"Главбух", 2005, N 7

ФОРМА N 2 В СВЕТЕ ПОСЛЕДНИХ ИЗМЕНЕНИЙ

Отчет о прибылях и убытках служит для отражения финансового результата деятельности фирмы по данным бухгалтерского учета. Подготовить и сдать налоговикам форму N 2 за I квартал 2005 г. нужно не позднее 3 мая.

Напомним, что по общему правилу на подготовку квартальной отчетности фирмам отводится 30 дней. Однако 30 апреля в этом году выпадает на субботу. Поэтому крайний срок сдачи отчетности переносится на первый после выходных рабочий день, то есть на 3 мая (ст.6.1 Налогового кодекса РФ).

Прежде чем приступить к построчному комментарию формы N 2, расскажем об особенностях составления этого Отчета фирмами, которые платят ЕНВД.

Если фирма совмещает ЕНВД

с общим режимом налогообложения

Фирмы, которые одновременно с общим режимом налогообложения занимаются и деятельностью, облагаемой ЕНВД, также должны составлять форму N 2. При этом порядок ее заполнения имеет свои особенности.

Прежде всего нужно решить, насколько важна для пользователей отчетности информация о доходах и расходах от деятельности, переведенной на ЕНВД. Напомним, что по общему правилу критерий существенности равен 5 процентам от общей суммы того или иного показателя. Вместе с тем бухгалтер может оценить существенность и в другом процентном соотношении.

Если бухгалтер признает результаты деятельности, переведенной на ЕНВД, несущественными, он может вообще не выделять доходы и расходы "вмененки" из общих поступлений и затрат организации. В этом случае Отчет о прибылях и убытках не будет отличаться от формы N 2 обычных фирм. Только помимо налога на прибыль, указанного по строке 150, в следующей строке (например, 151) нужно отразить сумму ЕНВД.

Если же бухгалтер посчитает доходы и расходы от "вмененки" существенными, можно добавить в Отчет о прибылях и убытках дополнительные строки, где показать выручку и затраты по бизнесу, который переведен на ЕНВД. Впрочем, вместо строк в форму N 2 можно включить дополнительные графы. Ведь фирма вправе сама разрабатывать для себя формы бухгалтерской отчетности, основываясь при этом на бланках, которые рекомендовал Минфин России.

Таким образом, в стандартном Отчете о прибылях и убытках графы 3 "За отчетный период" и 4 "За аналогичный период предыдущего года" можно разделить на три подграфы. В первой из них отразите результаты деятельности, находящейся на общем режиме налогообложения, во второй - показатели по бизнесу, переведенному на "вмененный" налог, а в третьей подграфе укажите общий итог.

Доходы и расходы по обычным видам деятельности

     
   ———————————————T——————T——————————————————————————————————————————¬
   | Строка Отчета|  Код |       Как сформировать показатели        |
   |              |строки|     для Отчета о прибылях и убытках      |
   +——————————————+——————+——————————————————————————————————————————+
   |Выручка       |  010 |Разница между кредитовым оборотом субсчета|
   |(нетто) от    |      |"Выручка" счета 90 и дебетовыми оборотами |
   |продажи       |      |субсчетов "Налог на добавленную           |
   |товаров,      |      |стоимость", "Акцизы", "Экспортные пошлины"|
   |продукции,    |      |счета 90                                  |
   |работ, услуг  |      |                                          |
   |(за минусом   |      |                                          |
   |налога на     |      |                                          |
   |добавленную   |      |                                          |
   |стоимость,    |      |                                          |
   |акцизов и     |      |                                          |
   |аналогичных   |      |                                          |
   |обязательных  |      |                                          |
   |платежей)     |      |                                          |
   +——————————————+——————+——————————————————————————————————————————+
   |Себестоимость |  020 |Дебетовый оборот по субсчету              |
   |проданных     |      |"Себестоимость продаж" счета 90           |
   |товаров,      |      |в корреспонденции со счетами 20, 41, 43   |
   |продукции,    |      |и 45. Организации, которые используют для |
   |работ, услуг  |      |учета затрат на производство счет 40,     |
   |              |      |должны скорректировать дебетовый оборот   |
   |              |      |по субсчету "Себестоимость продаж"        |
   |              |      |счета 90 на разницу между фактической и   |
   |              |      |нормативной себестоимостью продукции. Если|
   |              |      |фактическая себестоимость окажется выше   |
   |              |      |нормативной, то сумма превышения          |
   |              |      |прибавляется к дебетовому обороту по      |
   |              |      |субсчету "Себестоимость продаж", а если   |
   |              |      |ниже — то вычитается из него              |
   +——————————————+——————+——————————————————————————————————————————+
   |Валовая       |  029 |Разница между строками 010 и 020          |
   |прибыль       |      |                                          |
   +——————————————+——————+——————————————————————————————————————————+
   |Коммерческие  |  030 |Дебетовый оборот субсчета "Себестоимость  |
   |расходы       |      |продаж" счета 90 в корреспонденции со     |
   |              |      |счетом 44                                 |
   +——————————————+——————+——————————————————————————————————————————+
   |Управленческие|  040 |Дебетовый оборот субсчета "Себестоимость  |
   |расходы       |      |продаж" счета 90 в корреспонденции со     |
   |              |      |счетом 26                                 |
   +——————————————+——————+——————————————————————————————————————————+
   |Прибыль       |  050 |Разность строки 010 и строк 020, 030 и 040|
   |(убыток)      |      |                                          |
   |от продаж     |      |                                          |
   L——————————————+——————+———————————————————————————————————————————
   

Выручка (строка 010)

По этой строке показывают доходы, полученные от обычных видов деятельности предприятия. К таким доходам относится выручка от продажи продукции (товаров), а также поступления, связанные с выполнением работ или оказанием услуг.

