"Налоги и финансовое право", 2005, N 3

СУДЕБНАЯ ПРАКТИКА ПО НАЛОГОВЫМ

И ФИНАНСОВЫМ СПОРАМ. 2004 ГОД

Под редакцией

А.В.Брызгалина

Авторы: заместитель директора Центра "Налоги и финансовое право" Берник В.Р., заместитель директора Центра "Налоги и финансовое право" Головкин А.Н.

От авторов

Относительно "спокойный" в налоговом отношении 2003 г. резко отличался от уже тоже прошедшего 2004 г. Ведь в 2004 г. и законодатель, и правоприменительные органы проявили в нормо-творческом плане особую активность. Только Федеральным Законодателем было принято 30 (!) федеральных законов, которые внесли в Налоговый кодекс РФ огромное количество дополнений и изменений. Причем большинство этих поправок носили отнюдь не технический или редакционный, а существенный характер. (Вообще, наш Налоговый кодекс превращается в какую-то китайскую "Книгу перемен" - за все время его существования и до сегодняшнего дня поправки в него вносились 47 (!) раз.)

Не отставал от законодателя (а даже превзошел) и правоприменитель. Так, налоговое ведомство (Министерство РФ по налогам и сборам, превратившееся посреди года в Федеральную налоговую службу) за 2004 г. приняло более 200 нормативных актов по вопросам налогообложения. Министерство финансов РФ приняло таковых более 100. Итого 300, т.е. фактически каждый день по новому акту.

Но особенно динамичны были судебные власти.

Так, в 2004 г. Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ рассмотрел свыше 100 налоговых споров из 260 всех вообще рассмотренных. А в масштабах России, т.е. с учетом всех региональных и федеральных арбитражных судов, количество налоговых споров просто огромно и их исчисление измеряется десятками тысяч.

И это представляется не случайным. Ведь именно в судебном акте воплощается реальная жизнь налогового Закона. Именно в Суде получает свое окончательное толкование та или иная спорная норма налогового законодательства. От судебного решения, от правовой позиции судьи, от сложившейся или формирующейся судебной практики в буквальном смысле зависит экономическая, да и политическая судьба почти всех участников налоговых отношений.

Поэтому неслучайным представляется то, что Журнал "Налоги и финансовое право" уделяет такое повышенное внимание анализу и обобщению судебной налоговой практики. Начиная с 2002 г. издательство "Налоги и финансовое право" неоднократно издавало тематические номера одноименного журнала и книги, посвященные этому вопросу. С 1 сентября 2002 г. ежемесячно подписчикам приходит наш "Аналитический обзор судебной практики по налоговым и финансовым спорам".

Настоящий номер журнала, который Вы держите в руках, есть продолжение начатой в прошлом году традиции. В него вошли извлечения из судебной практики Конституционного Суда РФ, Высшего Арбитражного Суда РФ, Верховного Суда РФ, федеральных арбитражных судов РФ по самым сложным, неоднозначным и проблемным вопросам налогообложения 2004 г. В работе над данным номером принимали участие практически все сотрудники группы компаний "Налоги и финансовое право".

Хотелось бы отметить, что мы, как и ранее, не стремились изготовить "свод выжимок" из судебных решений. Свою цель мы видели в обобщении и кратком изложении их сущности. Мы стремились представить нашему подписчику и читателю "сердцевину" правовой позиции Суда. Сами обстоятельства дела, ход его рассмотрения, подробная аргументация сторон и непосредственно суда остались, что называется, "за кадром" (хотя мы признаем, что это тоже немаловажные факторы дела). Для нас важнее было сформулировать краткий и сжатый тезис, вывод, идею, которые были сформулированы судом в том или ином случае.

Таким образом, у нас получился своеобразный Справочник, с помощью которого любой читатель по любому интересующему его вопросу может ознакомиться с подходами современного судопроизводства.

Авторы, как и прежде, не пытались дать свое какое-то авторское разъяснение, свой комментарий по какому-либо вопросу. Также мы не выражали свое личное отношение о согласии или несогласии с каким-либо из решений (для нас любое судебное решение священно, несмотря на право его обжаловать). Мы стремились сделать наш сборник чисто информационным.

Мы понимаем, что в одном номере журнала невозможно отразить абсолютно все судебные позиции. При подготовке издания мы руководствовались, прежде всего, соображениями актуальности и востребованности для широких слоев налоговой общественности. Кроме того, заранее признаем, что множество интересных дел в нашу книгу просто не попали (но это, наверное, и невозможно). Мы не прятались и от противоречивых судебных подходов, так как считали, что сложность законодательства о налогах и сборах объективно допускает в сфере судебного толкования некую неопределенность и непоследовательность. Однако мы предполагаем и надеемся, что читатель, ознакомившись с выводами судов, сможет самостоятельно оценить для себя качество выводов и убедительность приводимых сторонами (да и судом) аргументов и доводов.

Очень надеемся, что наш номер журнала "Судебная практика по налоговым и финансовым спорам. 2004" будет представлять для Вас определенный профессиональный интерес и окажет содействие всем тем, кто непосредственно работает с такой сложной, динамичной и изначально конфликтной материей, как российские налоги.

Удачи Вам,

Руководитель авторского коллектива

кандидат юридических наук

А.В. Брызгалин

ИСПОЛЬЗУЕМЫЕ СОКРАЩЕНИЯ

АПК РФ - Арбитражный процессуальный кодекс РФ

АС - Арбитражный суд

БК РФ - Бюджетный кодекс РФ

ВАС РФ - Высший Арбитражный Суд РФ

ВС РФ - Верховный Суд РФ

ГК РФ - Гражданский кодекс РФ

ГТД - Грузовая таможенная декларация

ГТК России - Государственный таможенный комитет РФ

ЕНВД - единый налог на вмененный доход

ЕСН - единый социальный налог

ИМНС России - Инспекция Министерства РФ по налогам и сборам

ИП - Индивидуальный предприниматель

ККМ - контрольно-кассовые машины

ККТ - контрольно-кассовая техника

КоАП РФ - Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях

КС РФ - Конституционный Суд РФ

МНС России - Министерство РФ по налогам и сборам

НДПИ - налог на добычу полезных ископаемых

НДС - налог на добавленную стоимость

НДФЛ - налог на доходы физических лиц

НК РФ - Налоговый кодекс РФ

ОЗ - областной закон

ПФР - Пенсионный фонд РФ

ТК РФ - Таможенный кодекс РФ

УК РФ - Уголовный кодекс РФ

УПК РФ - Уголовно-процессуальный кодекс РФ

УСН - упрощенная система налогообложения

УФК - Управление Федерального казначейства

ФАС ВВО - Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа

ФАС ВСО - Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

ФАС ДО - Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа

ФАС ЗСО - Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа

ФАС МО - Федеральный арбитражный суд Московского округа

ФАС ПО - Федеральный арбитражный суд Поволжского округа

ФАС СЗО - Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

ФАС СКО - Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ФАС УО - Федеральный арбитражный суд Уральского округа

ФАС ЦО - Федеральный арбитражный суд Центрального округа

ФКЗ - Федеральный конституционный закон

ФОМС РФ - Фонд обязательного медицинского страхования РФ

ФСС РФ - Фонд социального страхования РФ

ЦБ РФ - Центральный банк РФ

НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ 2004 ГОДА

1. НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РФ (ЧАСТЬ ПЕРВАЯ)

1.1. Общие положения законодательства

о налогах и сборах

1.1.1. Понятие налога и сбора (ст. 8 НК РФ)

1. Заявитель оспорил конституционность ст. 33 Патентного закона РФ, в соответствии с которой Правительство РФ вправе устанавливать перечень действий, за совершение которых взимаются патентные пошлины, их размер, порядок и сроки уплаты, основания для освобождения от уплаты, уменьшения их размеров или возврата и т.д. По мнению заявителя, данное положение противоречит Конституции РФ, в соответствии с которой федеральные налоги и сборы находятся в исключительном ведении РФ, подлежат установлению законодателем. В противном случае нарушатся принцип законного установления налогов и сборов.

Как указал КС, вышеуказанное право Правительства РФ предоставлено ему в соответствии с федеральным законом и предусматривает взимание платежей неналогового характера. Делегирование Правительству РФ соответствующих полномочий, с учетом характера данных платежей как сбора, не нарушает конституционное предписание о законно установленных налогах и сборах и закрепленное Конституцией РФ разграничение компетенции между Федеральным Собранием и Правительством РФ.

Федеральный законодатель по-прежнему относит патентные пошлины к неналоговым доходам федерального бюджета. Однако ставки пошлин должны быть разумно обоснованными, справедливыми и соразмерными затратам органов публичной власти (Определение КС РФ от 08.04.2004 N 133-О).

2. Плата, взимаемая при выдаче охотничьей путевки, по своей правовой природе отлична от сбора за пользование объектами животного мира и от сбора за выдачу лицензии, взимание которых предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Это обосновано тем, что вышеуказанная плата взимается на основании договора, вносится за предоставляемые услуги, облагается установленными налогами и направляется не в бюджет, а на покрытие расходов конкретного охотопользователя по охране, воспроизводству охотничьих животных и других связанных с этим расходов (Определение ВС РФ от 19.08.2004 N КАС04-348).

3. Сбор на нужды образовательных учреждений и сбор за уборку территории, несмотря на свое наименование "сбор", соответствуют определению налога, данному в п. 1 ст. 8 НК РФ. Поэтому нарушение срока подачи деклараций по указанным платежам влечет ответственность, предусмотренную ст. 119 НК РФ (Постановление ФАС ЗСО от 26.04.2004 N Ф04/2203-690/А45-2004).

4. Плата за пользование водными объектами введена Федеральным законом от 06.05.1998 N 71-ФЗ, которым определены плательщики, объект платы, платежная база, ставки платы, льготы по плате, определение суммы платы, порядок и сроки уплаты, то есть в данном Законе прямо перечислены существенные элементы налогового обязательства. Следовательно, плата за пользование водными объектами является налогом.

Кроме этого, данная плата как федеральный налог определена в пп. "ф" п. 1 ст. 19 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ", который действует до введения в действие ст. ст. 13, 14 и 15 НК РФ (Постановление ФАС ДО от 28.05.2004 N Ф03-А16/04-2/1114).

5. Предприниматель обратился в финансовое управление правительства субъекта РФ с заявлением о предоставлении отсрочки по уплате ЕНВД в части, поступающей в региональный бюджет. Финуправление отказало в удовлетворении заявления предпринимателя на том основании, что единый налог в понимании НК РФ не является налогом и вопрос об изменении срока уплаты налогов, уплачиваемых в рамках специальных налоговых режимов, законодательством о налогах и сборах не регламентируется. Апелляционная инстанция поддержала позицию финуправления.

Как указала кассационная инстанция, право налогоплательщика на предоставление ему отсрочки по уплате ЕНВД подтверждено в Определении КС РФ от 09.04.2001 N 82-О.

Кроме того, согласно Федеральному закону "О бюджетной классификации РФ" ЕНВД присвоен код 1030200 и он рассматривается как разновидность налога на совокупный доход. Таким образом, системное толкование налогового и финансового законодательства позволяет рассматривать ЕНВД как федеральный налог, подпадающий под определение налога согласно ст. 8 НК РФ. Следовательно, предприниматель вправе претендовать на получение отсрочки по его уплате в порядке и на условиях, изложенных в ст. 64 НК РФ (Постановление ФАС ДО от 09.11.2004 N Ф03-А16/04-2/2614).

1.1.2. Вопросы применения

налогового законодательства

1. Организация обратилась в ИМНС с требованием возвратить уплаченный налог на прибыль в части, зачисляемой в региональный бюджет в 2001 - 2002 гг. Обосновано это было тем, что региональные власти не установили в своем законодательстве размер ставки налога на прибыль, зачисляемого в региональный бюджет. В условиях отсутствия точно установленной региональным законом ставки части налога, должна взиматься только часть ставка, зачисляемая в региональный бюджет.

Как указал КС РФ, использование налога на прибыль в качестве регулирующего источника доходов бюджета субъектов РФ повлекло установление комбинированной ставки данного налога: в федеральный бюджет - 11%, а в бюджет субъекта РФ - 19%. Между тем такой подход к определению ставки налога не означает, что имеют место две самостоятельные ставки этого налога. Поскольку налог на прибыль является федеральным налогом, все элементы этого налога устанавливает федеральный законодатель. У субъектов РФ есть только право снижать ставку налога, зачисляемого в региональный бюджет.

При отсутствии закона субъекта РФ, детализирующего региональную часть ставки налога на прибыль, налог считается установленным по ставке 19%. Федеральный законодатель, установив предельный размер ставки зачисляемой в региональный бюджет части налога на прибыль, гарантировал поступление сумм налога в региональный бюджет. Поэтому налог на прибыль предприятий следует считать установленным в должной форме в том числе при отсутствии в региональных законах конкретизирующей нормы о ставке налога на прибыль в части, зачисляемой в региональный бюджет, имея в виду установленную федеральным законодателем предельную ставку уплаты налога на прибыль в бюджет субъекта РФ (Определение КС РФ от 05.02.2004 N 70-О).

2. Заявитель оспорил конституционность ст. 169 Гражданского кодекса РФ, считая, что содержащиеся в ней понятия "основы правопорядка" и "нравственность" в силу своей неопределенности создают возможность произвольного применения данной статьи, что приводит к несоразмерному ограничению прав и свобод субъектов гражданского права.

Как указал КС РФ, уклонение от налогов - цель, заведомо противная основам правопорядка. Понятия "основы правопорядка" и "нравственность", как и всякие оценочные понятия, наполняются содержанием в зависимости от того, как их трактуют участники гражданского оборота и правоприменительная практика, однако они не являются настолько неопределенными, что не обеспечивают единообразное понимание и применение соответствующих законоположений. Статья 169 ГК РФ указывает, что квалифицирующим признаком антисоциальной сделки является ее цель, т.е. достижение такого результата, который не просто не отвечает закону или нормам морали, а противоречит - заведомо и очевидно для участников гражданского оборота - основам правопорядка и нравственности. Антисоциальность сделки выявляется в ходе судопроизводства с учетом всех фактических обстоятельств (Определение КС РФ 08.06.2004 N 226-О).

3. Администрация субъекта РФ обратилась в КС РФ с ходатайством о разъяснении Определений КС РФ от 06.11.2003 N 422-О и N 424-О, в соответствии с которыми ставка по налогу на пользователей автодорог признавалась в том размере, в котором она была установлена постановлением законодательного собрания субъекта РФ. По мнению администрации, эти ставки были установлены актом ненадлежащей формы, т.е. не законом региона, а постановлением, в связи с чем должны были применяться ставки, установленные федеральным законом.

Как указал КС РФ, постановление законодательного собрания региона, даже несмотря на то что оно не имело форму закона, носило в системе правовых актов субъекта РФ характер законодательного акта. Кроме того, рассматриваемое постановление было отменено законом субъекта РФ, что также свидетельствует о законодательном характере данного нормативного акта (Определение КС РФ от 30.09.2004 N 309-О).

4. Порядок исчисления транспортного налога как произведения налоговой базы и налоговой ставки есть арифметическое действие, которое само по себе не может рассматриваться в качестве ограничения конституционных прав и свобод заявителя (Определение КС РФ от 14.10.2004 N 312-О).

5. Установление налоговых льгот входит в компетенцию законодателя, и сам по себе факт отсутствия в региональном законе льготы по транспортному налогу не может выступить основанием для рассмотрения неконституционности нормы закона (Определение КС РФ от 14.10.2004 N 311-О).

6. Установление содержания для целей налогообложения тех или иных понятий, предусмотренных в НК РФ (ст. 346.27), само по себе не может нарушать права и свободы заявителя. Оспаривание положений НК РФ в части установления понятий и определений по ЕНВД не соответствует требованиям допустимости обращения в КС РФ (Определение КС РФ от 14.10.2004 N 294-О).

7. Заявитель оспорил положения регионального закона, в соответствии с которым коэффициент К2 имеет пониженное значение в зависимости от товарооборота подакцизных товаров и площади торгового зала. По мнению заявителя, данное положение не имеет экономического обоснования, что противоречит п. 3 ст. 3 НК РФ.

Как указал суд, НК РФ не предусматривает обязательное включение в законодательный акт о налогах и сборах экономического обоснования. Кроме того, требование НК РФ об экономической обоснованности относится к налогу в целом, а не к одной его составляющей. Поэтому в данном случае подлежит применению не п. 3 ст. 3 НК РФ, а п. 7 ст. 346.29 НК РФ как специальная норма (Определение ВС РФ от 17.11.2004 N 9-Г04-24).

8. Заявитель оспорил положения регионального закона, в соответствии с которым торговым организациям системы потребительской кооперации был предоставлен пониженный коэффициент К2 по ЕНВД. По мнению заявителя, обжалуемое положение нарушает принцип равенства субъектов предпринимательства, создает более выгодные условия для ведения предпринимательской деятельности потребительским кооперативам путем снижения налогооблагаемой базы, чем ущемляются права других субъектов предпринимательства, осуществляющих аналогичную деятельность.

Как указал ВС РФ, устанавливая пониженный коэффициент К2, региональный законодатель действовал в рамках предоставленных полномочий, а также принял во внимание особенности ведения розничной торговли через магазины системы потребительской кооперации, в том числе их низкую доходность, наличие убытков в результате деятельности. Организациям потребительской кооперации гарантирована государственная поддержка (Закон РФ "О потребительской кооперации в РФ"), что распространяется и на ЕНВД. Принцип равного налогообложения в данном случае не нарушается (Определение ВС РФ от 24.11.2004 N 6-Г04-17).

9. Организация обратилась в ИМНС с заявлением о зачете излишне переплаченного земельного налога за 1999, 2000 и 2001 гг., считая, что уплачивало земельный налог с учетом повышающих коэффициентов, установленных федеральными законами о бюджете, тогда как эти законы не могут применяться в сфере налоговых правоотношений. После отказа ИМНС и обращения в суд, который в иске отказал, организация обратилась в Президиум ВАС РФ.

Как указал ВАС РФ, под ставкой земельного налога, на основании которой производится исчисление налога за налоговый период, следует понимать ставку, установленную местными органами власти, увеличенную на поправочные коэффициенты предыдущих налоговых периодов и коэффициент, определенный законом о федеральном бюджете на текущий год, за который производится уплата налога в бюджет.

Кроме того, необоснованным является довод о том, что законы о федеральном бюджете, вводящие коэффициенты, в момент их вступления в силу, выходили за рамки налогового периода, на который были установлены поправочные коэффициенты. Эти законы, индексирующие ставки земельного налога, являются нормативно-правовыми актами, регулирующими бюджетные отношения, и исполняются в период, на который они принимаются. При этом, как указывается в Определениях КС РФ от 12.05.2003 N 186-О и от 06.02.2004 N 48-О, должно быть соблюдено требование определенного разумного срока, по истечении которого возникает обязанность платить налоги. Налогоплательщиком требование по указанному сроку не заявлялось (Постановление Президиума ВАС РФ от 23.03.2004 N 8063/03).

10. Авиакомпания обжаловала в ВАС РФ распоряжение Правительства РФ, установившее для другой авиакомпании индивидуальную льготу, освобождающую от уплаты таможенных пошлин и налогов в отношении авиационной техники, ввозимой в РФ в режиме временного ввоза. Данное обстоятельство, по мнению заявителя, ставило его в неравное экономическое положение в сфере оказываемых им аналогичных услуг, что нарушат его права и законные интересы.

Как указал ВАС РФ, предоставление вышеуказанных льгот было осуществлено в рамках таможенного законодательства (ст. ст. 24, 68 и 72 ТК РФ). Применительно к законодательству о налогах и сборах освобождение от уплаты таможенных платежей является целевой налоговой льготой, предоставляемой Правительством РФ в соответствии и формах, установленных законодательными актами РФ. Указанный вывод не противоречит ст. 56 НК РФ, поскольку согласно ст. 2 НК РФ к отношениям по установлению, введению и взиманию таможенных платежей законодательство о налогах и сборах не применяется, если иное не предусмотрено этим НК РФ. Частью первой и гл. 21 НК РФ не предусмотрено каких-либо правил взимания таможенных платежей, в том числе НДС, и освобождения от их уплаты, отличных от правил, установленных для соответствующих таможенных режимов таможенным законодательством (Решение ВАС РФ от 21.01.2004 N 14491/03).

11. ИМНС необоснованно применило разъяснение ВАС РФ, применяющееся при разрешении спора между участниками вексельной сделки, поскольку между участниками вексельной сделки спора не было (Постановление Президиума ВАС РФ от 22.06.2004 N 14161/03).

12. Льготы по налогу на прибыль, установленные Законом РФ "Об образовании" и действующие до введения в действие гл. 25 НК РФ, после введения этой главы в действие применению не подлежат. Это обоснованно тем, что Закон РФ "Об образовании" регулирует деятельность образовательных учреждений в РФ, а гл. 25 НК РФ не предусматривает налоговых льгот (Постановление Президиума ВАС РФ от 22.06.2004 N 2487/04).

13. Организация в 2002 г. ввезла на территорию РФ товар и, руководствуясь положениями межправительственного Соглашения, не уплатила таможенный НДС.

Исходя из правовой определенности нормативного акта, для того чтобы акт мог непосредственно создавать права и обязанности для участников налоговых отношений, он должен быть доступен для заинтересованного лица. Только в этом случае лицо может сообразовывать свое поведение с соответствующей правовой нормой, предвидеть для себя последствия, которые повлечет ее неисполнение (Постановление Президиума ВАС РФ от 21.12.2004 N 9366/04).

14.1. В тех случаях, когда незарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя лицо приобрело для личных нужд жилое помещение или иное недвижимое имущество либо получило его по наследству или по договору дарения, но в связи с отсутствием необходимости в использовании этого имущества временно сдало его в аренду или внаем и в результате такой гражданско-правовой сделки получило доход (в том числе в крупном или особо крупном размере), содеянное им не влечет уголовной ответственности за незаконное предпринимательство. Если указанное лицо уклоняется от уплаты налогов или сборов с полученного дохода, в его действиях при наличии к тому оснований содержаться признаки состава преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ.

14.2. Действия лица, признанного виновным в занятии незаконной предпринимательской деятельности и не уплачивающего налоги и (или) сборы с доходов, полученных в результате такой деятельности, полностью охватываются составом преступления, предусмотренного ст. 171 УК РФ. При этом имущество, деньги и иные ценности, полученные в результате совершения этого преступления, в соответствии с п. п. 2 и 2.1 ч. 1 ст. 81 УПК РФ признаются вещественными доказательствами и в силу п. 4 ч. 3 ст. 81 УПК РФ подлежат обращению в доход государства с приведением в приговоре обоснования принятого решения (Постановление Пленума ВС РФ от 18.11.2004 N 23 "О судебной практике по делам о незаконном предпринимательстве и легализации (отмывании) денежных средств или иного имущества, приобретенных преступным путем").

15. Сделка по продаже предприятия как имущественного комплекса, обусловленная процедурой банкротства, не носит коммерческого характера, т.к. происходит только смена собственника предприятия, основные средства при этом не отчуждаются. Следовательно, передача имущества в составе данного предприятия не является реализацией для целей налогообложения по ст. 39 НК РФ (Постановление ФАС ЗСО от 15.06.2004 N Ф04/3268-463/А75-2004).

16. Заявитель обратился в суд с требованием признать недействующим неопубликованный нормативный акт органа местного самоуправления, утвердившего ставки арендной платы на землю. Представитель органа местного самоуправления возражая против удовлетворения требования указывал, что в противном случае это повлечет за собой изъятие из бюджета средств, поступивших в виде платы за пользование землей в 2003 г.

Как указал суд, акт органа местного самоуправления о ставках арендной платы затрагивает права и свободы граждан, а потому в соответствии с п. 3 ст. 15 Конституции РФ этот акт, как неопубликованный, не подлежит применению и должен признаваться недействующим. Возможность наступления отрицательных последствий, связанных с признанием нормативного правового акта недействующим сама по себе не может служить препятствием к удовлетворению соответствующего законного требования. Однако в настоящем случае возражения органа в этой части основаны на неверном толковании законодательства, поскольку безвозмездное пользование земельными участками, предоставленными в аренду, является недопустимым в силу принципа платности землепользования пп. 7 п. 1 ст. 1 Земельного кодекса РФ (Решение АС Челябинской области от 05.02.2004 N А76-20180/03-31-79/9).

17. Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование по своей социально-правовой природе не являются налоговыми, поэтому при введении в действие актов законодательства об обязательном пенсионном страховании применяется не специальный (п. 1 ст. 5 НК РФ), а общий порядок вступления в силу федеральных законов, установленный Федеральным законом от 14.06.1994 N 5-ФЗ (Определения КС РФ от 05.02.2004 N 28-О, от 04.03.2004 N 49-О) (Постановление ФАС УО от 27.09.2004 N Ф09-3968/04-АК).

1.1.3. Вопросы применения

бюджетного законодательства

1.1. В правовой системе РФ федеральный закон о федеральном бюджете представляет собой законодательный акт особого рода. В закон о федеральном бюджете - исходя из его природы и предназначения в правовом государстве - на основе принципов сбалансированности, достоверности и реальности предписания, включаются нормы, касающиеся доходов и расходов РФ и относящиеся к периоду, на который принимается данный закон.

Данный закон создает надлежащие финансовые условия для реализации норм, закрепленных в иных федеральных законах, изданных до его принятия и предусматривающих финансовые обязательства государства, т.е. предполагающих представление каких-либо средств и материальных гарантий и необходимость соответствующих расходов. Как таковой он не порождает и не отменяет прав и обязательств и потому не может в качестве lex posterior (последующего закона) изменять положения других федеральных законов, в том числе федеральных законов о налогах, а также материальных законов, затрагивающих расходы РФ, и тем более - лишать их юридической силы. Из этого следует, что закон о бюджете не может устанавливать положения, не связанные с государственными доходами и расходами.

Таким образом, положения законов о федеральном бюджете на 2003 и 2004 гг. о приостановлении полномочий Счетной палаты, так как данные законы не могут содержать положений, изменяющих полномочия и порядок деятельности этого органа, установленные иным федеральным законом.

1.2. Изменение законодателем (в том числе посредством временного регулирования) ранее установленных правил должно осуществляться таким образом, чтобы соблюдался принцип поддержания доверия граждан к закону и действиям государства, который предполагает правовую определенность, сохранение разумной стабильности правового регулирования, недопустимости внесения произвольных изменений в действующую систему норм и предсказуемость законодательной политики в социальной сфере.

Данное положение, как и точность и конкретность правовых норм, которые лежат в основе решений правоприменителей, необходимо для того, чтобы участники соответствующих правоотношений могли в разумных пределах предвидеть последствия своего поведения и быть уверенными в неизменности своего официально признанного статуса, приобретенных прав, действенности их государственной защиты, т.е. в том, что приобретенное ими на основе действующего законодательства право будет уважаться властями и будет реализовано.

1.3. Поскольку, с одной стороны, федеральный бюджет должен основываться на принципах сбалансированности, достоверности и реальности, а с другой - РФ, как правовое и социальное государство, не может произвольно отказываться от выполнения взятых на себя публично-правовых обязательств, федеральный законодатель был вправе приостановить на соответствующий бюджетный год выплату компенсации, только предусмотрев надлежащий механизм соответствующего возмещения, формы и способы которого могут меняться, но объем не должен уменьшаться. Иное - при том, что не выполняются условия контракта, закрепленные в нем в силу закона и порождающие право этих лиц на получение указанной ежемесячной денежной компенсации, а также соответствующие публично-правовые обязательства государства, приводит к несоразмерному ограничению жилищных, трудовых и имущественных прав граждан, закрепленных в Конституции РФ (Постановление КС РФ от 23.04.2004 N 9-П).

1.2. Полномочия налоговых и иных государственных

органов в сфере налогообложения

1.2.1. Полномочия налоговых органов

1. Налоговые органы вправе приостанавливать действие лицензии, выданной организации на осуществление деятельности по закупке, хранению и поставке алкогольной продукции (Постановление Президиума ВАС РФ от 27.01.2004 N 12257/03).

