"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2005, N 13

ПЕРЕХОД С ОБЩЕПРИНЯТОЙ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

НА УПЛАТУ ЕДИНОГО НАЛОГА НА ВМЕНЕННЫЙ ДОХОД

ПРИ РАСПРОСТРАНЕНИИ И (ИЛИ) РАЗМЕЩЕНИИ НАРУЖНОЙ РЕКЛАМЫ

Федеральным законом от 29.07.2004 N 95-ФЗ внесены дополнения в гл.26.3 НК РФ, которые вступили в силу с 1 января 2005 г. Согласно пп."б" п.5 ст.2 данного Закона система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД) может применяться по решению субъекта Российской Федерации в отношении предпринимательской деятельности по распространению и (или) размещению наружной рекламы. Местные органы законодательной власти были вправе до 1 января 2005 г. принять законы субъектов Российской Федерации, определяющие порядок перевода указанной деятельности на уплату ЕНВД. В Москве данный режим введен Законом г. Москвы от 24.11.2004 N 75 "О едином налоге на вмененный доход для деятельности по распространению и (или) размещению наружной рекламы" (далее - Закон N 75).

В период перехода с общепринятой системы налогообложения на уплату ЕНВД у организаций и индивидуальных предпринимателей возникает ряд проблем, связанных с налогообложением. Рассмотрим их более подробно.

1. Возврат сумм НДС, уплаченных с авансовых платежей до перехода на уплату ЕНВД по договорам, услуги по которым будут оказаны после перехода на спецрежим

Порядок исчисления и уплаты НДС с авансовых платежей за предстоящие услуги по размещению и (или) распространению наружной рекламы, а также принятия к вычету этих сумм при оказании соответствующих услуг зависит от того, в какой период были заключены договоры на размещение и (или) распространение наружной рекламы (далее - договоры). Если договоры были заключены в 2004 г. с выделением сумм НДС, но обязательства по ним будут выполняться в 2005 г., то в 2004 г. организация должна была уплатить НДС с авансовых платежей в порядке, установленном гл.21 НК РФ.

Учитывая, что с 2005 г. в отношении деятельности по размещению и (или) распространению наружной рекламы применяется ЕНВД, а также дату опубликования Закона N 75 (30 ноября 2004 г.), организации - плательщики ЕНВД начиная с 1 декабря 2004 г. имели право не включать сумму НДС в цену услуг, заключать договоры по отношениям, возникающим в 2005 г., без выделения сумм НДС и не исчислять этот налог с сумм авансовых платежей.

Если услуги по размещению и (или) распространению наружной рекламы по договорам, заключенным до перехода на ЕНВД с выделением НДС, оказываются организациями в 2005 г., когда эти организации уже являются плательщиками ЕНВД, суммы НДС, исчисленные и уплаченные в бюджет с авансовых платежей, полученных до перехода на уплату ЕНВД, могут быть возвращены из бюджета налогоплательщикам как излишне уплаченные по данным операциям (ст.78 НК РФ).

Возврат излишне уплаченных сумм производится по заявлению налогоплательщика на основании решения налоговых органов. При этом в 2005 г. организации должны сдать уточненную декларацию по налогу на добавленную стоимость, утвержденную Приказом МНС России от 20.11.2003 N БГ-3-03/644 (далее - декларация), за декабрь 2004 г., отразив по строке 340 исчисленную и уплаченную сумму НДС с авансов. Основанием для представления уточненной декларации будет являться тот факт, что с 1 января 2005 г. организации - плательщики ЕНВД не признаются плательщиками НДС в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД.

2. Восстановление сумм НДС, включенных в налоговые вычеты по приобретенным товарам (работам, услугам), оприходованным организацией, находящейся на общем режиме налогообложения, но использованным в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД

Суммы НДС, включенные в налоговые вычеты по приобретенным товарам (работам, услугам), оприходованным организациями, находящимися на общем режиме налогообложения, но использованным в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, восстановлению и уплате в бюджет не подлежат. На наш взгляд, нормы п.3 ст.170 НК РФ в данном случае неприменимы, так как в соответствии с указанной статьей восстановлению и уплате в бюджет подлежат только те суммы НДС, которые в нарушение п.2 ст.170 НК РФ были неправомерно отнесены налогоплательщиком к налоговым вычетам. Поскольку имущество приобреталось организацией для использования в деятельности, облагаемой НДС, организации, правомерно принявшие НДС к вычету, при переходе на уплату ЕНВД восстанавливать и уплачивать налог в бюджет не обязаны.

