"Главбух", 2005, N 7

ПРЕОДОЛЕВАЕМ СЛОЖНОСТИ

В ЗАПОЛНЕНИИ ДЕКЛАРАЦИИ ПО НДФЛ

Не позднее 3 мая 2005 г. индивидуальные предприниматели, уплачивающие налоги по общей системе, должны заявить о своих доходах за 2004 г. Для этого необходимо составить декларацию по форме 3-НДФЛ, которая утверждена Приказом МНС России от 15 июня 2004 г. N САЭ-3-04/366@. Этот бланк предприниматели будут использовать впервые, а потому мы подскажем, в какой очередности и какие листы необходимо заполнить. Основное же внимание уделим расходам, которые уменьшают налогооблагаемый доход ПБОЮЛ.

Если в 2004 году ПБОЮЛ не получил прибыли

НДФЛ уплачивают с доходов. Но ведь предприниматель может их и не получить, скажем, потому, что в этом году вообще не занимался бизнесом или расходы оказались больше полученной суммы. Надо ли в таком случае платить налог и сдавать декларацию?

1. ПБОЮЛ не вел предпринимательскую деятельность. Налоговики считают, что в подобной ситуации представлять форму 3-НДФЛ надо обязательно. Они считают: если человек зарегистрировался как ПБОЮЛ, то он должен отчитываться о своих доходах. Однако есть судьи, которые в этом вопросе налоговиков не поддерживают. Например, ФАС Северо-Западного округа в Постановлениях от 2 августа 2004 г. по делу N А42-2112/04-17, от 17 июня 2004 г. по делу N А42-10373/03-25, от 13 апреля 2004 г. по делу N А13-9490/03-11, от 14 апреля 2003 г. по делу N А05-12229/02-664/18. Каждый раз судьи указывали: пп.1 п.1 ст.227 Налогового кодекса РФ обязывает считать и уплачивать налог тех ПБОЮЛ, которые занимались предпринимательской деятельностью. Значит, если в течение отчетного года бизнесмен "отдыхал", то и 3-НДФЛ он подавать не обязан.

И даже если ПБОЮЛ не занимался бизнесом, но получал доход по основному месту работы, налоговики все равно не вправе требовать от него декларацию. Ведь работая в организации, человек является сотрудником, а не предпринимателем. Следовательно, НДФЛ из его доходов удерживает фирма, так как является налоговым агентом. То есть о сумме удержанного и уплаченного налога подавать сведения должна организация, а не работник (ст.230 Налогового кодекса РФ).

2. ПБОЮЛ занимался бизнесом, но дохода не получил. Некоторые предприниматели считают, что если за год бизнес не принес дохода, то налог начислять не на что, соответственно, и декларацию сдавать не надо. Это не так. Ведь предприниматель занимался бизнесом. И результат деятельности (нулевой, прибыль либо убыток) на обязанность сдачи декларации не влияет. Просто если у ПБОЮЛ убыток, то налоговая база равна нулю.

А может ли предприниматель за счет полученного убытка снизить НДФЛ в следующем году? Нет, не может. Ведь в п.4 ст.227 Налогового кодекса РФ четко сказано: "...убытки прошлых лет, понесенные физическим лицом, не уменьшают налоговую базу". Поэтому, как указал Минфин России в Письме от 11 октября 2004 г. N 03-05-01-05/32, индивидуальные предприниматели при расчете НДФЛ за текущий год не имеют права учесть убытки, полученные в прошлые годы.

Обязательно ли учитывать расходы?

Статья 221 Налогового кодекса РФ позволяет ПБОЮЛ уменьшить годовой доход на:

1) 20 процентов;

2) сумму всех расходов, связанных с ведением деятельности в течение года.

В любом случае сумма, уменьшающая доход, является профессиональным налоговым вычетом. Однако при первом варианте подтверждать его документами не надо. Поэтому предпринимателю вести учет расходов не нужно. Этот вариант удобен, если затрат у ПБОЮЛ немного или у него нет подтверждающих бумаг.

