"Бизнес-адвокат", 2005, N 7

НАЛОГОВОЕ ПРОИЗВОДСТВО: ПРОЦЕСС ПОШЕЛ

Несмотря на яркую палитру правоприменительной налоговой практики, специалисты так и не выработали единых подходов к таким определяющим категориям налогового права, как "налоговый процесс" и "административный процесс", "налоговый контроль" и "административное расследование", "производство по фактам о налоговых правонарушений" и "производство по фактам об административных (или "административно-налоговых") правонарушениях". Попробуем разобраться в этом, взяв за основу соотношение понятий "производство" и "процесс" как общего и особенного (частного).

Понятийный аппарат российского налогового права на ранней стадии процессуальной науки формировался в контексте административно-процессуального права учеными-административистами, что объективно предопределило их влияние на развитие процессуальных налоговых норм.

Выработанные наукой административного права подходы к определению институтов административного процесса и производства по делам об административном правонарушении, а также осуществление кодификации в налоговом праве и достижение необходимого уровня законодательной регламентации налоговых правоотношений, позволяют, по нашему мнению, говорить о появлении сравнительно новых институтов в налоговом праве, а именно о налоговом процессе, включающем в себя, в частности, производство налогового контроля и производство по делам о налоговых правонарушениях.

На наш взгляд, под налоговым процессом следует понимать правоотношения, урегулированные процессуальными нормами налогового права при осуществлении налоговым органом производства по налоговому контролю, включающему в себя налоговые проверки, отдельные контрольно-учетные действия, а также производство по делам о налоговых правонарушениях.

Под контрольно-учетными действиями, в свою очередь, следует понимать правоотношения, складывающиеся при учете, переучете и снятии с учета налогоплательщиков (ст.ст.82, 83, 84 НК РФ), при подаче, приеме и исполнении деклараций и уточнений к ним (ст.ст.80, 81 НК РФ).

Исходя из данного определения налогового процесса можно понять, в чем заключается его отличие от административного процесса.

1. Наличие специального субъектного состава в лице государственного органа. Согласно ст.30 НК РФ таковыми являются федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, т.е. Федеральная налоговая служба РФ и ее территориальные органы. В случаях, предусмотренных НК РФ, полномочиями налоговых органов обладают таможенные органы и органы государственных внебюджетных фондов. Указанный состав отличается от органов осуществляющих административную юрисдикцию.

2. Функции, выполняемые государственными органами. Осуществляя свои права налоговые органы выполняют как правоохранительную, так и правовосстановительную функции. Административная юрисдикция как процессуальная категория служит, в конечном счете, целям правоохраны, обеспечения стабильного правопорядка в сфере государственного управления. Таким образом, налоговая юрисдикция шире по юридическому содержанию, чем административная.

3. Правовые основания возникновения налоговых процессуальных отношений. Налоговые процессуальные отношения возникают на стадии налогового контроля и иных контрольно-учетных действий процессуального характера, осуществляемых налоговым органом. Причиной для возбуждения в отношении налогоплательщика соответствующего производства, являются как факты правонарушений, так и другие юридические основания. К примеру, нормы налогового закона возлагают на налоговый орган обязанность проводить контрольно-налоговые мероприятия вне связи с фактами, предполагающими наличие состава налогового правонарушения (ст.ст.31, 87 НК РФ). Последнее относится к производству налогового контроля. Так, в соответствии со ст.ст.87, 88, 89 НК РФ налоговые органы осуществляют выездные, камеральные, встречные и повторные проверки в особом процессуальном порядке. Они, как правило, носят плановый характер и обусловлены правом налогового органа осуществлять контроль за правильностью начисления и уплаты налогов за определенный период времени.

Административные правоотношения возникают с момента получения информации о деянии, имеющем признаки нарушения, что является поводом и основанием к возбуждению и расследованию дела об административном проступке. Отдельного производства, носящего контрольно-проверочный характер, в отношении налогоплательщика вне связи с фактами, предполагающими наличие состава административного правонарушения, административный процесс не знает.

4. Различие производства по делам о налоговых и делам об административных правонарушениях. На наш взгляд, также следует отличать институты производства по делам о налоговых правонарушениях и производства по делам об административных (или административно-налоговых) правонарушениях. При рассмотрении вопроса о месте и юридических границах производства по делам о налоговых правонарушениях в налоговом процессе ключевым моментом является определение соотношения данного производства с производством налогового контроля. Решение данного вопроса во многом определяет соотношение и отличие производства по налоговым правонарушениям от административного производства, налогового контроля от административного расследования.

5. Налоговый и административный контроль. Следует обратить внимание также на различие в процессуальном порядке оформления административного расследования и производства по налоговому контролю. Так, при производстве налогового контроля должностное лицо должно составить акт о проведенной проверке (п.1 ст.100 НК РФ), даже если в нем не будет содержаться выявленных нарушений, что во многом является следствием специфики налогового контроля как процессуального действия. Протокол об административном правонарушении (п.7 ст.101 НК РФ) как документ, фиксирующий окончание расследования в данной ситуации, составляться вообще не будет ввиду отсутствия выявленных правонарушений.

В то же время нельзя не отметить и схожие черты налогового контроля и административного расследования как части производства по административным правонарушениям. Правовые методы и средства этих действий совпадают, в частности, при проведении осмотра (ст.27.8 КоАП РФ и ст.92 НК РФ), опросе свидетелей (ст.25.6 КоАП РФ и ст.90 НК РФ), проведении экспертизы (ст.26.4 КоАП РФ и ст.95 НК РФ), выемки и изъятия (ст.27.10 КоАП РФ и ст.94 НК РФ).