Способы учета. Выручку от продаж в бухгалтерском учете можно отражать двумя способами:

- методом начисления;

- кассовым методом.

Использовать кассовый метод имеют право только малые предприятия. Если они выбрали такой способ учета, то это необходимо закрепить в учетной политике организации.

Те же организации, которые не относятся к малым, могут учитывать выручку только по методу начисления.

Уровень существенности. В типовой форме Отчета выручка отражается полностью, то есть без расшифровок. В то же время, если предприятие сочтет нужным, можно расписать доходы и расходы от каждого бизнеса. Для этого форму N 2 нужно дополнить новыми строками (011, 012 и т.д.).

При этом расшифровывают только существенные доходы. Как правило, к таковым относят поступления от любых видов деятельности, доля которых в общей сумме доходов составляет не менее 5 процентов - уровня существенности. Однако определить уровень существенности организация может и самостоятельно в своей учетной политике.

Что не включается в выручку. Не являются доходами предприятия и в Отчете не отражаются следующие поступления:

- суммы НДС, акцизов и экспортных пошлин, полученных в составе выручки;

- деньги, полученные посредником от покупателей за товары, принадлежащие комитенту (принципалу или доверителю);

- авансы, полученные в счет оплаты продукции (работ, услуг);

- суммы залога или задатка;

- суммы, поступившие в погашение кредита или займа.

Себестоимость (строка 020)

Здесь указывают сумму расходов по обычным видам деятельности за отчетный период. Этот показатель указывают в круглых скобках.

Способы учета. Так же как и выручку, определять расходы в бухгалтерском учете можно либо по методу начисления, либо кассовым методом. При этом кассовый способ могут использовать только малые предприятия.

Обратите внимание: выручку и расходы фирма должна учитывать одним и тем же способом.

Что включается в расходы. Согласно п.8 ПБУ 10/99 расходы по обычным видам деятельности делятся на:

- материальные;

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизацию;

- прочие.

Не считаются расходами фирмы и в Отчете не отражаются:

- средства от продажи товаров, перечисленные посредником в пользу комитента (доверителя, принципала);

- затраты по приобретению внеоборотных активов (основных средств, нематериальных активов, незавершенного строительства и т.п.);

- суммы, перечисленные в порядке предоплаты материальных ценностей, работ или услуг;

- суммы, выданные в качестве задатка;

- суммы, перечисленные в погашение кредита или займа, ранее полученного фирмой.

Учет расходов торговыми фирмами. Товары могут учитываться двумя способами: по фактической себестоимости (это разрешено всем фирмам) или по продажным ценам (так учитывать товары могут только организации розничной торговли).

Если предприятие учитывает товары первым способом, то по строке 020 отражается фактическая себестоимость проданных товаров, списанная с кредита счета 41 "Товары" в дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж". Проводки в таком случае будут такими:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 41

- списана себестоимость проданных товаров.

Если же организация отражает товары вторым способом, то в себестоимость включается стоимость проданных товаров, списанная с кредита счета 41 за вычетом торговой наценки по ним. В учете при этом делаются следующие записи:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 41

- списана себестоимость проданных товаров;

     
       ——————————————————————————————————————————————————¬
       |Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 42|
       L——————————————————————————————————————————————————
   

- сторнирована торговая наценка.

Коммерческие расходы (строка 030)

По этой строке показывают затраты, связанные со сбытом продукции, которые отражаются на счете 44 "Расходы на продажу". Сумма коммерческих расходов указывается в форме N 2 в круглых скобках.

Учет в производственных фирмах. Производственные фирмы относят к коммерческим расходам затраты на рекламу своей продукции, ее транспортировку, на упаковку готовой продукции, представительские расходы, выплату зарплаты продавцам и т.п.

Учет в торговых фирмах. Торговые предприятия по этой строке отражают затраты, связанные с ведением обычной деятельности. В частности, здесь показывают расходы:

- на выплату заработной платы административно-управленческому персоналу и продавцам;

- по аренде офисных помещений и складов;

- на оплату услуг охраны;

- представительские расходы и т.д.

Управленческие расходы (строка 040)

По этой строке отражаются общехозяйственные расходы организации, которые фирма собирает на счете 26 "Общехозяйственные расходы". Их сумму также указывают в Отчете в круглых скобках.

