21/98@ утверждены форма Расчета регулярных платежей за пользование недрами и Порядок заполнения этого Расчета. В форме указываются реквизиты лицензии на право пользования недрами (серия, номер, вид). Сумма регулярного платежа, подлежащая уплате, определяется по соответствующим лицензионным участкам недр. При этом в Расчете суммы регулярных платежей за пользование недрами в целях поиска, оценки и разведки месторождений полезных ископаемых непосредственно используется площадь лицензионного участка.

Приказом МНС России от 29.12.2003 N БГ-3-21/727 утверждены форма налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых и Инструкция по ее заполнению. В этой форме также указываются соответствующие реквизиты лицензии на право пользования недрами.

Ответственность за нарушение

лицензионных требований и условии

Выше уже отмечалось, что лицо, пользующееся недрами без соответствующей лицензии, должно возместить государству убытки (ст. 51 Закона о недрах и Распоряжение N 1214-Р).

В соответствии с Распоряжением N 1214-Р МПР России и МНС России с участием органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации при выявлении юридических и физических лиц, осуществляющих пользование недрами без лицензии, вправе применять с участием правоохранительных органов и судов предусмотренные законодательством Российской Федерации меры, в том числе по обеспечению взносов в федеральный бюджет, бюджеты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты в целях возмещения убытков, причиненных государству в результате самовольного пользования недрами. При определении размеров этих убытков указанные выше органы исходят из ставки налога на добычу полезных ископаемых.

На практике реализация данного распоряжения происходила следующим образом: территориальными органами МПР России, налоговыми органами с участием органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации составлялся акт по факту безлицензионного пользования, в котором указывался срок безлицензионного пользования недрами, объемы извлеченных полезных ископаемых и расчетная сумма убытка бюджетов всех уровней за весь период такого пользования. При этом организациям, осуществляющим недропользование без лицензии, территориальными органами МПР России выдавались предписания о приостановлении незаконной деятельности до получения в установленном порядке лицензии на пользование недрами. Далее этими же территориальными органами МПР России материалы передавались в правоохранительные и судебные органы.

Следует также иметь в виду, что п. 1 ст. 5 Федерального закона от 21.07.1997 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" (в ред. от 22.08.2004) установлено: в случаях, предусмотренных федеральным законом, требования судебных актов и актов других органов о взыскании денежных средств исполняются налоговыми органами, банками и иными кредитными организациями. Согласно ст. 319 Арбитражного процессуального кодекса РФ исполнительный лист на взыскание денежных средств в доход бюджета направляется арбитражным судом в налоговый орган, иной уполномоченный государственный орган по месту нахождения должника.

К одному из видов ответственности за нарушение лицензионных требований можно отнести и отзыв самой лицензии, что предусмотрено ст. 20 Закона о недрах. Оснований для такого отзыва (приостановления действия) несколько, в том числе нарушение пользователем недр существенных условий лицензии. К последним, в частности, относятся и условия, связанные с платежами, взимаемыми при пользовании недрами, земельными участками, акваториями (ст. 12 Закона о недрах).

Кроме того, ст. 12 Федерального закона от 30.11.1995 N 187-ФЗ "О континентальном шельфе Российской Федерации" (в ред. от 22.08.2004) установлено, что основанием для отказа выдачи лицензий на промысел могут быть неуплата или несвоевременная уплата заявителем долговых обязательств. При этом заявители, ведущие промысел, обязаны своевременно вносить установленные платежи. И основанием для прекращения промысла (по существу это означает последующий отзыв лицензии) является в том числе невнесение в установленный срок сборов за пользование объектами животного мира и водными биоресурсами (ст. 15).

Аналогичные нормы закреплены и в Федеральном законе от 17.12.1998 N 191-ФЗ "Об исключительной экономической зоне Российской Федерации" (в ред. от 11.11.2003): лицензиаты обязаны своевременно вносить установленные платежи. Основанием для прекращения промысла живых ресурсов является в том числе неуплата налогов, сборов и других платежей в федеральный бюджет и во внебюджетные фонды по представлению соответствующего налогового органа (п. 1 ст. 13).

Рассмотренные выше нормы правовых актов еще раз указывают на прямую связь между лицензированием и уплатой налогов, сборов и других платежей при пользовании недрами. Целесообразно также привести финансовые формы ответственности, предусмотренные Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях (далее - КоАП РФ).