Безусловно, при кодификации налогового законодательства законодатель учел опыт моделирования норм административно-процессуального права, определяющие методы и средства досудебного производства. Однако это не должно на практике приводить к идентификации соответствующих положений названных норм или использованию правовых форм одной отрасли в другой.

Налоговый контроль отличается от административного расследования как правовой природой, так и объемом совершаемых действий. Налоговый контроль в форме выездной налоговой проверки можно разделить на две условные части, не имеющие отдельной процессуальной формы: 1) контрольно-проверочные действия и распознание правонарушений; 2) сбор информации и получение доказательств с последующим процессуальным закреплением выявленных налоговых правонарушений.

Нельзя согласиться в полной мере с мнением некоторых специалистов о том, что налоговый контроль представляет по своей сути "налоговое расследование".

Из представленной выше конструкции налоговой проверки как формы налогового контроля следует, что в первой части осуществляется собственно контрольная функция, когда должностное лицо налогового органа производит непосредственное сопоставление отчетных данных налогоплательщика с фактическим состоянием его финансово-хозяйственной деятельности и тем самым выявляет и распознает правонарушение. Соответственно, те процессуальные действия, которые можно охарактеризовать как "налоговое расследование", составляют его вторую часть, и ее практическое осуществление зависит от результатов производства именно контрольных действий.

Автор не согласен также с мнением об отсутствии в Налоговом кодексе соответствующего набора и процессуального порядка применения налоговых проверочных действий (осмотр, истребование документов, их выемка, экспертиза, опрос свидетеля).

6. Средства и методы проверки. Статьи 92 - 95 НК РФ содержат соответствующий набор средств и методов проверки, которые позволяют определить пределы и рамки осуществления действий по производству налогового контроля. В частности, истребование документов осуществляется в рамках камеральной и выездной налоговых проверок (ст.93 НК РФ). Выемка документов и предметов осуществляется только при выездной налоговой проверке и на основании мотивированного постановления должностного лица, осуществляющего выездную налоговую проверку (ст.94 НК РФ) и т.д. Установление конкретных сроков проведения выездной налоговой проверки (ст.89) и камеральной налоговой проверки (ст.88) обеспечивает временную определенность действий должностных лиц в рамках налогового контроля, что является дополнительной гарантией прав налогоплательщиков.

Более детальная регламентация процессуального порядка, например, установление строгой процессуальной последовательности применения видов проверочных действий, будет неоправданно сковывать действия должностных лиц налогового органа. Любая последовательность действий в данном случае обусловливается выявляемыми в ходе проверки фактами налоговых правонарушений, т.е. действия должностных лиц в каждом случае имеют свою индивидуальную направленность. Это касается также момента проведения контрольно-проверочных действий и их видов.

Подводя итог вышесказанному, отметим, что налоговый контроль является отдельным производством налогового процесса представляющим собой правоприменительную деятельность налогового органа.

Налоговая проверка как основная форма налогового контроля - совокупность контрольно-проверочных действий, осуществляемых в установленных законом процессуальном порядке и форме, направленных на контроль и распознание, расследование и закрепление налоговых правонарушений. Результаты такой проверки являются основанием для возбуждения производства по налоговым и административным правонарушениям.

Таким образом, к характерным отличиям производства налогового контроля от административного расследования или производства по налоговым правонарушениям можно отнести следующие.

1. Основания возникновения производства налогового контроля. Отсутствие повода для возбуждения налогового контроля, связанного с наличием признаков правонарушений, производство носит в основном плановый характер и обусловлено правом налогового органа проводить проверку за определенный период времени;

2. Процессуальное оформление производства налогового контроля. Акт проверки, как документ, фиксирующий результаты контрольно-проверочных действий, составляется в обязательном порядке и независимо от выявленных проверяющими нарушений;

3. Объем содержания проводимых действий. Они включают: контрольно-проверочные действия и распознавание правонарушений; сбор информации и получение доказательств совершенных правонарушений с последующим процессуальным закреплением выявленных правонарушений (налоговое расследование);

4. Объем прав и обязанностей налогоплательщика на стадии производства налогового контроля. Отсутствие нормативно установленных прав налогоплательщика доказывать в каком-либо процессуальном порядке свою невиновность при производстве налогового контроля в силу отсутствия самого факта правонарушения на стадии начала и непосредственного производства налогового контроля;

5. Результаты производства налогового контроля. Результаты, выраженные в акте налоговой проверки, содержащие доказательства правонарушений, являются основанием и поводом для начала административного расследования и применения всех предусмотренных КоАП РФ средств и методов по выявлению и закреплению обстоятельств, свидетельствующих об административном правонарушении, а также основанием для производства по делу о налоговом правонарушении. Данный вывод следует также из положений ст.101 НК РФ, в которых закреплена процессуальная очередность действий. Наличия правового инструментария производства налогового контроля, предусмотренного НК РФ, как правило, достаточно для закрепления в акте проверки обстоятельств совершенных проступков, подпадающих под объект административных правонарушений. На практике это приводит к одновременному вынесению решения о привлечении к налоговой ответственности и составлению протокола об административном правонарушении, что свидетельствует об окончании административного расследования, производство которого в соответствии с п.7 ст.101 НК РФ и ст.28.7 КоАП РФ, по сути, так и не началось.

В.Кузнеченкова

К. ю. н.,

доцент кафедры

государственного права

Ростовского государственного

университета

Подписано в печать

30.03.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——