2. Налоговые органы при предоставлении взыскателю-организации информации, касающейся имущественного положения должника (в соответствии с Порядком предоставления налоговыми органами информации взыскателю (утв. Приказом МНС России от 23.01.2003 N БГ-3-28/23)), связаны предписаниями ст. ст. 32 и 102 НК РФ и обязаны не разглашать сведения, являющиеся налоговой тайной (Решение ВАС РФ от 23.06.2003 N 7264/03).

3. Организация оспорила действия ИМНС о снятии ее с учета и о постановке на учет в другой налоговой инспекции, так как заявление о снятии с учета в одной ИМНС и постановке в другой ИМНС организация не подавала.

Как указал ВАС РФ, законодатель, предоставляя право МНС России определять особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков (абз. 3 п. 1 ст. 83 НК РФ), под особенностями имел в виду в том числе и место их постановки на учет. Кроме того, необоснован довод налогоплательщика, что в соответствии с п. 5 Приказа МНС России от 10.08.2001 N БГ-3-08/279, критерии отнесения организаций к крупнейшим налогоплательщикам устанавливаются на один год, и к моменту постановки на учет, данные критерии уже не действовали. Из Приказа МНС не следует, что по истечении года действие указанных критериев прекращается. Установление МНС критериев на один год означает, что они не подлежат изменению в течение года и, будучи установленными, сохраняют свою силу вплоть до изменения или отмены (Постановления Президиума ВАС РФ от 29.06.2004 N 1389/03, от 29.06.2004 N 1401/04).

4. Законодательство о налогах и сборах не предусматривает права вышестоящего налогового органа на оставление жалоб без рассмотрения (гл. 19 НК РФ). В связи с чем положения Регламента о рассмотрении налоговых споров в досудебном порядке (утв. Приказом МНС России от 17.08.2001 N БГ-3-14/290), предусматривающие указанное правомочие, признаны не соответствующими НК РФ (Постановление ФАС ДО от 10.03.2004 N Ф03-А73/04-2/191).

5. ИМНС обратилась в суд с заявлением о взыскании сумм налоговой задолженности основного общества за счет зависимых.

Суд отказал в удовлетворении заявления налогового органа, поскольку последним не доказано, что налогоплательщики являются дочерними обществами по отношению к преобладающему и оно оказывает влияние на экономические результаты их деятельности.

Одним из условий применения пп. 16 п. 1 ст. 31 НК РФ является то обстоятельство, что основная и зависимая (дочерняя) организация должны быть хозяйственными обществами либо унитарными предприятиями или товариществами. В свою очередь, налогоплательщик является государственным учреждением (некоммерческой организацией), он не может рассматриваться в качестве основного (преобладающего) по отношению к коммерческим организациям.

Также налоговый орган не представил суду доказательства, свидетельствующие, что генеральный директор налогоплательщика, являясь одновременно учредителем других организаций, определял решения, принимаемые данными организациями, что позволяло бы рассмотреть организации в качестве дочерних в соответствии со ст. 105 ГК РФ (Постановление ФАС ПО от 22.08.2003 N А 12-1382/03-С25).

6. Суд признал неправомерным отказ налогового органа принять у налогоплательщика уточненную налоговую декларацию в связи с тем, что по указанному налоговому периоду уже проведена выездная налоговая проверка. При этом суд указал, что действующее законодательство наделяет налоговые органы полномочиями по проверке правомерности исчисления налогов в соответствии с представленными декларациями, но не предоставляет им права отказывать налогоплательщику в принятии уточненной декларации (расчета) (Постановление ФАС ЗСО от 16.06.2004 N Ф04/3257-1392/А27-2004, Постановление ФАС ЗСО от 05.07.2004 N Ф04/3632-1529/А27-2004).

7. Суд признал неправомерным отказ ИМНС в возмещении НДС, а также обязал налоговый орган возместить указанный налог из федерального бюджета. Однако налоговый орган направил НДС в зачет недоимки. Как указал суд, налоговому органу не предоставлено право корректировать вступившее в законную силу решение суда и самостоятельно определять способ его исполнения. Налоговый орган не имел право проводить зачет по сумме налога, по которой решением суда предписано возвратить. В противном случае налоговый орган подвергается ответственности, предусмотренной Федеральным законом "Об исполнительном производстве" (Постановление ФАС ПО от 29.01.2004 N А 12-12214/03-С40).

8. Перечень оснований, при наличии которых налоговый орган вправе признать безнадежной к взысканию и списать задолженность налогоплательщика, сформулирован исчерпывающим образом в Постановлении Правительства РФ от 12.02.2001 N 100.

Утрата налоговым органом права на бесспорное взыскание недоимки и пени не рассматривается законодателем в качестве основания для признания недоимки безнадежной к взысканию и последующему списанию (Постановление ФАС ВСО от 20.05.2004 N А19-9430/03-41-Ф02-1209/04-С1).

9. ИМНС не предоставлено право привлечения к административной ответственности по ст. 15.25 КоАП РФ "Нарушение валютного законодательства. Налоговый орган, установив в ходе проверки нарушение валютного законодательства, был в праве передать акт по результатам проверки в органы валютного контроля, которые уполномочены рассматривать дела об административных правонарушениях, предусмотренных данной статьей (Постановление ФАС МО от 17.07.2004 N КА-А40/5631-04).

1.2.1.1. Контроль налоговых органов

за платежами во внебюджетные фонды

1. Пунктом 1 ст. 25 Федерального закона N 167-ФЗ на налоговые органы возлагается функция контроля за уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Однако в этой норме содержится оговорка, а именно: контроль осуществляется налоговыми органами в порядке, определяемом законодательством РФ, регулирующим деятельность налоговых органов.

Органы государства осуществляют свои функции в рамках возложенных на них полномочий. Контроль и привлечение к ответственности - это разные стадии административного процесса. В гл. 14 НК РФ выделены две стадии административного производства: контрольное налоговое производство и производство по делу о налоговом правонарушении. Такое разделение законодателем стадий административного процесса также следует из положений абз. 1 ст. 2 НК РФ.

Поскольку правоотношения, связанные с уплатой страховых взносов в Пенсионный фонд РФ, не являются налоговыми, права налоговых органов в этой области не могут быть выведены опосредованно из положений НК РФ. Государственный орган имеет право налагать административные санкции только в том случае, когда такое право прямо предоставлено этому органу законом. Ни одним законом, регулирующим уплату страховых взносов в Пенсионный фонд РФ, не предусматривается право налоговых органов привлекать к ответственности за допущенные в этой области правонарушения.

Вместе с тем право органов Пенсионного фонда РФ налагать штрафы прямо предусмотрено пп. 4 п. 1 ст. 11 Федерального закона от 16.07.2002 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования". Этой нормой органы Пенсионного фонда (как страховщик) наделяются правом налагать на страхователей штрафы в соответствии с законодательством РФ. Налоговые органы не могут привлекать к ответственности плательщиков отчислений в ПФР (Постановление ФАС СЗО от 08.02.2004 N А52/2247/2003/2).

1.2.1.2. Право налоговых органов предъявлять

в суд иски о признании сделок недействительными

1. В случае непоступления в бюджет соответствующих денежных средств для установления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе - в целях обеспечения баланса государственных и частных интересов - осуществлять необходимую проверку и предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступления налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам (Определение КС РФ 08.06.2004 N 226-О).

2. Федеральный закон от 31.07.1998 N 147-ФЗ "О введении в действие части первой НК РФ" не содержит указаний на то, что положения п. 11 ст. 7 Закона РФ "О налоговых органах РФ" утрачивают силу, следовательно, налоговые органы в настоящее время вправе обращаться в суд с исками о признании сделок, заключенных налогоплательщиками, недействительными. Такой вывод подтверждается также Определениями КС РФ от 10.01.2002 N 4-О и от 14.05.2002 N 108-О (Постановление ФАС ВСО от 19.04.2004 N А19-8087/03-14-Ф02-1207/04-С2).

3. Согласно пп. 16 п. 1 ст. 31 НК РФ иск о признании сделки недействительной не относится к числу требований, с которыми налоговые органы вправе обратиться в арбитражный суд. Следовательно, МНС России не обосновало право на обращение в суд с иском о признании неправомерным возмещения НДС на основании ничтожности сделки (Постановление ФАС МО от 12.08.2004 N КА-А40/6200-04).

1.2.1.3. Право налоговых органов

определять суммы налогов расчетным путем

(п. 7 ст. 31 НК РФ)

1. Предприниматель не смог представить в налоговый орган первичные документы, подтверждающие его расходы при исчислении подоходного налога. Это произошло по причине уничтожения документов в результате пожара. ИМНС исключила расходы из декларации и исчислила налог без учета неподтвержденных расходов.

Как указал ВАС РФ, такой расчет суммы подоходного налога не соответствует положениям налогового законодательства. В данном случае ИМНС следовало применить положения пп. 7 ст. 31 НК РФ, в соответствии с которым суммы налога определяются расчетным путем по данным аналогичных налогоплательщиков. Определение расчетным путем суммы налога, подлежащего внесению в бюджет, производится на основании данных о доходах и расходах. При невозможности установить одну из составляющих, необходимых для исчисления налога, следует руководствоваться положениями пп. 7 ст. 31 НК РФ, которые создают дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивают баланс публичных и частных интересов. Довод о том, что определение налоговым органом сумм налогов расчетным путем возможно только при полном отсутствии учета доходов и расходов, противоречит закону (Постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2004 N 668/04).

1.2.2. Полномочия иных государственных органов

1. Организация обратилась в ИМНС с просьбой о снижении размера пени до размера недоимки по платежам во внебюджетные фонды по состоянию на 01.07.1999. ИМНС отказала, ссылаясь на то, что нормы части первой НК РФ к отношениям по внесению платежей в государственные внебюджетные фонды до 01.01.2001 не подлежат применению. Взимание данных платежей до указанной даты регулировалось специальными актами законодательства. Дополнения, внесенные в ст. ст. 9 и 34.1 НК РФ не отменили и не изменили порядок взимания недоимок и пеней, установленный специальными актами законодательства по внебюджетным фондам.

Как указал ВАС РФ, наделив органы внебюджетных фондов полномочиями налоговых органов, законодатель установил, что суммы пеней, начисленные по состоянию на 01.01.1999, но не взысканные с налогоплательщиков к моменту введения части первой НК РФ, взыскиваются в размерах не более неуплаченной суммы налога. Таким образом, пени, начисленные по состоянию на 01.01.1999, а также с 01.01.1999 по 18.07.1999, уплачиваются в размере, не превышающем сумму недоимки. Упомянутое положение не содержит оговорки о том, что оно не распространяется на платежи во внебюджетные фонды (Постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.2004 N 15601/03).

2. Из содержания ст. 29 АПК РФ, а также норм Федерального закона "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования в РФ" и Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" следует, что в полномочия органов пенсионного фонда не входит решение вопроса о понуждении страхователей в судебном порядке к исполнению обязанностей по представлению сведений, необходимых для осуществления индивидуального учета (Постановление ФАС ВВО от 19.04.2004 N А17-2469/5).

1.3. Уплата, удержание, взыскание

и возврат (зачет) налогов

1.3.1. Общие положения

1. КС РФ указал, что поскольку абз. 1 п. 1 ст. 45 НК РФ устанавливает обязанность налогоплательщика самостоятельно уплачивать налоги, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах, важно, чтобы из представленных платежных документов можно было четко установить, что соответствующая сумма налога уплачена именно этим налогоплательщиком и именно за счет его собственных денежных средств. Пункт 1 ст. 45 НК РФ не препятствует участию налогоплательщика в налоговых правоотношениях как лично, так и через представителя в соответствии с п. 1 ст. 26 НК РФ, но само представительство в налоговых правоотношениях означает совершение представителем действий от имени и за счет собственных средств налогоплательщика - представляемого лица, т.е. платежные документы на уплату налога должны исходить от налогоплательщика и быть подписаны им самим, а уплата сумм должна производиться за счет средств налогоплательщика, находящихся в его свободном распоряжении. Следовательно, соглашение о проведении взаимозачета по погашению задолженности перед бюджетом, заключенное между продавцом и покупателем, не может рассматриваться в качестве представительства в налоговых правоотношениях.

Таким образом, вмешательство третьих лиц в процесс уплаты налога налогоплательщиком не допустимо, так как препятствует персонифицированию денежных средств, за счет которых производится уплата налога, и налоговому контролю за исполнением налогоплательщиками своих обязанностей, а также создает возможность уклонения налогоплательщиков от обязанностей по уплате налогов (Определение КС РФ от 22.01.2004 N 41-О).

2. На отношения по взысканию платежей по обязательному медицинскому страхованию распространяются положения НК РФ, в том числе по срокам давности взыскания. Сроки давности взыскания налоговых платежей непосредственно зависят от сроков проведения выездной налоговой проверки и составляют 3 года (Постановление Президиума ВАС РФ от 17.02.2004 N 13571/03).

3. По смыслу п. 2 ст. 50 НК РФ переход к правопреемнику обязанностей по уплате налогов включает и исполнение обязанностей, вытекающих из деклараций, представленных реорганизованным юридическим лицом. Поэтому на правопреемника переходят все обязанности, связанные с уплатой налогов, даже несмотря на то что требование об уплате налогов направлено филиалу, а не головной организации (Постановление Президиума ВАС РФ от 17.02.2004 N 11489/03).

4. Несмотря на то что ИМНС имела возможность при проведении камеральных проверок установить несвоевременность перечисления в бюджет удержанных обществом с налогоплательщиков в 2000 - 2002 гг. сумм налога на доходы физических лиц и направить обществу соответствующие требования в порядке, предусмотренном ст. 70 НК РФ, ею не были предприняты меры к своевременному взысканию с общества удержанных им сумм подоходного налога.

В 2003 г. ИМНС была проведена выездная налоговая проверка, по результатам которой обществу было предложено перечислить в бюджет сумму недоимки по подоходному налогу за 2000 - 2002 гг., а также начисленные на эту сумму пени.

Суд признал неправомерным действия ИМНС, как осуществленные за пределами сроков, установленных ст. ст. 70 и 46 НК РФ, и противоречащие позиции ВАС РФ, изложенной в п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 и в п. 6 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 (Постановление ФАС СЗО от 13.02.2004 N А13-5923/03-11).

5. ИМНС вынесла решение о взыскании налога и пени за счет денежных средств налогоплательщика, а впоследствии и решение о взыскании налога и пени за счет имущества налогоплательщика. Налогоплательщик обжаловал названные решения.

Суд, установив, что решения ИМНС вынесены с нарушением сроков, установленных ст. 70 и п. 3 ст. 46 НК РФ, признал их недействительными.

В свою очередь, решение о реструктуризации, вынесенное ранее ИМНС в отношении взыскиваемой задолженности, суд не признал в качестве основания, изменяющего течение сроков, установленных законом для взыскания задолженности, поскольку оно было вынесено уже после истечения этих сроков (Постановление ФАС ВСО от 02.03.2004 N А19-12588/03-24-Ф02-540/04-С1).

6. Учитывая, что в требовании об уплате налога от 22.07.2003 указана сумма задолженности, образовавшаяся в апреле - мае 1999 г., т.е. спустя более четырех лет, суд посчитал, что оно направлено налогоплательщику не только с нарушением срока, установленного ст. 70 НК РФ, но и по истечении срока для взыскания недоимки в судебном порядке, который является пресекательным (Постановление ФАС ЦО от 17.03.2004 N А36-159/10-03).

7. Суд отметил, что 60-дневный срок выставления инкассовых поручений не является пресекательным, а только дисциплинирующим, т.к. не влечет реальных последствий в отношении обязанности налогоплательщика по уплате налогов.

Поскольку давностный срок взыскания налогов объективно ограничивается тремя годами, следовательно, в пределах этого разумного срока налоговые органы могут выставлять инкассовые поручения (Постановление ФАС УО от 15.03.2004 N Ф09-868/04-АК).

8. Суд признал обязанность по уплате налогов в бюджет неисполненной, поскольку на момент предъявления платежных поручений средства на расчетном счете налогоплательщика отсутствовали. При этом о недобросовестности налогоплательщика свидетельствует то, что он, уплачивая налоги через банк, отказавшийся погасить предъявленные к оплате векселя, преследовал цель не добросовестно исполнить обязанность по уплате налогов, а свести к минимуму собственный риск по потере средств по векселям банка (Постановление ФАС ЗСО от 15.06.2004 N Ф04/3246-452/А75-2004).

9. По мнению налогоплательщика, не уведомление его в установленном порядке о выставлении инкассовых поручений на взыскание налога за счет денежных средств, нарушает процедуру принудительного взыскания налогов, в связи с чем инкассовые поручения должны быть признаны недействительными.

Как указал суд, законодательство о налогах и сборах не предусматривает в качестве самостоятельного основания для признания недействительными инкассовых поручений несвоевременное доведение до налогоплательщика решения о взыскании налогов за счет денежных средств. Кроме того, налогоплательщику было выставлено требование об уплате налога, где указано, что в случае если требование будет оставлено без исполнения в срок, то ИМНС примет предусмотренные законодательством меры принудительного взыскания налогов. Исходя из содержания названного требования, налогоплательщик знал о последствиях неисполнения требования (Постановление ФАС ЦО от 23.04.2004 N А64-3511/03-13).

10. Налогоплательщик неверно заполнил платежное поручение на уплату налога, указав в графе "Плательщик" вместо своего наименования наименование обслуживающего его банка. ИМНС не посчитала данный налог уплаченным. Как указал суд, платежное поручение организацией не отзывалось и банком не возвращалось, денежные средства зачислены на счет налогового органа. Следовательно, при таких условиях обязанность по уплате налога считается исполненной (Постановление ФАС УО от 02.09.2004 N Ф09-3624/04-АК).

11. ООО перечислило за ОАО денежные средства в бюджет в виде земельного налога за услуги, которые ОАО должно было оказать ООО. ИМНС полученные денежные средства отразила в карточке лицевого счета ОАО как налог уплаченный. Однако ОАО услуг для ООО не оказало, в связи с чем ООО обратилось в суд с иском о взыскании с ОАО неосновательного обогащения. ОАО иск не признало, указав, что средства, перечисленные ООО, засчитаны ИМНС в счет уплаты налога незаконно, его обязательства по уплате земельного налога нельзя считать исполненными, а следовательно, у него отсутствует сбережение денежных средств, вызванное уплатой за него налогов.

Как указал суд, налогоплательщик обязан самостоятельно, то есть от своего имени и за счет своих собственных средств, уплатить налог в бюджет (Определение КС РФ от 22.01.2004 N 41-О). Именно поэтому перечисление ООО денежных средств не повлекло в силу ст. 45 НК РФ исполнения ОАО обязанности по уплате налога, а соответственно, и неосновательного обогащения ОАО за счет средств ООО (Постановление ФАС ВСО от 15.06.2004 N А33-11978/03-С2-Ф02-1674/04-С2).

1.3.2. Списание недоимки по налогам и сборам

по истечении срока давности взыскания

1. Решением суда первой инстанции были удовлетворены требования налогоплательщика о списании недоимки, взыскание которой стало невозможным в силу причин юридического характера. К числу таких причин суд отнес пропуск ИМНС срока исковой давности для взыскания недоимки и признание недействительным решения ИМНС о ее взыскании.

Как указал суд, признавая этот вывод необоснованным, Перечень оснований для списания недоимки, установленный Постановлением Правительства РФ от 12.02.2001 N 100, носит исчерпывающий характер и не содержит в себе указанных выше оснований. Более того, довод о невозможности взыскания опровергается фактическим погашением недоимки, осуществляемым налогоплательщиком в процессе реструктуризации. (Постановление ФАС ВСО от 20.07.2004 N А10-6353/03-3-Ф02-2731/04-С1).

2. Несоблюдение налоговым органом процедуры бесспорного взыскания недоимки и пропуск срока обращения в суд за ее взысканием лишь свидетельствуют о невозможности взыскания налоговым органом задолженности в бесспорном или судебном порядке, но не признаются обстоятельствами для признания задолженности безнадежной (п. 1 ст. 59 НК РФ). Поэтому такого рода обстоятельства не являются основаниями прекращения налоговой обязанности (п. 3 ст. 44 НК РФ). Именно поэтому заявление о признании налоговой задолженности безнадежной к взысканию и обязании ИМНС произвести списание с лицевого счета указанной суммы удовлетворению не подлежит (Постановление ФАС СКО от 09.02.2004 N Ф08-295/2004-120А).

3. Налогоплательщик обжаловал в суде бездействие налогового органа, выразившееся в отказе исключить из лицевого счета безнадежную к взысканию сумму задолженности.

Суд первой и второй инстанций удовлетворил требования налогоплательщика, сославшись на п. 1 ст. 59 НК РФ, а также на то, что предельные сроки взыскания задолженности по налогам как в бесспорном, так и в судебном порядке (ст. ст. 46, 48 НК РФ) инспекцией были пропущены.

Однако суд кассационной инстанции отменил решения нижестоящих судов, указав, что в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 12.02.2001 N 100 налоговая задолженность перед федеральным бюджетом признается безнадежной к взысканию и списывается лишь в случае ликвидации организации.

Иных оснований для списания недоимки юридических лиц действующим законодательством не предусмотрено, в свою очередь, вышеуказанное Постановление Правительства РФ ст. 44 НК РФ не противоречит (Постановление ФАС ПО от 19.11.2004 N А55-2977/04-8).

1.3.3. Неверное указание кода бюджетной

классификации в платежном документе

1. Исходя из смысла ст. 45 НК РФ, неверное указание при перечислении налога кода бюджетной классификации расценивается как неуплата налога в установленный срок, однако пени по ст. 75 НК РФ начисляться не должны (Постановление ФАС УО от 28.04.2004 N Ф09-1626/04-АК).

2. Неправильное указание кода бюджетной классификации при перечислении налога влечет только несвоевременность поступления данного налога в бюджет, следовательно, является основанием для доначисления пени. Однако оснований для привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ отсутствуют, так как задолженности перед бюджетом у налогоплательщика не возникает (Постановление ФАС ПО от 09.09.2004 N А65-3873/04-СА1-23).

1.3.4. Требование об уплате налога

1. Согласно п. 4 ст. 69 НК РФ во всех случаях требование должно содержать подробные данные об основаниях взимания налога, а также ссылку на положения закона о налогах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог.

Статья 70 НК РФ предусмотрено, что требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога. Требование об уплате пеней, начисленных за просрочку исполнения обязанности по уплате налога, должно быть направлено одновременно с требованием об уплате налога в установленный названной статьей срок и содержать сведения о размере недоимки, дате, с которой начинают начисляться пени (установленный законодательством срок уплаты налога), и ставки пеней.

В связи с этим, если оспариваемое требование не содержит сведений о сумме недоимки по налогу, на которую начислены пени, из содержания требования невозможно установить, за какой период начислены пени, то в этом случае невозможно установить обоснованность указанных в оспариваемом требовании сумм пеней. Такое требование подлежит признанию недействительным (Постановление ФАС ВСО от 13.02.2004 N А78-3734/03-С2-17/244-Ф02-226/04-С1).

2. Признавая решение налогового органа недействительным, суд указал, что налоговый орган не вправе взыскивать недоимку, возникшую ранее трехлетнего срока, предшествовавшего году проведения выездной налоговой проверки.

Более того, просроченная задолженность ранее была выявлена в ходе предыдущей выездной налоговой проверки и включена в соответствующее требование.

В свою очередь, неоднократное отражение суммы недоимки по налогам и сборам последовательно в нескольких требованиях об уплате налогов не предусмотрено законодательством и ведет к необоснованному увеличению срока на взыскание данной суммы.

Кроме того, суд принял во внимание, что по ранее вынесенному требованию уже возбуждено исполнительное производство по взысканию суммы недоимки за счет имущества налогоплательщика (Постановление ФАС ВСО от 15.01.2004 N А33-5911/03-С3-Ф02-4832/03-С1).

3. Повторное направление налогоплательщику требования об уплате налога с пропуском срока, установленного в ст. 70 НК РФ, не влечет изменения порядка исчисления пресекательного срока на принудительное взыскание налога и пеней, установленного в п. 3 ст. 48 НК РФ (Постановление ФАС ВВО от 22.03.2004 N А38-3905-5/482-2003).

4. Срок, установленный ст. 70 НК РФ, не является пресекательным и его истечение не препятствует выявлению фактов неуплаты налога и принятию мер по его принудительному взысканию. В то же время с направлением требования об уплате налога закон связывает применение порядка принудительного взыскания налога и пеней в установленные сроки.

Направив требование об уплате налогов по истечении установленного законом срока, ИМНС незаконно продлила срок для осуществления процедуры принудительного взыскания в бесспорном порядке (Постановление ФАС ВСО от 23.03.2004 N А58-854/03-Ф02-816/04-С1).

5. Основанием для ИМНС по направлению требования послужило выявление задолженности согласно данным лицевой карточки налогоплательщика. Следовательно, позиция налогового органа заключается в том, что требование направлено не в связи с неуплатой обществом в установленный законодательством о налоге срок для уплаты этого налога, а по данным лицевого счета налогоплательщика.

Между тем лицевой счет является внутриведомственной учетной системой налоговых платежей, которая сама по себе не возлагает каких-либо обязанностей на налогоплательщика и не влечет правовых оснований для направления требования.

Установленный законом порядок направления налогоплательщику письменного извещения о наличии у него недоимки, то есть неисполнения обязанности по уплате конкретного налога в установленный законом срок, является обязательным для налогового органа. Несоблюдение этого порядка свидетельствует о том, что при рассматриваемой ситуации направленное требование не может быть признано соответствующим законодательству о налогах и сборах (Постановление ФАС ДО от 17.03.2004 N Ф03-А73/04-2/195).

6.1. Исходя из установленного правила о самостоятельном исполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налога (ст. 45 НК РФ), требование об уплате налога может быть признано недействительным только в случае, если оно не соответствует фактической обязанности налогоплательщика по уплате налога или если нарушения требований, предъявляемых к его содержанию, являются существенными. То есть формальные нарушения положений п. 4 ст. 69 НК РФ не являются достаточным основанием для признания недействительным требования об уплате налога при наличии фактической задолженности по налогам и пеням.

6.2. Пропуск налоговым органом срока направления требования об уплате налога, установленного ст. 70 НК РФ, не влечет изменения порядка исчисления срока на принудительное взыскание налога и пеней.

6.3. Требование, в котором ранее заявленные суммы налога и пени приведены в соответствие с состоявшимся судебным актом, дополнительных налоговых обязанностей не содержит, а потому не признается повторным (Постановление ФАС ЦО от 05.04.2004 N А23-2884/03А-5-275).

7. Поскольку срок вынесения решения о взыскании за счет денежных средств является пресекательным (п. 3 ст. 46 НК РФ), то повторное выставление требований об уплате налога на одни и те же суммы налогов и пени не допускается (Постановление ФАС УО от 05.05.2004 N Ф09-1716/04-АК).

8. Суд признал требование налогового органа об уплате пени недействительным, поскольку в оспариваемом требовании не указаны сроки уплаты налогов, дата, с которой начислены пени и процентная ставка исчисления пеней, что лишает налогоплательщика возможности самостоятельно проверить правильность исчисления задолженности по налогам и начисления пеней за несвоевременную уплату налогов (Постановление ФАС СЗО от 04.08.2004 N А66-9710-03).

9. Включение в требование об уплате налога требований, по которым ранее выносились соответствующие решения и выставлялись инкассовые поручения о взыскании недоимки, является неправомерным, поскольку законодательство о налогах и сборах не предусматривает процедуры вынесения сводного требования об уплате налога (Постановление ФАС ПО от 13.04.2004 N А12-14337/03-С21).

10. Законодательство о налогах и сборах не содержит указаний на последствия нарушения налоговым органом 3-месячного срока направления налогоплательщику требования об уплате налога. Отсутствие в требовании срока уплаты налога не приводит к каким-либо негативным последствиям, поскольку сроки уплаты налогов определены соответствующими нормативно-правовыми актами. Следовательно, нарушение налоговым органом срока направления требования об уплате налога и отсутствие в требовании срока уплаты налога не признаются основаниями для признания требования недействительным (Постановление ФАС ПО от 10.06.2004 N А65-16511/02-СА2-9-8).

