"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2005, N 13

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ:

БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02), утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, введено в действие начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 г. Согласно п.2 ПБУ 18/02 субъекты малого предпринимательства могут не применять данное ПБУ, что следует обязательно закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета. Для остальных организаций применение норм ПБУ 18/02 обязательно, за исключением кредитных, страховых организаций, бюджетных учреждений и организаций, не являющихся в соответствии с требованиями НК РФ плательщиками налога на прибыль организаций. ПБУ 18/02 подлежит обязательному применению и некоммерческими организациями, осуществляющими деятельность, облагаемую данным налогом (Письмо Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России от 14.01.2004 N 16-00-14/7).

Условный налог на прибыль

В связи с тем что налог на прибыль организаций, начисляемый исходя из бухгалтерской прибыли, может не соответствовать реальному налогу, причитающемуся к уплате в бюджет, такой налог называют условным налогом на прибыль (УНП).

УНП рассчитывается по формуле:

УНП = ФР х СП,

где ФР - финансовый результат деятельности организации в отчетном периоде по данным бухгалтерского учета;

СП - ставка налога на прибыль организаций, установленная законодательством Российской Федерации на данный отчетный период.

Начисление УНП является первым шагом по отражению в бухгалтерском учете реального (текущего) налога на прибыль организаций, причитающегося к уплате в бюджет в соответствии с требованиями ПБУ 18/02.

УНП отражается в бухгалтерском учете на счете 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль" в корреспонденции со счетом 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль". Запись по дебету счета 99 и кредиту счета 68 при наличии бухгалтерской прибыли производится на сумму начисленного налога на прибыль (условный расход по налогу на прибыль) от полученной в отчетном периоде прибыли, при наличии бухгалтерского убытка - на сумму начисленного налога на прибыль (условный доход по налогу на прибыль) от полученного в отчетном периоде убытка.

Пример. Организация по итогам бухгалтерского учета за первые три квартала 2004 г. получила убыток в сумме 100 000 руб., а в IV квартале - прибыль в размере 150 000 руб. Всего по итогам года организацией была получена бухгалтерская прибыль в размере 50 000 руб. Ставка налога на прибыль равна 24%.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны записи:

Дебет 68, Кредит 99 - на сумму условного налога на прибыль за 9 месяцев 2004 г. в размере 24 000 руб. (100 000 руб. х 24%);

Дебет 99, Кредит 68 - на сумму условного налога на прибыль в IV квартале 2004 г. в размере 36 000 руб. (150 000 руб. х 24%).

В бухгалтерском учете организации условный налог на прибыль по итогам 2004 г. составит 12 000 руб. (50 000 руб. х 24% = 36 000 руб. - 24 000 руб.), что соответствует действительности.

Чтобы УНП скорректировать до реального (текущего) налога на прибыль, причитающегося к уплате в бюджет по данным текущего отчетного периода, необходимо найти разницы между бухгалтерским и налоговым учетом и отразить их в бухгалтерском учете организации.

Постоянные и временные разницы

Согласно действующему законодательству правила признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете могут различаться. Порядок признания доходов и расходов в бухгалтерском учете определен Положениями по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) и "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденными Приказами Минфина России от 06.05.1999 N N 32н и 33н соответственно, в налоговом учете - положениями гл.25 НК РФ.

В данных бухгалтерского и налогового учета могут иметь место отклонения - постоянные и временные разницы.

Постоянные разницы - это такие доходы (расходы), которые признаются в бухгалтерском учете, но не могут быть признаны в налоговом учете и наоборот. Например, сверхнормативные расходы по процентам за кредит полностью учитываются в бухгалтерском учете, а в налоговом учете вообще не отражаются.

Временные разницы - это такие доходы (расходы), которые признаются в полном объеме как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, но различаются по времени их признания.

Пример. Организация приобрела компьютер за 12 000 руб. без учета НДС 18%. Амортизация по нему начала начисляться с января текущего года. Учетной политикой организации определено, что для целей бухгалтерского учета амортизация по основным средствам начисляется линейным способом, а для целей налогового учета - нелинейным способом. Срок полезного использования компьютера установлен 4 года (48 месяцев) (см. таблицу).

     
   ——————————————T———————————————————————————————T——————————————————¬
   |     Год     |    Сумма амортизации, руб.    |Временная разница,|
   |             +———————————————T———————————————+       руб.       |
   |             |в бухгалтерском|  в налоговом  |                  |
   |             |     учете     |     учете     |                  |
   +—————————————+———————————————+———————————————+——————————————————+
   |1            |      3 000    |      4 799    |      —1 799      |
   +—————————————+———————————————+———————————————+——————————————————+
   |2            |      3 000    |      2 880    |         120      |
   +—————————————+———————————————+———————————————+——————————————————+
   |3            |      3 000    |      1 728    |       1 272      |
   +—————————————+———————————————+———————————————+——————————————————+
   |4            |      3 000    |      2 593    |         407      |
   +—————————————+———————————————+———————————————+——————————————————+
   |Итого за     |     12 000    |     12 000    |           0      |
   |4 года       |               |               |                  |
   L—————————————+———————————————+———————————————+———————————————————
   

Как видно из примера, расходы по амортизации компьютера за четыре года как в бухгалтерском, так и в налоговом учете совпадают. Однако в каждом отдельно взятом году расходы по амортизации не совпадают, что и влечет за собой формирование временных разниц по таким расходам.

Постоянные налоговые обязательства

и постоянные налоговые активы

Постоянные налоговые обязательства (ПНО) и постоянные налоговые активы (ПНА - понятие, применяемое на практике) определяются на основании данных о постоянных разницах, информация о которых формируется отдельно в регистрах бухгалтерского учета (в аналитическом учете) либо иным образом, закрепленным в учетной политике организаций, и признаются в бухгалтерском учете того отчетного периода, в котором они возникли.

ПНО и ПНА рассчитываются в следующем порядке:

ПНО (ПНА) = ПР х СП,

где ПР - постоянная разница, возникшая в отчетном периоде;

СП - ставка налога на прибыль организаций, установленная действующим законодательством на данный отчетный период.

ПНО и ПНА отражаются в бухгалтерском учете на счете учета прибылей и убытков в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам. При этом ПНО отражаются записью по дебету счета 99 и кредиту счета 68, а ПНА - по дебету счета 68 и кредиту счета 99.

(Продолжение см. "Финансовая газета. Региональный выпуск", 2005, N 14)

А.Яковлев

ЗАО "Аудиторская компания

"Холд-Инвест-Аудит"

Подписано в печать

30.03.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——