В частности, ст. 7.3 КоАП РФ предусмотрено, что пользование недрами без разрешения (лицензии) либо с нарушением условий, предусмотренных разрешением (лицензией), влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от 15 до 20 МРОТ; на должностных лиц - от 30 до 40 МРОТ; на юридических лиц - от 300 до 400 МРОТ.

В соответствии со ст. 7.4 застройка площадей залегания полезных ископаемых без специального разрешения влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от 5 до 10 МРОТ; на должностных лиц - от 10 до 20 МРОТ; на юридических лиц - от 100 до 200 МРОТ.

Порядок лицензирования водопользования

Основными нормативными правовыми актами, регулирующими порядок лицензирования пользования водными объектами, являются Водный кодекс РФ (ст. ст. 1, 22, 27, 29, 44, 46, 48 - 61, 83, 86, 90, 91, 93, 107, 111, 141 и 145; далее - ВК РФ) и Постановление Правительства РФ от 03.04.1997 N 383 "Об утверждении Правил предоставления в пользование водных объектов, находящихся в государственной собственности, установления и пересмотра лимитов водопользования, выдачи лицензии на водопользование и распорядительной лицензии".

Указанными актами предусмотрено, в частности, что специальное водопользование и предоставление водных объектов в особое пользование осуществляются на основании лицензии и договора пользования водным объектом, заключаемого водопользователем и органом исполнительной власти соответствующего субъекта Российской Федерации.

При этом договор пользования водными объектами должен заключаться только в соответствии с лицензией на водопользование. В случае расхождений положений договора с условиями лицензии договор признается недействительным. Таким образом, именно содержание лицензии является основополагающим фактором при возникновении спорных ситуаций.

Получение лицензии не требуется при осуществлении:

- общего водопользования;

- использования водных объектов для плавания на маломерных судах;

- разовых посадок (взлетов) воздушных судов;

- водопользования для пожарных нужд;

- забора воды из одиночных скважин и колодцев с применением бытовых насосов, обустроенных собственниками и пользователями земельных участков, при использовании первого от поверхности водоносного горизонта, если такой водоносный горизонт не используется и не может быть использован для централизованного питьевого водоснабжения.

Лицензия на пользование поверхностными водными объектами выдается лицензирующим органом в области водопользования, а лицензия на пользование подземными водными объектами выдается совместно с федеральным органом исполнительной власти в области управления использованием и охраной недр.

Следует также отметить, что Приказом МПР России от 23.10.1998 N 232 утверждены:

- Перечень видов специального водопользования по поверхностным водным объектам;

- формы бланков лицензий на водопользование по поверхностным водным объектам и распорядительной лицензии;

- формы реестров регистрации лицензий на водопользование, распорядительных лицензий и договоров пользования поверхностными водными объектами.

Сбор за получение лицензий

Ранее Водный кодекс содержал специальную ст. 126, которая предусматривала взимание сбора за выдачу лицензий на водопользование.

Этот сбор взимался специально уполномоченным государственным органом управления использованием и охраной водного фонда. Размер сбора определялся исходя из расходов на экспертизу заявок на пользование водными объектами, организационных и иных расходов, связанных с выдачей лицензий, и утверждался органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации по представлению специально уполномоченного государственного органа управления использованием и охраной водного фонда.

Упомянутая ст. 126 ВК РФ была отменена Федеральным законом от 22.08.2004 N 122-ФЗ. Таким образом, в настоящее время не имеется достаточных оснований для взимания каких-либо сборов, связанных с оформлением лицензий.

Лицензиат как налогоплательщик водного налога

В Водном кодексе нет прямых норм, увязывающих порядок исчисления платы за водопользование с наличием соответствующей лицензии. Хотя в ст. 57 ВК РФ содержится близкая норма: в договоре пользования водным объектом в обязательном порядке должны указываться условия, устанавливающие размер и порядок внесения платежей, связанных с водопользованием.

Сам Водный кодекс непосредственно не регулирует порядок введения и исчисления этих платежей. Но в ст. 122 ВК РФ имеется отсылочная норма: "Пользование водными объектами является платным. Порядок установления, зачисления, взимания платы, связанной с пользованием водными объектами, и предельные размеры такой платы определяются законодательством Российской Федерации".

Однако это совершенно не означает, что при определении налогоплательщиков не учитываются положения Водного кодекса в части лицензирования водопользования.

Так, в гл. 25.2 "Водный налог" Налогового кодекса РФ при определении налогоплательщиков водного налога дается, по существу, обратная ссылка на Водный кодекс. А именно: этими налогоплательщиками признаются организации и физические лица, осуществляющие специальное и (или) особое водопользование в соответствии с законодательством Российской Федерации (ст. 333.8 НК РФ).