Если же ПБОЮЛ желает получить вычет, соответствующий всем его затратам, связанным с предпринимательской деятельностью, то ему придется их учитывать. Согласно п.2 ст.54 Налогового кодекса РФ определять расходы предпринимателю надо в соответствии с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (далее - Порядок учета доходов и расходов). Этот документ утвержден Приказом Минфина России N 86н и МНС России N БГ-3-04/430 от 13 августа 2002 г. Кроме того, принять к вычету можно только те расходы, которые позволяет списывать гл.25 Налогового кодекса РФ. Об этом сказано в п.1 ст.221 Кодекса. При этом варианте все истраченные суммы предпринимателю придется подтверждать документально.

Рассмотрим, как заполнять декларацию в каждом из случаев.

Примечание. Новое в уплате НДФЛ

С 1 мая 2005 г. начнет использоваться новый бланк извещения, по которому предпринимателям нужно перечислять авансовые платежи по НДФЛ. Эту форму N ПД (налог) утвердила ФНС России совместно со Сбербанком России Письмом от 18 февраля 2005 г. N ММ-6-10/143/07-125В. Извещение в заполненном виде вместе с налоговым уведомлением на уплату налога будут рассылать физическим лицам инспекции. Обратите внимание: в поле 101 "Статус" платежного документа должно быть указано значение 09, что означает "индивидуальный предприниматель".

Если ПБОЮЛ не учитывает расходы

Предприниматель, который решил уменьшить свой годовой доход на 20 процентов, должен записать сумму вычета в п.4 Приложения В декларации.

Еще в этом Приложении нужно указывать:

- месяцы отчетного года, в которых предприниматель занимался бизнесом;

- виды бизнеса и их коды согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности (ОКВЭД). В Приложении В можно привести только один код. Соответственно, если предприниматель вел несколько видов деятельности, то ему придется заполнить несколько Приложений В;

- величину полученного дохода без НДС;

- итоговые данные: общий доход, профессиональный вычет, сумму начисленных и перечисленных авансовых платежей. Если предприниматель занимался несколькими видами бизнеса, то итоговые данные он отражает на последнем листе Приложения В.

В самом конце Приложения В предприниматель ставит подпись и дату.

Помимо Приложения В бизнесмен заполняет:

- титульный лист (Ф.И.О., ИНН, номер страхового пенсионного свидетельства, паспортные данные и пр.);

- разд.3, где приводят расчет налоговой базы и суммы НДФЛ, начисленного по ставке 13 процентов. В этот раздел нужно перенести данные из Приложения В;

- разд.2. Здесь предприниматель укажет сумму всех облагаемых доходов и налог с них;

- разд.1, в котором записывают сумму налога, подлежащую уплате в бюджет. Не забывайте, что с 2005 г. действуют новые КБК. Предпринимателю нужно указать код 18210102022011000110.

ПБОЮЛ уменьшает свои доходы на расходы

Включить потраченные суммы в состав расходов можно при условии, что:

1) затраты предусмотрены Порядком учета доходов и расходов;

2) потраченные суммы оплачены. Доказать это можно кассовым чеком, квитанцией к приходному кассовому ордеру, платежным поручением с отметкой банка об исполнении, бланком строгой отчетности;

3) расходы подтверждены документами - накладной, актом, договором, товарным чеком, счетом-фактурой.

В этом случае предпринимателю нужно заполнить те же листы: титульный, разд.1, 2, 3 и Приложение В. Только в Приложении расходы указывают не в п.4 одной суммой, а в п.п.3.1 - 3.4, разделив их на четыре группы:

- материальные расходы;

- амортизационные отчисления;

- расходы на оплату труда;

- прочие расходы.

К декларации 3-НДФЛ необходимо приложить заявление о вычете и подробный реестр документов, подтверждающих расходы. Однако лучше предварительно позвонить в инспекцию и уточнить, хватит ли этих бумаг. Дело в том, что во многих ИФНС требуют принести еще выписку из книги доходов и расходов плюс копии "первички". Все это необходимо инспекторам для камеральной проверки (ст.88 Налогового кодекса РФ), и без таких документов вычет могут не предоставить.

Сдавать декларацию предпринимателю лучше лично. Ведь инспектор сразу же скажет, достаточно ли документов. Тем не менее разрешается представлять декларацию и по доверенности (ст.29 Налогового кодекса РФ), и по почте, и в электронном виде.