Состав управленческих затрат. Предприятия, которые выпускают готовую продукцию (выполняют работы, услуги), по строке 040 указывают косвенные расходы, не связанные непосредственно с производством и не включенные в себестоимость продукции (работ, услуг).

К таким затратам, в частности, относят:

- расходы на оплату труда административного персонала;

- расходы на подготовку и переподготовку кадров;

- расходы на содержание имущества общехозяйственного назначения;

- стоимость канцелярских товаров и других материалов и инвентаря, использованных для нужд управления, и т.д.

Обратите внимание: торговые фирмы строку 040 не заполняют.

Порядок списания. Управленческие расходы списывают на себестоимость двумя способами: либо все сразу в отчетном периоде, в котором они имели место (тогда бухгалтер заполняет строку 040), либо пропорционально доле реализованной продукции (товаров) - в этом случае они будут показаны в составе себестоимости по строке 020. То есть в первом случае управленческие затраты списываются сразу на счет 90, а во втором они проходят через счет 20.

Пример. ЗАО "Гермес" занимается розничной и оптовой торговлей. В регионе, где работает предприятие, ЕНВД не введен. Кроме того, организация часть своих площадей сдает в аренду.

В приказе об учетной политике ЗАО "Гермес" установлен критерий существенности на уровне 5 процентов.

Показатели выручки и себестоимости ЗАО "Гермес" по торговой деятельности за I квартал 2005 г. и в аналогичном периоде прошлого года приведены в таблице.

     
   —————————————————————T———————————————————————————————————————————¬
   |    Наименование    |   Показатели деятельности ЗАО "Гермес",   |
   |     показателей    |                  тыс. руб.                |
   |                    +—————————————————————T—————————————————————+
   |                    | за I квартал 2005 г.| за I квартал 2004 г.|
   |                    +———————T——————T——————+———————T——————T——————+
   |                    |розница|  опт | всего|розница|  опт | всего|
   +————————————————————+———————+——————+——————+———————+——————+——————+
   |Выручка (без НДС)   | 15 650|12 210|27 860| 12 430|10 890|23 320|
   +————————————————————+———————+——————+——————+———————+——————+——————+
   |Себестоимость       |  9 450| 7 330|16 780|  7 240| 6 050|13 290|
   L————————————————————+———————+——————+——————+———————+——————+———————
   

Доход от сдачи имущества в аренду за I квартал 2005 г. без учета НДС составил 520 000 руб. Затраты по этому виду деятельности равны 250 000 руб.

За I квартал 2004 г. доходы от сдачи имущества в аренду составили 380 000 руб., а расходы - 160 000 руб.

Доля доходов как оптовой, так и розничной торговли в общем объеме продаж значительно превышает установленный на фирме показатель существенности - 5 процентов от общей суммы доходов. Поэтому в отчете бухгалтер ЗАО "Гермес" расшифровал доходы и расходы по обоим видам деятельности. А вот доходы от сдачи имущества в аренду составляют всего 1,8 процента (520 000 руб. : (27 860 000 руб. + 520 000 руб.)). Поэтому такие доходы бухгалтер фирмы отнес к операционным. Это в полной мере касается и аналогичного периода 2004 г.

Коммерческие расходы бухгалтер ЗАО "Гермес" не распределяет между реализованной и нереализованной продукцией, а списывает все сразу в отчетном периоде. За I квартал 2005 г. они составили 2 150 000 руб., а в прошлом году - 1 915 000 руб. По строке "Управленческие расходы" бухгалтер ЗАО "Гермес" поставил прочерк.

Таким образом, общая валовая прибыль фирмы за I квартал 2005 г. (строка 029) составит 11 080 000 руб. (27 860 000 - 16 780 000), а прибыль от продаж (строка 050) - 8 930 000 руб. (11 080 000 - 2 150 000). Аналогичные показатели за прошлый год составили соответственно 10 030 000 руб. (23 320 000 - 13 290 000) и 8 115 000 руб. (10 030 000 - 1 915 000).

Отчет о прибылях и убытках за I квартал 2005 г. будет заполнен так, как показано на странице 68.