К специальному водопользованию (ст. 86 ВК РФ) относится использование водных объектов с применением сооружений, технических средств и устройств, осуществляемое гражданами и юридическими лицами только при наличии лицензии на водопользование, за исключением случаев использования водных объектов для плавания на маломерных плавательных средствах и для разовых посадок (взлетов) воздушных судов. Статьей 91 ВК РФ предусмотрено, что на основе решения Правительства РФ о предоставлении водного объекта в особое пользование выдается лицензия на водопользование и в соответствии с ней заключается договор пользования водным объектом.

Таким образом, для признания водопользователя налогоплательщиком водного налога необходимо наличие у него лицензии.

Отметим, что согласно ст. 27 ВК РФ водопользователь-гражданин может использовать водные объекты для собственных нужд либо для осуществления предпринимательской деятельности. Причем для собственных нужд гражданин вправе свободно использовать водные объекты. Но при осуществлении предпринимательской деятельности он может делать это только после получения лицензии на водопользование, и в этом случае он является налогоплательщиком водного налога.

Таким образом, физические лица, не занимающиеся предпринимательской деятельностью, связанной с использованием водных объектов, и, соответственно, не имеющие специальных лицензий, не являются налогоплательщиками водного налога.

Далее рассмотрим вопрос, имеет ли значение время выдачи лицензии для определения срока исчисления налога. Например, организация получила лицензию на водопользование в третьем месяце налогового периода (квартала). В подобных случаях налоговая инспекция, вероятно, будет требовать исчислить и внести налог полностью за весь указанный квартал, а организация, видимо, будет настаивать на исчислении налога только за последний месяц квартала. Доводы налогоплательщика, как правило, основываются на следующем.

В соответствии со ст. 50 ВК РФ лицензия вступает в силу только после ее регистрации. В форме лицензии на водопользование (утв. Приказом МПР России от 23.10.1998 N 232) для этого предусмотрена специальная строка "дата регистрации".

Таким образом, деятельность водопользователя считается законно установленной с конкретного дня, а не месяца или квартала. Из этого следует, по мнению многих водопользователей, что налог за отчетный период должен исчисляться пропорционально тому объему водопользования, который осуществлялся за соответствующий период времени действия лицензии (в нашем примере - за последний месяц квартала).

Однако при решении данного вопроса во внимание должен приниматься и тот факт, что согласно ст. 333.11 НК РФ налог вносится не за отдельные дни или месяцы, а в целом за налоговый период (квартал). В рассматриваемом случае лицензия была получена именно в отчетном квартале, соответственно налог исчисляется за весь объем водопользования в этом квартале.

Отражение лицензионных сведений

в налоговых декларациях

До утверждения налоговой декларации за пользование водными объектами, изданной на основании гл. 25.2 "Водный налог" НК РФ, действовало несколько форм деклараций. Отметим, что во всех этих формах в той или иной мере использовались сведения о выданных лицензиях на водопользование.

Например, в форме декларации, утвержденной Приказом МНС России от 15.02.2002 N БГ-3-21/71 (в настоящее время не применяется), указывались такие лицензионные сведения, как: виды разрешенного водопользования, название конкретного водного объекта, место водопользования (т.е. графические координаты водного объекта).

В форме налоговой декларации, утвержденной Приказом МНС России от 29.12.2003 N БГ-3-21/726, уже не предусматривалось указание конкретных наименований используемых водных объектов. Но серия и номер лицензии, выданной на тот или иной вид водопользования, в этой форме декларации, как и в предыдущей, тоже указывались.

При наличии нескольких лицензий на право осуществления водопользования на одном и том же водном объекте соответствующий раздел декларации заполнялся в количествах, равных количеству выданных лицензий на данный вид водопользования.

Проверка правильности указания цели водопользования в форме налоговой декларации по плате за пользование водными объектами, утвержденной Приказом МНС России N БГ-3-21/726 (не применяется, начиная с представления налоговой декларации по водному налогу за I квартал 2005 г.), осуществлялась при расшифровке указанных в ней кодов обозначения некоторых показателей лицензии на право осуществления соответствующего вида водопользования.