11. Решение налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика признано недействительным, поскольку имело место нарушение процедуры выставления требования об уплате налога.

Так, требование об уплате налога было передано работнику налогоплательщика, не имеющему доверенности, подтверждающей полномочия данного лица на получение требований налогового органа, то есть имело место вручение требования ненадлежащему лицу.

Кроме того, налоговый орган в нарушение п. 7 ст. 46, п. 1 ст. 47 НК РФ не направлял на расчетные счета налогоплательщика инкассовые поручения о взыскании задолженности за счет денежных средств (Постановление ФАС ПО от 31.08.2004 N А72-107/04-7/48).

1.3.5. Зачет (возврат) налогов

1. Зачет излишне уплаченной суммы налога, сбора и пеней представляет собой сокращение налогового обязательства плательщика на будущий период и влечет недополучение бюджетом соответствующих сумм налоговых платежей, уплаченных ранее. Возврат излишне уплаченного налога заключается в изъятии из бюджета ранее уплаченных сумм налога, сбора и пеней. Следовательно, по своему экономическому содержанию между зачетом и возвратом налоговых платежей существенных различий не имеется и фактически зачет излишне уплаченных сумм налога является разновидностью (формой) возврата этих сумм, восстановлением имущественного положения налогоплательщика. Исходя из изложенного и учитывая, что НК РФ право налоговых органов на проведение налоговой проверки ограничено тремя годами (не считая года ее проведения), к требованию налогоплательщика о зачете излишне уплаченных сумм налоговых платежей и к требованию об их возврате должен применяться единый правовой режим. Поэтому срок на подачу заявления в налоговый орган о зачете переплаченного налога также составляет 3 года (Постановление Президиума ВАС РФ от 29.06.2004 N 2046/04).

2. Организация уплачивала налог на пользователей автодорог исходя из ставки 2%, в то время как региональным законом ставка была установлена в размере 1%. В связи с чем в ИМНС была представлена уточненная декларация и заявление о возврате налога. ИМНС в возврате налога отказала, обосновывая это тем, что организация, имеющая обособленные подразделения на территории других субъектов РФ, должна производить перерасчет исходя из ставок, которые были установлены в этих субъектах, а не по тем ставкам, которые действовали в субъекте РФ по месту нахождения головного офиса. Суд разрешил спор в пользу организации.

Как указал ВАС, направляя дело на новое рассмотрение, нижестоящие суды не выяснили, имелись ли у налогоплательщика обособленные подразделения на территории других субъектов РФ, перечислялись ли налоги в бюджеты этих субъектов РФ и по каким ставкам. Это обосновано тем, что возврат переплаченного налога производится за счет средств того бюджета, в который произошла переплата (п. 9 ст. 78 НК РФ) (Постановление Президиума ВАС РФ от 07.12.2004 N 9107/04).

3. Организация оспорила решение ИМНС о зачете имеющейся переплаты в счет погашения задолженности по пени, так как подобный зачет, по мнению организации, может быть проведен только по заявлению налогоплательщика. Как указал суд, из содержания ст. 78 НК РФ следует, что налоговый орган вправе производить зачет излишне уплаченного налога в счет уплаты пеней по тому же налогу и без заявления налогоплательщика (Постановление ФАС ВСО от 15.01.2004 N А19-13169/03-18-Ф02-4971/03-С1, Постановление ФАС ВСО от 03.03.2004 N А33-13756/03-С3-Ф02-551/04-С1).

4. Поскольку до признания перевода предприятия на уплату единого налога незаконным у него не могло возникнуть право требовать возврата излишне уплаченных сумм налога, а за время рассмотрения дела в суде истек трехлетний срок для обращения в налоговый орган с заявлением о возврате излишне уплаченных сумм налога (п. 8 ст. 78 НК РФ), то истечение трехлетнего срока для обращения с заявлением о зачете суммы налога не может лишать заявителя права на зачет уплаченной суммы, поскольку переплата налога возникла по вине налогового органа и оставление заявления в этой части без рассмотрения лишает заявителя права на судебную защиту (Постановление ФАС СКО от 02.02.2004 N Ф08-94/2004-60А).

5. Суд не признал основанием для возврата налога заявление налогоплательщика, в котором не содержалось указания на способ возмещения налога, указав, что распоряжение суммой, подлежащей возмещению из бюджета, производится налогоплательщиком либо путем возврата, либо путем зачета и необходимым условием для возврата налога является подача налогоплательщиком в налоговый орган заявления именно о возврате налога (Постановление ФАС ЗСО от 11.05.2004 N Ф04/2576-283/А67-2004).

6. Суд отклонил довод ИМНС о необходимости представления уточненной налоговой декларации как необходимого условия для возврата сбора, указав, что излишне уплаченная сумма сбора на нужды образовательных учреждений образовалась в связи с изменившимся законодательством, поэтому учреждение, освобожденное от уплаты сбора в силу закона, не обязано было представлять налоговому органу уточненные декларации (Постановление ФАС ЦО от 12.04.2004 N А54-2890/03-С21).

7. Изменения в лицевой карточке организации не являются доказательством того, что налоговый орган осуществил зачет по налогам, о котором просил в своем заявлении налогоплательщик, поскольку о проведении зачета должно быть в обязательном порядке вынесено решение (Постановление ФАС ВСО от 15.03.2004 N А58-2277/03-Ф02-727/04-С1).

8. В случае если налогоплательщиком допущена ошибка в расчете суммы налога, подлежащего уплате в бюджет, он не может утверждать о наличии суммы излишне уплаченного налога и требовать зачета, пока не представит уточненную налоговую декларацию, свидетельствующую об излишне уплаченном налоге, поскольку записи о начислении платежей осуществляются в карточках лицевых счетов плательщиков на основании налоговых деклараций, представляемых налогоплательщиком, в том числе уточненных налоговых деклараций, а так же решений, принимаемых налоговыми органами. Согласно же лицевым карточкам излишняя уплата спорного налога у налогоплательщика отсутствует, поскольку налог уплачен в размере, указанном налогоплательщиком в представленных в налоговый орган налоговых декларациях (Постановление ФАС СЗО от 28.06.2004 N А66-9682-03).

9. ИМНС отказала в возврате переплаченных авансовых платежей, ссылаясь на то, что НК РФ не предусматривает возможности возврата переплаченных налоговых авансов. Налогоплательщик обратился в суд с требованием признать такой отказ незаконным, а на сумму невозвращенных налоговых авансов уплатить проценты.

Суд I инстанции в удовлетворении требований о признании незаконными действий ИМНС по возврату налогового аванса отказал, мотивируя это тем, что возврат аванса до окончания налогового периода не соответствует закону. Также суд обязал ИМНС возвратить переплаченный налоговый аванс, но в требовании об уплате процентов отказал, так как ст. 78 НК РФ не предусматривает уплаты процентов на несвоевременно невозвращенные суммы налоговых авансов.

Как указал суд кассационной инстанции, суд I инстанции принял противоречивое решение: обязав ИМНС возвратить переплаченный авансом налог, суд не признал незаконными действия ИМНС по отказу в его возврате.

Статья 78 НК РФ содержит только два условия для возврата переплаченного налога: факт переплаты и наличие заявления налогоплательщика, других условий ст. 78 НК РФ не содержит. Кроме того, вывод о невозможности уплаты процентов за несвоевременный возврат излишне уплаченного налога в связи с его авансовым характером не соответствует буквальному требованию ст. 78 НК РФ. Проценты по ст. 78 НК РФ начисляются и на несвоевременный возврат переплаченных авансовых платежей (Постановление ФАС МО от 26.08.2004 N КА-А41/7267-04).

10. Отказ налогового органа в принятии решения о возврате налогоплательщику НДС в установленный законом срок на том лишь основании, что в отношении данного налогоплательщика необходимо проведение выездной налоговой проверки, является необоснованным (Постановление ФАС ПО от 20.04.2004 N А49-527/03-233А/13).

11. Исходя из положений ст. 78 НК РФ, налогоплательщик не обязан при подаче письменного заявления о возврате излишне уплаченных сумм налога представлять какие-либо дополнительные документы. Следовательно, непредставление справки о состоянии расчетов с бюджетом, истребованной налоговым органом по причине неверного указания обществом кода бюджетной классификации и перечисления сумм не в тот бюджет, не является основанием для отказа в возврате сумм излишне уплаченных сумм обязательных платежей (Постановление ФАС ЗСО от 22.09.2004 Ф04-6479/2004(А70-4516-25)).

12. Поскольку налогоплательщик переплату авансового платежа по налогу на прибыль за 6 месяцев учел при исчислении платежа по данному налогу за 9 месяцев, то основания для возврата переплаты налога на прибыль за 6 месяцев отсутствуют (Постановление ФАС МО от 16.08.2004 N КА-А41/5825-04).

13. Налогоплательщик обратился в ИМНС с заявлением о возврате переплаченного НДС, однако получил отказ, т.к. по мнению ИМНС возврат не может быть осуществлен в связи с наличием у налогоплательщика задолженности по штрафу, числящегося по лицевой карточке.

Как указал суд, не взысканный с налогоплательщика в судебном порядке штраф не может считаться задолженностью налогоплательщика перед бюджетом и не может быть внесен в карточку лицевого счета как задолженность. Следовательно, отказ в возврате излишне уплаченного налога по данному основанию является незаконным (Постановление ФАС ЗСО от 24.11.2004 N Ф04-7645/2004(5714-А70-18)).

1.3.5.1. Проценты за несвоевременный

возврат (возмещение) налогов

1. Начисление процентов за нарушение срока возмещения НДС из бюджета в порядке ст. 176 НК РФ, уплаченного поставщикам экспортируемых товаров, производится по истечении трех месяцев, четырнадцати и семи дней, исчисляемых со дня подачи налогоплательщиком налоговой декларации (Постановление ФАС УО от 17.03.2004 N Ф09-966/04-АК).

2. Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 напрямую не касается вопроса начисления процентов на сумму излишне взысканного налога, но указывает на критерий определения момента исполнения обязанности по возврату налогоплательщику соответствующих сумм путем их перечисления в безналичном порядке на указанный получателем счет. Следуя этой правовой позиции, возврат НДС может считаться произведенным не в момент направления налоговым органом заключения на возврат налога в орган Федерального казначейства (п. 4 ст. 176 НК РФ), а в момент, когда денежные средства фактически перечислены на счет налогоплательщика. Поэтому проценты на сумму НДС, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются по день фактического возврата (Постановление ФАС СЗО от 13.05.2004 N А56-31979/03).

3. Возникновение у налогоплательщика недоимки в период течения срока начисления процентов за нарушение срока возмещения НДС не влияет на расчет процентов. Поскольку возврат НДС из бюджета производится по решению суда и сумма НДС, на которую начисляются проценты, таким образом, является фиксированной и изменению не подлежит (Постановление ФАС МО от 25.05.2004 N КА-А40/4110-04).

4.1. Суд опроверг довод налоговой инспекции о том, что проценты за несвоевременный возврат НДС по истечении трех месяцев и двух недель, предусмотренных п. 4 ст. 176 НК РФ для исполнения заключения налогового органа органами Федерального казначейства, должны быть начислены после подачи Обществом декларации и пакета документов. По мнению суда, момент исчисления периода, за который начисляются проценты, не связан с моментом представления налогоплательщиком декларации и необходимых документов.

4.2. По смыслу всех абзацев п. 4 ст. 176 НК РФ в их взаимной связи и совокупности возврат налога при нарушении сроков производится с начислением процентов. Следовательно, порядок начисления и возврат процентов аналогичен порядку возврата налога. В таком случае является необоснованной позиция налогового органа о том, что проценты за несвоевременный возврат НДС не могут быть возмещены путем перечисления на расчетный счет, а подлежат лишь отражению на лицевом счете с целью зачета в счет предстоящих платежей. Кроме того, п. 4 ст. 176 НК РФ не установлено ограничение формы возмещения начисленных налогоплательщику процентов.

4.3. Начисление процентов за несвоевременный возврат налога носит обеспечительный характер и гарантирует защиту прав налогоплательщика, а отсутствие в абз. 12 п. 4 ст. 176 НК РФ слова "выплачиваются" не означает, что начисленные проценты не подлежат возврату налогоплательщику (Постановление ФАС МО от 01.07.2004 N КА-А40/5360-04).

5. Довод налогового органа о том, что он мог уплатить налогоплательщику соответствующие проценты за нарушение срока возвращения излишне взысканного налога только после получения определения о разъяснении судебного решения по делу, является необоснованным. Законодатель не ставит период взыскания процентов на сумму излишне взысканного налога в зависимость от данного разъяснения судебного решения и иных обстоятельств, а определяет период - со следующего дня после взыскания по день возврата (Постановление ФАС СКО от 01.06.2004 N Ф08-2276/2004-877А).

6. Для целей начисления процентов за несвоевременный возврат налога обязательными являются только два условия: наличие суммы излишне уплаченного налога и заявления налогоплательщика о его возврате. Вид налога (авансом или по окончании налогового периода) значения не имеет. Следовательно, вывод о том, что авансовый характер излишне уплаченного налога свидетельствует о невозможности уплаты процентов за его несвоевременный возврат, не соответствует буквальному требованию ст. 78 НК РФ. Проценты по ст. 78 НК РФ начисляются и на несвоевременный возврат переплаченных авансовых платежей (Постановление ФАС МО от 26.08.2004 N КА-А41/7267-04).

7. Суд отказал налогоплательщику во взыскании с налогового органа процентов, начисленных в соответствии с п. 9 ст. 78 НК РФ за нарушение срока возврата государственной пошлины. В качестве основания отказа суд указал следующее.

Возврат государственной пошлины является возмещением судебных расходов по уплате государственной пошлины за исковое заявление (ст. 110 АПК РФ) и не может быть признан возвратом излишне уплаченного налога (ст. 78 НК РФ) (Постановление ФАС МО от 02.09.2004 N КА-А40/7416-04).

1.3.6. Принудительное исполнение обязанности

по уплате налога или сбора

1.3.6.1. Взыскание налогов за счет

денежных средств на счетах налогоплательщика

(ст. 46 НК РФ)

1. ИМНС в связи с закрытием счета в банке, на котором были выставлены инкассовые поручения на взыскание недоимки и пени, выставила новое инкассовое поручение на другой счет организации. Как указали суды первой и второй инстанций, действия ИМНС неправомерны, т.к. право на бесспорное списание недоимки и пеней может быть реализовано налоговыми органами только в течение 60 дней после выставления требования (ст. 46 НК РФ).

Однако, как указал суд кассационной инстанции, для выставления инкассовых поручений ст. 46 НК РФ специально срок не установлен. В то же время при выставлении инкассовых поручений могут существовать объективные юридические препятствия для исполнения решения налогового органа о бесспорном взыскании денежных средств со счетов налогоплательщика (наличие неизвестных счетов, отсутствие средств на счетах, закрытие счетов, ликвидация банков и т.д.), следовательно, с учетом ст. 57 Конституции РФ, ст. 44 НК РФ законодатель не ограничивает срок для выставления таких поручений, что рассматривается как наличие у государства в лице налоговых органов реальной возможности для взыскания налоговых платежей.

Тем не менее, исходя из сравнительного анализа и систематического толкования ст. ст. 23, 78, 87, 113 НК РФ с учетом ч. 6 ст. 13 АПК РФ, следует, что давностный срок взыскания налоговых платежей объективно ограничивается тремя годами. В пределах этого разумного срока налоговые органы и вправе осуществлять бесспорное взыскание налога, сбора, а также пени за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банках. То есть в течение 3 лет налоговые органы вправе выставлять инкассовые поручения на взыскание налога и пени (Постановления ФАС УО от 09.08.2004 N Ф09-3248/04-АК, от 14.09.2004 N Ф09-3799/04-АК).

1.3.6.2. Взыскание налогов за счет

имущества налогоплательщика (ст. 47 НК РФ)

1. ИМНС, несмотря на то что она располагала информацией о счетах налогоплательщика, на которых имелись денежные средства, не выставила соответствующие инкассовые поручения. С учетом вышеизложенного, а также учитывая то, что взыскание недоимки за счет имущества является исключительной мерой, могущей повлечь прекращение деятельности налогоплательщика, суд признал решение ИМНС о взыскании недоимки за счет его имущества в указанных условиях недействительным (Постановление ФАС УО от 20.01.2004 N Ф09-4920/03-АК).

2. Налогоплательщик оспаривал в суде постановление службы судебных приставов об аресте дебиторской задолженности, указывая на то, что арестованная дебиторская задолженность в соответствии с п. 2 ст. 38 НК РФ и ч. 3 ст. 2 ГК РФ к имуществу не относится, т.к. является имущественным правом и в силу положений ст. 47 НК РФ на него не может быть обращено взыскание по налоговым платежам.

Однако суд указал, что право судебного пристава-исполнителя на наложение ареста на дебиторскую задолженность предусмотрено п. 1 Постановления Правительства РФ от 27.05.1998 N 516 "О дополнительных мерах по совершенствованию процедур обращения взыскания на имущество предприятий".

Вместе с тем постановление ССП было признано судом недействительным, т.к. фактическая задолженность меньше той, которая указана в постановлении ССП. Более того, определение объема работ, их стоимости в обоснование задолженности, подлежащих аресту по исполнительному производству, не входит в обязанность арбитражного суда (Постановление ФАС ПО от 13.01.2004 N А49-122/03-181ИП/11).

3. Суд удовлетворил требования налогоплательщика о признании недействительным решения и постановления налогового органа о взыскании налога и пеней за счет имущества организации в связи с тем, что при обращении взыскания, вынесении и направлении требований налоговым органом были допущены нарушения прав и законных интересов налогоплательщика, выразившиеся в следующем:

- при вынесении решения и постановления о взыскании налога, пеней за счет имущества налогоплательщика налоговым органом не были отозваны выставленные инкассовые поручения, по которым производилось списание денежных средств с банковских счетов организации, что противоречит ст. 47 НК РФ;

- нарушение налоговым органом срока направления требования об уплате налога налогоплательщику повлекло за собой принятие решения о взыскании с нарушением сроков, установленных п. 3 ст. 46 НК РФ;

- оспариваемое требование содержит иную нумерацию, различные даты вынесения, кроме того, часть денежных средств была списана со счетов налогоплательщика до истечения срока исполнения, указанного в требовании (Постановление ФАС ЗСО от 24.02.2004 N Ф04/826-177/А45-2004).

4. Основанием для признания недействительным решения о взыскании налогов, сборов и пеней за счет имущества налогоплательщика явились следующие обстоятельства.

1) Требования об уплате налогов, сборов и пеней, в связи с неисполнением которых принято решение о взыскании, не содержали сведений об основаниях взимания указанного в них налога, а также о сроках уплаты налогов, сборов и взносов, установленных законодательством о налогах и сборах, что является грубым нарушением требований п. 4 ст. 69 НК РФ и ст. 70 НК РФ.

2) При принятии оспариваемого решения ИМНС не отозвала инкассовые поручения из банка, что могло повлечь повторное взыскание одних и тех же денежных средств (Постановление ФАС ЦО от 13.02.2004 N А14-5668-03/168/33).

5. Налогоплательщик обжаловал решение ИМНС об обращении взыскания на его имущество, мотивируя свои требования тем, что ИМНС не выставила инкассовые поручения на все счета организации.

Суд отказал в удовлетворении требований налогоплательщика по той причине, что организация сама не представила в налоговый орган информацию обо всех открытых ею счетах. Кроме того, по мнению суда кассационной инстанции, налоговый орган не обязан принимать меры по установлению всех счетов налогоплательщика, о существовании которых тот умолчал (Постановление ФАС ВСО от 12.10.2004 N А74-3081/03-К2-Ф02-4137/04-С1).

1.4. Способы обеспечения исполнения обязанностей

по уплате налогов и сборов

1.4.1. Пени (ст. 75 НК РФ)

1. Организация заключила договор на экспорт спецпродукции и в декабре получила экспортный аванс. Данная спецпродукция относилась к Перечню товаров, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев (Постановление Правительства от 21.08.2001 N 602). Руководствуясь пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ организация данный аванс не включила в экспортную декларацию за декабрь и НДС не исчислила, несмотря на то что на момент получения аванса, у нее не имелось соответствующего подтверждения длительности производственного цикла от уполномоченных органов. Данное подтверждение было получено организацией позднее, в связи с чем организация представила за декабрь экспортную декларацию по НДС.

ИМНС начислила пени по сроку уплаты за декабрь месяц по налоговый период, когда у организации появились подтверждающие документы. Это было обосновано тем, что НДС с экспортного аванса подлежал уплате по общей налоговой декларации, так как организация своевременно не получила документы, освобождающие ее от налогообложения. Как указал ВАС, действия ИМНС в данном случае правомерны (Постановление Президиума ВАС РФ от 19.10.2004 N 5806/04).

2. Организация реструктуризировала задолженность по платежам во внебюджетные фонды, однако впоследствии обратилась в ИМНС пересчитать сумму задолженности по пене в связи с тем, что размер реструктуризированной пени завышен, т.к. не приведен в соответствие со ст. 8 Закона от 31.07.1998 N 147-ФЗ "О введении в действие части первой НК РФ" (размер пени, исчисленный на 01.01.1999, не может быть больше недоимки). ИМНС размер пени пересчитала, но в последствии приняла решение об отмене ее перерасчета. По мнению ИМНС, нормы налогового законодательства не могут распространяться на платежи во внебюджетные фонды, т.к. порядок их исчисления и уплаты регулируется нормами специального законодательства.

Как указал ВАС, органы внебюджетных фондов наделены полномочиями налоговых органов, а специальные акты законодательства по внебюджетным фондам действуют только в части установления объекта налогообложения, порядка исчисления взносов и сроков их уплаты. В остальной части положения этих актов применяются только в тех случаях, когда они не противоречат НК РФ. Пени, начисленные по состоянию на 01.01.1999, подлежали уплате в размере, не превышающем сумму недоимки (ст. 8 Закона от 31.07.1998 N 147-ФЗ). Кроме того, взыскание сумм недоимок, пеней и штрафов осуществляется с 01.01.2001 налоговыми органами. Следовательно, у ИМНС не было оснований отказывать организации в перерасчете пеней, которые своевременно не были перерассчитаны до размера недоимки (Постановление Президиума ВАС РФ от 16.11.2004 N 7113/04).

3. Суд указал, что поскольку в силу ст. 78 НК РФ и ст. 176 НК РФ ИМНС была обязана самостоятельно произвести зачет имеющейся у налогоплательщика переплаты по налогам в счет возникшей у него недоимки, то у нее отсутствовали основания для начисления пени за период с момента возникновения недоимки и до момента фактического осуществления зачета (Постановление ФАС УО от 26.01.2004 N Ф09-4987/03-АК; Постановление ФАС ВСО от 15.01.2004 N А19-13169/03-18-Ф02-4971/03-С1).

4. Разрешая спор, суд установил, что несвоевременное перечисление налоговым агентом в бюджет сумм налога на доходы физических лиц произошло в результате задержки финансирования из бюджета заработной платы сотрудников учреждения.

Признавая недействительным решение ИМНС в части начисления пени, суд исходил из того, что не произошло потерь казны в связи с задержкой зарплаты и, как следствие, нет оснований для начисления пени за несвоевременное поступление в бюджет сумм налога на доходы физических лиц (Постановление ФАС УО от 08.01.2004 N Ф09-4594/03-АК).

5. Налогоплательщик обжаловал требование ИМНС об уплате пеней, по мотиву того, что срок на уплату недоимки, послужившей основанием для начисления пени, пропущен, что установлено решением суда (ст. 70, п. 3 ст. 46, п. 3 ст. 48 НК РФ).

Удовлетворяя заявленные требования, суд указал, что в случае пропуска срока для взыскания основного долга (налогов, сборов) в судебном порядке налоговый орган также утрачивает возможность для принудительного взыскания пеней, начисленных на названную задолженность (Постановления ФАС ВСО от 09.01.2004 N А19-6892/03-45-Ф02-4730/03-С1, от 09.09.2004 N А33-14429/03-С3-Ф02-3632/04-С1, от 29.06.2004 N А33-14261/03-С3-Ф02-2372/04-С1).

6. Налогоплательщик уплатил ЕСН за январь - март 2001 г. по месту своего нахождения своевременно по всей организации, в том числе и за свои обособленные подразделения.

Налоговый орган отразил уплату налога по обособленным подразделениям в карточках лицевых счетов только после представления обособленными подразделениями в октябре 2001 г. расчетов по указанному налогу и доначислил пени.

Признавая действия налогового органа по начислению пени незаконными, суд указал, что законодатель связывает начисление пени не с порядком отражения сумм налогов в карточках лицевых счетов, а с нарушением срока внесения сумм налога в бюджет. Поскольку недоимки по ЕСН не возникло, то основания для взыскания пени отсутствуют (Постановление ФАС ЦО от 26.02.2004 N А68-174/11-03).

7. Признавая недействительным требования, выставленные ИМНС на уплату пеней, суд не принял в качестве доказательства, подтверждающего размер задолженности по пеням, данные лицевых счетов налогоплательщика, поскольку они ведутся ИМНС для внутреннего учета и контроля во исполнение положений ведомственных документов.

Кроме того, суд указал, что довод ИМНС о том, что взыскиваемые пени начислялись за весь период деятельности общества, служит лишним доказательством пропуска ИМНС пресекательного срока на принудительное взыскание пени (Постановление ФАС ВСО от 12.03.2004 N А74-461/03-К2-Ф02-730/04-С1).

8. Исходя из смысла ст. 75 НК РФ, пени не являются финансовыми санкциями. Поэтому в случае открытия в отношении налогоплательщика конкурсного производства, начисление налоговых пени не приостанавливается и они взыскиваются в общем порядке (ст. ст. 98, 106 Федерального закона от 08.01.1998 N 6-ФЗ "О несостоятельности и банкротстве") (Постановление ФАС УО от 27.04.2004 N Ф09-1593/04-АК).

9. Отсутствие в требовании об уплате налога сведений о дате, с которой начисляются пени, ставке пени, сроке уплаты налога, то есть данных, позволяющих проверить обоснованность начисления спорной суммы пени, является основанием для признания его незаконным (Постановление ФАС ЦО от 09.03.2004 N А23-2279/03А-5-213, Постановление ФАС ЦО от 19.04.2004 N А23-3508/03А-18-330).

10. Независимо от времени проведения налоговой проверки и даты отражения в лицевой карточке выявленной пени по состоянию на 01.01.2002 данная пеня подлежит списанию в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 18.04.2002 N 251 "О порядке списания задолженности, возникшей в связи с оплатой головным исполнителям и исполнителям работ по государственному оборонному заказу 1994 - 1999 гг., по пеням, начисленным на 1 января 2002 г. на просроченные налоговые платежи, зачисляемые в федеральный бюджет и во внебюджетные фонды" (Постановление ФАС ДО от 11.06.2004 N Ф03-А51/04-2/1324).

11. Начисление пеней на суммы не удержанного налоговым агентом налога неправомерно, поскольку нормы НК РФ, регулирующие порядок уплаты налогов, установленных для налогоплательщиков, применяются к налоговым агентам только в отношении удержанных с налогоплательщиков сумм налогов. Таким образом, лишь в случае удержания суммы налога налоговый агент становиться обязанным лицом по перечислению (уплате) в бюджет этой суммы и уплате соответствующих пеней (Постановление ФАС СЗО от 31.05.2004 N А13-10889/03-08).

12. ИМНС при наличии переплаты по налогу направила налогоплательщику требование об уплате недоимки и пени.

Как указал суд, признавая требование недействительным, в соответствии с п. 5 ст. 78 НК РФ при наличии переплаты налоговый орган обязан самостоятельно провести зачет. Довод ИМНС о том, что такой зачет может быть произведен только по письменному заявлению налогоплательщика противоречит ст. 78 НК РФ. Невыполнение ИМНС требований ст. 78 НК РФ привело к неправомерному начислению пени (Постановление ФАС МО от 14.05.2004 N КА-А41/2713-04-П).