Однако согласно Письму МНС России от 30.07.2004 N 03-1-08/1711/15 сумма НДС, ранее зачтенная по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, при переходе на уплату ЕНВД подлежит восстановлению и уплате в бюджет. В этом случае налоговые органы также руководствуются нормами п.3 ст.170 НК РФ, полагая, что суммы НДС требуется восстановить, если вычет по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, был правомерно применен в соответствии с гл.21 НК РФ и в последующих налоговых периодах данное имущество использовалось в отношении операций или вида деятельности, не подлежащих обложению НДС.

Арбитражная практика подтверждает нашу точку зрения (Постановление Президиума ВАС РФ от 22.06.2004 N 2565/04).

3. Ведение раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) ввиду наличия у организаций как облагаемых, так и не облагаемых НДС видов деятельности

Если часть деятельности организации переведена на уплату ЕНВД, а часть осуществляется на общем режиме налогообложения, организация обязана обеспечить раздельный учет сумм "входного" НДС. Для этого нужно было провести инвентаризацию всех активов на конец года, в том числе по счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". При этом суммы НДС, уплаченные по товарам (работам, услугам), предназначенным:

для использования в деятельности, облагаемой НДС, принимаются к вычету в общеустановленном порядке;

для использования в деятельности, подпадающей под уплату ЕНВД, учитываются в их стоимости;

для обеспечения деятельности организации в целом принимаются к вычету либо учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) в той пропорции, в которой эти товары (работы, услуги) используются для осуществления облагаемых НДС видов деятельности и освобождаемых от уплаты налога видов предпринимательской деятельности.

В соответствии с п.4 ст.170 НК РФ указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) независимо от того, оплачены они или нет.

Кроме того, при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) вычету не подлежат и в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль организаций, не включаются. Поэтому при отсутствии в налоговом периоде раздельного учета организация может "потерять" всю сумму "входного" НДС по приобретенным в этом налоговом периоде товарам (работам, услугам), что подтверждает и арбитражная практика (Постановления ФАС Поволжского округа от 08.04.2004 N А65-16589/2003-СА1-36, ФАС Центрального округа от 29.07.2004 N А23-357/04А-14-33).

4. Исчисление и уплата налога на прибыль организаций

Организации, переведенные на уплату ЕНВД, уплачивают единый налог, заменяющий, в частности, налог на прибыль организаций. В связи с этим в переходный период могут возникнуть два момента, требующих пояснения.

Реклама размещена в 2004 г., оплата за оказанные услуги произведена в 2005 г.

При расчете налога на прибыль организаций методом начисления выручка от оказанных услуг облагается этим налогом в 2004 г.

При применении организациями кассового метода в 2004 г. объекта обложения налогом на прибыль организаций не возникает, что следует из п.2 ст.273 НК РФ. Услуги по распространению и (или) размещению наружной рекламы будут оплачены в 2005 г., когда организация уже переведена на уплату ЕНВД. На этом основании можно было бы сделать вывод о том, что в данном случае обязанности по уплате налога на прибыль у организаций не возникает. Однако обязательство выполнено (услуга оказана) в период, когда организации находились на общем режиме налогообложения, поэтому объект обложения налогом на прибыль у организаций возникает и налог уплачивается в 2005 г.

Оплата за оказываемые услуги произведена в 2004 г., реклама размещена в 2005 г.

При применении метода начисления авансовые платежи, полученные от покупателей в 2004 г., в том же году в доходы, облагаемые налогом на прибыль организаций, не включаются.

Несмотря на то что с 1 января 2005 г. организации, распространяющие и (или) размещающие наружную рекламу, плательщиками налога на прибыль организаций не являются, в условиях переходного периода доходы, полученные организацией в 2004 г. в виде авансов, включаются в налоговую базу по налогу на прибыль организаций в 2005 г. после фактического оказания услуг.

При расчете в 2004 г. налога на прибыль организаций с использованием кассового метода авансовые платежи включаются в доходы, облагаемые этим налогом.

5. Исчисление и уплата налога на имущество организаций по основным средствам, используемым как в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, так и для осуществления иных видов деятельности, находящихся на общем режиме налогообложения

Согласно п.4 ст.346.26 НК РФ в части имущества, полностью используемого организацией в предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, налог на имущество организаций не уплачивается.