Так, согласно Методическим указаниям по заполнению и учету документов по лицензированию пользования поверхностными водными объектами, утвержденным МПР России 22.06.2000 (см. Письмо МПР России от 04.07.2000 N НМ-61/3089), серия и вид каждой лицензии имеют специальный код, который содержит конкретную информацию о месте выдаче лицензии и ее назначении. Виды лицензий на водопользование определяются кодовым обозначением, состоящим из пяти разрядов, в каждом из которых указываются следующие данные:

I разряд - код органа лицензирования, выдавшего лицензию;

II разряд - код водного объекта, который предоставляется в пользование;

III разряд - код цели использования водного объекта;

IV разряд - код способа использования водного объекта;

V разряд - код характера воздействия водопользования на водный объект.

В новой форме декларации по водному налогу (утв. Приказом Минфина России от 03.03.2005 N 29н, применяется, начиная с представления налоговой декларации по водному налогу за I квартал 2005 г.) также содержатся сведения о выданных лицензиях и отражаемых в них лимитах водопользования. Это сделано в связи с тем, что в соответствии с п. 2 ст. 333.12 НК РФ при превышении установленных лимитов забора воды налоговые ставки применяются в пятикратном размере ставок, установленных п. 1 данной статьи. Таким образом, налоговые органы имеют возможность определять правильность декларированной суммы водного налога путем сверки объемов фактически использованных водных ресурсов с установленными лимитами водопользования, приведенными в этой же декларации.

Напомним, что лимиты водопользования (водопотребления и водоотведения) могут пересматриваться в связи с изменением состояния водных объектов. В этом случае требуется внести изменения в лицензию на водопользование (ст. 90 ВК РФ).

Ответственность за безлицензионное пользование

В настоящее время установлено несколько форм ответственности за безлицензионное пользование. До вступления в силу с 1 января 2005 г. гл.25.2 "Водный налог" НК РФ существовала прямая зависимость между отсутствием лицензии и суммой исчисляемой платы. Так, при пользовании водными объектами без соответствующей лицензии (разрешения) установленные ставки платы увеличивались в 5 раз по сравнению со ставками платы, устанавливаемыми в отношении такого пользования на основании лицензии (п. 6 ст. 4 Федерального закона от 06.05.1998 N 71-ФЗ "О плате за пользование водными объектами", утратившего силу с 1 января 2005 г.).

Аналогичной нормы в гл. 25.2 НК РФ нет. Выше уже было сказано, что налогоплательщиком признается водопользователь, имеющий лицензию.

Однако на практике часто возникает ситуация, когда в течение определенного периода времени организации и предприниматели имеют право пользования водными объектами без наличия у них лицензии. Так, п. 46 Правил предоставления в пользование водных объектов, находящихся в государственной собственности, установления и пересмотра лимитов водопользования, выдачи лицензии на водопользование и распорядительной лицензии установлено, что до оформления лицензии на водопользование в соответствии с требованиями Правил гражданам и юридическим лицам, осуществляющим водопользование в соответствии с действующими нормативными актами, разрешается продолжать эту деятельность до выдачи им лицензий согласно графику, устанавливаемому лицензирующим органом.

Налицо на первый взгляд определенное противоречие между налоговым и лицензионным законодательством. То есть на основании правительственного акта органы МПР России предоставляют право пользования водным объектом, а лицензию при этом оформляют не сразу. Следует ли считать, что пользователь в этом случае не является налогоплательщиком водного налога? Целесообразно упомянуть, что и ранее, когда действовал Закон "О плате за пользование водными объектами", с этой проблемой вдоволь намучились и водопользователи, и налогоплательщики, поскольку МНС России не сразу выработало однозначную позицию по данному вопросу. Так, в 2002 г. налоговые органы в большинстве случаев не настаивали на применении повышенных ставок платы при включении водопользователей в упомянутый выше график. Затем в 2003 г. в Письме от 26.09.2003 N 21-2-05/18-АИ 390 МНС России разъяснило, что само включение организации в график на получение лицензии (разрешения) не означает, что водопользование осуществляется налогоплательщиком на лицензионной основе (на основании разрешения). Таким образом, при пользовании водными объектами без соответствующей лицензии (разрешения) пятикратные ставки платы применяются с момента начала безлицензионного пользования.

Указанное положение Правил согласно Письму Росводресурсов от 09.11.2004 N ВК-02-47/600 "О правовых основаниях осуществления специального водопользования" распространяется на тех водопользователей, которые пользовались водными объектами на основании разрешений (лицензий) в соответствии с действующими нормативными актами и до вступления в силу Постановления Правительства РФ от 03.04.1997 N 383.