13. Уплата НДФЛ по месту нахождения головной организации не может являться основанием для взыскания пени за неуплату данного налога по месту нахождения обособленных подразделений, поскольку в соответствии с налоговым законодательством основанием для взыскания пени является неуплата или неполная уплата налога в установленный срок (Постановление ФАС СКО от 16.06.2004 N Ф08-2486/2004-982А).

1.4.2. Приостановление операций по счетам

налогоплательщика (плательщика сбора,

налогового агента) (ст. 76 НК РФ)

1. По мнению налогоплательщика, из содержания п. 2 ст. 76 НК РФ следует, что решение о приостановлении операций по счетам может быть вынесено налоговым органом только одновременно с принятием решения о взыскании задолженности по налогам за счет денежных средств на счетах в банках.

Однако суд кассационной инстанции указал, что правило, содержащееся в п. 2 ст. 76 НК РФ, означает только то, что налоговый орган не вправе приостанавливать операции по счетам до вынесения решения о взыскании.

Приостановление операций по счетам налогоплательщика позднее момента принятия решения о взыскании не является основанием для признания данного решения недействительным (Постановление ФАС ВСО от 02.09.2004 N А33-4427/04-С3-Ф02-3432/04-С1).

1.4.3. Арест имущества (ст. 77 НК РФ)

1.1. Арест имущества (ст. ст. 72, 77 НК РФ) производится в целях обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и может осуществляться до принятия налоговым органом решения о взыскании налога за счет имущества в порядке ст. 47 НК РФ или за счет денежных средств (ст. 46 НК РФ).

1.2. Обязательным условием, необходимым для надлежащего ареста имущества по ст. 77 НК РФ, являются данные о том, что юридическое лицо намерено скрыться или скрыть свое имущество. Отсутствие указанных доказательств в решении об аресте имущества и в материалах дела есть основание для отмены этого решения (Постановление ФАС ДО от 28.05.2004 N Ф03-А73/04-2/1128).

1.5. Контроль за ценами для целей налогообложения

(ст. ст. 20 и 40 НК РФ)

1. Организация продала две квартиры своим работникам по договорным ценам. При проведении налоговой проверки ИМНС установила, что проведенный ею анализ цен по идентичным объектам недвижимости, сложившимся на рынке в результате спроса и предложения в сопоставимых экономических условиях, показал значительные расхождения между договорными ценами за проданные квартиры и рыночными более чем на 20%.

Расчет цен произведен ИМНС на основании представленных сведений областным комитетом статистики о средней рыночной стоимости одного квадратного метра общей площади первичного жилья, а также данных гильдии риэлторов, опубликованных в рекламной газете.

Указанные обстоятельства послужили основанием для доначисления налогоплательщику налогов, пени и штрафов на основании ст. 40 НК РФ.

Признавая незаконным решение налогового органа, суд сделал вывод о том, что использованные инспекцией сведения органов статистики нельзя признать установленной в соответствии со ст. 40 НК РФ рыночной ценой на идентичные товары, поскольку данные органов статистики о цене одного квадратного метра жилья указаны как средние цены по городу, без учета района расположения квартир, степени их строительной готовности, наличия городских коммуникаций, этажности, года постройки и других данных, существенным образом влияющих на цену квартир.

Данные гильдии риэлторов не отражают реального взаимодействия спроса и предложения на квартиры и тем более не содержат информации о реальной цене уже заключенных сделок с идентичными квартирами, они содержат лишь рекламную информацию коммерческой организации с предложением о продаже конкретных квартир, поэтому на основании п. 11 ст. 40 НК РФ обоснованно не приняты судом во внимание (Постановление ФАС ЦО от 16.01.2004 N А54-2185/03-С11).

2. Перечень оснований для проверки налоговым органом правильности применения налогоплательщиком цен по сделкам, предусмотренный п. 2 ст. 40 НК РФ, является исчерпывающим.

Поскольку налогоплательщик и его контрагент не являлись взаимозависимыми лицами, между ними не осуществлялось товарообменных (бартерных) операций, внешнеторговых сделок, доказательств отклонения более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени, налоговым органом не представлено, суд указал не необоснованность перерасчета налоговым органом отпускных цен налогоплательщика.

Кроме того, налоговый орган при проверке правильности определения налогоплательщиком полученной выручки использовал данные областного комитета государственной статистики о средних ценах, сложившихся на потребительском рынке области, что не предусмотрено ст. 40 НК РФ (Постановление ФАС ЦО от 16.03.2004 N А48-3474/03-18).

3. Двое супругов учредили два юридических лица, в которых каждый из них был соответственно единственным учредителем. Впоследствии между юридическими лицами был заключен договор аренды магазина.

ИМНС проверила правильность стоимости аренды в порядке ст. 40 НК РФ, усматривая в договоре отношения взаимозависимости. Суд признал, что такие отношения могут быть подведены под понятие "взаимозависимости" в смысле ст. 20 НК РФ (Постановление ФАС ВСО от 04.03.2004 N А78-3354/03-С2-20/119-Ф02-616/04-С1).

4. В соответствии со ст. ст. 20, 40 НК РФ право налогового органа проверять правильность цен, примененных взаимозависимыми лицами, распространяется на гражданско-правовые договоры, в которых та или иная цена применяется самими участниками сделки, то есть при реализации товаров, работ и услуг. При отсутствии реализации отсутствует предмет для применения указанных статей. Таким образом, при заключении договора безвозмездного пользования ст. 40 НК РФ не применяется. Налоговый орган не учел, что, исходя из указанного, у налогоплательщика нет оснований отражать такой договор в материалах бухгалтерского учета, в связи с чем неправомерно привлек налогоплательщика к ответственности, предусмотренной ст. 120 НК РФ (Постановление ФАС МО от 28.01.2004 N КА-А41/11444-03).

5. Организация по договору купли-продажи приобрела кафе по цене 100 000 руб., однако инвентаризационная стоимость его по данным БТИ - 500 000 руб. ИМНС исходя из инвентаризационной стоимости применила к налогоплательщику ст. 40 НК РФ.

Как указал суд, одним из условий применения налоговым органом положений п. п. 4 - 11 ст. 40 НК РФ является установление факта отклонения цены сделки более чем на 20% от рыночной цены. Доначисление налогов исходя из того, что цена сделки более чем на 20% ниже инвентаризационной стоимости объекта, является нарушением положений ст. 40 НК РФ. ИМНС следовало установить рыночную стоимость и только после этого производить расчет цены для целей применения ст. 40 НК РФ (Постановление ФАС СКО от 26.07.2004 N Ф08-3244/2004-1253А).

6. Сведения органов статистики о цене одного кубического метра лесоматериалов нельзя признать официальным источником информации о рыночных ценах на данный товар (п. 11 ст. 40 НК РФ), поскольку при формировании таких сведений не учтены обстоятельства реализации лесопродукции по одинаковой цене всем потребителям, наименование и качество древесины, а также время, место реализации и покупательский спрос и другие данные, существенным образом влияющие на цену реализуемой продукции (Постановление ФАС ДО от 28.07.2004 N Ф03-А04/04-2/1755).

7. Использование налоговой инспекцией при определении рыночной цены товара информации органов статистики противоречит положениям ст. 40 НК РФ, поскольку содержащаяся в таких источниках информация не содержит ссылок на официальные источники информации о рыночных ценах на товар и свидетельствует не о рыночной, а о средней цене предприятий - производителей товара (Постановление ФАС ЦО от 19.11.2004 N А62-1745/04).

1.6. Особенности налогообложения

при реорганизации организаций

1.1. Отсутствие в передаточном акте сумм дополнительно начисленных в ходе проверки налогов и пеней исключает возможность взыскивать указанные суммы с присоединяемого предприятия-правопреемника.

1.2. По смыслу ст. 50 НК РФ реорганизация юридических лиц не влечет изменения размеров налоговых поступлений в бюджет, в силу чего правопреемник обязан уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям, вне зависимости от того, были ли ему известны эти обстоятельства до момента завершения реорганизации (Постановление ФАС ВСО от 04.06.2004 N N А19-17095/03-18-Ф02-1579/04-С1, А19-17095/03-18-Ф02-2067/04-С1).

2. Меры административной ответственности и финансовые санкции направлены на исполнение налогоплательщиком своих обязанностей. Из акта проверки, составленного после реорганизации предприятия путем выделения, не следует установления факта недоимки в разделительном балансе правопреемника. Следовательно, взыскание с правопреемника штрафных санкций и сумм, недоплаченных обществом до реорганизации налогов, является неправомерным (Постановление ФАС МО от 22.04.1998 N КА-А41/761-98).

1.7. Особенности уплаты налога при банкротстве

1. В декабре на предприятии было введено внешнее управление, поэтому оно посчитало, что задолженность по НДС за декабрь месяц следует включить в реестр требований кредиторов и данную задолженность нельзя отнести к категории текущей задолженности.

Как указал ВАС РФ, срок исполнения обязанности по уплате налога не может отождествляться с моментом возникновения объекта налогообложения. НК РФ не связывает обязанность по уплате налога с моментом возникновения объекта налогообложения. Поскольку обязанность по уплате налога возникла по сроку 20 января, то есть уже после введения внешнего управления, следовательно, сумма НДС за декабрь является текущим платежом, который налоговые органы могут взыскивать в общеустановленном порядке (ст. ст. 95, 100 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" (Постановление Президиума ВАС РФ от 01.07.2004 N 1550/04).

2. Внешний управляющий вправе принять решение о создании организацией, в отношении которой введено внешнее управление, другого юридического лица (Постановление ФАС ДО от 17.05.2004 N Ф03-А51/04-2/904).

3. ИМНС обратилась в суд с иском о взыскании налоговой санкции, однако иск оставлен без рассмотрения, так как в отношении ответчика возбуждено дело о банкротстве и открыто конкурсное производство, что означает, что иск ИМНС должен рассматриваться в рамках именного этого дела (ч. 4 ст. 148 АПК РФ).

Однако, как указал суд кассационной инстанции, суд не учел правовую природу заявленного ИМНС требования. Налоговая санкция не относится к денежным обязательствам, обязательным платежам и не является имущественным требованием, поэтому налоговый орган вправе обращаться в суд с заявлением о взыскании с организации-банкрота налоговой санкции в общем порядке (Постановление ФАС ЗСО от 25.08.2004 N Ф04-5921/2004(А27-3902-32).

4. Введение в отношении налогоплательщика процедур банкротства изменяет порядок предъявления имущественных требований к должнику и очередность их удовлетворения, но не изменяет его обязанности по уплате налогов после направления ранее выставленных требований.

Таким образом, требование, в котором указаны суммы, взыскиваемые налоговым органом до признания налогоплательщика банкротом, нельзя признать уточненным. Суд признал такое требование повторным и указал, что путем его выставления налоговый орган искусственно продлевает срок, установленный для предъявления требования и бесспорного взыскания с налогоплательщика задолженности по обязательным платежам (Постановление ФАС СЗО от 23.11.2004 N А66-1648-04).

1.8. Возмещение вреда, причиненного

налоговыми органами

1. Статья 15 ГК РФ является общей нормой, регулирующей такой способ защиты нарушенного права, как возмещение убытков. Однако если убытки возникают в сфере судопроизводства в связи с восстановлением нарушенного права, то их возмещение подлежит регулированию нормами процессуального права, которое исключает возможность предъявления гражданского иска, поскольку обращение с самостоятельным исковым заявлением о возмещении таких убытков противоречит ст. 110 АПК РФ. Суд указал, что вопрос о возмещении судебных расходов в соответствии со ст. 112 АПК РФ разрешается арбитражным судом, рассматривающим дело, в судебном акте, которым заканчивается рассмотрение дела по существу на основании заявления о взыскании судебных расходов в рамках дела.

Транспортные и командировочные расходы, связанные с оплатой проезда штатного юриста налогоплательщика в кассационную инстанцию, не являются убытками, поскольку данные затраты в соответствии с п. 13 ч. 1 ст. 346.16 НК РФ относятся к расходам организации-налогоплательщика (Постановление ФАС СЗО от 15.01.2004 N А26-5398/03-28).

2. В ст. 112 АПК РФ определено, что вопросы распределения судебных расходов, отнесения судебных расходов на лицо, злоупотребляющее своими процессуальными правами, и другие вопросы о судебных расходах разрешаются арбитражным судом, рассматривающим дело, в судебном акте, которым заканчивается рассмотрение дела по существу, или в определении.

Исходя из сложности дела, необходимости экономного расходования денежных средств, целесообразности, необходимости и разумности несения судебных расходов арбитражный суд установил, что спор, в связи с рассмотрением которого понесены расходы на оплату услуг представителя, был несложным и затраты на оплату данных услуг несоразмерны требованиям, заявленным инспекцией (17 815 руб. расходов против 446 руб. налоговых санкций) (Постановление ФАС ВВО от 18.02.2004 N А82-43/2003-А/2).

3. Налоговый орган отозвал оспариваемое требование о взыскании налогов и пеней к моменту, когда налогоплательщик уже обратился в арбитражный суд и понес судебные расходы (оплатил услуги адвоката по оформлению документов). Следовательно, налоговый орган должен возместить указанные расходы (Постановление ФАС ЗСО от 24.05.2004 N Ф04/2821-1165/А27-2004).

1.9. Права и обязанности налоговых агентов.

Взыскание неудержанных налогов.

Ответственность налоговых агентов

(ст. ст. 24, 46, 123 НК РФ)

1. Поскольку с учетом специфики игорного бизнеса в соответствии с НК РФ исчисление и уплату налога при получении выигрышей, выплачиваемых организаторами лотерей, тотализаторов и других основанных на риске игр, осуществляют сами физические лица, а не организаторы лотерей, тотализаторов и других основанных на риске игр, суд пришел к выводу о том, что требование ИМНС о необходимости представления обществом в соответствии с п. 2 ст. 230 НК РФ сведений о доходах физических лиц, полученных от лотерей, является необоснованным, а следовательно, привлечение его к налоговой ответственности по ст. 126 НК РФ за их непредставление незаконным (Постановление ФАС СЗО от 20.02.2004 N А05-6751/03-18).

2. Поскольку в силу п. 2 ст. 226 НК РФ исчисление и уплата сумм налога на доходы физических лиц налоговым агентом производится в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ, предприятие - организатор азартных игр с денежным выигрышем без участия в указанных играх представителей игорного заведения не признается налоговым агентом по отношению к физическим лицам, получившим выигрыши, а следовательно, не обязано вести учет доходов таких физических лиц и представлять в налоговый орган сведения об их доходах (Постановление ФАС СЗО от 10.03.2004 N А56-36529/03).

3. Доход от реализации физическим лицом доли в уставном капитале выделен в отдельный объект налогообложения в пп. 5 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 220 НК РФ и отграничен от дохода при реализации имущества по п. 2 ст. 38 НК РФ. В силу противоречия указанных норм общество не обязано исчислять с такого дохода налог на доходы физических лиц (п. п. 6, 7 ст. 3 НК РФ) (Постановление ФАС СКО от 20.10.2004 N Ф08-5406/2003-2085А).

4. Статья 123 НК РФ не предусматривает ответственности за несвоевременное перечисление налога. Следовательно, в действиях налогового агента, перечислившего в бюджет задолженность по налогу до проведения налоговой проверки, отсутствует состав данного налогового правонарушения (Постановление ФАС РФ от 06.05.2004 N А56-35882/03).

5. Наличие переплаты НДФЛ по головному предприятию исключает возможность привлечения организации к налоговой ответственности (п. 1 ст. 123 НК РФ) за неполное перечисление налога по обособленному подразделению (Постановление ФАС ЗСО от 07.07.2004 N Ф04/3664-1179/А45-2004).

6. Нарушение налоговым агентом срока перечисления в бюджет НДФЛ при условии, что на момент проведения налоговой проверки налог будет перечислен (до вынесения акта и решения), исключает возможность привлечения лица к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ. В данном случае допускается только начисление пеней (Постановление ФАС СЗО от 05.08.2004 N А56-10702/04).

7. Выплачивая гражданам денежные суммы по предъявленным ими векселям, банк выполняет обязанность по возврату долга, и данные выплаты не могут рассматриваться как выплата дохода физическим лицам. Следовательно, в указанных правоотношениях банк не является налоговым агентом (Постановление ФАС УО от 22.09.2004 N Ф09-3908/04-АК).

1.10. Общие вопросы применения налоговых льгот

1. Налогоплательщик обратился в КС РФ с заявлением о признании неконституционным п. 2 ст. 56 НК РФ, согласно которому налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено НК РФ. Судом отказано в принятии жалобы, так как данная норма закона не нарушает конституционные права и свободы налогоплательщика, п. 2 ст. 56 НК РФ лишь предоставляет налогоплательщику право, но не обязывает его отказаться от использования налоговой льготы. Установление в НК РФ особенностей применения налоговых льгот, в том числе в виде некоторых ограничений права налогоплательщика отказаться от использования налоговой льготы и обязанности совершить определенные действия, как, например, в ст. 145 НК РФ, согласно которой налогоплательщик не может отказаться от освобождения от исполнения обязанностей плательщика налога на добавленную стоимость до истечения срока предоставленного освобождения, также не ущемляет конституционные права и свободы налогоплательщика, поскольку законодатель, вводя налоговую льготу, вправе предусмотреть и особый порядок ее использования (Определение КС РФ от 05.02.2004 N 43-О).

2. Заявитель оспорил конституционность регионального закона о транспортном налоге считая, что отсутствие в нем льготы для инвалидов II группы, не соответствует Закону РФ "О налоге на имущество физических лиц".

Как указал КС РФ, льготы всегда носят адресный характер и всегда относятся к исключительной прерогативе законодателя. Именно законодатель вправе определять (сужать или расширять) круг лиц, на которых распространяются налоговые льготы. Таким образом, установление налоговых льгот, как напрямую связанное с внесением изменений и дополнений в акты законодательства, не входит в компетенцию КС РФ (Определение КС РФ от 14.10.2004 N 311-О).

3. Квартирная плата, собранная организацией с населения, не облагается НДС, даже несмотря на то что эта организация не имеет лицензии на оказание услуг по содержанию жилищного фонда (Постановление Президиума ВАС РФ от 06.04.2004 N 16419/03).

4. Авиакомпания обжаловала в ВАС РФ распоряжение Правительства РФ, установившее для другой авиакомпании индивидуальную льготу, освобождающую от уплаты таможенных пошлин и налогов в отношении авиационной техники, ввозимой в РФ в режиме временного ввоза. Это поставило заявителя в неравное экономическое положение в сфере оказываемых им аналогичных услуг, что нарушает его права и законные интересы.

Как указал ВАС РФ, предоставление вышеуказанных льгот было осуществлено в рамках таможенного законодательства (ст. ст. 24, 68 и 72 ТК РФ). Применительно к законодательству о налогах и сборах освобождение от уплаты таможенных платежей является целевой налоговой льготой, предоставляемой Правительством РФ в соответствии и в формах, установленных законодательными актами РФ. Указанный вывод не противоречит ст. 56 НК РФ, поскольку согласно ст. 2 НК РФ к отношениям по установлению, введению и взиманию таможенных платежей законодательство о налогах и сборах не применяется, если иное не предусмотрено этим НК РФ. Частью первой и гл. 21 НК РФ не предусмотрено каких-либо правил взимания таможенных платежей, в том числе НДС, и освобождения от их уплаты, отличных от правил, установленных для соответствующих таможенных режимов таможенным законодательством (Решение ВАС РФ от 21.01.2004 N 14491/03).

1.11. Применение законодательства

о реструктуризации налоговой задолженности

1.11.1. Общие положения

1. ИМНС отказала организации списать реструктуризированную задолженность по пени по несвоевременно уплаченному налогу на доходы физических лиц (Постановление Правительства от 18.04.2002 N 251), так как считала, что реструктуризации подлежат только те налоговые платежи, в отношении которых организация является налогоплательщиком, но не налоговым агентом.

Как указал ВАС РФ, вышеуказанное Постановление Правительства не предусматривает применение установленного им порядка проведения реструктуризации и списания задолженности по начисленным пеням в отношении конкретных видов налогов, по которым начислены пени, и исключений его применения к налоговым агентам. Право на списание задолженности по пеням поставлено в зависимость исключительно от осуществления организацией работ по государственному оборонному заказу. Отказ в списании пени по налогу на доходы физических лиц неправомерен (Постановление Президиума ВАС РФ от 01.06.2004 N 1975/04).

2. Организация реструктуризировала задолженность по платежам во внебюджетные фонды. Однако впоследствии обратилась в ИМНС пересчитать сумму задолженности по пене в связи с тем, что размер реструктуризированной пени завышен, т.к. не приведен в соответствие со ст. 8 Закона от 31.07.1998 N 147-ФЗ "О введении в действие части первой НК РФ" (размер пени, исчисленный на 01.01.1999, не может быть больше недоимки). ИМНС размер пени пересчитала, но в последствии приняла решение об отмене ее перерасчета. По мнению ИМНС, нормы налогового законодательства не могут распространяться на платежи во внебюджетные фонды, т.к. порядок их исчисления и уплаты регулируется нормами специального законодательства.

Как указал ВАС, органы внебюджетных фондов наделены полномочиями налоговых органов, а специальные акты законодательства по внебюджетным фондам действуют только в части установления объекта налогообложения, порядка исчисления взносов и сроков их уплаты. В остальной части положения этих актов применяются только в тех случаях, когда они не противоречат НК РФ. Пени, начисленные по состоянию на 01.01.1999, подлежали уплате в размере, не превышающем сумму недоимки (ст. 8 Закона от 31.07.1998 N 147-ФЗ). Кроме того, взыскание сумм недоимок, пеней и штрафов осуществляется с 01.01.2001 налоговыми органами. Следовательно, у ИМНС не было оснований отказывать организации в перерасчете пеней, которые своевременно не были перерассчитаны до размера недоимки (Постановление Президиума ВАС РФ от 16.11.2004 N 7113/04).

3. Организация отнесла на расходы проценты, уплаченные по реструктуризации налоговой задолженности.

Однако, как указал ВАС, реструктуризация задолженности по обязательным платежам не может быть отнесена к признаваемым ст. 269 НК РФ для целей налогообложения долговым обязательствам. Кроме того, необходимо учитывать, что речь идет о задолженности перед бюджетом, т.е. о долге, образовавшемся вследствие неправомерного неисполнения обществом обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборах. При таких обстоятельствах отнесение на расходы процентов по реструктуризации не соответствует налоговому законодательству (Постановление Президиума ВАС РФ от 16.11.2004 N 5665/04).

4. Решение ИМНС о внесении изменений в решение о реструктуризации задолженности налогоплательщика в части исключения дополнительных платежей из графика погашения реструктуризированной задолженности по пени и штрафам, и перенесения их в состав реструктуризированной задолженности по налогам, признано судом незаконным, поскольку Порядок проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, утвержденный Постановлением Правительства от 03.09.1999 N 1002, не предусматривает оснований для перераспределения сумм задолженности.

Изменения принятого решения о реструктуризации могут быть внесены налоговым органом только по дополнительному заявлению налогоплательщика в случаях, прямо оговоренных указанным Порядком, при этом одностороннее изменение графика погашения реструктуризированной задолженности не допускается (Постановление ФАС ЦО от 01.04.2004 N А48-3226/03-18).

5. Суд удовлетворил требования налогоплательщика о признании недействительным решения ИМНС об утрате налогоплательщиком права на реструктуризацию, предоставленного в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 03.09.1999 N 1002.

Основанием для вынесения оспариваемого решения ИМНС послужило то обстоятельство, что налогоплательщик допустил несвоевременную уплату текущих платежей по налогу на прибыль в региональный бюджет.

Как указал суд, налогоплательщик не утрачивает права на реструктуризацию кредиторской задолженности по федеральным налогам и сборам при наличии задолженности по текущим платежам по местным и региональным налогам (Постановление ФАС ПО от 12.05.2003 N А12-4835/02-С42).

6. Суд указал, что налогоплательщик имел право на включение в сумму реструктурированной задолженности части пеней за несвоевременную уплату налога на пользователей автомобильных дорог, поскольку они относятся к периоду, за который ему решением налогового органа предоставлено право на реструктуризацию задолженности. Запрета на внесение изменений в решение налогового органа о реструктуризации задолженности с целью проведения ее в соответствии с законодательством не установлено (Постановление ФАС ЗСО от 21.06.2004 N Ф04/3394-416/А67-2004).

7. При вынесении решения о реструктуризации задолженности налогоплательщика перед федеральным бюджетом ИМНС по согласованию с налогоплательщиком были определены существенные условия прекращения права на реструктуризацию. В процессе погашения задолженности налогоплательщик, по мнению ИМНС, нарушил одно из указанных условий, в связи с чем решением ИМНС реструктуризация была прекращена.

Признавая вышеуказанное решение недействительным суд указал:

во-первых, Порядок проведения реструктуризации (Постановление Правительства РФ от 03.09.1999 N 1002) устанавливает только два основания прекращения права на реструктуризацию: наличие задолженности по текущим налоговым платежам, а также невыполнение графика реструктуризации. Полномочий по установлению дополнительных оснований для прекращения права на реструктуризацию, в том числе по согласованию с налогоплательщиком, МНС России не имеет. Вместе с тем судом установлено, что ни одно из двух указанных условий налогоплательщиком не нарушено;

во-вторых, решение о реструктуризации задолженности налогоплательщика не препятствует налоговому органу осуществлять права и обязанности, предоставленные ему НК РФ, в отношении недоимок, образовавшихся до момента реструктуризации и по каким-либо причинам не вошедшим в реструктуризацию (Постановление ФАС МО от 01.09.2004 N КА-А40/6941-04).

1.11.2. Зачет переплаты по налогам

в счет реструктурированной задолженности

1. Налоговым органам не предоставлено право самостоятельно (без письменного заявления налогоплательщика) осуществлять досрочное погашение реструктуризированной задолженности за счет сумм переплат, образовавшихся у налогоплательщика по конкретным налогам (Постановление ФАС ЦО от 19.04.2004 N А14-6766-03/204/14).

2. Налоговый орган не вправе принимать решение о зачете сумм, излишне уплаченных или излишне взысканных, в счет погашения реструктурируемой задолженности, поскольку Постановлением Правительства РФ от 03.09.1999 N 1002 не предусмотрена возможность направления налоговым органом в одностороннем порядке (при отсутствии волеизъявления налогоплательщика) каких-либо сумм на погашение этой задолженности (Постановление ФАС ДО от 02.06.2004 N Ф03-А73/04-2/1181).

1.12. Структурные подразделения

для целей налогообложения

1. Суд, исходя из положений ст. 3, ст. 5 и ст. 7 Федерального закона от 12.01.1996 N 10-ФЗ "О профессиональных союзах, их правах и гарантиях деятельности", указал, что профсоюз работников налогоплательщика, даже если он не является юридическим лицом, не может рассматриваться как структурное подразделение последнего, поскольку они независимы в своей деятельности от работодателей, им не подотчетны и не подконтрольны (Постановление ФАС СЗО от 28.01.2004 N А52/2677/2003/2).

2. Нарушение организацией срока постановки на налоговый учет обособленного подразделения в форме филиала в соответствии с п. 1 ст. 116 НК РФ будет иметь место только в случае несоблюдения месячного срока с момента создания филиала, установленного п. 4 ст. 83 НК РФ. Моментом образования филиала следует считать дату регистрации изменений в уставе организации об образовании филиала в силу ст. ст. 8, 18, 19 Федерального закона "О государственной регистрации юридических лиц" от 08.08.2001 N 129-ФЗ, а не дату утверждения Положения о филиале учредителями организации (Постановление ФАС ЗСО от 22.03.2004 N Ф04/1369-190/А70-2004).