Стоимость основных средств, используемых для осуществления иных видов предпринимательской деятельности, раздельный учет которых обеспечен налогоплательщиком, включается в налоговую базу в порядке, предусмотренном гл.30 НК РФ (Письмо Минфина России от 25.10.2004 N 03-06-01-04/87). Относительно основных средств, используемых как в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, так и в иных видах деятельности, находящихся на общем режиме налогообложения, Минфин России в этом Письме дает следующие разъяснения: если имущество организации используется в сферах деятельности как переведенных, так и не переведенных на уплату единого налога и по данному имуществу невозможно обеспечить раздельный бухгалтерский учет, стоимость имущества, являющегося объектом обложения налогом на имущество, следует определять пропорционально сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг), полученной в процессе иной деятельности, в общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг) организации.

Предположим, у организаций, переведенных на уплату ЕНВД в части деятельности по распространению и (или) размещению наружной рекламы, в одном и том же налоговом периоде осуществлялась предпринимательская деятельность и имел место простой. Согласно указанному Письму Минфина России стоимость имущества, являющегося объектом обложения налогом на имущество организаций, за время простоя будет равна нулю, так как в этот период у организации дохода не возникает. Следовательно, отсутствует и налоговая база по этому налогу.

По нашему мнению, организация, применяющая спецрежим в виде ЕНВД, за время простоя стационарных технических средств наружной рекламы в том налоговом периоде, в котором хотя бы один день осуществлялась предпринимательская деятельность, не обязана исчислять и уплачивать налог на имущество, поскольку согласно Письму Минфина России от 01.02.2005 N 03-06-05-04/14 организация - плательщик ЕНВД рассчитывает вмененный доход, являющийся объектом обложения ЕНВД, за весь месяц фактического использования стационарных технических средств наружной рекламы (независимо от количества дней использования в данном календарном месяце).

Требование об исчислении и уплате налога на имущество организаций за время простоя (Письмо Минфина России от 22.12.2004 N 03-06-05-04/84) применимо к той ситуации, когда за время определенного налогового периода организация ни одного дня не осуществляла деятельность по распространению и (или) размещению наружной рекламы.

6. Исчисление и уплата НДС при монтаже и установке стационарных средств наружной рекламы, в отношении которых уплачивается ЕНВД

Организации, осуществляющие размещение и (или) распространение наружной рекламы и применяющие спецрежим в виде ЕНВД, могут производить строительно-монтажные работы (СМР) по монтажу и установке стационарных средств наружной рекламы хозяйственным и подрядным способами для собственного потребления. При этом выполнение СМР хозяйственным способом относится к строительной деятельности и, следовательно, не подлежит переводу на уплату ЕНВД (Письмо Минфина России от 18.11.2004 N 03-06-05-04/47).

С 1 января 2001 г. указанные СМР являются объектом обложения НДС (пп.3 п.1 ст.146 НК РФ). При этом налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п.1 ст.166, п.2 ст.159 НК РФ).

В п.6 ст.171 НК РФ установлено, что при выполнении СМР хозяйственным способом вычетам подлежат суммы НДС, если стоимость СМР включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

Возникает вопрос: вправе ли организация принять к вычету указанный НДС, если смонтированные и установленные рекламные конструкции используются для осуществления деятельности, подпадающей под обложение ЕНВД, и их амортизация не учитывается для целей налогообложения прибыли (п.9 ст.274 НК РФ)? По нашему мнению, не может, поскольку п.6 ст.171 в качестве условия принятия к вычету НДС по СМР, выполненным для собственного потребления, устанавливает, что организации обязаны исчислять и уплачивать налог на прибыль. Поскольку согласно п.4 ст.346.26 НК РФ уплата организациями единого налога предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций, НДС, исчисленный со стоимости СМР для собственного потребления, к вычету принять нельзя.

В Письме Минфина России от 08.12.2004 N 03-04-11/222 акцент сделан на то, что суммы НДС, исчисленные и уплаченные по объектам СМР (в данном случае - рекламным конструкциям), предназначенным для осуществления операций, по которым организация не признается плательщиком НДС, вычету не подлежат.

О.Сонькина

Генеральный директор

ЗАО "Бухгалтерские Технологии и Аудит"

Подписано в печать

30.03.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——