Если принимать логику данного разъяснения, то получается, что все водопользователи (включенные в график) уже должны были иметь определенные разрешительные документы на пользование водными объектами. В этом случае за ними все время сохранялся "почетный" статус налогоплательщика водного налога (ранее - платы за водопользование).

Целесообразно также привести формы ответственности за безлицензионное водопользование, предусмотренные Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях.

Так, ст. 7.6 КоАП РФ предусмотрено, что самовольное занятие водного объекта или его части, пользование ими без лицензии, если получение таковой предусмотрено законом, а равно без заключенного в соответствии с законом договора либо с нарушением условий, предусмотренных лицензией или договором, влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от 3 до 5 МРОТ; на должностных лиц - от 5 до 10 МРОТ; на юридических лиц - от 50 до 100 МРОТ.

В соответствии со ст. 8.14 КоАП РФ нарушение условий лицензии на водопользование при добыче полезных ископаемых, торфа, сапропеля на водных объектах, а равно при возведении и эксплуатации подводных и надводных сооружений влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от 15 до 20 МРОТ; на должностных лиц - от 30 до 40 МРОТ; на юридических лиц - от 300 до 400 МРОТ.

Статья 8.17 КоАП РФ предусматривает, в частности, ответственность за нарушение условий лицензии на водопользование при использовании минеральных ресурсов внутренних морских вод, территориального моря, континентального шельфа, исключительной экономической зоны Российской Федерации в виде наложения административного штрафа на должностных лиц в размере от 100 до 150 МРОТ, а на юридических лиц - от 1000 до 2000 МРОТ с конфискацией судна и иных орудий совершения административного правонарушения или без таковой.

К одному из видов ответственности за нарушение лицензионных требований можно отнести и отзыв самой лицензии. В соответствии со ст. ст. 53 и 61 ВК РФ лицензия на водопользование и распорядительная лицензия могут быть аннулированы до истечения срока их действия по решению лицензирующего органа в области водопользования по основаниям прекращения права пользования водным объектом, предусмотренным Водным кодексом РФ. Аннулирование указанных лицензий является основанием для расторжения договора пользования водным объектом.

Расторжение договора пользования водным объектом также является основанием для рассмотрения вопроса об аннулировании лицензии на водопользование.

В заключение приведем отдельные нормы статей части первой Гражданского кодекса РФ, предусматривающие как получение соответствующих лицензий при осуществлении определенных видов деятельности, так и ответственность за ведение деятельности без их оформления.

Так, ст. 49 ГК РФ предусмотрено, что отдельными видами деятельности, перечень которых определяется законом, юридическое лицо может заниматься только на основании специального разрешения (лицензии). И право юридического лица осуществлять деятельность, на занятие которой необходимо получение лицензии, возникает с момента получения такой лицензии или в указанный в ней срок и прекращается по истечении срока ее действия, если иное не установлено законом или иными правовыми актами.

Согласно ст. 61 ГК РФ юридическое лицо может быть ликвидировано по решению суда в случае осуществления деятельности без надлежащего разрешения (лицензии).

На основании ст. 173 ГК РФ сделка, совершенная юридическим лицом, не имеющим лицензию на занятие соответствующей деятельностью, может быть признана судом недействительной по иску этого юридического лица, его учредителя (участника) или государственного органа, осуществляющего контроль или надзор за деятельностью юридического лица, если доказано, что другая сторона в сделке знала или заведомо должна была знать о ее незаконности.

Порядок лицензирования

при пользовании биологическими ресурсами

В гл. 25.1 НК РФ, установившей налоговые сборы за пользование объектами животного мира и водными биологическими ресурсами (далее - ВБР), имеется несколько правовых норм, увязывающих порядок определения плательщиков этих сборов и сумм платежей с лицензированием соответствующей деятельности.

Так, плательщиками сборов за пользование биоресурсами признаются организации и физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, получающие в установленном порядке лицензию (разрешение) на пользование объектами животного мира и ВБР (ст. 333.1 НК РФ).

При этом плательщики - пользователи объектами животного мира уплачивают сумму сбора при получении соответствующих разрешительных документов. Плательщики - пользователи ВБР уплачивают разовый взнос также при получении лицензии (разрешения), а регулярные взносы в течение всего срока действия разрешительных документов (ст. 333.5 НК РФ).

Таким образом, наличие указанных документов является основным фактором признания пользователя плательщиком сборов и далее служит необходимым условием для соблюдения порядка уплаты этих сборов.