3. Суд указал, что п. 2 ст. 23 НК РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика сообщать об открытии (закрытии) счета в банке во все налоговые органы, где он состоит на учете, в том числе по месту нахождения обособленного подразделения. Таким образом, в случае сообщения об открытии банковского счета в налоговый орган по месту нахождения головной организации привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности за непредставление информации об открытии (закрытии) счета в банке по месту нахождения обособленного подразделения неправомерно (Постановление ФАС СЗО от 13.04.2004 N А42-6743/03-27).

4. Строительные площадки входят в состав иностранной корпорации и не признаются ее обособленным подразделением. Следовательно, выездная проверка строительных площадок, принадлежащих данной организации, проведенная налоговым органом по одним и тем же налогам за один и тот же налоговый период, что и выездная проверка самой организации, признается повторной (Постановление ФАС МО от 24.05.2004 N КА-А40/4025-04).

5. Согласно приказу о формировании войсковая часть является структурным подразделением Северо-Восточного регионального пограничного управления ФСБ РФ, что исключает возможность привлечения ее к налоговой ответственности (Постановление ФАС ДО от 17.06.2004 N Ф03-А24/04-2/880).

6. Организация приняла решение о создании обособленного подразделения вне места своей регистрации (26.02.2003). В ИМНС по месту нахождения этого обособленного подразделения организация обратилась с заявлением о постановке на учет только 28.05.2003. По мнению ИМНС, заявление о постановке на учет должно было быть подано до 26.03.2003, т.е. в течение месяца с момента принятия решения о создании обособленного подразделения, в связи с чем организация была привлечена к ответственности по ст. 116 НК РФ.

Как указал суд, признание обособленного подразделения для целей налогообложения возможно при наличии следующих признаков: территориальная обособленность; наличие стационарных рабочих мест (созданных на срок более 1 месяца), оборудованных вне места государственной организации; ведение деятельности через это подразделение.

ИМНС представила только доказательства того, что организация решила создать обособленные подразделения, но не доказала, что в этих обособленных подразделениях были созданы рабочие места. Также не было представлено доказательств того, что организация вела деятельность через указанные обособленные подразделения. Взыскание штрафа по ст. 116 НК РФ было признано неправомерным (Постановление ФАС ВСО от 06.09.2004 N А19-20716/03-36-Ф02-3541/04-С1).

1.13. Налоговый контроль

1.13.1. Общие положения

1. Обстоятельства, свидетельствующие о применении организацией "финансовой схемы" с целью незаконного возмещения НДС, ставшие известными налоговому органу по результатам встречных проверок, могут являться основанием для пересмотра дела по вновь открывшимся обстоятельствам (Постановление ФАС ВСО от 08.04.2004 N А33-4866/01-С3-Ф02-1034/04-С1).

2. Налогоплательщик обжаловал действия ИМНС по отказу в выдаче копии постановления о производстве выемки подлинных документов и действия по изъятию этих документов (ст. 94 НК РФ). Как указал суд, при рассмотрении спора ИМНС не представлены доказательства направления налогоплательщику требования о предоставлении документов, а также что налогоплательщик отказывает в их представлении, как не представлено и доказательств того, что у ИМНС были достаточные основания полагать, что подлинники документов будут уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены, тем более что в протоколе о выемки документов отмечено: документы выданы добровольно. Постановление ИМНС признано недействительным (Постановление ФАС ЦО от 23.08.2004 N А64-747/04-17).

3. Вынесение налоговым органом постановления о выемке в день завершения налоговой проверки в отношении документов, которые фактически находились у налогового органа, свидетельствует о совершении процессуального действия вне рамок контрольного мероприятия, поэтому является нарушением требований ст. 94 НК РФ (Постановление ФАС МО от 25.08.2004 N КА-А40/7318-04).

4. Органом ПФР составлен акт проверки предпринимателя и направлено требование об уплате штрафа. Суд во взыскании штрафа отказал, указав, что ГУ УПФР не вынесло в установленном порядке решение о привлечении предпринимателя к ответственности за допущенное нарушение, что свидетельствует о существенном и неустранимом нарушении порядка привлечения к ответственности (Постановление ФАС СКО от 23.11.2004 N Ф08-5586/2004-2126А).

1.13.2. Учет налогоплательщиков

1. Ряд организаций обратились в ВАС РФ с требованием признать незаконным:

Порядок определения особенностей постановки на учет крупнейших налогоплательщиков (утв. Приказом МНС России от 31.08.2001 N БГ-3-09/319);

Приказ МНС России от 16.04.2003 N САЭ-03-30/209 "Об организации работы по налоговому администрированию крупнейших налогоплательщиков...".

По мнению заявителей, данные акты МНС России незаконны, т.к.:

- данными актами устанавливается новые, не предусмотренные налоговым законодательством основания постановки на налоговый учет крупнейших налогоплательщиков вне их места нахождения. Абзац 3 п. 1 ст. 83 НК РФ предоставляет МНС определять особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков, но не право вводить новые основания такой постановки;

- данными актами нарушается право налогоплательщиков на налоговый учет по месту нахождения, а также их законные интересы реализовывать свои права и выполнять обязанности с минимальными издержками в условиях территориальной близости налогового органа. При этом затрудняется реализация прав заявителей, предусмотренных ст. 21 НК РФ, и исполнение обязанностей, установленных ст. 23 НК РФ;

- акты затрагивают права организаций, но не прошли регистрацию в Минюсте России и не опубликованы в установленном порядке.

По мнению МНС России, законодатель, предоставив МНС России право определять особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков, под особенностями имел в виду, в том числе, и место их постановки на учет. Вышеуказанные акты не содержат правовых норм, поэтому не нуждаются в регистрации и в опубликовании, что подтверждено непосредственно самим Минюстом России.

Как указал ВАС РФ, он находит доводы заявителей "неубедительными":

а) порядок постановки на учет регламентируется ст. 84 НК РФ. В ст. 83 НК РФ речь идет как о месте постановки на учет, так и об иных основаниях постановки на учет. Поэтому законодатель, устанавливая право МНС России определять особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков, имел в виду и право определять место постановки на учет. Кроме того, отнесение налогоплательщика к категории крупнейших является самостоятельным основанием постановки на учет в налоговом органе (абз. 3 п. 1 ст. 83 НК РФ);

б) право постановки на учет налогоплательщика по месту его нахождения не нарушается, так как акты МНС России не исключают возможности учета крупнейших налогоплательщиков и в налоговом органе по месту нахождения организации. Таким образом, налогоплательщики могут реализовывать свои права и выполнять обязанности не только по месту учета, но и по месту своего нахождения.

ВАС признал вышеуказанные акты незаконными в части, касающейся одновременного направления налогоплательщику, переведенного на учет в специализированную налоговую инспекцию как свидетельства о постановки на учет, так и уведомления о постановки на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика. Признание недействительным прежнего свидетельства и выдача нового свидетельства действующим законодательством не предусмотрены.

Нерегистрация и неопубликование актов не является основанием к признанию их незаконными, т.к. они не содержат правовых норм, не имеют межведомственного характера и поэтому не нарушают прав и свобод заявителя (Решение ВАС РФ от 25.11.2004 N 7448/04).

1.13.3. Выездные проверки

1.13.3.1. Общие положения

1. Налоговые органы имеют право приостанавливать выездные налоговые проверки налогоплательщиков. Регламентируя продолжительность проведения выездных налоговых проверок, законодатель исходил из принципа недопустимости избыточного или не ограниченного по продолжительности применения мер налогового контроля. Основное содержание выездной налоговой проверки - проверка правильности исчисления и своевременности уплаты одного или нескольких налогов на основе изучения как документальных источников информации, так и фактического состояния объектов налогообложения. Срок проведения выездной налоговой проверки составляет время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика (ст. 89 НК РФ). Это означает, что в двухмесячный срок включаются - с тем чтобы не допустить излишнего обременения налогоплательщика в связи с необходимостью предоставления проверяющим условий для работы и т.п. - только те периоды, которые напрямую связаны с нахождением проверяющих на территории налогоплательщика. Что касается встречных проверок и экспертиз, то время их проведения не должно засчитываться в срок проведения выездной налоговой проверки, если только проверяющие в этот же период не продолжают находиться на территории налогоплательщика. Следовательно, срок проведения выездной налоговой проверки является суммой периодов, в течение которых проверяющие находятся на территории проверяемого налогоплательщика, порядок же календарного исчисления сроков, установленный ст. 6.1 НК РФ, в этих случаях не применяется.

Однако налогоплательщик, полагающий, что его права в процессе осуществления налогового контроля нарушены, вправе обратиться в суд. Несмотря на то что суды не уполномочены проверять целесообразность решений налоговых органов (о проведении встречных проверок, истребовании документов, назначении экспертиз и т.д.), судебный контроль как способ разрешения споров способствует недопущению превращения налогового контроля из необходимого инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности (Постановление КС РФ от 16.07.2004 N 14-П).

2. В решении о привлечении налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату ЕСН не указаны основания для привлечения к указанной ответственности и доначисления указанного налога. Суд считает, что содержание решения не может восполняться актом проверки, поскольку указанные документы не являются взаимозаменяемыми, акт проверки может лишь дополнять решение более подробным описанием фактов и документов (Постановление ФАС МО от 10.02.2004 N КА-А41/392-04).

3. ИМНС произвела выемку документов у ИП. При этом выемка была осуществлена в отсутствие ИП, протокол выемки был составлен с нарушением требований п. п. 6, 7 ст. 94 и ст. 99 НК РФ, согласно которым в протоколе описи должны быть четко указаны изымаемые документы; копии с изъятых документов изготовлены и вручены ИП не были. Все это обусловило вывод суда о неправомерности действий ИМНС по изъятию документов у ИП.

Изъятие документов в присутствии продавца - работника ИП не свидетельствует о соблюдении ИМНС порядка производства выемки документов, поскольку работник предприятия не был уполномочен осуществлять права налогоплательщика - ИП в ходе выемки.

Довод ИМНС о том, что в тот же день после изъятия документов ИП собственноручно составил опись изъятых документов, не принят кассационной инстанцией, поскольку не исключает неправомерность первоначальных действий ИМНС по изъятию документов у ИП (Постановление ФАС ВСО от 23.04.2004 N А10-5073/03-11-Ф02-1259/04-С1).

4. Согласно п. 1 ст. 82 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок и как следует из содержания п. 1 ст. 83 НК РФ - по месту учета налогоплательщика.

Именно поэтому судом признано неправомерным решение о назначении выездной налоговой проверки, поскольку решение о проведении такой налоговой проверки в отношении налогоплательщика принято районной ИМНС (по месту нахождения объекта недвижимого имущества), который состоит на налоговом учете в Межрегиональной ИМНС по крупнейшим налогоплательщикам, поскольку материалами дела установлено, что районная ИМНС предметом выездной налоговой проверки вопросы правильности налогообложения недвижимого имущества не ставила, а провела проверку правильности исчисления и своевременности уплаты НДС и налога на прибыль. При этом доказательств назначения выездной налоговой проверки по поручению либо согласованию с Межрегиональной ИМНС по крупнейшим налогоплательщикам не имеется. Таким образом, спорное решение принято в нарушение установленных правил осуществления налогового контроля и нарушения определенных функциональных обязанностей налоговых органов, чем нарушает права налогоплательщика (Постановление ФАС УО от 15.06.2004 N Ф09-2341/04-АК).

5. Из содержания ст. 87 НК РФ видна взаимосвязь проверяемого трехлетнего срока деятельности налогоплательщика с годом проведения проверки, а не с годом принятия решения о ее проведении. В таком случае, проверке, проводимой инспекцией в 2003 г., могли быть подвергнуты только 2002, 2001, 2000 гг. деятельности общества. Следовательно, решение налогового органа в части доначисления налогов, пеней и штрафов за 1999 г. является неправомерным (Постановление ФАС МО от 13.07.2004 N КА-А40/5726-04).

6. Налогоплательщик обжаловал действия ИМНС по привлечению к выездной налоговой проверке инспектора, не указанного в решении о ее проведении. Как указал суд, нахождение на территории налогоплательщика работника ИМНС, не уполномоченного на проведение проверки, т.е. не указанного в решении руководителя (заместителя) ИМНС о проведении проверки, является неправомерным, так как законодатель прямо указал, какие лица могут участвовать в проведении выездной проверки и не дифференцирует их в зависимости от выполняемой во время проведения проверки работы (Постановление ФАС ЦО от 23.08.2004 N А64-747/04-17).

7. По мнению ИМНС, ВНП оканчивается составлением соответствующей справки, а все иные мероприятия выходят за рамки выездной проверки. Следовательно, составление акта и решения в 2004 по результатам проверки деятельности налогоплательщика за 2000 г. не противоречит нормам НК РФ, поскольку справка была вручена налогоплательщику в 2003 г.

Как указал суд, исходя из норм, содержащихся в ст. ст. 87, 89, 100, 101 НК РФ, в срок проведения ВНП включаются также и такие действия, как составление акта проверки, представление возражений налогоплательщиком, принятие налоговым органом решения. Следовательно, составление акта и принятие решения в 2004 г. по результатам проверки деятельности налогоплательщика за 2000 г., т.е. по истечению срока давности проведения налогового контроля (ст. 87 НК РФ), является неправомерным (Постановление ФАС УО от 12.10.2004 N Ф09-4195/04-АК).

8. Налогоплательщик оспорил в суде действия налогового органа по проведению выездной налоговой проверки на протяжении целого года.

Суд признал действия налогового органа соответствующими положениям ст. 89 НК РФ.

Учитывая, что у налогоплательщика имеется 23 филиала, налоговый орган правомерно увеличивал срок проведения проверки для проверки филиалов. При этом проверяющими не превышен 25-месячный максимальный срок проверки налогоплательщика.

Кроме того, как указал суд, срок проведения проверки включает в себя только время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика (Постановление ФАС ПО от 26.10.2004 N А57-3275/04-22).

1.13.3.2. Дополнительные мероприятия

налогового контроля

1. Дополнительные мероприятия налогового контроля не могут являться самостоятельными мерами налогового контроля, ни фактическим продолжением выездной налоговой проверки, осуществляемой за пределами отведенного на нее срока. Поэтому при проведении указанных мероприятий налоговый орган связан с решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении дополнительных мероприятий и не может по собственной инициативе выходить за рамки мероприятий, указанных в таком решении.

В таком случае решение налогового органа о проведении дополнительных мероприятий, в котором не указан их конкретный перечень, является недействительным (Постановление ФАС СЗО от 04.08.2004 N А26-8821/03-27).

2. Законодательство о налогах и сборах не предусматривает срок проведения дополнительных мероприятий налогового контроля и составление акта по их результатам, так же как не предусматривает и срок принятия окончательного решения. Следовательно, проведение дополнительных мероприятий налогового контроля не изменяет порядка истечения срока давности, предусмотренного ст. 115 НК РФ (Постановление ФАС ДО от 12.05.2004 N Ф03-А59/04-2/890).

3. Проведение дополнительных мероприятий налогового контроля (истребование документов, включая встречную проверку, выемка, осмотр) после составления справки об окончании проведения выездной проверки (ст. 89 НК РФ) свидетельствует о продолжении данной проверки после ее фактического завершения, т.е. является повторной проверкой, что при несоблюдении условий ст. 87 НК РФ является незаконным (Постановление ФАС ЗСО от 25.08.2004 N Ф04-5753/2004(А46-3848-35).

4. НК РФ не предусматривает обязанности налогового органа составлять новый акт проверки по результатам проведения мероприятий дополнительного налогового контроля и знакомить с ним налогоплательщика. В то же время налогоплательщику предоставлено право заявлять возражения только на результаты проверки, изложенные в акте. Следовательно, налогоплательщику не предоставлено право направлять возражения на материалы, полученные в порядке проведения мероприятий по дополнительному налоговому контролю, так как в соответствии с НК РФ такие возражения могут быть представлены только на акт проверки, а не на отдельные документы, полученные проверяющим органом (Постановление ФАС ВВО от 21.07.2004 N А43-8047/2003-11-319).

1.13.3.3. Встречные проверки

1. Налогоплательщик обжаловал решение ИМНС о назначении встречной налоговой проверки и о представлении документов. В обосновании заявления было указано, что в соответствии с ст. 87 НК РФ встречные проверки у налогоплательщика могут проводиться только тогда, когда в отношении его контрагентов налоговые органы проводят камеральные или выездные налоговые проверки. Поскольку налоговые органы не представили доказательств проведения налоговых проверок в отношении организаций, по поводу которых у налогоплательщика проводилась встречная проверка, то и проведение таковой неправомерно.

Как указал суд, поскольку налоговые проверки назначаются и проводятся налоговыми органами, о чем ими принимаются соответствующие решения, именно на налоговые органы возложена обязанность доказывания фактов проведения этих проверок (Постановление ФАС МО от 25.06.2004 N КА-А40/4905-0).

1.13.3.4. Повторная налоговая проверка

1. Городская ИМНС с участием сотрудников Управления ИМНС субъекта РФ провела выездную налоговую проверку предприятия, по результатам которой городская ИМНС составила акт и приняла решение о привлечении к налоговой ответственности.

В связи с допущенными существенными нарушениями ст. 100 НК РФ заместитель руководителя Управления отменил решение Инспекции и назначил повторную выездную налоговую проверку налогоплательщика в порядке контроля за деятельностью налогового органа, о чем вынес соответствующее постановление.

Налогоплательщик обжаловал постановление по тому основанию, что первоначальная проверка была проведена с участием сотрудников Управления, следовательно, поэтому повторное проведение проверки Управлением противоречит ст. ст. 87, 89 НК РФ.

Отказывая в удовлетворении заявленного требования, арбитражный суд указал, что обжалуемое постановление не противоречит ст. ст. 82, 87 НК РФ, так как в данном случае нужно исходить не из персонального состава проверяющих сотрудников налоговых органов и места их работы, а из цели назначения повторной проверки - контроля за деятельностью налогового органа, проводившего первичную проверку (Постановление ФАС ВВО от 19.01.2004 N А79-5019/2003-СК1-4747).

2. ИМНС по г. Нефтеюганску провела налоговую проверку по налогу на ЖКХ за 2000 г., а через некоторое время ИМНС N 1 провела проверку по этому же налогу за то же налоговый период.

Однако суд посчитал, что признаки повторной выездной налоговой проверки отсутствуют, т.к. в первом случае доначисление налогов производилось на основании неправильного применения положений ст. 40 НК РФ, а во втором случае - на основании невключения в обороты по реализации выручки по сдаче в аренду основных средств и по выручке за содержание детей в ДДУ. Кроме того, налоговая проверка, проведенная ИМНС N 1, охватывала документы и отношения между хозяйствующими субъектами, которые не являлись предметом исследования в ходе налоговой проверки, проведенной предыдущей ИМНС. Таким образом, проведение проверки по одному налогу за один и тот же налоговый период, но по разным вопросам не создает повторности. Ссылка на п. 8 Обзора ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 признана необоснованной, поскольку в данном пункте изложена иная ситуация, нежели в рассматриваемом деле (Постановление ФАС МО от 12.03.2004 N КА-А40/1382-04).

3. Строительные площадки входят в состав иностранной корпорации и не признаются ее обособленным подразделением. Следовательно, выездная проверка строительных площадок, принадлежащих данной организации, проведенная налоговым органом по одним и тем же налогам за один и тот же налоговый период, что и выездная проверка самой организации, признается повторной (Постановление ФАС МО от 24.05.2004 N КА-А40/4025-04).

4. Выездная налоговая проверка считается проведенной с момента вынесения по ее результатам решения руководителя налогового органа. Поскольку проверка уплаты взносов во внебюджетные фонды и ЕСН филиалом налогоплательщика проведена до оформления результатов ранее проведенной комплексной проверки налогоплательщика, его филиалов и обособленных подразделений, следовательно, отсутствует признак повторности у проведенной налоговой проверки, по результатам которой вынесено спорное решение (Постановление ФАС УО от 06.05.2004 N Ф09-1709/04-АК).

1.13.4. Камеральные проверки

1. Проверка обоснованности налогов вычетов по НДС п. п. 1 - 3 ст. 176 НК РФ является одной из форм налогового контроля и производится как камеральная проверка по правилам ст. ст. 87, 88 НК РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 17.02.2004 N 11489/03).

2. ИМНС, проведя камеральную проверку расчетов по ЕСН и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, дополнительно затребовала у налогоплательщика сведения о выплатах, начисленных работникам (накопленной с начала года величине налоговой базы по ЕСН на каждое физическое лицо нарастающим итогом с начала года в разрезе месяцев); сведения о количестве отработанного времени каждого физического лица в календарных днях.

Суд указал, что поскольку налоговым органом в порядке п. 3 ст. 88 НК РФ не было заявлено требование об устранении выявленных ошибок и недостатков, то это свидетельствует о том, что, не выявив ошибок, налоговый орган предъявил налогоплательщику требование о представлении документов, фактически позволяющее налоговому органу провести выездную налоговую проверку без соблюдения установленного НК РФ особого порядка ее проведения. Руководствуясь вышеизложенным, суд признал требование ИМНС о представлении дополнительных документов недействительным.

Кроме того, судом было отмечено, что в ст. 88 НК РФ имеются неясности и противоречия между ч. 1 и 4 указанной статьи, которые в силу п. 7 ст. 3 НК РФ должны толковаться в пользу налогоплательщика (Постановление ФАС УО от 20.01.2004 N Ф09-4889/03-АК).

3. Налогоплательщик оспорил требование налогового органа о представлении документов, так как налоговый орган в нарушение ст. 23 и ст. 88 НК РФ при проведении камеральной проверки фактически истребовал документы, представляемые при выездной налоговой проверке.

Суд указал, что согласно ст. 93 НК РФ должностное лицо вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые документы. Требование налогового органа о представлении документов распространяется как на камеральные, так и на выездные налоговые проверки, поскольку положения ст. 93 НК РФ не содержат каких-либо исключений из этого правила (Постановление ФАС СЗО от 27.05.2004 N А05-13512/03-11).

4. Наличие у налогового органа полномочия действовать властно-обязывающим образом при проведении камеральной проверки ограничивается целью данной проверки: выяснить обоснованность (правильность) исчисления и своевременность уплаты налога (ч. 1 и 4 ст. 88 НК РФ). Требование инспекции о представлении налогоплательщиком документов за более длительный период, чем охвачен камеральной налоговой проверкой, а также документов о хозяйственной деятельности налогоплательщика, которые не имеют прямого отношения к данной камеральной проверке, является нарушением указанного ограничения, т.е. превышением предусмотренных ч. 4 ст. 88 НК РФ полномочий (Постановление ФАС УО от 08.09.2004 N Ф09-3677/04-АК).

5. Исходя из системного анализа ст. ст. 80, 87, 88 НК РФ, требование ИМНС о представлении налогоплательщиком практически всех первичных документов для подтверждения каждой строки налоговой декларации в условиях отсутствия выявления камеральной проверкой ошибок или противоречий необоснованно, поскольку это противоречит сущности камеральных проверок и свидетельствует о превышении налоговым органом своих полномочий. Кроме того, установление соответствия отчетности первичным документам является предметом выездной налоговой проверки, для проведения которой налоговым законодательством предусмотрен особый порядок (Постановление ФАС МО от 21.06.2004 N КА-А40/4996-04, Постановление ФАС МО от 08.01.2004 N КА-А40/10761-03).

6. Законодательство о налогах и сборах (ст. 88 НК РФ) не устанавливает специальный срок для вынесения решения по результатам камеральной налоговой проверки. Однако если данное решение вынесено в пределах срока проведения камеральной проверки, то срок давности взыскания налоговых санкций исчисляется с момента принятия решения. В противном случае давностный срок исчисляется с момента окончания срока проведения проверки, поскольку налоговое правонарушение должно быть обнаружено налоговым органом только в рамках указанного трехмесячного срока (Постановление ФАС ПО от 27.07.2004 N А65-24721/03-СА1-29).

7.1. Налогоплательщик представил в налоговый орган уточненные декларации по НДС, согласно которым ему необходимо было доплатить в бюджет данный налог. Поскольку к моменту вынесения решения о проведении камеральной проверки налог не был доплачен, налоговый орган вынес решение о привлечении к налоговой ответственности.

Налогоплательщик счел данное решение недействительным на основании пропуска инспекцией срока, предусмотренного п. 1 ст. 115 НК РФ, исчисленного обществом с момента представления уточненных налоговых деклараций.

Суд не согласился с мнением налогоплательщика и указал, что в данном случае срок давности взыскания налоговых санкций необходимо исчислять с момента вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности. При этом суд исходил из следующего:

- согласно положениям ст. 88 НК РФ камеральная проверка включает в себя и установление факта своевременности уплаты налогов в бюджет;

- положениями ст. 81 НК РФ в обязанность налогоплательщика не вменено представление налоговому органу вместе с уточненными декларациями документов об уплате налога;

- ИМНС не составляла акт камеральной проверки и своевременно приняла решение по результатам этой проверки.

7.2. НК РФ не предусмотрена упрощенная процедура привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Таким образом, при привлечении к налоговой ответственности по результатам камеральной проверки налоговый орган должен соблюдать общие для всех форм налогового контроля положения ст. 100 и ст. 101 НК РФ. Также ИМНС должна соблюдать основополагающие принципы привлечения лиц к ответственности (налоговой, административной, уголовной), в частности право этих лиц знать о характере и основании вменяемого им правонарушения.

Исходя из указанного суд признал решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по итогам камеральной проверки недействительным, поскольку налоговый орган не уведомил налогоплательщика о результатах проведения данной проверки, чем лишил его права на представление возражений и возможности присутствовать при рассмотрении материалов проверки (ст. 21 НК РФ) (Постановление ФАС СЗО от 07.12.2004 N А56-18728/04).

8. Системное толкование пп. 4 п. 1 ст. 23, ст. 54 и ст. 88 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что цель камеральной проверки - проверка правильности заполнения налоговых форм, соответствия данных налоговых деклараций регистрам бухгалтерского учета. Именно эти документы являются предметом камеральной проверки, а не первичные документы, которые проверяются в ходе выездных налоговых проверок.

Таким образом, камеральная проверка состоит в выявлении ошибок, допущенных при заполнении налоговых деклараций, противоречии между сведениями, содержащимися в представленных документах, то есть эта проверка является счетной проверкой представленных документов, которая должна проводиться адекватными методами и не подменять собой выездную проверку.

Следовательно, если камеральной проверкой налоговых деклараций и документов, обязанность представления которых предусмотрена налоговым законодательством и законодательством о бухгалтерском учете, не выявлено противоречий, правовых оснований для истребования первичных документов - исходя из понятия и сущности камеральной проверки и замены одной формы контроля другой - не имеется.

Истребование всех первичных документов для подтверждения соответствия налоговой отчетности фактическому состоянию дел означает превращение камеральных проверок в выездные, только при этом налоговый инспектор лишен необходимости выходить на предприятие для проверки документов и находиться там в период проведения проверки.

Такая подмена приводит к несоблюдению гарантий, установленных НК РФ, для налогоплательщиков, связанных с процедурой проведения выездной проверки, и, в первую очередь, запрета проведения повторной выездной проверки (Постановление ФАС СЗО от 01.07.2004 N А66-9798-03).

1.13.5. Вынесение решения по результатам

налогового контроля (ст. 101 НК РФ)

1. Поскольку недостающая сумма задолженности, заявленная налогоплательщиком по дополнительным декларациям в порядке ст. 81 НК РФ, уплачена не была, данный факт был квалифицирован налоговым органом как нарушение обязанностей налогоплательщика, предусмотренных ст. 81 НК РФ, приведшее к неполной уплате налога в результате занижения налоговой базы. Исходя из изложенного налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по ст. 122 НК РФ.

Суд отказал в привлечении налогоплательщика к ответственности по основанию нарушения ИМНС порядка производства по делу о налоговом правонарушении, предусмотренного ст. 101 НК РФ (налогоплательщик не был извещен о дате и времени рассмотрения материалов проверки, правонарушителю не была предоставлена реальная возможность составить письменные объяснения или возражения) (Постановление ФАС УО от 28.01.2004 N Ф09-5076/03-АК).