Материальные расходы

Им посвящен разд.IV Порядка учета доходов и расходов. Речь идет, например, о затратах на:

- покупку товаров, сырья, материалов, инструментов, приспособлений, комплектующих и полуфабрикатов;

- ГСМ, отопление, энергию, воду;

- услуги сторонних организаций, необходимые для предпринимательской деятельности (скажем, перевозки).

Списать все эти суммы можно только при условии, что предприниматель продал свой товар (работу, услугу). Предположим, ПБОЮЛ купил товар для перепродажи, но реализовал его только в следующем году. Тогда покупную стоимость товара он вправе включить в состав расходов только в том году, когда был получен доход. Выходит, списывать следует только ту часть материальных расходов, которая соответствует реализованной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). Об этом сказано в п.22 Порядка учета доходов и расходов.

Пример. Соловьев С.В. занимается продажей кондитерских изделий. В 2004 г. он купил и оплатил 100 коробок конфет по 20 кг каждая. Стоимость каждой коробки - 1600 руб. (без НДС). Однако продал Соловьев в 2004 г. только 80 коробок. Следовательно, отнести на расходы он может покупную стоимость только 80 коробок, а это 128 000 руб. (80 кор. х 1600 руб.).

По мнению налоговиков, если для каких-либо материальных расходов предусмотрены нормы, то при списании следует ими руководствоваться. Это касается, например, расходов на бензин.

Допустим, предприниматель использует в деятельности автомобиль. Многие налоговые инспекторы полагают, что списать стоимость ГСМ предприниматель может только в пределах норм, утвержденных Руководящим документом Минтранса России от 29 апреля 2003 г. N Р3112194-0366-03. Но такая позиция неверна. Во-первых, Налоговый кодекс РФ расходы на топливо не ограничивает. А во-вторых, Минтранс России не обладает полномочиями в сфере издания документов, связанных с налогообложением (ст.4 Налогового кодекса РФ). Минфин же таких документов не выпускал.

Поэтому предприниматель вправе включать в состав материальных расходов всю сумму затрат на бензин.

А как распределить расходы на коммунальные услуги? По мнению специалистов ФНС России, их нужно распределять пропорционально проданной продукции.

Что касается предпринимателей, бизнес которых носит сезонный характер, то пока они не получат доход, все их затраты надо учитывать как расходы будущих периодов. Специально для этого предназначен особый регистр - таблица 6-3, приведенная в Приложении к Порядку учета доходов и расходов. Когда предприниматель получит доход, суммы, отнесенные к расходам будущих периодов, можно включить в профессиональный вычет.

Примечание. Списать материальные расходы можно только в части реализованной продукции

Стельмах Николай Николаевич, советник налоговой службы II ранга

- предприниматель, учитывающий доходы и расходы так, как того требует Приказ Минфина России N 86н и МНС России N БГ-3-04/430 от 13 августа 2002 г. списывает материальные расходы по-особому. Во-первых, ПБОЮЛ, вложив деньги в бизнес, должен получить доход. А во-вторых, включить в состав расходов он может лишь ту часть платы за материалы, товары, комплектующие изделия и т.д., которая приходится на реализацию. Это правило распространяется на любые материальные расходы, в том числе и на коммунальные услуги, которые необходимы для предпринимательской деятельности.

Амортизационные отчисления

Согласно п.30 Порядка учета доходов и расходов амортизируемым имуществом является то, которое принадлежит ПБОЮЛ на праве собственности и используется в предпринимательской деятельности. Срок его полезного использования должен быть больше 12 месяцев, а стоимость превышать 10 000 руб.

В отличие от материальных расходов амортизацию надо начислять независимо от результатов деятельности. Об этом сказано в п.46 Порядка учета доходов и расходов.

Может ли ПБОЮЛ амортизировать личный автомобиль, который он использует для предпринимательской деятельности?

Налоговики отвечают на этот вопрос так. Если деятельность предпринимателя, собственно, и заключается в перевозках (например, грузов или пассажиров), то можно не только амортизировать машину, но и списывать стоимость ремонта и запчастей. В остальных случаях предпринимателям в этом праве отказано. Такой принцип московские налоговики изложили в Письме от 22 декабря 2003 г. N 27-08/70659.