Прочие доходы и расходы

     
   ———————————————————T——————T——————————————————————————————————————¬
   |   Строка Отчета  |  Код |      Как сформировать показатели     |
   |                  |строки|    для Отчета о прибылях и убытках   |
   +——————————————————+——————+——————————————————————————————————————+
   |Проценты          |  060 |Кредитовый оборот субсчетов счета 91, |
   |к получению       |      |на которых показаны проценты          |
   |                  |      |к получению                           |
   +——————————————————+——————+——————————————————————————————————————+
   |Проценты к уплате |  070 |Дебетовый оборот субсчетов счета 91,  |
   |                  |      |где отражены проценты к уплате        |
   +——————————————————+——————+——————————————————————————————————————+
   |Доходы от участия |  080 |Кредитовый оборот субсчетов счета 91, |
   |в других          |      |на которых показана величина доходов  |
   |организациях      |      |от долевого участия в других          |
   |                  |      |организациях                          |
   +——————————————————+——————+——————————————————————————————————————+
   |Прочие            |  090 |Кредитовый оборот по субсчетам        |
   |операционные      |      |счета 91, где указаны прочие          |
   |доходы            |      |операционные доходы, за минусом суммы |
   |                  |      |НДС                                   |
   +——————————————————+——————+——————————————————————————————————————+
   |Прочие            |  100 |Дебетовый оборот по субсчетам         |
   |операционные      |      |счета 91, на которых отражены прочие  |
   |расходы           |      |операционные расходы                  |
   +——————————————————+——————+——————————————————————————————————————+
   |Внереализационные |  120 |Кредитовый оборот субсчетов счета 91, |
   |доходы            |      |на которых отражены внереализационные |
   |                  |      |доходы                                |
   +——————————————————+——————+——————————————————————————————————————+
   |Внереализационные |  130 |Дебетовый оборот субсчетов счета 91,  |
   |расходы           |      |где указаны внереализационные расходы,|
   |                  |      |а также дебетовый оборот счета 99, где|
   |                  |      |начислены санкции по налогам и сборам |
   L——————————————————+——————+———————————————————————————————————————
   

Проценты к получению (строка 060) и уплате (строка 070)

Проценты к получению. По этой строке Отчета отражается сумма процентов, которые должна получить организация:

- по займам, предоставленным другим организациям (в том числе по облигациям);

- от обслуживающего банка за использование денег на расчетном или депозитном счете фирмы.

Обратите внимание: проценты по займу начисляют в конце каждого отчетного периода в соответствии с условиями договора (п.16 ПБУ 9/99). При этом не важно, поступили ли деньги от заемщика.

Проценты к уплате. Здесь приводят проценты, которые организация должна заплатить по полученным кредитам и займам, облигациям и акциям.

Исключение составляют платежи по займам, взятым для покупки имущества. Такие проценты до момента оприходования сырья, материалов, товаров или основных средств учитываются в себестоимости купленного имущества. Если же проценты начислены уже после принятия имущества к учету, в этом случае они относятся к операционным расходам и также отражаются по строке 070.

В отличие от бухгалтерского в налоговом учете проценты по заемным средствам всегда относятся к внереализационным расходам (пп.2 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ). То есть в фактическую стоимость приобретенного на заем имущества они не включаются. Поэтому, чтобы сблизить бухгалтерский и налоговый учет, принять на баланс имущество, приобретенное на заемные средства, нужно до первого начисления процентов.

Доходы от участия в других организациях (строка 080)

Доходы от вкладов в уставные капиталы других фирм. Такие доходы (дивиденды) отражаются по строке 080 формы N 2.

Учтите: если получение прибыли от участия в уставных капиталах других фирм или дивидендов по акциям является обычным видом деятельности предприятия, то доходы по такой деятельности следует показать по строке 010 Отчета.

Прибыль, полученная от совместной деятельности. Фирмы могут вести совместную деятельность, объединив свои вклады. Для этого они заключают договор простого товарищества. При этом доход от совместной деятельности начисляют в тот день, когда товарищи распределят полученную прибыль между собой. Эту сумму и отражают в строке 080 Отчета.

Прочие операционные доходы (строка 090)

Перечень операционных доходов содержится в п.7 ПБУ 9/99. По строке 090 отражаются те из них, которые не были указаны по строкам 060 и 080 Отчета. Отметим, что показать их нужно только в том случае, если такая деятельность не является для фирмы основной.

По этой строке Отчета отражают доходы (без учета НДС) от сдачи имущества в аренду, от продажи прочего имущества фирмы (основных средств, нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства или материалов), а также доходы от ликвидации основных средств.

Прочие операционные расходы (строка 100)

Состав расходов. К операционным расходам, в частности, относятся затраты:

- по сдаче имущества в аренду;

- от списания прочего имущества фирмы (основных средств, нематериальных активов, материалов и т.д.);

- по оплате услуг банка;

- на оплату процентов по кредитам и займам и т.д.

Кроме того, по строке 100 указывают отчисления в оценочные резервы, а также налог на имущество. Отметим, что гл.30 Налогового кодекса РФ не содержит указаний, на каком счете учитывать этот налог. Тем не менее фирмы вправе по-прежнему использовать для этой цели счет 91, субсчет "Прочие расходы".

Внереализационные доходы (строка 120)

Перечень доходов. В п.8 ПБУ 9/99 перечислены следующие виды внереализационных доходов:

- штрафы и пени, полученные фирмой от партнеров за нарушение ими условий договоров. При этом сумма неустойки должна быть признана должником или присуждена по решению суда;

- убытки, возмещенные фирме;

- стоимость безвозмездно полученного имущества;

- прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

- положительные курсовые разницы;

- прочие внереализационные доходы.

Неустойки по договорам. Как считают чиновники, фирмы должны платить НДС со штрафов и пеней, полученных за нарушение условий соглашений между покупателями и продавцами (Письмо Минфина России от 18 октября 2004 г. N 03-04-11/168). Они объясняют это тем, что штрафные санкции по договорам связаны с оплатой проданных товаров, работ или услуг. А такие суммы облагаются НДС (пп.2 п.1 ст.162 Налогового кодекса РФ).