2. Суд отменил решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности в связи с тем, что:

- отсутствуют сведения о дате вручения налогоплательщику акта выездной налоговой проверки;

- изъятие первичной бухгалтерской документации лишило налогоплательщика возможности представить письменные возражения на акт проверки;

- о времени и месте материалов проверки налогоплательщик не уведомлялся надлежащим образом;

- материалы проверки рассмотрены должностным лицом налогового органа без участия представителя налогоплательщика. (Постановление ФАС УО от 17.03.2004 N Ф09-960/04-АК).

3. Решение о привлечении к налоговой ответственности, в содержании которого отсутствует подробное изложение обстоятельств совершенного налогового правонарушения, но при этом имеется ссылка на акт проверки, где указанные обстоятельства подробно расписаны, не противоречит законодательству о налогах и сборах. Так как акт проверки и приложения к нему, так же как и решение о привлечении к налоговой ответственности, являются документами, обосновывающими требования инспекции (Постановление ФАС ДО от 15.01.2004 N Ф03-А37/03-2/3328).

4. Факт существования двух вариантов решений о привлечении к налоговой ответственности, вынесенных по результатам выездной налоговой проверки, не является безусловным основанием признавать привлечение к налоговой ответственности по одному из таких решений неправомерным (Постановление ФАС ДО от 02.06.2004 N Ф03-А37/04-2/777).

1.13.6. Требование о добровольной уплате

налоговых санкций (ст. 104 НК РФ)

1. Налоговое законодательство не содержит положений о форме требования о добровольной уплате налоговых санкций, поэтому оно может быть изложено как в отдельном документе, так и в тексте решения о привлечении к налоговой ответственности. В таком случае вручение налогоплательщику копии решения о привлечении к налоговой ответственности свидетельствует о получении им надлежащего требования о добровольной уплате штрафных санкций (Постановление ФАС ЗСО от 30.06.2004 N Ф04/3574-828/А03-2004).

1.14. Защита прав налогоплательщиков

1.14.1. Процессуальные вопросы

защиты прав налогоплательщиков

1. Заявители оспорили конституционность п. 5 ст. 59 АПК РФ, в соответствии с которым в арбитражном судопроизводстве представлять интересы организаций могут только адвокаты и штатные сотрудники.

Как указал КС РФ, право на судебную защиту и принципы состязательности и равноправия сторон не предполагают выбор по своему усмотрению любых способов и процедур судебной защиты, а право вести свои дела в суде через самостоятельно выбранного представителя не означает безусловное право выбирать в качестве такового любое лицо и предполагает возможность участия в судопроизводстве любого лица в качестве представителя.

Однако природой гражданских прав обусловлено диспозитивное начало гражданского судопроизводства. Следовательно, ограничение на выбор представителя в арбитражном суде не может быть оправдано и обусловлено требованиями организационно-правовой формой представляемого. Таким образом, юридические фирмы и частнопрактикующие юристы вправе представлять в арбитражном судопроизводстве организации, в противном случае адвокаты оказываются в привилегированном положении, не обусловленном качеством оказываемых юридических услуг (Постановление КС РФ от 16.07.2004 N 15-П).

2. Несмотря на правовую позицию КС РФ о том, что предприниматели в течение 4 лет своей деятельности могут не являться плательщиками НДС, если они были зарегистрированы до введения в действие гл. 21 НК РФ (Определение КС РФ от 07.02.2002, Постановление КС РФ от 19.06.2004), арбитражный суд признал его плательщиком НДС. Неоднократные обращения предпринимателя в ВАС РФ о пересмотре дела в порядке надзора, основанные в том числе на вытекающей из правовых позиций КС РФ аргументации, были оставлены без удовлетворения. Предприниматель оспорил конституционность ст. 149 НК РФ, считая, что практика применения вышеуказанной статьи расходится с ее толкованием, данным КС РФ.

Как указал КС РФ, судебные решения, основанные на нормативном акте, по которому суд вынес решение, которое расходится с толкованием, выявленным КС РФ, подлежат пересмотру в порядке, установленном законом. Иное означало бы, что правоприменитель может придавать такому правовому акту иной смысл, нежели выявленный КС РФ.

Решения судов, основанные на истолковании, расходящемся с его конституционно-правовым смыслом, не подлежат исполнения, если к моменту опубликования судебных актов КС РФ, они были не исполнены. Кроме того, дело может быть пересмотрено (Определение КС РФ от 09.07.2004 N 242-О).

3. Предпринимателю в суде было отказано в пересмотре дела по вновь открывшимся обстоятельствам в связи с тем, что п. 6 ст. 311 АПК РФ, позволяет пересмотр дел только тех заявителей, которые являлись участниками конституционного правосудия, и в отношении которых приняты соответствующие судебные акты КС РФ.

Предприниматель оспорил конституционность п. 3 ст. 311 АПК РФ, поскольку она ущемляет права лиц на пересмотр судебных решений, которые не являлись участниками конституционного правосудия, но чьи дела также были разрешены на основании нормы, примененной в истолковании, расходящемся с его конституционно-правовым смыслом, выявленным КС РФ.

Как указал КС РФ, положения п. 6 ст. 311 АПК РФ по его конституционно-правовому смыслу не может рассматриваться как запрещающее пересмотр по вновь открывшимся обстоятельствам вступивших в законную силу и не исполненных или исполненных частично правоприменительных решений, вынесенных до принятия КС РФ решения, в котором выявлен конституционно-правовой смысл положенных в их основу норм.

Судебные решения по делу предпринимателя подлежат пересмотру (отмене или изменению) в установленном порядке, даже несмотря на то, что он не являлся участником конституционного судопроизводства (Определение КС РФ от 27.05.2004 N 211-О).

4. Гражданин получил отказ суда в принятии его искового заявления, в связи с тем что федеральным законодателем до сих пор не принят законодательный акт, регламентирующий основания и порядок возмещения ущерба, причиненного неправомерными действиями суда. Гражданин обратился в КС РФ.

Как указал КС РФ, в отсутствие специального правового регулирования (в данном случае - регламентации оснований и порядка возмещения вреда, причиненного неправомерными действиями суда) должны непосредственно применяться нормы Конституции РФ (Определение КС РФ от 27.05.2004 N 210-О).

5.1. Юридическим последствием решения КС РФ о признании неконституционным акта или отдельных его положений с учетом смысла, который им придан сложившейся правоприменительной практикой, является утрата им силы на будущее время. Это означает, что с момента вступления в силу решения КС РФ такие акты не могут применяться и реализовываться каким-либо иным способом. Таким образом, общим порядком, вытекающим из ч. 1 и 3 ст. 79 Федерального конституционного закона РФ "О Конституционном Суде РФ", является утрата силы акта или его отдельных положений, признанных неконституционными с момента провозглашения постановления КС РФ. Однако в целях соблюдения баланса конституционно значимых интересов и недопустимости нарушения прав и свобод других лиц КС РФ может определить особенности реализации ч. 3 ст. 79 Федерального конституционного закона РФ "О Конституционном Суде РФ" и установить в своем постановлении дату, с которой признанные неконституционными акты утрачивают силу (если в постановлении КС РФ срок его исполнения не указан, то применяется общее правило).

5.2. Постановление КС РФ обладает обратной силой в отношении дел обратившихся в КС РФ граждан, объединений граждан (организаций), а также в отношении неисполненных решений, вынесенных до принятия этого постановления. Дела, которые послужили для заявителей поводом для обращения в КС РФ, во всяком случае подлежат пересмотру компетентными органами. Такой пересмотр осуществляется безотносительно к истечению сроков обращения в эти органы, независимо от того, имеются или отсутствуют основания для пересмотра, предусмотренные иными Федеральными конституционными законами ("О Конституционном Суде РФ"), актами.

Правоприменительные решения, основанные на признанном неконституционным акте, по делам лиц, не являвшихся участниками конституционного производства, подлежат пересмотру в установленных федеральным законом случаях. Это касается как вступивших, так и не вступивших в законную силу, но неисполненных или исполненных частично, решений. Такой пересмотр, однако, не может производиться без надлежащего волеизъявления заинтересованных субъектов и учета требований отраслевого законодательства (Определение КС РФ от 05.02.2004 N 78-О).

6. Акты КС РФ обладают обратной силой в отношении дел обратившихся в КС РФ граждан, а также в отношении неисполненных решений, вынесенных до принятия этого постановления (ст. 79 и ст. 100 Федерального конституционного закона РФ "О Конституционном Суде РФ". Пересмотр другими судами правоприменительных решений, основанных на выборе различных, связанных с особенностями соответствующих правоотношений, форм восстановления нарушенного права (например, не путем возмещения ущерба от незаконных изъятий денежных средств, а на основе зачета излишне взысканного в счет будущих платежей) (Определение КС РФ от 29.11.2004).

7.1. Заявления об установлении факта исполнения налоговой обязанности не подлежат рассмотрению в порядке особого производства. Если между сторонами правоотношения возникли разногласия в отношении исполнения обязанности одной из сторон данного правоотношения, то такие разногласия следует рассматривать как спор о праве.

7.2. Заявление с требованием дать правовую оценку поведению лица не подлежит рассмотрению в порядке особого производства. Арбитражное процессуальное законодательство специально не предусматривает возможности в порядке особого производства давать правовую оценку поведению лица и признавать его, например, добросовестным векселедателем, титульным владельцем, законным пользователем, добросовестным налогоплательщиком и т.д. правовая оценка действий (бездействия) лица может быть дана арбитражным судом при рассмотрении дела наряду с иными обстоятельствами, необходимыми для его разрешения, но не в самостоятельном порядке (Постановление Президиума ВАС РФ от 03.02.2004 N 10084/03).

8. ИМНС обратилась в арбитражный суд с заявлением о взыскании с предпринимателя недоимки. Однако на момент обращения в суд предприниматель свой статус уже утратил.

Как указал ВАС, дело по заявлению ИМНС подлежит прекращению, т.к. дела по заявлениям налоговых органов к физическим лицам, утратившим к моменту обращения в суд статус предпринимателя, подлежат рассмотрению в судах общей юрисдикции (Постановление Президиума ВАС РФ от 21.12.2004 N 4746/04).

9. ИМНС обратилась в ВАС с просьбой пересмотреть дело в порядке надзора. Однако уже после принятия и рассмотрения заявления и передачи дела в Президиум ВАС РФ, ИМНС обратилась с просьбой снять с рассмотрения поданное ранее заявление. Президиума ВАС РФ заявление удовлетворил (ст. 305 АПК РФ) (Постановление Президиума ВАС РФ от 14.12.2004 N 9841/04).

10. Организация обратилась в ИМНС с запросом о возможности использования льготы по налогу на прибыль. ИМНС письмом свое разъяснение представило. Организация обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании официального разъяснения налогового органа незаконным. Суд рассмотрел заявление по существу (Постановление Президиума ВАС РФ от 22.06.2004 N 2487/04).

11. Предприниматель обратился в арбитражный суд с иском к ИМНС по поводу применения Федерального закона "О государственной поддержке малого предпринимательства". Решением суда в иске было отказано. Однако предприниматель обратился в КС РФ, который своим Постановлением от 19.06.2003 N 11-П производство по делу прекратил, т.к. ранее принятые КС правовые позиции сохраняли силу. Обратившись в арбитражный суд с заявлением о пересмотре дела по вновь открывшимся обстоятельствам, предприниматель опять получил отказ.

Как указал ВАС РФ, пересмотр судебных решений в связи с признанием КС РФ примененной в деле нормы неконституционной возможен, в частности в порядке надзора и по вновь открывшимся обстоятельствам. Правоприменительные решения, основанные на акте, который хотя и не признан в результате разрешения дела в конституционном судопроизводстве не соответствующим Конституции РФ, но которому в ходе применения по конкретному делу арбитражный суд придал истолкование, расходящееся с его конституционно-правовым смыслом, выявленным КС РФ, подлежат пересмотру в порядке, установленном законом. Такой пересмотр осуществляется безотносительно к истечению сроков обращения в эти органы и независимо от того, имеются или отсутствуют основания для пересмотра, предусмотренные иными актами (Постановление Президиума ВАС РФ от 13.07.2004 N 6096/02).

12.1. По делам об оспаривании нормативных правовых актов арбитражным судам следует особо проверять, имеется ли федеральный закон, который отнес рассмотрение таких дел к их компетенции.

12.2. В заявлении по делам об оспаривании нормативных правовых актов указание нормативного акта, который имеет большую юридическую силу и на соответствие которому надлежит проверить оспариваемый акт (или его положения) обязательно.

12.3. Нормативный правовой акт (его положения), признанные арбитражным судом недействующим, не подлежит применению с момента вступления в законную силу решения суда, поэтому суд не может признавать этот акт не действующим с момента его принятия.

12.4. По делам об оспаривании нормативных правовых актов не может быть применена такая обеспечительная мера, как приостановление действие оспариваемого акта.

12.5. Если до вынесения решения суда оспариваемый акт отменен или действие его прекратилось, дело подлежит прекращению, так как предмет спора перестает существовать.

12.6. Заявления о признании недействующими регулирующих налоговые отношения нормативных правовых актов, принятых неналоговыми органами, могут рассматриваться арбитражными судами лишь в тех случаях, когда возможность рассмотрения именно таких заявлений предусмотрена иным федеральным законом, но не ст. 138 НК РФ.

12.7. К компетенции арбитражных судов отнесено рассмотрение заявлений о признании недействующими нормативных актов, принятых органами местного самоуправления, если оспариваемый акт нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

12.8. Заявления граждан по спорам, связанным с осуществлением государственного регулирования тарифов на электрическую и тепловую энергию подлежат рассмотрению в арбитражном суде, даже несмотря на то, что эти граждане не имеют статус предпринимателя (ст. 7.1 Федерального закона "О государственном регулировании тарифов на электрическую и тепловую энергию в РФ").

12.9. Рассмотрение дел, связанных с обжалованием нормативных правовых актов Таможенного комитета РФ производится арбитражными судами, независимо от субъектного состава заявителя (п. 4 ст. 5 Таможенного кодекса РФ).

12.10. Заявления о признании недействующими нормативных правовых актов субъектов РФ не подлежат рассмотрению в арбитражном суде (кроме заявлений о признании недействующими указанных в ст. 12 Закона РСФСР "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках").

12.11. С заявлениями в арбитражный суд о признании нормативных актов недействующими могут обращаться и некоммерческие организации, если акт нарушает их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 13.08.2004 N 80 "О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике при рассмотрении арбитражными судами дел об оспаривании нормативных правовых актов").

13. Организация обратилась в суд с заявлением о признании недействительным решения ИМНС о привлечении к административной ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ, но за пределами 10-дневного срока на обжалование. Суды отказали в удовлетворении ходатайства о восстановлении пропущенного срока на обжалование решения ИМНС, исходя из того, что организацией не представлены доказательства, свидетельствующие об уважительной причине пропуска указанного срока (ст. 115 АПК РФ).

Однако, как следовало из обстоятельств дела, организация перед обращением в суд обращалась в вышестоящую ИМНС с требованием отменить решение нижестоящей ИМНС, но это решение отменено не было. Именно поэтому ВАС указал, что 10-дневный срок на судебное обжалование решения о привлечении к административной ответственности в случае его обжалования в административном порядке в вышестоящий орган начинает течь не с момента получения решения нижестоящего органа, а с момента получения решения вышестоящего органа (Постановление Президиума ВАС РФ от 05.10.2004 N 5772/04).

14. Налогоплательщик, обжалуя в ВАС РФ постановление ФАС ВСО, сделал ссылку на то обстоятельство, что данное постановление нарушает единообразие судебной практики. При этом организация ссылалась, что ФАС ЦО вынес по аналогичному вопросу противоположные решения, чем те, которые принял ФАС ВСО. Данное обстоятельство стало поводом для рассмотрения дела в Президиуме ВАС РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 12.10.2004 N 3114/04).

15. Налоговые споры между частными нотариусами и налоговыми органами не подлежат рассмотрению в арбитражном суде (Постановление Президиума ВАС РФ от 02.11.2004 N 8737/04).

16. Гражданин обжаловал в ВС РФ законность действий ИМНС по присвоению ему ИНН без его ведома и согласия и потребовал аннулировать ИНН, а также возместить моральный и материальный ущерб. Как указал ВС РФ, оснований для принятия к производству ВС РФ данного дела по первой инстанции не имеется (ст. 27 ГПК РФ), поскольку это дело должно рассматриваться районным судом. Заявление возвращено (Определения ВС РФ от 03.06.2003 N КАС03-211).

17. Общероссийское общественное движение обратилось в ВС РФ с заявлением о признании недействующим нормативного правового акта органов налоговой полиции в интересах неопределенного круга лиц.

ВС в принятии заявления отказал (п. 1 ч. 1 ст. 134 ГПК РФ) в связи с тем, что обращение в суд в интересах неопределенного круга лиц возможно только в случаях, предусмотренных в ст. 46 ГПК РФ. Общероссийское движение такими полномочиями не обладает. Доводы заявителя о том, что заявление подано в интересах обращающихся в организацию граждан не состоятельны, т.к. при обращении в ВС РФ с заявлением документы, удостоверяющие поручение данному общероссийскому движению на осуществление представительства по данному делу не представлены. Заявитель не лишен возможности в установленном законом порядке обратиться в суд с заявлением при наличии полномочий совершение таких процессуальных действий (Определение ВС РФ от 19.06.2003 N КАС03-240, 15.05.2003 N КАС-03-186).

18. Довод налогового органа о том, что налогоплательщиком нарушен срок обращения в суд с требованием о признании незаконным решения ИМНС, а, следовательно, оно не подлежало удовлетворению, не состоятелен, так как подача самого заявления с пропуском срока обращения в суд не лишает лицо права на такое обращение (в соответствии со ст. 117 АПК РФ), а рассмотрение судом спора по существу свидетельствует о его восстановлении (Постановление ФАС ЦО от 26.02.2004 N А23-2280/03А-5-246).

19. Суд восстановил пропущенный налогоплательщиком срок для обжалования решения ИМНС, предусмотренный п. 4 ст. 198 АПК РФ, признав попытку урегулировать спор в досудебном порядке уважительной причиной пропуска данного срока (Постановление ФАС ЦО от 16.07.2004 N А14-3791-04/103/34).

20. В заседании суда первой инстанции после отложения дела представитель налогового органа не участвовал, так как уволился работник инспекции, участвующий в рассмотрении дела. Данный работник был извещен о дате переносе заседания, о чем в протоколе имеется его роспись. Увольнение представителя налогового органа до назначения даты не влияет на факт надлежащего уведомления судом заинтересованного лица.

Поэтому вывод налогового органа о ненадлежащем неуведомлении судом инспекции о времени проведения заседания является необоснованным (Постановление ФАС СКО от 24.06.2004 N Ф08-2579/2004-1028А).

1.14.3. Доказательства по налоговому спору

1. Отсутствие у налогоплательщика при проведении налоговой проверки платежных документов не лишает его права представлять указанные документы в суд в подтверждение правомерности своего поведения (Постановление ФАС УО от 20.02.2004 N Ф09-284/04-АК).

2. Судом обоснованно не приняты в качестве доказательств протоколы досмотра торговых мест, так как предприниматель при проведении осмотра не присутствовал. В нарушении ст. 98 НК РФ при осмотре присутствовал один понятой, паспортные данные которого в протоколы не внесены. Во вводной части протокола не указаны должность, классный чин, фамилия, имя, отчество лица, составившего протокол (Постановление ФАС СКО от 15.01.2004 N Ф08-5298/2003-2050А).

3. По мнению суда первой инстанции, факт выплаты заработной платы должен быть подтвержден документальными доказательствами, в частности: трудовым договором, документом об объеме выполненных работ, документами о выдаче заработной платы. Свидетельские показания не могут быть приняты в качестве надлежащего доказательства.

Кассационная инстанция признала такой подход неправомерным, поскольку суд обязан исследовать все доказательства по делу в совокупности (Постановление ФАС ВСО от 20.01.2004 N А33-9924/03-С6-Ф02-4854/03-С1, N А33-9924/03-С6-Ф02-22/04-С1).

4. Налоговые органы обязаны доказывать недобросовестность налогоплательщика путем представления подтверждающих документов при рассмотрении исков налогоплательщиков, связанных с возмещением НДС по экспортным операциям (Постановление ФАС УО от 01.03.2004 N Ф09-669/04-АК).

5. Арбитражный суд не вправе понуждать лиц, участвующих в деле, представлять те или иные доказательства по делу, тем более понуждать истребовать доказательства у третьих лиц (п. 2 ст. 66 АПК РФ). В связи с чем, определение суда о наложении на налоговую инспекцию штрафа за непредставление запрашиваемых судом доказательств, которыми налоговый орган не располагал, признано неправомерным (Постановление ФАС ДО от 18.02.2004 N Ф03-А04/03-2/3709).

6. Суд по итогам исследования всех обстоятельств дела сделал вывод об отсутствии достаточных доказательств, безусловно, свидетельствующих о неправомерном занижении ИЧП налоговой базы по налогам и об отсутствии состава правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ. Поскольку встречные налоговые проверки контрагентов не проводились, первичные учетные документы налогоплательщика не исследовались в полном объеме, дополнительные документы у ответчика не запрашивались и не изымались в установленном законом порядке, других форм налогового контроля в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, инспекцией не производилось (Постановление ФАС УО от 17.03.2004 N Ф09-960/04-АК).

7. Тот факт, что в отношении ИЧП было проведено расследование уголовного дела, возбужденного по факту совершения им преступления, предусмотренного ч. 2 ст. 198 УК РФ, не исключает обязанность доказывания налоговым органом в арбитражном процессе тех обстоятельств, на которые он ссылается как на основание своих требований и возражений (Постановление ФАС УО от 17.03.2004 N Ф09-960/04-АК).

8. Суд направил дело о возмещении "экспортного" НДС на новое рассмотрение, приняв в качестве доказательств материалы уголовного дела, возбужденного по факту совершения мошеннических действий группой лиц, которая организовала проведение рядом российских организаций, расположенных в различных регионах РФ, экспортных поставок за рубеж товара, непрофильного их деятельности, по завышенной стоимости, сопряженных с созданием видимости поступления экспортной выручки на их банковские счета от иностранных компаний, для последующего получения права требования о возмещении из бюджета НДС (Постановление ФАС ЦО от 11.02.2004 N А08-5055/00-6).

9. Налогоплательщик, ведя учет имущества на одном балансовом счете, переучел это имущество на другом счете. Однако, как указал суд, сам факт изменения счета при осуществлении бухгалтерского учета имущества не является доказательством изменения содержания операции для целей налогообложения.

То обстоятельство, что квартиры, полученные организацией в качестве оплаты за выполненные работы и безвозмездно переданные для проживания работникам общества, были сняты со счета 01 и поставлены на учет по счету 41, еще не подтверждает их использования в операциях, признаваемых объектом обложения НДС. В таком случае налогоплательщик не имеет права на вычет (Постановление ФАС ЗСО от 13.09.2004 N Ф04-6585/2004(А03-4521-23).

10. При проведении выездной налоговой проверки ИМНС доначислила организации налог на прибыль в связи с завышением себестоимости. Основанием доначисления выступило экспертное заключение доцента кафедры технологии лесозаготовительных производств, в соответствии с которым у организации имеется техническая возможность получать дополнительно из оставшейся части пиловочного сырья до 20 процентов обрезных пиломатериалов.

Как указал суд, доцент привлекался ИМНС в качестве специалиста, однако в соответствии со ст. 96 НК РФ специалист, в отличие от эксперта, исследований не проводит, заключений не дает, а лишь содействует проведению налоговых проверок. Таким образом, налоговым органом нарушен порядок проведения экспертизы, установленный ст. 95 НК РФ, и экспертное заключение не может быть принято в качестве доказательства.

Также в качестве доказательства не может быть принято решение налогового органа, принятое на основании данного экспертного заключения, поскольку в названном решении не указаны иные документы и сведения, которые подтверждали бы факт налогового правонарушения (Постановление ФАС СЗО от 06.09.2004 N А56-41763/03).

1.15. Общие условия привлечения

к налоговой ответственности

1.15.1. Лица, подлежащие ответственности

за совершение налоговых правонарушений

(ст. 107 НК РФ)

1. Предприятие было реорганизовано путем присоединения к другому предприятию и стало его филиалом. ИМНС проверило предприятие в период его реорганизации, но вынесло решение о привлечении к ответственности уже правопреемника.

Однако суд, в связи с тем что предприятие до его реорганизации не было привлечено к ответственности в виде штрафа, указал, что привлечение к ответственности правопреемника в данном случае незаконно (п. 2 ст. 50 НК РФ) (Постановление Президиума ВАС РФ от 17.02.2004 N 11489/03).

2. Суд указал, что в соответствии со ст. 107 НК РФ ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица. Филиал же согласно положениям ст. 55 ГК РФ не является юридическим лицом, это только его обособленное подразделение.

Таким образом, филиал, являясь структурным подразделением юридического лица, не может быть привлечен к налоговой ответственности (Постановление ФАС МО от 10.02.2004 N КА-А41/392-04).

1.15.2. Вина как основание привлечения

к ответственности за совершение налоговых правонарушений

(ст. 109 НК РФ)

1. Ссылка суда на п. 4 ст. 32 НК РФ, согласно которому налоговые органы обязаны проводить разъяснительную работу по применению законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов, представлять формы установленной отчетности и разъяснять порядок их заполнения, давать разъяснения о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, как на основание исключения вины предпринимателя не может быть принята во внимание (Постановление ФАС СКО от 26.01.2004 N Ф08-5463/2003-2097А).

2. Направленное налоговым органом требование о представлении документов возвращено почтовым отделением со штампом "фирма не значится". Данное обстоятельство свидетельствует об отсутствии вины налогоплательщика в непредставлении истребуемых инспекцией документов (п. 1 ст. 126 НК РФ), так как он не получал вышеуказанное требование и не знал о наличии у него обязанностей по представлению документов по нему (Постановление ФАС СЗО от 21.10.2004 N А56-16509/04).

1.15.3. Применение положений ст. 111 НК РФ

1. Результаты предыдущих проверок и разъяснение в компьютерной системе "Консультант Плюс" не признаются обстоятельством, исключающим вину организации в совершении налоговых правонарушений, так как они являются письменными разъяснениями по вопросам применения законодательства о налогах и сборах (Постановление ФАС СЗО от 22.03.2004 N А05-9051/03-20).

2. Разъяснение Минприроды России могло бы являться основанием для освобождения налогоплательщика от ответственности по пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, но в случае, если бы оно было дано до совершения правонарушения (Постановление ФАС СЗО от 06.08.2004 N А42-3811/03-26).

1.15.4. Обстоятельства, смягчающие ответственность

за совершение налогового правонарушения:

общие положения (ст. 112 НК РФ)

1. При рассмотрении иска о взыскании штрафа налогоплательщик ссылался на наличие смягчающих обстоятельств: некомпетентность его работников, а также невыполнение налоговым органом своих обязанностей по ведению разъяснительной работы по применению законодательства о налогах и сборах (п. 4 ст. 32 НК РФ). Суд снизил штраф в 10 раз, но в уменьшении размера пени отказал, так как при начислении пени за несвоевременную уплату налогов смягчающие обстоятельства не учитываются, а уменьшение размера пеней не предусмотрено налоговым законодательством (Постановление ФАС ЗСО от 20.09.2004 N Ф04-5606/2004(А75-3753-14).

1.15.5. Обстоятельства, смягчающие налоговую

ответственность при совершении конкретных

налоговых правонарушений

1.15.5.1. Статья 118 НК РФ

1. Суд признал смягчающим вину налогоплательщика по ст. 118 НК РФ обстоятельства: кража документов, отсутствие негативных последствий от правонарушения, и снизил размер штрафа с 5000 руб. до 500 руб. (Постановление ФАС УО от 28.01.2004 N Ф09-5080/03-АК).

2. В качестве обстоятельств, смягчающих ответственность за нарушение срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии счета в банке (ст. 118 НК РФ), суд признал: нарушение законодательства неумышленно; привлечение руководителя к административной ответственности в виде наложения штрафа в сумме 1000 руб.; а также что на момент вынесения решения суда расчетный счет закрыт (штраф снижен в пять раз - до 1000 руб.) (Постановление ФАС ВВО от 30.09.2004 N А17-1198/5).