При этом целесообразно отметить, что в 2004 - 2005 гг. возникли определенные проблемы, связанные с самим процессом оформления лицензий на использование биоресурсов.

Так, ранее право на выдачу долгосрочных, именных разовых и распорядительных лицензий на право пользования объектами животного мира, отнесенными к объектам охоты, было предоставлено Минсельхозу России Постановлением Правительства РФ от 29.11.2000 N 901. Последнее утратило силу в связи с принятием нового Положения о Минсельхозе России (утв. Постановлением Правительства РФ от 28.06.2004 N 315), в котором отсутствуют прямые нормы о праве этого Министерства осуществлять лицензирование пользование объектами животного мира.

Вместе с тем продолжает действовать Постановление Правительства РФ от 27.12.1996 N 1574, принятое во исполнение Федерального закона от 24.04.1995 N 52-ФЗ "О животном мире" (в ред. от 29.12.2004). Этим Постановлением определено, что долгосрочные лицензии в отношении объектов животного мира, отнесенных к объектам охоты, выдает Министерство сельского хозяйства и продовольствия РФ. В связи с этим пока действует и Приказ Минсельхоза России от 26.06.2000 N 569 "Об утверждении Положения о порядке выдачи долгосрочных лицензий" (в ред. Приказа Минсельхоза России от 29.03.2001 N 304, с изм., внесенными Решением Верховного Суда РФ от 02.04.2003 N ГКПИ 03-80). Этим Приказом, в частности, предусмотрено, что для получения долгосрочной лицензии на пользование охотничьими животными соискатель лицензии подает в орган исполнительной власти субъекта Российской Федерации справку налогового органа о постановке на учет.

Не до конца урегулирована ситуация и с лицензированием пользования водными биоресурсами. Так, в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 20.12.2004 N 812 утратило силу Положение о лицензировании промышленного рыболовства и рыбоводства (утв. Постановлением Правительства РФ от 26.09.1995 N 967). А нового нормативного акта, регулирующего порядок лицензирования пользования водными биоресурсами, пока не принято.

Далее следует отметить, что положения гл. 25.1 НК РФ не учитывают некоторых особенностей вылова биоресурсов, напрямую влияющих на размер платежной базы.

Речь идет о случаях, когда в оперативном порядке у пользователей корректируется объем добычи водных биоресурсов с внесением соответствующих изменений в ранее выданные разрешения на лов. Такие изменения практиковались постоянно и основанием для этого служили соответствующие приказы и телеграммы бывшего Роскомрыболовства России.

Сейчас возможность внесения изменений в разрешения на право добычи (вылова) водных биоресурсов в случаях изменения или уточнения районов промысла, квот добычи (вылова) водных биоресурсов закреплена ст. 36 Федерального закона от 20.12.2004 N 166-ФЗ "О рыболовстве и сохранении водных биологических ресурсов". Изменения в выданное разрешение вносятся органом, выдавшим такое разрешение, непосредственно в подлинник разрешения на добычу водных биоресурсов или посредством телеграфного отправления и являются неотъемлемой частью данного разрешения.

Но в соответствии с п. 2 ст. 333.5 НК РФ сбор за пользование ВБР, как указывалось выше, производится в виде разового и регулярных взносов. При этом оставшаяся сумма сбора (определяемая как разность между исчисленной суммой сбора и суммой разового взноса) уплачивается равными долями. Эта норма не всегда может быть точно выполнена, так как при внесении каких-либо обоснованных изменений в разрешение может измениться не только сумма разового взноса, но и регулярных взносов (т.е. равенство их долей обеспечено не будет).

Рассмотрим это на конкретном примере.

Пользователю в разрешении на вылов установлен срок действия в течение 5 месяцев. Сумма сбора была рассчитана за определенные виды биоресурсов в размере 50 тыс. руб. Первоначальный взнос составил 5 тыс. руб. (10%), а оставшаяся сумма в размере 45 тыс. руб. должна была вноситься равными долями по 9 тыс. руб. ежемесячно в течение 5 месяцев.

Допустим, что пользователю, уплатившему разовый взнос 5 тыс. руб., а также 9 тыс. руб. за первый месяц лова, в разрешение были внесены изменения, которые установили стоимость общего объема биоресурсов в размере 110 тыс. руб. В этом случае произвести новый уточненный расчет сумм сборов в принципе нетрудно. Здесь даже нет необходимости корректировать сумму разового взноса. Достаточно из общей новой суммы сбора, определенной в размере 110 тыс. руб., вычесть ранее внесенный разовый взнос и плату за первый месяц:

110 - 5 - 9 = 96 тыс. руб.