Однако вывод чиновников можно оспорить. Судьи нередко соглашаются с фирмами в том, что на самом деле неустойки за нарушение условий договоров никак не связаны с расчетами за поставленные товары (работы, услуги). Например, так посчитал ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 2 апреля 2004 г. N Ф03-А37/04-2/474.

Безнадежная кредиторская задолженность. Ко внереализационным доходам относятся и суммы кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности. Также во внереализационные доходы списывается кредиторская задолженность той фирме, которая ликвидирована. В обоих случаях в доходы списывается вся сумма долга, с учетом НДС.

При этом возникает вопрос, как поступить с суммой "входного" НДС, относящегося к неоплаченной и списанной задолженности? На наш взгляд, ее можно включить в состав прочих внереализационных расходов и отразить по строке 130 "Внереализационные расходы". Дело в том, что перечень таких затрат открыт.

Внереализационные расходы (строка 130)

Перечень расходов. Согласно п.12 ПБУ 10/99 внереализационными расходами, в частности, являются:

- признанные штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договора;

- убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году;

- отрицательные курсовые разницы;

- убытки, возмещаемые другим фирмам.

По этой строке также отражают судебные расходы, затраты на благотворительность, затраты на проведение спортивных мероприятий, развлечений, культурно-просветительских программ и иных аналогичных мероприятий и т.д.

Дебиторская задолженность. Суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности или должник признан банкротом, также нужно показать по строке 130 Отчета. Отметим, что списывать безнадежные долги нужно с учетом НДС. Такой вывод следует из Письма Минфина России от 9 июля 2004 г. N 03-03-05/2/47, а также из Письма МНС России от 5 сентября 2003 г. N ВГ-6-02/945@.

Сумма списанной безнадежной дебиторской задолженности уменьшает налогооблагаемую прибыль фирмы (пп.2 п.2 ст.265 Налогового кодекса РФ). Поэтому списать задолженность фирме выгоднее в том периоде, когда у нее есть прибыль, сумма которой больше размера задолженности. В этом случае, списав долг, фирма заплатит НДС, но сэкономит на налоге на прибыль.

Невыгодно списывать дебиторскую задолженность, если в текущем периоде фирма получила убыток или прибыль, сумма которых значительно меньше размера долга. Списав в этом случае задолженность, фирма вынуждена будет заплатить НДС, но не сможет сэкономить на налоге на прибыль.

Также невыгодно списывать задолженность, если известно, что должник перечислит деньги после того, как долг уже будет списан. В этом случае фирма при списании долга должна будет заплатить НДС, а после поступления денег - еще и налог на прибыль со всей поступившей суммы.

В этих двух случаях фирма заинтересована в том, чтобы продлить срок исковой давности. Так, срок исковой давности прерывается и начинает отсчитываться заново, если должник признал за собою долг. Подтвердить это он должен письменно, например, прислав соответствующее гарантийное письмо или акт сверки расчетов. Также признанием долга будет являться поступление от должника хоть какой-то суммы денег.

Есть и другой способ. Чтобы срок исковой давности прервался и начал отсчитываться заново, фирма может обратиться в суд с иском к должнику. В этом случае срок исковой давности прерывается в тот день, когда суд принял исковое заявление.

Продлевать срок исковой давности можно сколько угодно раз: Гражданский кодекс РФ никаких ограничений на этот счет не предусматривает.

Пени и штрафы по налогам и сборам. Согласно Инструкции по применению Плана счетов налоговые штрафы отражаются на счете 99 "Прибыли и убытки". На этом же счете многие фирмы показывают и пени по налогам. Однако в форме N 2 нет специальных строк, где можно было бы отразить такие расходы. Поэтому показать сумму штрафов и пеней по налогам и сборам фирма может по строке 130 Отчета в составе внереализационных расходов.

Чрезвычайные доходы и расходы. Обратите внимание: в типовой форме Отчета о прибылях и убытках не предусмотрено строк для отражения чрезвычайных доходов и расходов. Однако указать их в форме N 2 нужно. Таково требование ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации".

Для этого организация вправе вписать в типовую форму Отчета дополнительные строчки после строки 130 "Внереализационные расходы". Например, можно добавить строку 131 "Чрезвычайные доходы" и строку 132 "Чрезвычайные расходы".

Пример (продолжение). За период с начала года ЗАО "Гермес" не получало процентов по выданным займам (строка 060). Сама же фирма перечислила своим кредиторам проценты по полученным займам в размере 75 000 руб. (строка 070). Дивидендов (строка 080) фирма в 2005 г. не получала. Аналогичных расходов в I квартале 2004 г. у фирмы не было.

Напомним, что в I квартале 2005 г. фирма часть своих площадей сдавала в аренду. Доход от этих операций без учета НДС составил 520 000 руб. Эта выручка была признана несущественной и отнесена к операционным расходам. Прочих операционных доходов (строка 090) у фирмы не было. Доходы от сдачи имущества в аренду за I квартал 2004 г. составили 380 000 руб.