Расходы на оплату труда

К расходам на оплату труда предприниматель может отнести суммы, выданные сотрудникам по трудовым, гражданско-правовым и авторским договорам.

Эти затраты можно включать в состав профессионального вычета полностью независимо от суммы дохода. Главное, чтобы деньги были выплачены и расход подтвержден документами. Если человек работает по трудовому договору, то понадобятся сам контракт, расчетно-платежные ведомости, расходные кассовые ордера. В остальных ситуациях нужны договор возмездного оказания услуг или договор подряда (или другой гражданско-правовой договор), акт выполненных услуг, платежные документы.

Прочие расходы

Перечень прочих затрат, которые может списать предприниматель, дан в разд.XI Порядка учета доходов и расходов. К ним, в частности, относятся:

- перечисленные налоги и сборы. Например, ЕСН и пенсионные взносы со своих доходов и с выплат работникам, налог на игорный бизнес, земельный налог, госпошлины. Не включаются сюда НДФЛ, "входной" НДС, налог на имущество физических лиц по объектам, которые не используются в предпринимательской деятельности;

- плата за арендуемое имущество;

- стоимость программ, баз данных, расходы на их обновление, а также исключительные права на них стоимостью менее 10 000 руб.;

- затраты на почтовые, телефонные, телеграфные услуги;

- цена канцтоваров;

- расходы на консультационные, информационные, нотариальные, юридические услуги;

- комиссионные вознаграждения посредникам;

- командировочные;

- суммы, истраченные на ремонт основных средств, и пр.

В числе расходов указаны затраты на телефонные услуги. Как правило, под ними подразумевают оплату стационарного телефона в офисе предпринимателя. А если предприниматель использует мобильную связь, может ли он списать расходы на ее оплату? Да, это возможно, если установить стационарный телефон в офисе технически невозможно - на этом настаивают чиновники. И при этом требуют позаботиться обо всех документах, подтверждающих необходимость сотовой связи для бизнеса. Это могут быть договоры с контрагентами, где указаны их телефонные номера, счета телефонной станции с расшифровкой номеров абонентов, журнал регистрации переговоров. Такие разъяснения дало, например, Управление МНС России по г. Москве в Письме от 22 декабря 2003 г. N 27-08/70659.

Нельзя сказать, что требования чиновников обоснованны: ни в Порядке учета доходов и расходов, ни в Налоговом кодексе РФ таких ограничений для предпринимателей не предусмотрено. Тем не менее свою точку зрения ПБОЮЛ скорее всего придется отстаивать в суде. А пока арбитражной практики по этой проблеме не сложилось.

Также в Письме от 22 декабря 2003 г. N 27-08/70659 московские налоговики рассказали, может ли предприниматель отнести на расходы стоимость самого мобильного телефона. Если аппарат вместе с sim-картой стоит больше 10 000 руб., то его следует включить в состав основных средств и амортизировать в течение 3 - 5 лет включительно (III амортизационная группа согласно Постановлению Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1). Если же стоимость телефона меньше 10 000 руб., то ее можно отнести на прочие расходы сразу после оплаты.

Еще одна проблема: оплата услуг бухгалтера. Налоговики не разрешают уменьшать доходы предпринимателей на такие затраты. Они ссылаются на пп.3 п.1 ст.23 Налогового кодекса РФ, согласно которому учет своих доходов и расходов ведут сами налогоплательщики. А также на п.2 ст.54 Кодекса. Там прописано, что налоговую базу по итогам каждого года должны считать индивидуальные предприниматели.

Посоветовать можно следующее. Человека, ведущего учет, можно оформить в штат, но не бухгалтером, а, например, налоговым консультантом или юристом. Либо заключить с ним гражданско-правовой договор на оказание консультационных услуг. Тогда затраты по ведению учета удастся списать в составе расходов на оплату труда либо прочих расходов (п.23 и пп.11 п.47 Порядка учета доходов и расходов).