Эту сумму надо разделить на четыре оставшиеся месяца и получить уточненный ежемесячный размер сбора:

96 : 4 = 24 тыс. руб.

Но конкретный механизм корректировки платежной базы и сроки внесения уточненной суммы сбора в подобных случаях в гл. 25.1 НК РФ не прописан, хотя нормы главы позволяют плательщикам уточнять сведения, представляемые в налоговые органы по месту их учета, о полученных лицензиях (разрешениях), а также суммах сбора, подлежащих уплате в виде разового и регулярных взносов.

Поэтому применение пользователями водных биоресурсов уточненного расчета, подобно приведенному выше, потребует, видимо, проведения дополнительных специальных процедур согласования с налоговыми и лицензирующими органами.

Лицензионные сборы

Упомянутый выше Приказ Минсельхоза России N 569 предусматривает предоставление документа, подтверждающего внесение платы за рассмотрение лицензирующим органом заявки соискателя лицензии.

Выдача долгосрочной лицензии тоже осуществляется на платной основе в соответствии с Порядком, утвержденным Приказом Минсельхозпрода России и Госкомэкологии России от 22.06.1998 N 378/400 (Приложение N 3). Согласно этому Порядку размер сбора за выдачу долгосрочной лицензии на пользование объектами животного мира включает в себя:

- за рассмотрение заявки на получение долгосрочной лицензии на пользование объектами животного мира - 0,1 установленного законом МРОТ;

- за оформление долгосрочной лицензии на пользование объектами животного мира (или ее копии) - 3,0 установленного законом МРОТ.

Кроме долгосрочных, предусмотрено оформление также именных разовых лицензий. За это тоже взимается плата. Так, в соответствии с Положением о порядке выдачи именных разовых лицензий на использование объектов животного мира, отнесенных к объектам охоты (утв. Приказом Минсельхоза России от 04.01.2001 N 3), размер сбора за выдачу лицензии определяется исходя из расходов на экспертизу заявок на добычу охотничьих животных, организационных и иных расходов, связанных с выдачей лицензии. Поэтому лицензии выдаются гражданам либо после оплаты данного сбора, либо сбор взимается непосредственно при их получении. Денежные средства в уплату этого сбора принимаются уполномоченным должностным лицом выдающих лицензии юридических лиц и в тот же день вносятся в кассу этого юридического лица, а затем не реже одного раза в месяц перечисляются на соответствующий счет.

Что касается сбора за оформление лицензий за пользование ВБР, то согласно Положению о лицензировании деятельности по организации спортивного и любительского лова ценных видов рыб, водных животных и растений (утв. Постановлением Правительства РФ от 26.09.1995 N 968) за рассмотрение заявлений на выдачу лицензий взимается 1/10 МРОТ, за выдачу лицензии, а также заверенных копий - 3 МРОТ.

При этом расходы, связанные с оплатой труда экспертов при проведении независимой экспертизы, а также другие дополнительные расходы, непосредственно связанные с выдачей лицензии, не включаются в фиксированную лицензионную плату и оплачиваются отдельно при рассмотрении заявлений и выдаче лицензий.

Ответственность за безлицензионное пользование

Кодексом РФ об административных правонарушениях предусмотрены штрафы за безлицензионное пользование биоресурсами.

В соответствии со ст. 7.11 КоАП РФ за пользование объектами животного мира без разрешительных документов (если их наличие является обязательным) налагается административный штраф на граждан в размере от 5 до 10 МРОТ; на должностных лиц - от 10 до 20 МРОТ; на юридических лиц - от 100 до 200 МРОТ.

Статьей 8.17 КоАП РФ предусмотрено, что за нарушение условий разрешения (лицензии) на промысел водных биоресурсов внутренних морских вод, территориального моря, континентального шельфа и (или) исключительной экономической зоны Российской Федерации налагаются административные штрафы.

Сумма этих штрафов исчисляется исходя из размера стоимости водных биоресурсов, явившихся предметом административного правонарушения, и составляет:

- для граждан - от 1/2 до 1 размера стоимости ВБР;

- для должностных лиц - от 1 до 1,5-кратного размера стоимости ВБР;

- для юридических лиц - от 2- до 3-кратного размера стоимости ВБР.

Кроме административного штрафа, может быть произведена и конфискация судна и иных орудий совершения административного правонарушения.