Затраты по сдаче имущества в аренду равны 250 000 руб. Сумма налога на имущество по итогам I квартала 2005 г. составила 55 000 руб. Банку за его услуги было перечислено 2000 руб. Итого общая сумма прочих операционных расходов (строка 100) - 307 000 руб. (250 000 + 55 000 + 2000).

За I квартал 2004 г. расходы по сдаче имущества в аренду, сумма начисленных налогов, которые платятся за счет финансовых результатов, а также величина комиссионного вознаграждения банку составили 236 000 руб.

Внереализационные доходы (строка 120) ЗАО "Гермес" за I квартал 2005 г. составили 34 000 руб., а за аналогичный период прошлого года - 28 000 руб. Внереализационные расходы (строка 130) фирмы равны соответственно 25 000 и 18 000 руб.

Чрезвычайных доходов и расходов у фирмы не было ни в этом, ни в прошлом году.

Как заполнить Отчет о прибылях и убытках за I квартал 2005 г., мы показали на странице 68.

Корректировка бухгалтерской прибыли

     
   ———————————————————T——————T——————————————————————————————————————¬
   |   Строка Отчета  |  Код |      Как сформировать показатели     |
   |                  |строки|    для Отчета о прибылях и убытках   |
   +——————————————————+——————+——————————————————————————————————————+
   |Прибыль (убыток)  |  140 |Строка 050 + строка 060 — строка 070 +|
   |до налогообложения|      |строка 080 + строка 090 — строка 100 +|
   |                  |      |строка 120 — строка 130               |
   +——————————————————+——————+——————————————————————————————————————+
   |Отложенные        |  141 |Разница между дебетовым и кредитовым  |
   |налоговые активы  |      |оборотами счета 09 (если результат    |
   |                  |      |положительный, его прибавляют к       |
   |                  |      |строке 140, если отрицательный —      |
   |                  |      |вычитают)                             |
   +——————————————————+——————+——————————————————————————————————————+
   |Отложенные        |  142 |Разница между кредитовым и дебетовым  |
   |налоговые         |      |оборотами счета 77 (если результат    |
   |обязательства     |      |положительный, его вычитают из        |
   |                  |      |строки 140, если отрицательный —      |
   |                  |      |прибавляют)                           |
   +——————————————————+——————+——————————————————————————————————————+
   |Текущий налог     |  150 |Дебетовый оборот по счету 99 "Прибыли |
   |на прибыль        |      |и убытки" в корреспонденции           |
   |                  |      |с субсчетами счета 68, на которых     |
   |                  |      |отражены расчеты по налогу на прибыль.|
   |                  |      |Эту сумму корректируют на величину    |
   |                  |      |отложенных налоговых активов и        |
   |                  |      |обязательств                          |
   +——————————————————+——————+——————————————————————————————————————+
   |Чистая прибыль    |  190 |Строка 140 (+/—) строка 141 (+/—)     |
   |(убыток) отчетного|      |строка 142 — строка 150               |
   |периода           |      |                                      |
   L——————————————————+——————+———————————————————————————————————————
   

Отложенные налоговые активы (строка 141)

Заполнять эту строку, а также строчки 142 и 200 нужно в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".

Вычитаемые временные разницы. Такие разницы возникают тогда, когда расходы в бухгалтерском учете признаются раньше, а доходы - позже, чем в налоговом. Например, если организация при кассовом методе отпустила товар в производство, а деньги за него еще не заплатила. Или сумма амортизации в бухучете оказалась больше, чем в налоговом.

Если вычитаемую временную разницу умножить на ставку налога на прибыль, то полученная величина будет считаться отложенным налоговым активом. Для учета таких активов служит счет 09 "Отложенные налоговые активы".

Если разница между дебетовым и кредитовым оборотами по счету 09 положительна, то результат прибавляют к прибыли до налогообложения (уменьшают убыток).

Если же, напротив, разница отрицательна, то показатель строки 141 нужно вычесть из прибыли (прибавить к убытку). В этом случае указать его в Отчете нужно в круглых скобках.

Отложенные налоговые обязательства (строка 142)

Налогооблагаемые временные разницы. Такие разницы возникают тогда, когда расходы в бухучете признаются позже, а доходы - раньше, чем в налоговом.

При этом сумма налога на прибыль, которую предприятие должно будет доплатить, называется отложенным налоговым обязательством. Для того чтобы посчитать этот показатель, налогооблагаемую временную разницу нужно умножить на ставку налога на прибыль. Вести учет отложенного налогового обязательства нужно на счете 77 "Отложенные налоговые обязательства".

Если кредитовый оборот по счету 77 превысит дебетовый, то показатель строки 142 будет отрицательным. В такой ситуации его нужно вписать в Отчет в круглых скобках и вычесть из прибыли до налогообложения.

Если же, наоборот, дебетовый оборот по счету 77 превысит кредитовый, такую разницу нужно прибавить к прибыли.

Текущий налог на прибыль (строка 150)

Значение этой строки должно совпадать с суммой налога на прибыль, начисленной к уплате в бюджет за отчетный период. В Отчет эту сумму вписывают в круглых скобках.