Итак, мы рассмотрели, какие траты предприниматель может отнести к расходам. Чтобы уменьшить свой годовой доход на их сумму, предпринимателю нужно заявить о них в Приложении В. Как это сделать, рассмотрим на примере.

Пример заполнения Приложения В

У Кузнецова С.В. (ИНН 771057225792) есть мебельный магазин. В регионе, где расположен магазин, для предприятий торговли ЕНВД не введен. Кузнецов не применяет упрощенную систему налогообложения. Следовательно, по итогам работы за 2004 г. предприниматель должен сдать декларацию по форме 3-НДФЛ.

Предприниматель работал весь год, поэтому в Приложении В он отметил все месяцы.

Согласно ОКВЭД розничной торговле мебелью присвоен код 52.44.1.

За 2004 г. Кузнецов выручил 5 900 000 руб. (в том числе НДС - 900 000 руб.). Следовательно, доход, учитываемый при расчете НДФЛ, равен 5 000 000 руб. (5 900 000 - 900 000 руб.).

В 2004 г. предприниматель купил мебель на 3 700 000 руб. (без НДС). Покупная стоимость товаров, реализованных в 2004 г., составила 2 500 000 руб. (без НДС). Расходы на аренду помещения - 300 000 руб.

Согласно расчетам в книге учета доходов и расходов расходы на коммунальные услуги и транспортировку, приходящиеся на реализованную продукцию, составили 218 000 руб.

Амортизационные отчисления по компьютеру, на котором предприниматель ведет учет, - 9750 руб.

В 2004 г. у Кузнецова работали кассир и два грузчика. Зарплата, выданная этим работникам, составила 450 000 руб.

Кроме того, за год за себя и своих работников предприниматель уплатил ЕСН и пенсионные взносы в сумме 500 000 руб.

Таким образом, ПБОЮЛ может уменьшить свои 5 000 000 руб. дохода на:

- материальные расходы - 2 718 000 руб. (2 500 000 + 218 000);

- амортизационные отчисления - 9750 руб.;

- расходы на оплату труда - 450 000 руб.;

- прочие расходы - 800 000 руб. (300 000 + 500 000).

Общая сумма расходов составила 3 977 750 руб. (2 718 000 + 9750 + 450 000 + 800 000).

Это больше, чем 20 процентов от годового дохода - 1 000 000 руб. (5 000 000 руб. х 20%). У Кузнецова есть все документы, подтверждающие вычет, равный 3 977 750 руб., поэтому предприниматель решил заявить эту сумму.

Сумма НДФЛ за 2004 г. с доходов Кузнецова составила:

(5 000 000 руб. - 3 977 750 руб.) х 13% = 132 892,50 руб.

Однако сумму налога в Приложении В указывать не надо. Ее следует отразить в разд.3 по строке 100.

А в Приложении В нужно записать сумму авансовых платежей, которые насчитал налоговый инспектор в 2004 г. Исходя из фактического дохода предпринимателя за 2003 г., инспектор начислил 56 000 руб. Их предприниматель уплатил в бюджет. Эту сумму Кузнецов привел в п.п.5.3 и 5.4 Приложения В.

Сумму НДФЛ за 2004 г. к доплате - 76 892,50 руб. (132 892,50 - 56 000) - Кузнецов указал по строке 150 разд.3, по строкам 020 и 040 разд.2 и по строке 040 разд.1.

В конце Приложения В Кузнецов приписал, что документы, подтверждающие профессиональный вычет, представлены на четырех листах.

Пример заполнения Приложения В - на странице 78.