1.15.5.2. Статья 119 НК РФ

1. Суд признал добровольную уплату налогоплательщиком налога и пени до вынесения решения налогового органа, а также возможность двоякого толкования Закона РФ "О плате за землю" обстоятельствами, смягчающими ответственность последнего по ст. 119 НК РФ. Штраф снижен в 30 раз (Постановление ФАС УО от 28.01.2004 N Ф09-5085/03-АК).

2. Суд признал тяжелое материальное положение налогоплательщика, обусловленное финансированием из республиканского бюджета, смену руководителя и главного бухгалтера организации обстоятельствами, смягчающими ответственность налогоплательщика по ст. 119 НК РФ. Штраф снижен в 154 раза (Постановление ФАС УО от 27.01.2004 N Ф09-5042/03-АК).

3. При рассмотрении дела о взыскании с налогоплательщика налоговой санкции, предусмотренной ст. 119 НК РФ, суд признал смягчающим обстоятельством тот факт, что налогоплательщик задолженности по налогам не имел и признал факт допущенного правонарушения, в связи с чем суд снизил размер штрафа в 18 раз.

Довод ИМНС о том, что уменьшение сумм налоговых санкций создает ощущение безнаказанности и не способствует укреплению дисциплинированности налогоплательщика, судом отклонен, поскольку размер налоговой санкции снижен на основании закона в разумных пределах (Постановление ФАС ЦО от 29.01.2004 N А68-АП-584/15-03).

4. Суд признал существовавшую в проверяемый период правовую неопределенность по поводу распространения на вновь созданное путем реорганизации юридическое лицо налоговых льгот, которыми пользовался ранее его предшественник, обстоятельством, смягчающим ответственность налогоплательщика по ст. 119 НК РФ. Штраф снижен в 2 раза (Постановление ФАС ЗСО от 10.03.2004 N Ф04/1180-133/А75-2004).

1.15.5.3. Статья 120 НК РФ

1. Организация была привлечена к ответственности по п. 2 ст. 120 НК РФ за неведение первичных документов по форме 1-НДФЛ, а также налоговых карточек по учету доходов и налога на доходы физических лиц. Принимая во внимание тяжелое финансовое положение организации, суд снизил размер налоговой санкции более чем в двести раз.

Отменяя решение суда, кассационная инстанция пришла к выводу о том, что действия, составляющие объективную сторону состава, предусмотренного п. 2 ст. 120 НК РФ, не находятся в причинной связи с тяжелым финансовым положением организации.

Учитывая изложенное, суд кассационной инстанции указал, что снижение общей суммы штрафа в размере более чем в 200 раз должно быть обосновано судом, а отсутствие такового обоснования означает нарушение общеправовых принципов соразмерности и справедливости наказания, вследствие чего юридическая ответственность утрачивает присущие ей, в том числе, функции пресечения и предупреждения правонарушений (Постановление ФАС ВСО от 26.02.2004 N А19-16135/03-24-Ф02-448/04-С1).

1.15.5.4. Статья 122 НК РФ

1. Дополнения и изменения в налоговые декларации по налогу на прибыль и по НДС были внесены налогоплательщиком в период проведения у него выездной налоговой проверки, что свидетельствует о невыполнении обществом требований п. 4 ст. 81 НК РФ, в связи с чем суд сделал вывод об обоснованности привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 122 НК РФ. В то же время суд расценил самостоятельные действия налогоплательщика по устранению допущенных им нарушений как обстоятельства, смягчающие ответственность налогоплательщика. Штраф снижен в 2 раза (Постановление ФАС УО от 22.01.2004 N Ф09-4964/03-АК).

2. Внутри календарного года ЕСН уплачивается ежемесячно.

В 2002 г. предприятие имело денежные средства (поступление в кассу - 12 972 622 руб., на расчетном счете - 31 746 014 руб.), достаточные для уплаты налогов, но в нарушение п. 2 ст. 855 ГК РФ расходовало эти денежные средства на платежи последних групп очередности (расчеты с поставщиками, подотчетными лицами и др.).

Так как неуплата предприятием в 2002 г. сумм ЕСН имела место по причине неправомерного бездействия налогоплательщика, налоговый орган правомерно привлек налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Однако суд, приняв во внимание тяжелое имущественное положение предприятия, определил к взысканию штраф за неуплату ЕСН в сумме 50 000 руб. (снизил более чем в десять раз) (Постановление ФАС ВВО от 06.04.2004 N А29-4867/2003А).

3. Налогоплательщик без какого-либо принуждения самостоятельно подал уточненные налоговые декларации в налоговый орган. Поскольку иного источника информации о недоимки по налогам, кроме указанных деклараций, не было, то суд обосновано признал указанное обстоятельство в качестве смягчающего ответственность по п. 1 ст. 122 НК РФ (Постановление ФАС УО от 05.04.2004 N Ф09-1271/04-АК).

4. Уплата доначисленного налоговым органом НДС и пеней до рассмотрения дела в суде, неквалифицированная помощь аудитора признаны судом обстоятельствами, смягчающими ответственность по п. 1 ст. 122 НК РФ (Постановление ФАС ДО от 04.02.2004 N Ф03-А73/03-2/3556).

5. Тяжелое финансовое положение налогоплательщика, совершение налогового правонарушения в результате бухгалтерской ошибки, а так же то, что предприятие является добросовестным налогоплательщиком и длительное время не имеет задолженности перед бюджетом, уплатило доначисленный проверкой налог, признаны судом как смягчающие обстоятельства и размер штрафа по ст. 122 НК РФ снижен в 2 раза (Постановление ФАС ЗСО от 02.06.2004 N Ф04/3030-990/А45-2004).

6. Налогоплательщик в нарушение положений п. 1 ст. 81 НК РФ до момента представления дополнительной декларации не произвел оплату сумм налога и пени, в связи с чем был привлечен к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ.

Суд снизил размер взыскиваемых санкций, признав в качестве обстоятельства, смягчающего ответственность факт самостоятельного выявления и исправления налогоплательщиком ошибок, допущенных при составлении налоговой декларации.

По мнению суда, непринятие во внимание этих обстоятельств, при решении вопроса о размере штрафа может способствовать уклонению налогоплательщиков от исполнения обязанности по уплате налогов в надежде, что ошибки налоговым органом не будут обнаружены (Постановление ФАС ПО от 21.10.2004 N А12-12916/04-С25).

1.15.5.5. Статья 123 НК РФ

1. Учитывая, что налогоплательщик является государственным производственным предприятием и в короткий срок принял меры по полному погашению задолженности по НДФЛ, суд уменьшил размер налоговых санкций в два раза (Постановление ФАС ЗСО от 12.05.2004 N Ф04/2566-825/А45).

2. Суд признал смягчающими обстоятельствами тяжелое финансовое положение общества, социальную значимость предприятия, признание налоговым агентом вины в совершении налогового правонарушения, перечисление налоговым агентом задолженности за 2002 г. и текущих платежей за август - октябрь 2003 г. (Постановление ФАС ДО от 06.05.2004 N Ф03-А16/04-2/742).

3. По мнению налогового органа, тяжелое финансовое положение общества не может служить смягчающим обстоятельством вины за неуплату НДФЛ, поскольку предприятие выступает налоговым агентом, а фактически плательщиками данного налога являются физические лица.

Однако суд указал, что ст. ст. 112, 114 НК РФ не содержат каких-либо ограничений в отношении круга лиц, к которому не могут быть применены положения, предусмотренные данными правовыми нормами, устанавливающие обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения (Постановление ФАС ДО от 24.11.2004 N Ф03-А04/04-2/3132).

1.15.5.6. Статья 126 НК РФ

1. При взыскании налоговых санкций с ГУВД за непредставление документов по требованию налогового органа суд учел как смягчающие обстоятельства социальную значимость учреждения и то, что документы не представлялись на основании запрещающей телефонограммы вышестоящего органа. Штраф снижен в 10 раз (Постановление ФАС ЗСО от 15.06.2004 N Ф04/3313-1060/А45-2004).

2. В связи с тем что налоговый орган располагал сведениями о фактическом адресе налогоплательщика, но направил требования о представлении документов только по юридическому адресу, суд признал, что налоговый орган не принял надлежащих мер для получения от общества первичных документов, необходимых при проведении выездной налоговой проверки, что является основанием для отказа во взыскании санкций по ст. 126 НК РФ (Постановление ФАС СЗО от 13.05.2004 N А56-32822/03).

1.15.6. Давность привлечения

к налоговой ответственности

(ст. 113 НК РФ)

1. Исходя из ч. 6 ст. 13 АПК РФ, системного анализа пп. 8 п. 1 ст. 23, п. 8 ст. 78, ч. 1 ст. 87, ст. 113 НК РФ и универсальности воли законодателя, выраженной в указанных нормах, окончательным сроком для взыскания недоимки по налогу (а соответственно, начисленных пеней и штрафов) также являются три года (Постановление ФАС УО от 22.01.2004 N Ф09-4965/03-АК).

1.15.7. Давность взыскания налоговых санкций

(ст. 115 НК РФ)

1. Суд указал, что днем обнаружения правонарушения, является не день направления ИМНС уведомления о приглашении предпринимателя в инспекцию для рассмотрения материалов камеральной проверки, а день когда должностными лицами ИМНС был произведен осмотр объектов предпринимательской деятельности по вопросу достоверности физических показателей, о чем составлены протоколы досмотра. Именно с этого момента ИМНС обладала информацией о совершенном правонарушении. Следовательно, именно с этого момента должен исчисляться срок на обращение с иском о взыскании штрафа ст. 115 НК РФ (Постановление ФАС СКО от 13.01.2004 N Ф08-5266/2003-2034А).

2. Налогоплательщик не представил в установленный срок налоговую декларацию (29.03.2003). ИМНС вынесла решение о привлечении его к ответственности по ст. 119 НК РФ - 23.06.2003. В суд о взыскании санкции ИМНС обратилась 23.12.2003, считая, что срок для взыскания санкции (6 месяцев - ст. 115 НК РФ) должен исчисляться с момента вынесения решения. По мнению ИМНС, 3 месяца для камеральной проверки предназначены для выявления правонарушения и только с момента его выявления и оформления соответствующего решения (т.е. с 23.06.2003) начинает течь срок давности взыскания санкции по ст. 115 НК РФ.

Как указал суд, в данном случае правонарушение было выявлено ИМНС в момент, когда истекли установленные законом сроки для представления декларации, т.е. 29.03.2003. Срок три месяца по ст. 88 НК РФ предназначен не только для проведения мероприятий налогового контроля, но и для оформления решения о привлечения налогоплательщика к ответственности. Сам день принятия решения о привлечения к ответственности не является обстоятельством, с которым закон связывает начало течения 6-месячного срока для взыскания налоговой санкции по ст. 119 НК РФ. Таким образом, срок камеральной проверки (3 месяца) не отодвигает срок, предусмотренный ст. 115 НК РФ, а включается в него (Постановление ФАС МО от 29.06.2004 N КА-А41/5241-04).

3. Совершение налогоплательщиком налогового правонарушения может быть выявлено налоговым органом в ходе камеральной налоговой проверки в любой день в течение 3 месяцев со дня представления налоговой декларации. В таком случае шестимесячный срок взыскания налоговой санкции (п. 1 ст. 115 НК РФ) необходимо исчислять с момента истечения 3 месяцев, независимо от того, что правонарушение может быть обнаружено ранее данного срока (Постановление ФАС ПО от 19.08.2004 N А12-7436/04-С25).

1.15.8. Составы налоговых правонарушений и санкции

(гл. 16, 18 НК РФ)

1.15.8.1. Статья 116 НК РФ

1. Нарушение организацией срока постановки на налоговый учет обособленного подразделения в форме филиала в соответствии с п. 1 ст. 116 НК РФ будет иметь место только в случае несоблюдения месячного срока с момента создания филиала, установленного п. 4 ст. 83 НК РФ. Моментом образования филиала следует считать дату регистрации изменений в уставе организации об образовании филиала в силу ст. ст. 8, 18, 19 Федерального закона "О государственной регистрации юридических лиц" от 08.08.2001 N 129-ФЗ, а не дату утверждения Положения о филиале учредителями организации (Постановление ФАС ЗСО от 22.03.2004 N Ф04/1369-190/А70-2004).

2. Организация приняла решение о создании обособленного подразделения вне места своей регистрации (26.02.2003). В ИМНС по месту нахождения этого обособленного подразделения организация обратилась с заявлением о постановке на учет только 28.05.2003. По мнению ИМНС заявление о постановке на учет должно было быть подано до 26.03.2003, т.е. в течение месяца с момента принятия решения о создании обособленного подразделения, в связи с чем организация была привлечена к ответственности по ст. 116 НК РФ.

Как указал суд, признание обособленного подразделения для целей налогообложения возможно при наличии следующих признаков: территориальная обособленность; наличие стационарных рабочих мест (созданных на срок более 1 месяца), оборудованных вне места государственной организации; ведение деятельности через это подразделение.

ИМНС представила только доказательства того, что организация решила создать обособленные подразделения, но не доказала, что в этих обособленных подразделениях были созданы рабочие места. Также не было представлено доказательств того, что организация вела деятельность через указанные обособленные подразделения. Взыскание штрафа по ст. 116 НК РФ было признано неправомерным (Постановление ФАС ВСО от 06.09.2004 N А19-20716/03-36-Ф02-3541/04-С1).

1.15.8.2. Статья 117 НК РФ

1. Статья 117 НК РФ может применяться лишь при бездействии лица, обязанного встать на учет на основании его государственной регистрации или создания организацией обособленного подразделения. Непостановка на учет по месту нахождения недвижимого имущества или транспортных средств не образует состав налогового правонарушения, предусмотренный данной статьей (Постановление ФАС МО от 17.05.2004 N КА-А41/3844-04).

1.15.8.3. Статья 118 НК РФ

1. Суд, руководствуясь ст. 3, ст. 5 и ст. 7 Федерального закона от 12.01.1996 N 10-ФЗ "О профессиональных союзах, их правах и гарантиях деятельности", указал, что профсоюз работников налогоплательщика, даже если он не является юридическим лицом, не может рассматриваться как структурное подразделение последнего, поскольку они независимы в своей деятельности от работодателей, им не подотчетны и не подконтрольны.

Исходя из вышеизложенного, суд признал незаконным решение ИМНС о привлечении налогоплательщика к ответственности по ст. 118 НК РФ, поскольку закрытый расчетный счет принадлежал профсоюзу, а не налогоплательщику либо его обособленному подразделению (Постановление ФАС СЗО от 28.01.2004 N А52/2677/2003/2).

2. Банк не уведомил организацию о закрытии счета в банке, однако в ИМНС такое уведомление было направлено. Организация была привлечена к ответственности по ст. 118 НК РФ. Суд признал привлечение к ответственности необоснованным. Довод о том, что ответственность по ст. 118 НК РФ наступает только в случае непредставления информации в налоговый орган о закрытии непосредственно налогоплательщиком счета в банке не соответствует положениям п. 2 ст. 23 НК РФ (Постановление ФАС ДО от 15.03.2004 N Ф03-А73/04-2/255).

3. Суд указал, что п. 2 ст. 23 НК РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика сообщать об открытии (закрытии) счета в банке во все налоговые органы, где он состоит на учете, в том числе по месту нахождения обособленного подразделения. Таким образом, в случае сообщения об открытии банковского счета в налоговый орган по месту нахождения головной организации, привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности за непредставление информации об открытии (закрытии) счета в банке по месту нахождения обособленного подразделения неправомерно (Постановление ФАС СЗО от 13.04.2004 N А42-6743/03-27).

4. Поскольку на сообщении налогоплательщика об открытии счета отсутствует отметка налогового органа о дате его поступления, то датой поступления сообщения в таком случае необходимо считать день получения банком информационного письма налогового органа о регистрации счета. То есть сам по себе факт отсутствия на сообщении об открытии банковского счета налогоплательщику указанной отметки не является безусловным основанием для взыскания налоговых санкций по ст. 118 НК РФ (Постановление ФАС ЗСО от 17.05.2004 N Ф04/2710-562/А46-2004).

5. Технические ошибки (неверное указание наименования организации и номера счета), допущенные налогоплательщиком при оформлении сообщения об открытии банковского счета, не образуют состав налогового правонарушения, предусмотренного ст. 118 НК РФ. Однако при условии наличия доказательств, достаточных для подтверждения факта желания общества создать путем допущения таких ошибок вредные для налогового органа последствия, указанная ответственность не исключена (Постановление ФАС МО от 06.05.2004 N КА-А40/3380-04).

6. Срок для представления в налоговый орган сведений о закрытии счета в банке необходимо исчислять с момента, когда клиент узнал о закрытии его счета, а не с момента подачи заявления о расторжении договора банковского счета. Таким образом, до получения налогоплательщиком соответствующего уведомления банка ему не может быть известна дата открытия (закрытия) счета и он не может быть привлечен к ответственности, предусмотренной ст. 118 НК РФ (Постановление ФАС СЗО от 15.07.2004 N А56-37399/03).

7. То обстоятельство, что предприятие не было поставлено в известность банком о закрытии банковского счета, не признается основанием освобождения от ответственности, предусмотренной ст. 118 НК РФ, поскольку извещение налогового органа о закрытии счета, в силу ст. 23 НК РФ, является обязанностью налогоплательщика, вне зависимости от сообщения об этом банком налогоплательщику.

Кроме того, по смыслу п. 1 ст. 859 Гражданского кодекса РФ договор банковского счета прекращается с момента получения банком письменного заявления клиента о расторжении договора (закрытии счета), если более поздний срок не указан в заявлении (Постановление ФАС ДО от 26.05.2004 N Ф03-А04/04-2/1032).

1.15.8.4. Статья 119 НК РФ

1. Предприниматель оспорил положение Инструкции по заполнению декларации по НДС (Приказ МНС России от 21.01.2002 N БГ-3-03/25) о том, что "при отсутствии объектов налогообложения налогоплательщики представляют декларацию в налоговый орган по месту своего учета за налоговый период, установленный п. 2 ст. 163 НК РФ".

ВАС РФ в признании данного положения недействительным отказал, указав, что в ст. 19 НК РФ дано общее определение налогоплательщиков и плательщиков сборов, к которым относятся физические лица и организации, на которые в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги и сборы. В данном случае речь идет о потенциально возможной обязанности организаций и физических лиц, признаваемых законодателем плательщиками тех или иных налогов и сборов, а не об обязанности уплаты конкретной суммы налога или сбора, которая в соответствии со ст. 44 НК РФ возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора. При этом обязанность представлять налоговую декларацию по тому или иному виду налога обусловлена не наличием суммы такого налога к уплате, а положениями закона об этом виде налога, которыми соответствующее лицо отнесено к числу плательщиков данного налога.

Таким образом, отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода объекта обложения и (или) суммы налога к уплате само по себе не освобождает его от обязанности представления декларации по НДС (Решение ВАС РФ от 03.02.2004 N 16125/03).

2. ИМНС привлекла организацию к ответственности за непредставление налоговой декларации по налогу на пользователей автомобильных дорог за 9 месяцев 2002 г.

Как указал ВАС РФ, налоговым периодом по налогу на пользователей автодорог является календарный год, по истечению которого наступают последствия, связанные с неуплатой налога. Между тем требование налогового органа о привлечении организации к ответственности за непредставление предусмотренной ведомственным актом декларации заявлено до истечения налогового периода, что является неправомерным (Постановление Президиума ВАС РФ от 27.07.2004 N 2650/04).

3. Организация заключила договор на экспорт спецпродукции и в декабре получила экспортный аванс. Данная спецпродукция относилась к Перечню товаров, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев (Постановление Правительства от 21.08.2001 N 602). Руководствуясь пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ организация данный аванс не включила в экспортную декларацию за декабрь и НДС не исчислила, несмотря на то, что на момент получения аванса, у нее не имелось соответствующего подтверждения длительности производственного цикла от уполномоченных органов. Данное подтверждение было получено организацией позднее, в связи с чем организация представила за декабрь экспортную декларацию по НДС. ИМНС привлекла организацию к ответственности по ст. 119 НК РФ за непредставление экспортной декларации за декабрь.

Как указал ВАС, привлечение организации к ответственности по ст. 119 НК РФ неправомерно, так как ни НК РФ, ни Порядок (утв. Постановлением Правительства от 21.08.2001 N 602) не предусматривают сроков предоставления экспортной декларации в данном случае (Постановление Президиума ВАС РФ от 19.10.2004 N 5806/04).

4. Представление налогоплательщиком деклараций с нарушением установленного срока при отсутствии у него названной обязанности как таковой не содержит признака противоправности, предусмотренного ст. 106 НК РФ, поэтому не может являться основанием для привлечения предпринимателя к ответственности по ст. 119 НК РФ (Постановление ФАС УО от 08.01.2004 N Ф09-4591/03-АК).

5. Принимая во внимание, что согласно региональному закону уплата ЕНВД производится ежемесячно путем осуществления авансового платежа в размере 100% суммы налога за календарный месяц, законодатель фактически установил обязанность по представлению налогоплательщиками расчета на уплату авансовых платежей по ЕНВД.

При этом этим же законом предусмотрено, что расчет по ЕНВД представляется налогоплательщиками в налоговый орган до 25 числа месяца, предшествующего очередному налоговому периоду по форме, соответствующей понятию налоговой декларации, приведенному в ст. 80 НК РФ. Таким образом, за плательщиками ЕНВД региональным законодательством закреплена обязанность не только по уплате налога, но и по авансовому представлению расчета.

При изложенных обстоятельствах не совсем ясно, что подлежит представлению до начала очередного налогового периода: налоговая декларация, расчет налога или расчет авансовых платежей. В связи с чем, исходя из положений п. 7 ст. 3 НК РФ, отсутствуют основания для привлечения к ответственности по ст. 119 НК РФ (Постановление ФАС ДО от 24.12.2003 N Ф03-А51/03-2/3180).

6. Срок представления налоговой декларации по НДС, подтверждающей обоснованность применения налоговой ставки 0%, гл. 21 НК РФ не предусмотрен, следовательно, привлечение налогоплательщика к ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ, неправомерно (Постановление ФАС ЦО от 09.04.2004 N А23-2952/03А-15-275).

7. Упрощенная форма налоговой декларации по налогу на прибыль и налоговый расчет авансовых платежей по данному налогу - различные по форме и содержанию документы. Поэтому нарушение срока представления упрощенной налоговой декларации влечет ответственность, предусмотренную ст. 119 НК РФ, а не ст. 126 НК РФ (Постановление ФАС ЗСО от 11.05.2004 N Ф04/2527-1025/А27-2004).

8. Отсутствие титульного листа представленной налоговой декларации не образует состав ст. 119 НК РФ. Поскольку законодательство о налогах и сборах не предусматривает ответственности за предоставление налоговой декларации неустановленной формы (Постановление ФС УО от 01.06.2004 N Ф09-2172/04-АК).

9. Обязанность представлять декларации по ЕНВД возникает только в случае фактического осуществления налогоплательщиком в соответствующем налоговом периоде предпринимательской деятельности, облагаемой указанным налогом (Постановление ФАС СЗО от 03.08.2004 N А42-2394/04-11).

10. Предоставленное органам законодательной (представительной) власти субъектов РФ и органам местного самоуправления право самостоятельно устанавливать срок уплаты земельного налога, отличный от предусмотренного федеральным законодательством (ст. 16 Закона РФ N 1738-1 "О плате за землю"), не означает возможности изменять срок представления деклараций по данному налогу (Постановление ФАС СКО от 23.03.2004 N Ф08-1013/2004-414А).

1.15.8.5. Статья 120 НК РФ

1. Непредставление налогоплательщиком необходимых для проведения налоговой проверки документов в срок, указанный в требовании ИМНС, по причине их хищения не может быть квалифицировано как нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и, следовательно, не является основанием для привлечения к налоговой ответственности по п. 2 ст. 120 НК РФ (Постановление ФАС УО от 12.01.2004 N Ф09-4799/03-АК).

2. Привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 120 НК РФ, за отсутствие ведения в 1999 - 2000 гг. налоговых карточек формы N 7, а в 2001 г. - 1-НДФЛ, является неправомерным, поскольку осуществление учета выплаченных физическим лицам доходов путем ведения налоговых карточек не может быть отнесено к хозяйственным операциям (Постановления ФАС ЦО от 06.01.2004 N А35-6054/02-С23, от 08.01.2004 N А54-2875/03-С21).

3. Поскольку перечень первичных документов по учету труда и его оплаты, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 08.07.1997 N 835, не содержит такой унифицированной формы, как наряд на оплату труда, то это свидетельствует о том, что они не являются регистрами бухгалтерского учета. Следовательно, действия ИМНС по привлечению налогоплательщика к ответственности по ст. 120 НК РФ за их отсутствие являются неправомерными (Постановление ФАС СЗО от 24.02.2004 N А05-6374/03-20).

4. В соответствии со ст. ст. 20, 40 НК РФ право налогового органа проверять правильность цен, примененных взаимозависимыми лицами, распространяется на гражданско-правовые договоры, в которых та или иная цена применяется самими участниками сделки, то есть при реализации товаров, работ и услуг. При отсутствии реализации отсутствует предмет для применения указанных статей. Таким образом, при заключении договора безвозмездного пользования ст. 40 НК РФ не применяется. Налоговый орган не учел, что, исходя из указанного, у налогоплательщика нет оснований отражать такой договор в материалах бухгалтерского учета, в связи с чем неправомерно привлек налогоплательщика к ответственности, предусмотренной ст. 120 НК РФ (Постановление ФАС МО от 28.01.2004 N КА-А41/11444-03).

5. Суд сделал вывод, что в случае нарушения правил учета расходов и объектов налогообложения, результатом которого явилось не занижение, а завышение налоговой базы и излишнего исчисления налога, налогоплательщик привлекается к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 120 НК РФ (Постановление ФАС ДО от 15.01.2004 N Ф03-А37/03-2/3329).

6. В случае применения налоговым органом расчетного метода определения доходов и суммы налогов при отсутствии у налогоплательщика учета доходов, расходов и объектов налогообложения нет оснований для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности предусмотренной ст. 122 НК РФ, так как доказать занижение налоговой базы по сравнению с иными аналогичными налогоплательщиками не представляется возможным. Таким образом, отсутствие учета доходов, расходов и объектов налогообложения следует квалифицировать как грубое нарушение правил учета (ст. 120 НК РФ) (Постановление ФАС СЗО от 13.04.2004 N А44-2962/03-С9).

7. Учитывая, что неправильное оформление счетов-фактур не свидетельствует о занижении налоговой базы по НДС, а также то, что в решении о привлечении к ответственности не указано, в чем конкретно выразилось такое неправильное оформление, налоговый орган неправомерно привлек налогоплательщика к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и расходов объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы по НДС (п. 3 ст. 120 НК РФ) (Постановление ФАС МО от 05.02.2004 N КА-А40/99-04).

8. Суд указал, что по смыслу норм ст. 120 НК РФ установленная в них ответственность за грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения применяется только к организации-налогоплательщику. На налоговых агентов действие указанной нормы не распространяется (Постановление ФАС СЗО от 07.07.2004 N А66-838-04).

9. Неправильное отражение в налоговой декларации данных бухгалтерского учета (незаполнение граф декларации) не образует состав налогового правонарушения, предусмотренного ст. 120 НК РФ, поскольку налоговая декларация является документом налоговой отчетности, который содержит информацию, сформированную только на основании данных бухгалтерского учета для осуществления налогового контроля (Постановление ФАС СЗО от 14.05.2004 N А56-28669/03).

10. Книги покупок и продаж не входят в предусмотренный Инструкцией Минфина (утв. Приказом Минфина СССР от 12.01.1983 N 4) перечень регистров бухгалтерского учета. Следовательно, ведение данных книг производится в налоговых целях и их отсутствие у организации не является грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения.