Малые предприятия, которые не применяют ПБУ 18/02, могут переписать в строку 150 ту сумму налога, которая указана в декларации. Остальные организации при заполнении строки 150 могут воспользоваться такой формулой:

+условный +текущий

расход постоянное постоянный отложенный отложенное расход

(-доход) + налоговое - налоговый + налоговый - налоговое = (-доход)

по налогу обязательство актив актив обязательство по налогу

на прибыль на прибыль.

Результат, который вы получите, должен совпадать с суммой налога на прибыль, которая отражена в декларации по этому налогу.

Обратите внимание: в Отчете не предусмотрены строки для отражения начисленного ЕНВД, а также налога на игорный бизнес. Поэтому бланк можно дополнить отдельной строкой, следующей за строкой 150. Именно так советует поступать Минфин России в Письме от 18 августа 2004 г. N 07-05-14/215.

Постоянные налоговые обязательства (активы)

(строка 200)

Постоянные разницы образуются тогда, когда организация осуществляет расходы, которые признаются в бухучете, но не учитываются при расчете налога на прибыль или учитываются в пределах нормативов. К ним, например, относятся:

- представительские расходы;

- расходы на подготовку и переподготовку кадров;

- рекламные расходы;

- расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей;

- стоимость безвозмездно переданного имущества и т.д.

Если постоянную разницу умножить на 24 процента, то получится постоянное налоговое обязательство. Эту величину нужно отразить по строке 200 Отчета.

Возможна и обратная ситуация. Например, положительная разница между стоимостью приобретаемых долей (акций) и учетной стоимостью передаваемого имущества не признается прибылью фирмы в налоговом учете. А в бухгалтерском учете разница между учетной и оценочной стоимостью имущества относится к операционным доходам фирмы от участия в уставных капиталах других предприятий. В этом случае образуется постоянный налоговый актив.

Отметим, что в ПБУ 18/02 отсутствует понятие "постоянный налоговый актив". Однако это не значит, что его не нужно отражать в Отчете. Ведь в самой форме N 2 прямо предусмотрена необходимость справочно показывать по строке 200 не только постоянные налоговые обязательства, но и активы.

Пример (продолжение). И в этом, и в прошлом году бухгалтер ЗАО "Гермес" применял ПБУ 18/02. Бухгалтерская прибыль за I квартал 2005 г. (строка 140) составила 9 077 000 руб. (8 930 000 - 75 000 + 520 000 - 307 000 + 34 000 - 25 000). То есть сумма условного расхода по налогу на прибыль - 2 178 480 руб. (9 077 000 руб. х 24%).

В прошлом году за аналогичный период фирма получила 8 269 000 руб. (8 115 000 + 380 000 - 236 000 + 28 000 - 18 000) прибыли. Следовательно, сумма "бухгалтерского" налога на прибыль за I квартал 2004 г. будет равна 1 984 560 руб. (8 269 000 руб. х 24%).

Информация об отложенных и постоянных налоговых активах и обязательствах за I квартал 2004 и 2005 гг. представлена в таблице:

     
   ————————————————————————T—————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Наименование показателя|       Показатели деятельности ЗАО "Гермес", тыс. руб.       |
   |                       +——————————————————————————————T——————————————————————————————+
   |                       |     за I квартал 2005 г.     |     за I квартал 2004 г.     |
   |                       +—————————T——————————T—————————+—————————T——————————T—————————+
   |                       |начислено|  списано | разница |начислено|  списано | разница |
   |                       |         |и погашено|  между  |         |и погашено|  между  |
   |                       |         |          |оборотами|         |          |оборотами|
   +———————————————————————+—————————+——————————+—————————+—————————+——————————+—————————+
   |Отложенные налоговые   |    22   |    15    |    7    |    17   |    13    |    4    |
   |активы (счет 09)       |         |          |         |         |          |         |
   +———————————————————————+—————————+——————————+—————————+—————————+——————————+—————————+
   |Отложенные налоговые   |    14   |     9    |    5    |    10   |     4    |    6    |
   |обязательства (счет 77)|         |          |         |         |          |         |
   +———————————————————————+—————————+——————————+—————————+—————————+——————————+—————————+
   |Постоянные налоговые   |    27   |     х    |    х    |    12   |     х    |    х    |
   |обязательства          |         |          |         |         |          |         |
   +———————————————————————+—————————+——————————+—————————+—————————+——————————+—————————+
   |Постоянные налоговые   |     —   |     х    |    х    |     —   |     х    |    х    |
   |активы                 |         |          |         |         |          |         |
   L———————————————————————+—————————+——————————+—————————+—————————+——————————+——————————
   

Таким образом, за I квартал 2005 г. сумма начисленных отложенных налоговых активов превысила величину списанных и погашенных. Значит, разницу нужно прибавить к прибыли до налогообложения. Что же касается отложенных налоговых обязательств, то их также было начислено больше, чем списано. Следовательно, разница уменьшит прибыль. Текущий налог на прибыль (строка 150) равен:

2 178 480 руб. + 7000 руб. - 5000 руб. + 27 000 руб. = 2 207 480 руб.