     
   ——T————————T—T————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   +——||||||||L——     ——T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—¬                                          |
   |  ||||||||    ИНН |7|7|1|0|5|7|2|2|5|7|9|2|                                          |
   |  51020101        L—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+——                                          |
   |                                         ——T—T—¬                                     |
   |                                   Стр.  | | | |                                     |
   |                                         L—+—+——                                     |
   |                                                                                     |
   |                                                           Форма по КНД 1151020      |
   |                                                                   Раздел 00009      |
   |                                                                                     |
   |           ——T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T——T—T——T—¬ |
   |   Фамилия |К|У|З|Н|Е|Ц|О|В| | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | |И.|С|О.|В| |
   |           L—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+——+—+——+—— |
   |                                                                                     |
   |     Приложение В. ДОХОДЫ ОТ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ И ЧАСТНОЙ ПРАКТИКИ     |
   |                                                                                     |
   |   1. За какие месяцы получен доход (зачеркните клетки  ——T—T—T—T—T—T—T—T—T——T——T——¬ |
   |   нужных месяцев) (010)                                |1|2|3|4|5|6|7|8|9|10|11|12| |
   |                                                        L—+—+—+—+—+—+—+—+—+——+——+——— |
   |                                                                                     |
   |—————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————|
   |                                                                                     |
   |   2. Доходы, полученные от осуществления предпринимательской                        |
   |   деятельности без образования юридического лица и занятия                          |
   |   частной практикой                                                                 |
   |                                                                                     |
   |     2.1. Вид деятельности Розничная торговля мебелью                                |
   |     (020)                 ——————————————————————————————————————————————————————————|
   |     ________________________________________________________________________________|
   |     ________________________________________________________________________________|
   |                                                                                     |
   |     2.2. Код вида деятельности  ——T—¬ ——T—¬ ——T—¬                                   |
   |     (021) <*>                   |5|2|.|4|4|.|1| |                                   |
   |                                 L—+—— L—+—— L—+——                                   |
   |                             5 000 000             00                                |
   |     2.3. Сумма дохода (025) ——————————————— руб. ———— коп.                          |
   |                                                                                     |
   |   3. Производственные расходы                                                       |
   |                                                         2 718 000          00       |
   |     3.1. Материальные расходы (030)                  ——————————————— руб. ————— коп.|
   |                                                             9 750          00       |
   |     3.2. Амортизационные отчисления (040)            ——————————————— руб. ————— коп.|
   |                                                           450 000          00       |
   |     3.3. Расходы на оплату труда (050)               ——————————————— руб. ————— коп.|
   |                                                           800 000          00       |
   |     3.4. Прочие расходы (060)                        ——————————————— руб. ————— коп.|
   |                                                         3 977 750          00       |
   |     3.5. Итого расходов (070)                        ——————————————— руб. ————— коп.|
   |                                                                                     |
   |   4. Расходы в пределах норматива                                                   |
   |      (20% от суммы дохода, полученного                                              |
   |      от осуществления предпринимательской                                           |
   |      деятельности) (080)                             _______________ руб. _____ коп.|
   |                                                                                     |
   |—————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————|
   |                                                                                     |
   |   5. Итого:                                                                         |
   |                                       5 000 000             00                      |
   |     5.1. Сумма дохода (090)      ———————————————————— руб. ———— коп.                |
   |                                                                                     |
   |     5.2. Сумма расходов,                                                            |
   |     включаемых в состав                                                             |
   |     профессионального                 3 977 750             00                      |
   |     вычета (100)                 ———————————————————— руб. ———— коп.                |
   |                                                                                     |
   |     5.3. Сумма начисленных               56 000             00                      |
   |     авансовых платежей (110)     ———————————————————— руб. ———— коп.                |
   |                                                                                     |
   |     5.4. Сумма фактически                                                           |
   |     уплаченных авансовых                 56 000             00                      |
   |     платежей (120)               ———————————————————— руб. ———— коп.                |
   |                                                                                     |
   |—————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————|
   |                                                                                     |
   |Реестр документов и документы, подтверждающие    4                                   |
   |расходы, прилагаются на                       ——————— листах.                        |
   |                                                                                     |
   |   ————————————————————————————————                                                  |
   |   <*> Значение выбирается из  Общероссийского  классификатора  видов   экономической|
   |деятельности.                                                                        |
   |                                                                                     |
   |   Достоверность и полноту сведений, указанных на данной странице, подтверждаю:      |
   |                                                                                     |
   |               Кузнецов         ——T—¬ ——T—¬ ——T—T—T—¬                                |
   |   Подпись ——————————————— Дата |1|8| |0|4| |2|0|0|5|                                |
   |                                L—+—— L—+—— L—+—+—+——                                |
   +—¬                                                                                 ——+
   L—+—————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————+——
   

Е.И.Мещирякова

Эксперт журнала "Главбух"

Подписано в печать

30.03.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——