Порядок лицензирования

при использовании лесных ресурсов

Разрешительные документы

на право пользования лесными ресурсами

В последние три года в Лесной кодекс РФ было внесено много изменений, наиболее существенные из них - Федеральным законом от 29.12.2004 N 199-ФЗ.

В частности, была признана утратившей силу ст. 81 "Лицензирование деятельности по использованию лесного фонда". Для сведения сообщаем, что и до отмены этой статьи ее положения не были реализованы на практике. Поэтому как ранее, так и в настоящее время пользование лесными ресурсами осуществляется на основании договоров аренды участка лесного фонда, лесорубочных билетов, ордеров и лесных билетов.

Указанные выше билеты и ордера оформляются и выдаются в соответствии с Правилами учета, хранения, заполнения и выдачи лесопользователю лесорубочных билетов, ордеров и лесных билетов (утв. Приказом МПР России от 12.08.2003 N 729; далее - Приказ МПР России N 729). При этом взимание платы за оформление указанных документов не предусмотрено ни Лесным кодексом РФ, ни другими действующими нормативными актами.

Определение плательщиков

В соответствии со ст. 103 Лесного кодекса РФ платежи за пользование лесным фондом взимаются в виде лесных податей или арендной платы.

Лесные подати взимаются при краткосрочном пользовании участками лесного фонда, арендная плата - при аренде участков лесного фонда.

Ставки лесных податей устанавливаются за единицу лесного ресурса, по отдельным видам лесопользования - за гектар находящихся в пользовании участков лесного фонда.

Арендная плата определяется на основе ставок лесных податей.

Как следует из статуса (вида) этих платежей, они могут исчисляться только на основании соответствующих разрешительных документов. В ином случае невозможно установить, какое лесопользование применяется - краткосрочное или более длительное (аренда).

Таким образом, плательщиками являются только те лесопользователи, которые оформили соответствующие разрешительные документы на право пользования лесными ресурсами.

Кроме того, в самих формах этих разрешительных документов предусмотрено отражение условий платного лесопользования.

Например, в форме лесорубочного билета (утв. Приказом МПР России N 729) в специальных строках и графах указываются:

- основание для снижения сумм платежей и размер снижения в процентах от принятых ставок лесных податей;

- суммы платежей по минимальным ставкам платы за древесину, отпускаемую на корню, установленным Правительством РФ, а также по ставкам лесных податей, установленным органами государственной власти субъектов Российской Федерации;

- кому и в каком размере в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации поступают платежи: в федеральный бюджет, в бюджет субъекта Российской Федерации и т.д.

- сроки внесения платежей (с указанием даты и размера взносов в процентах по каждому сроку).

В случаях, когда платежи должны быть внесены полностью до выдачи лесорубочного билета, в соответствующей строке указывают номер, дату документа об оплате и сумму платежа по нему.

Финансовая ответственность при пользовании

лесными ресурсами без разрешительных документов

При незаконном пользовании лесными ресурсами (т.е. без оформления в установленном порядке права на такое пользование) применяются соответствующие нормы КоАП РФ и Постановления Правительства РФ от 01.06.1998 N 551 "Об утверждении Правил отпуска древесины на корню в лесах Российской Федерации" (в ред. от 24.09.2002).

Так, ст. 7.9 КоАП РФ, в частности, предусмотрено, что самовольное занятие участка лесного фонда или участка леса, не входящего в лесной фонд, влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от 5 до 10 МРОТ, на должностных лиц - от 10 до 20 МРОТ; на юридических лиц - от 100 до 200 МРОТ.

Кроме того, налагаются административные штрафы:

- за самовольную переуступку прав пользования участком лесного фонда, а также участком леса, не входящего в лесной фонд (ст. 7.10 КоАП РФ);

- выдачу лесорубочного билета (ордера) или лесного билета с нарушением правил лесопользования в лесах, не входящих в лесной фонд (ст. 8.24 КоАП РФ);

- сенокошение и некоторые другие виды побочного лесопользования без лесного билета или на участках, где это запрещено (ст. 8.26 КоАП РФ);

- незаконную порубку, повреждение либо выкапывание деревьев, кустарников или лиан (ст. 8.28 КоАП РФ).

В соответствии с Правилами отпуска древесины на корню взыскиваются неустойки за самовольную рубку, подсочку древостоев; за заготовку древесины до получения лесорубочного билета или при несвоевременном его оформлении (просрочке) и за другие нарушения (см., в частности, п. п. 26, 60, 72).

В.В.Петрунин

Советник Правового департамента

Правительства РФ

Подписано в печать

30.03.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——