Таким образом, чистая прибыль (строка 190) за I квартал 2005 г. составит 6 871 520 руб. (9 077 000 + 7000 - 5000 - 2 207 480).

За аналогичный период 2004 г. отложенных налоговых активов начислено больше, чем списано и погашено. Значит, разницу по счету 09 прибавляют к прибыли до налогообложения. Отложенных налоговых обязательств также начислено больше, чем списано и погашено. Поэтому разница между оборотами по счету 77 уменьшит прибыль. Текущий же налог на прибыль будет таким:

1 984 560 руб. + 4000 руб. - 6000 руб. + 12 000 руб. = 1 994 560 руб.

Чистая прибыль за I квартал 2004 г. равна 6 272 440 руб. (8 269 000 + 4000 - 6000 - 1 994 560).

Заполненная форма N 2 ЗАО "Гермес" представлена на странице 68.

ОТЧЕТ

О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ

I квартал 5 -----------¬

за ------------- 200- г. ¦ КОДЫ ¦

+----------+

Форма N 2 по ОКУД ¦ 0710002 ¦

+----T--T--+

Дата (год, месяц, число) ¦2005¦04¦29¦

ЗАО "Гермес" +----+--+--+

Организация ---------------------------------- по ОКПО ¦ 45888301 ¦

+----------+

Идентификационный номер налогоплательщика ИНН ¦7726241016¦

оптовая и розничная торговля +----------+

Вид деятельности ---------------------------- по ОКВЭД ¦51.3 52.2¦

закрытое+----T-----+

Организационно-правовая форма/форма собственности -----¦ 67 ¦ 16 ¦

акционерное общество, частная ¦ ¦ ¦

     
   ———————————————————————————————————————— по ОКОПФ/ОКФС |    |     |
                                                          +————+—————+
   Единица измерения: тыс. руб./—млн.—руб.—       по ОКЕИ | 384/—385—|
   (ненужное зачеркнуть)                                  L———————————
   

     
   ————————————————————————————————————————————T——————————T—————————¬
   |                Показатель                 |За отчет— |За анало—|
   +————————————————————————————————————T——————+ный период|гичный   |
   |           наименование             | код  |          |период   |
   |                                    |      |          |предыду— |
   |                                    |      |          |щего года|
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |                 1                  |   2  |     3    |    4    |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Доходы и расходы по  обычным   видам|      |          |         |
   |деятельности                        |      |          |         |
   |Выручка (нетто) от продажи  товаров,|  010 |  27 860  |  23 320 |
   |продукции, работ, услуг (за  минусом|      |          |         |
   |налога  на   добавленную  стоимость,|      |          |         |
   |акцизов и аналогичных   обязательных|      |          |         |
   |платежей)                           |      |          |         |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |в том числе оптовая торговля        |  011 |  12 210  |  10 890 |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |в том числе розничная торговля      |  012 |  15 650  |  12 430 |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Себестоимость   проданных   товаров,|  020 | (16 780) | (13 290)|
   |продукции, работ, услуг             |      |          |         |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |в том числе оптовая торговля        |  021 |  (7 330) |  (6 050)|
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |в том числе розничная торговля      |  022 |  (9 450) |  (7 240)|
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Валовая прибыль                     |  029 |  11 080  |  10 030 |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Коммерческие расходы                |  030 |  (2 150) |  (1 915)|
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Управленческие расходы              |  040 |     —    |    —    |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Прибыль (убыток) от продаж          |  050 |   8 930  |   8 115 |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |       Прочие доходы и расходы      |      |          |         |
   |Проценты к получению                |  060 |     —    |    —    |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Проценты к уплате                   |  070 |     (75) |   (—)   |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Доходы    от    участия   в   других|  080 |     —    |    —    |
   |организациях                        |      |          |         |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Прочие операционные доходы          |  090 |     520  |     380 |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Прочие операционные расходы         |  100 |    (307) |    (236)|
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Внереализационные доходы            |  120 |      34  |      28 |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Внереализационные расходы           |  130 |     (25) |     (18)|
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |       Прибыль      (убыток)      до|  140 |   9 077  |   8 269 |
   |       налогообложения              |      |          |         |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Отложенные налоговые активы         |  141 |       7  |       4 |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Отложенные налоговые обязательства  |  142 |      (5) |      (6)|
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Текущий налог на прибыль            |  150 |  (2 207) |  (1 995)|
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |                                    |      |          |         |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Чистая прибыль  (убыток)   отчетного|  190 |   6 872  |   6 272 |
   |периода                             |      |          |         |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |СПРАВОЧНО.                          |      |          |         |
   |Постоянные  налоговые  обязательства|  200 |      27  |      12 |
   |(активы)                            |      |          |         |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Базовая прибыль (убыток) на акцию   |      |          |         |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Разводненная прибыль   (убыток)   на|      |          |         |
   |акцию                               |      |          |         |
   L————————————————————————————————————+——————+——————————+——————————
   

С.А.Шилкин

Эксперт журнала "Главбух"

Подписано в печать

30.03.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——