Поскольку законодатель в ст. 120 НК РФ не указал однозначно, что под регистрами бухгалтерского учета понимаются в том числе и документы, составляемые в целях налогообложения, привлечение к ответственности в рассматриваемой ситуации неправомерно (Постановление ФАС ВВО от 27.10.2004 N А43-5197/2004-31-326).

1.15.8.6. Статья 122 НК РФ

1. ИМНС привлекла организацию к ответственности по ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в результате занижения налоговой базы по результатам камеральной проверки за I квартал 2003 г. (т.е. за отчетный период).

Как указал ВАС, по итогам отчетного периода ответственность по ст. 122 НК РФ применяться не должна (ст. ст. 52, 55, 108, 109, 285 НК РФ) (Постановление Президиума ВАС РФ от 21.12.2004 N 10929/04).

2. Факт неуплаты налога до подачи уточненного расчета в порядке п. 4 ст. 81 НК РФ сам по себе не свидетельствует о совершении правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ. Соответственно правила п. 4 ст. 81 НК РФ не освобождают налоговый орган от обязанности доказывания наличия состава вменяемого правонарушения в действиях.

Как указал арбитражный суд, в силу ст. 106 НК РФ при привлечении к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ ИМНС должно быть подтверждено, что неуплата (неполная уплата) налога произошла в результате виновного противоправного нарушения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах (Постановление ФАС УО от 12.01.2004 N Ф09-4800/03-АК).

3. Поскольку проверка первичной бухгалтерской документации в ходе камеральной проверки ИМНС не производилась, а вывод о неполной уплате налога сделан только на основании несовпадения сумм налога по представленным налогоплательщиком декларациям, суд признал неправомерным привлечение налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ (Постановление ФАС УО от 08.01.2004 N Ф09-4735/03-АК).

4. Ошибка, допущенная при распределении подлежащей уплате суммы авансовых платежей налога на прибыль между бюджетами разных уровней, не может служить основанием для применения ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ (Постановление ФАС ЗСО от 16.02.2004 N Ф04/650-35/А70-2004).

5. Суд признал незаконным решение ИМНС России о привлечении налогоплательщика к ответственности по ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль.

Как указал суд, налогооблагаемая база по уплате налога на прибыль в проверяемый период должна определяться в целом по всей организации, включая ее филиалы. И только после определения финансового результата в целом по организации, с учетом всех ее филиалов, должна определяться налогооблагаемая база по уплате налога на прибыль и соответственно суммы налога на прибыль, которые должны быть уплачены в федеральный бюджет и в долях филиалов - в бюджеты субъектов федерации.

Кроме того, при рассмотрении дела была назначена финансово-бухгалтерская экспертиза для разъяснения вопросов, связанных с определением финансовых результатов работы одного из филиалов организации (Постановление ФАС ПО от 15.01.2004 N А57-6799/02-22).

6. Поскольку в ст. 122 НК РФ прямо указывается на наступление ответственности в случае "неуплаты или неполной уплаты сумм налога", то при неуплате авансовых платежей по налогу на прибыль применений ответственности неправомерно (Постановление ФАС ЦО от 16.02.2004 N А64-2406/03-11).

7. Неправомерно привлечение налоговым органом налогоплательщика к ответственности (п. 1 ст. 122 НК РФ) за занижение налоговой базы по ЕСН в части выплат, предусмотренных коллективным договором (единовременные денежные премии работникам, награжденным почетными грамотами, за звание "Заслуженный работник", по случаю юбилейных дат и в связи с наступлением права на полную пенсию), поскольку в соответствии с положениями п. 1 ст. 252, ст. 255, пп. 49 ст. 270 НК РФ такие выплаты не являются расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем налоговом периоде, а потому не признаются объектом обложения ЕСН (п. 3 ст. 236 НК РФ) (Постановление ФАС УО от 22.03.2004 N Ф09-1009/04-АК).

8. В повторно поданную декларацию по налогу на прибыль налогоплательщик внес изменения, касающиеся только распределения налога по годам, но сама сумма налога не изменена. Поскольку такая декларация не является дополнительной, не применяются положения п. 4 ст. 81 НК РФ о том, что налогоплательщик освобождается от ответственности по ст. 122 НК РФ, однако только при условии уплаты налога и пеней до подачи заявления о дополнении и изменении налоговой декларации (Постановление ФАС ЗСО от 21.04.2004 N Ф04/2128-260/А75-2004).

9. Несмотря на то что налогоплательщик представил дополнения в налоговую декларацию по истечении срока ее подачи и срока уплаты налога, он правомерно освобожден от ответственности по ст. 122 НК РФ. Поскольку до представления в налоговый орган заявления о дополнении декларации у налогоплательщика образовалась переплата, достаточная для покрытия недостающей суммы налога и пени (Постановление ФАС ЗСО от 26.07.2004 N Ф04-5083/2004(А75-3125-31).

10. Неуплата авансовых платежей по ЕСН не образует состава налогового правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ, поскольку в данной норме говорится о неуплате или неполной уплате "сумм налога". Обязанность уплатить налог возникает у налогоплательщика только по окончании налогового периода (Постановление ФАС ПО от 09.06.2004 N А72-8074/02-СП401).

11. Общество поступило недобросовестно, не известив налоговый орган об изменении адреса, вследствие чего не получило соответствующее требование и во время не исполнило своей обязанности по представлению документов, подтверждающих правомерность заявленных вычетов по НДС. В связи с этим налоговый орган правомерно привлек общество к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ. Вместе с тем, учитывая, что соответствующие документы были представлены налогоплательщиком в суд и подтверждают правомерность вычетов, взыскание санкций по ст. 122 НК РФ недопустимо (Постановление ФАС СКО от 24.05.2004 N Ф08-2108/2004-819А).

1.15.8.7. Статья 126 НК РФ

1. Поскольку налоговым органом при проведении камеральной проверки деклараций налогоплательщика были истребованы все документы, относящиеся к его хозяйственной деятельности (копии бухгалтерских документов за 2002 и I квартал 2003 г.), суд сделал вывод о нарушении ИМНС ст. 88 НК РФ, в соответствии с которой ИМНС вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Руководствуясь вышеизложенным, суд отказал ИМНС в привлечении налогоплательщика к ответственности и по ст. 126 НК РФ (Постановление ФАС УО от 08.01.2004 N Ф09-4727/03-АК).

2. Налогоплательщик с соблюдением соответствующего срока представил ИМНС сведения о доходах физических лиц. Однако они не приняты налоговым органом без законных оснований. Суд указал, что повторное представление сведений после истечения данного срока при указанных обстоятельствах не содержит признака противоправности, предусмотренного ст. 106 НК РФ, поэтому не может являться основанием для привлечения заявителя к ответственности по ст. 126 НК РФ (Постановление ФАС УО от 08.01.2004 N Ф09-4592/03-АК).

3. Суд указал, что в соответствии с п. 1 ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые для проверки документы.

Однако поскольку проверка целевого расходования денежных средств не является налоговой проверкой и не входит в компетенцию налогового органа, у ИМНС отсутствовало право по запросу документов, необходимых для ее проведения. Кроме того, при отсутствии у налогоплательщика запрашиваемых документов он не может нести ответственность за их непредставление в силу положений ст. ст. 108, 109 НК РФ (Постановление ФАС МО от 05.01.2004 N КА-А40/10390-03).

4. Суд указал на неправомерность решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, исходя из следующего:

1) установлено, что требование о представлении документов, необходимых налоговому органу для целей камеральной проверки, не содержало конкретного наименования, количества запрашиваемых документов, не уточнена необходимость их истребования. То есть требование является не соответствующим положениям законодательства о налогах и сборах;

2) решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ принято налоговым органом после представления налогоплательщиком первичных документов, размер штрафа определен исходя из количества представленных, а не истребуемых документов (Постановление ФАС УО от 17.03.2004 N Ф09-939/04-АК).

5. Ни из оспариваемого решения инспекции, ни из акта проверки не следует, какие конкретно документы не представлены налоговым агентом в инспекцию. При таких обстоятельствах вывод суда о том, что привлечение Банка к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление справок о доходах в виде материальной выгоды при получении заемных средств сотрудниками банка не основано на нормах законодательства о налогах и сборах, в частности ст. 108 НК РФ. В связи с этим решение о привлечении к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ признано недействительным (Постановление ФАС МО от 10.02.2004 N КА-А41/392-04).

6. Суд отказывал налоговому органу в привлечении налогоплательщика к ответственности по ст. 126 НК РФ из-за отсутствия вины, поскольку налогоплательщик имеет 7 филиалов, 21 структурное подразделение, расположенных в разных регионах страны, и у него отсутствовала возможность представить налоговому органу запрашиваемые документы в полном объеме в установленный срок (Постановление ФАС ЗСО от 05.04.2004 N Ф04/1761-329/А46-2004).

7. Поскольку обязанность предоставления отчета о прибылях и убытках и бухгалтерского баланса предусмотрена законодательством о бухгалтерском учете (ст. 11 Федерального закона "О бухгалтерском учете"), а не налоговым законодательством, то основания для привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, отсутствуют. В таком случае применяются положения ст. 15.6 КоАП РФ (Постановление ФАС ЦО от 03.03.2004 N А23-3201/03А-5-317, Постановление ФАС ЦО от 16.03.2004 N А23-3256/03А-14-335, Постановление ФАС ЦО от 02.03.2004 N А23-3415/03А-12-314).

8. Поскольку из требования налогового органа о представлении документов невозможно установить, за какой налоговый период необходимо представить указанные документы, привлечение налогоплательщика к ответственности по ст. 126 НК РФ за их непредставление необоснованно (Постановление ФАС ЗСО от 30.06.2004 N Ф04/3483-545/А70-2004).

9. Непредставление копий документов, которые ранее уже были представлены налоговому органу, но возвращены налогоплательщику с требованием о внесении в них необходимых исправлений, не образует состав налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 126 НК РФ (Постановление ФАС ЗСО от 26.07.2004 N Ф04-5157/2004(А67-3164-35).

10. Представление налогоплательщиком расчета по ЕСН с недостатками по форме не образует состава налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 126 НК РФ (Постановление ФАС ЦО от 17.08.2004 N А09-548/04-10).

11. Суд признал привлечение налогоплательщика к ответственности в соответствии со ст. 126 НК РФ неправомерным из-за отсутствия вины налогоплательщика:

- требование о представлении документов получено позднее установленного в нем срока представления документов;

- налогоплательщик письмом известил налоговый орган о невозможности своевременного представления в связи с большим количеством запрашиваемых документов и нахождением в отпусках сотрудников бухгалтерии;

- некоторые из запрашиваемых документов у налогоплательщика отсутствуют, так как он может вести бухгалтерский учет по международным стандартам как представительство иностранной организации (Постановление ФАС МО от 14.09.2004 N КА-А40/8105-04).

12. Непредставление обществом копий ранее представленных ИМНС документов "для удобства написания акта проверки" не является налоговым правонарушением и не влечет ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ (Постановление ФАС СЗО от 30.09.2004 N А26-2358/04-21).

13. В процессе проведения камеральной проверки предприятие вместо затребованных инспекцией документов (кредитного договора с банком, приложения к договору) направило выписки из них, по которым невозможно проверить правильность отнесения на расходы предприятия расходы по услугам банков.

Указанное обстоятельство является основанием для привлечения предприятия к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ (Постановление ФАС ВВО от 25.11.2004 N А82-4523/2004-15).

14. В ходе проведения камеральной проверки представленной декларации по НДС налоговый орган запросил у общества счета-фактуры и платежные документы соответственно 1039 и 1039 документов, направив ему соответствующее требование.

Довод общества об отсутствии у налогового органа оснований истребовать в порядке проведения камеральной проверки первичную бухгалтерскую документацию был отклонен судом и общество было привлечено к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ (Постановление ФАС ВВО от 20.10.2004 N А29-1094/2004а).

1.15.8.8. Ответственность банков за нарушение

законодательства о налогах и сборах

(ст. ст. 132 - 136 НК РФ)

1. Банк направил сообщение о закрытии расчетного счета филиала организации в налоговый орган по месту нахождения филиала. ИМНС привлекала банк к ответственности по п. 2 ст. 132 НК РФ, считая, что такое сообщение банк должен был направить не только в налоговый орган по месту нахождения филиала, но и в налоговый орган по месту учета самой организации. Однако НК РФ не предусмотрена ответственность банка за несообщение сведений об открытии или закрытии счета организацией всем налоговым органам, в которых данная организация состоит на учете (Постановление Президиума ВАС РФ от 27.01.2004 N 12024/03).

2. Ответственность по ст. 134 НК РФ наступает за факт неисполнения решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика и не зависит от наличия на счете денежных средств, достаточных для исполнения поручений налогоплательщика и инкассовых поручений.

Единственным условием освобождения от указанной ответственности является исполнение поручения, имеющего в соответствии с законодательством РФ преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджет (Постановление ФАС ДО от 17.03.2004 N Ф03-А73/03-2/3389).

3. Зачисление банком денежных средств третьих лиц на бизнес (корпоративные) счета клиентов, минуя текущие (расчетные) счета, свидетельствует о совершении банком действий по созданию ситуации отсутствия денежных средств на счетах налогоплательщиков и о наличии вины банка в неисполнении инкассовых поручений налогового органа (Постановление ФАС ВСО от 12.08.2004 N А58-3573/03-Ф02-3123/04-С1).

4. Налоговый орган не обосновал, почему при наличии в действиях банка состава правонарушения, ответственность за которое предусмотрена п. 1 ст. 135 НК РФ, была применена большая санкция, предусмотренная п. 2 ст. 135 НК РФ. В связи с этим суд на основании п. 7 ст. 3 НК РФ уменьшил сумму штрафа (Постановление ФАС МО от 21.09.2004 N КА-А40/8502-04).

2. НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РФ (ЧАСТЬ ВТОРАЯ)

2.1. Налог на добавленную стоимость

(гл. 21 НК РФ)

2.1.1. Общие положения

1. Проверка обоснованности налогов вычетов по НДС п. п. 1 - 3 ст. 176 НК РФ является одной из форм налогового контроля и производится как камеральная проверка по правилам ст. ст. 87, 88 НК РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 17.02.2004 N 11489/03).

2. Организация исчисляла и уплачивала НДС по ставке 20%. Однако позже выяснилось, что исчислять НДС следовало по ставке 10%, в связи с этим организация обратилась в ИМНС с заявлением о возврате налога. В связи с отказом возвратить переплаченный налог организация обратилась в суд, который заявление удовлетворил, указав, что факт переплаты налога налоговым органом не оспаривается.

Президиум ВАС РФ направил дело на новое рассмотрение указав, что суд при вынесении решения не учел, что сумма налогов, уплаченная по ставке 20%, включена в цену товара на основании счетов-фактур, и не проверил, является ли НДС, уплаченный по ставке 20% и удержанный в составе цены с покупателей на основании счетов-фактур, выставленных покупателям, излишне уплаченным с учетом существа положений, содержащихся в п. 5 ст. 173 НК РФ.

Не учтено, что организация включала сумму налога по ставке 20% в цену товара, поэтому фактически эта сумма взималась не за счет ее прибыли (результатов хозяйственной деятельности), а с покупателей.

Не исследовался вопрос о том, осуществляла ли организация возврат оспариваемой суммы НДС покупателям реализованной продукции и не воспользовались ли покупатели своим правом на налоговый вычет в части уплаченного организации налога (Постановление Президиума ВАС РФ от 03.02.2004 N 10084/03).

3. Предприниматель оспорил положение Инструкции по заполнению декларации по НДС (Приказ МНС России от 21.01.2002 N БГ-3-03/25) о том, что "при отсутствии объектов налогообложения налогоплательщики представляют декларацию в налоговые органы по месту своего учета за налоговый период, установленный п. 2 ст. 163 НК РФ".

ВАС РФ в признании данного положения недействительным отказал, указав, что в ст. 19 НК РФ дано общее определение налогоплательщиков и плательщиков сборов, к которым относятся физические лица и организации, на которые в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги и сборы. В данном случае речь идет о потенциально возможной обязанности организаций и физических лиц, признаваемых законодателем плательщиками тех или иных налогов и сборов, а не об обязанности уплаты конкретной суммы налога или сбора, которая в соответствии со ст. 44 НК РФ возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора. При этом обязанность представлять налоговую декларацию по тому или иному виду налога обусловлена не наличием суммы такого налога к уплате, а положениями закона об этом виде налога, которыми соответствующее лицо отнесено к числу плательщиков данного налога.

Таким образом, отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода объекта обложения и (или) суммы налога к уплате само по себе не освобождает его от обязанности представления декларации по НДС (Решение ВАС РФ от 03.02.2004 N 16125/03).

4. Квартирная плата, собранная организацией с населения, не облагается НДС, несмотря на то что эта организация не имеет лицензии на оказание услуг по содержанию жилищного фонда (Постановление Президиума ВАС РФ от 06.04.2004 N 16419/03).

5. Университет обжаловал в ВАС РФ абз. 4 п. 11 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ (утв. Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447), которым предусмотрено, что при отпуске студенческими столовыми на сторону блюд собственного производства освобождение от НДС не предоставляется. По мнению заявителя, данные положения вводят условие применения льготы, не предусмотренное пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ, льгота не зависит от формы обслуживания или принадлежности к контингенту учебного заведения лиц, которые пользуются услугами студенческой столовой. МНС указывало, что льгота предоставляется не самому учебному заведению, а для контингента учебных заведений в целях решения вопроса его социальной защищенности (удешевления стоимости питания для работающих и обучающихся в нем лиц).

ВАС указал, что льгота предоставляется налогоплательщику - учебному заведению (Решение ВАС от 16.01.2004 N 14521/03).

6. Операции по реализации древесины, полученной от мер ухода за лесом и в результате осуществления рубок промежуточного пользования, подлежат обложению НДС на общих основаниях, так как данные средства наряду с бюджетными источниками финансирования направляются на ведение лесного хозяйства. Поскольку в соответствии с Бюджетным кодексом РФ доходы, полученные от деятельности, приносящей доход, учитываются после уплаты налогов. Кроме того, данные операции не входят в круг обязанностей лесхозов по государственному управлению в области использования, охраны, защиты лесного фонда, поэтому данная выручка подлежит обложению налогом на пользователей автомобильных дорог (Постановление Президиума ВАС РФ от 06.07.2004 N 3331/04, от 06.07.2004 N 3332/04).

7. Передача земельных участков в собственность организации по договору купли-продажи производится в порядке приватизации и, следовательно, не подлежит обложению НДС (ст. 149 НК РФ) (Постановление Президиума ВАС РФ от 02.11.2004 N 5607/04).

8. Операции по реализации древесины, полученной от мер ухода за лесом и в результате осуществления рубок промежуточного пользования, подлежат налогообложению НДС на общих основаниях.

Применение к спорным правоотношениям положений пп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ необоснованно, так как операции по реализации указанной древесины не относятся к операциям по выполнению работ (оказанию услуг), а также не являются исключительными полномочиями лесхоза, поскольку в соответствии со ст. 83 Лесного кодекса РФ данные операции могут выполняться и лесопользователями (Постановление ФАС ВВО от 23.08.2004 N А28-3575/2004-4/28).

9. Предприниматель, освобожденный от обязанности уплачивать НДС, в счетах-фактурах, которые оплачивались покупателями, выделял НДС.

Согласно заключенным между предпринимателем (агент) и принципалом агентским договорам предприниматель осуществлял распространение компьютерных программ по ценам, установленным принципалом. Договорами предусмотрено, что оплата "продукта" и (или) "сопровождения" с учетом НДС 20% производится распространителем-предпринимателем на основании выставляемого поставщиком счета. Цены на компьютерные программы для конечного пользователя установлены принципалом согласно приложениям к договорам.

Поскольку доход предпринимателя составлял 30% от выручки, полученной при продаже компьютерных программ конечным покупателям, суд пришел к выводу о том, что НДС подлежит уплате от дохода, а не от всей стоимости реализованного товара (Постановление ФАС ЦО от 09.03.2004 N А48-2745/03-13).

10. Исходя из положений пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ условиями применения льготы при осуществлении ремонта судна являются: стоянка судна и нахождение его в порту. При этом факт нахождения завода на территории порта сам по себе не влечет безусловного применения налоговой льготы. Доказыванию подлежит факт стоянки судна и взаимосвязь выполняемого ремонта со стоянкой в порту. Стоянка судна должна подтверждаться справкой морской администрации порта.

Не может толковаться как ремонт во время стоянки в порту капитальный ремонт судна, прибывшего на завод с целью осуществления заводского ремонта в специализированных доках и на судоверфях, в отличие от работ (услуг), непосредственно связанных с обслуживанием судов в период стоянки в портах (включая услуги по ремонту судов, водолазные работы, сюрвейерские и шипчандлерские услуги, а также другие подобные работы и услуги). Ремонт судов, с которым связано предоставление льготы, носит характер текущего ремонта, проводимого на специально не приспособленных для этого стоянках в портах (Постановление ФАС СКО от 04.02.2004 N Ф08-229/2004-102А).

11. Ссылка налогоплательщика на то, что он входит в систему органов местного самоуправления, поскольку выполняет функции заказчика-застройщика в интересах муниципального образования, является необоснованной, поскольку взаимоотношения сторон в данном случае являются гражданско-правовыми независимо от того, кто является в данном случае инвестором. Осуществление заказчиком-застройщиком технического надзора за качеством строительства не носит публично-правового характера, поэтому на него распространяется общий порядок налогообложения, и доводы налогоплательщика о том, что в силу пп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ выполнение этих работ и услуг не признается реализацией для целей налогообложения НДС, не могут быть приняты во внимание (Постановление ФАС СКО от 09.02.2004 N Ф08-247/2004-118А).

12. Организация, частично оплатившая приобретенное основное средство, имеет право заявить вычет по НДС в соответствующей части, не дожидаясь полной оплаты стоимости указанного имущества (Постановление ФАС ВСО от 26.04.2004 N А33-10605/03-С3-Ф02-1329/04-С1).

13. Поскольку НДС уплачен не за товары, предусмотренные п. 2 ст. 170 НК РФ, а за услуги по разбронированию на содержание систем государственного резерва, то налоговые вычеты произведены обществом правомерно (Постановление ФАС ДО от 16.03.2004 N Ф03-А73/04-2/256).

14. Налогоплательщик обоснованно, в соответствии со ст. 171 НК РФ, воспользовался налоговым вычетом по НДС при приобретении товарного знака, являющегося объектом интеллектуальной собственности, а не имущественным правом (ст. 128 ГК РФ) (Постановление ФАС ЦО от 16.04.2004 N А14-9807/02/290/13).

15. Строительно-монтажные работы на объектах выполняли подрядчики, организация лишь передала им оборудование и осуществляла административно-технические функции за строительством. Поэтому амортизационные отчисления по переданному оборудованию и заработная плата работникам данной организации не могут расцениваться как расходы по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления (Постановление ФАС ЗСО от 14.04.2004 N Ф04/1972-239/А75-2004).

16. Решением суда права и обязанности налогоплательщика по сделке купли-продажи части торгово-административного здания были переведены на физических лиц, с которых в пользу налогоплательщика была взыскана денежная сумма, ранее уплаченная им продавцу.

Налоговый орган посчитал, что в данном случае имела место реализация части здания, и доначислил налогоплательщику НДС, пени и налоговые санкции.

Отказывая в удовлетворении заявленных налоговым органом требований, суд пришел к выводу о том, что между налогоплательщиком и физическими лицами не существовало никаких договорных отношений, поэтому полученная налогоплательщиком денежная сумм не может рассматриваться как цена товара, определенная сторонами сделки. Передача права собственности на товар (в данном случае - переход права собственности на часть здания) на возмездной основе может быть признана реализацией лишь при наличии волеизъявления обеих сторон сделки, при этом волеизъявление должно быть выражено как на саму передачу права собственности, так и на указание цены (Постановление ФАС ЦО от 19.05.2004 N А48-3690/03-8).

17. Денежные средства, полученные подрядчиком от Муниципального учреждения (заказчика) не на основании бюджетной росписи на соответствующий год, не для финансового обеспечения задач и функций государства (местного самоуправления), признаются оплатой по гражданско-правовому договору, а не средством целевого бюджетного финансирования на строительство жилых домов. В таком случае предъявление НДС к вычету по основным средствам правомерно (Постановление ФАС ЗСО от 04.07.2004 N Ф04/3857-1565/А27-2004).

18. Законодатель в пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ не указал однозначно, что может быть отнесено к понятию "работы и услуги по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания", что не исключает понимания под оказанием таких услуг бункеровку морских судов пресной водой. В связи с этим данные услуги в силу п. 7 ст. 3 НК РФ освобождаются от налогообложения по НДС (Постановление ФАС ДО от 28.04.2004 N Ф03-А51/04-2/671).

19. Законодательством о налогах и сборах не предусмотрено, что отсутствие норм амортизации на земельный участок, приобретенный для производственных целей, является основанием для отказа в предоставлении вычета по НДС, уплаченного при приобретении данного участка (Постановление ФАС ЗСО от 18.08.2004 N Ф04-5643/2004(А70-3622-6)).

20. Предприниматель выставлял покупателям счета-фактуры с указанием в них суммы НДС, исчисленного с цены реализации мяса, а в бюджет перечислял сумму налога, исчисленного с цены приобретения мяса. Суд признал незаконными требования налогового органа о взыскании в бюджет полученной предпринимателем разницы, поскольку свою обязанность по уплате НДС в размере, установленном законом, он исполнил (Постановление ФАС ЗСО от 28.07.2004 N Ф04-5206/2004(А46-3250-32)).

21. Законодательством о налогах и сборах не предусмотрено признание понесенных расходов от эффективности их использования. Следовательно, налогоплательщик правомерно уменьшил НДС на сумму затрат на рекламу, которые не способствовали росту выручки от реализации продукции (Постановление ФАС ЗСО от 31.03.2004 N Ф04/1665-305/А46-2004).

22. Денежные средства дольщиков (инвесторов), поступившие на счет заказчика-застройщика, являются источником целевого финансирования строительства жилого дома, не связаны с реализацией товаров (работ, услуг) и, соответственно, не являются объектом налогообложения по НДС (Постановление ФАС ЦО от 27.07.2004 N А62-5158/03).

23. Суд отклонил довод налогового органа о неправомерном исчислении НДС с оборотов деформированных брикетов макаронных изделий, вермишелевого лома и крошки по ставке 10%, поскольку данная продукция является разновидностью макаронных изделий (ГОСТ 51865 "Изделия макаронные. Общие технические условия"), реализация которых в соответствии с п. 2 ст. 164 облагается НДС по указанной ставке (Постановление ФАС МО от 02.07.2004 N КА-А40/5470-04).

24. Передача отступного в виде денежных за одностороннее расторжение договора аренды не может приравниваться к услуге, а потому не является объектом обложения НДС. В связи с чем перечисленная контрагенту сумма налога является его неосновательным обогащением и подлежит взысканию в пользу налогоплательщика на основании ст. 1102 ГК РФ (Постановление ФАС МО от 16.06.2004 N КГ-А40/4584-04-П).

25. НК РФ не устанавливает никаких дополнительных условий для целей предоставления налоговых льгот, предусмотренных ст. 149 НК. Поэтому отсутствие у научно-исследовательского института в проверяемом периоде свидетельства о государственной аккредитации, так же как и непредставление данного документа налоговому органу, не опровергает фактическое осуществление институтом функций научной организации и не является основанием для лишения права на льготу, предусмотренную пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ (Постановления ФАС ЗСО от 30.08.2004 N Ф04-6031/2004(А27-4053-23); от 23.08.2004 N Ф04-5676/2004(А67-3801-33)).

26. ИМНС отказала налогоплательщику в применении льготы по пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ, так как, по мнению инспекции, предоставление жилых помещений организациям в аренду, а гражданам в наем осуществлялось с предоставлением мебели, белья, электроприборов, что свидетельствует о том, что жилье сдавалось в гостиничных целях (которые от НДС не освобождены).

Как указал суд, из содержания договоров налогоплательщика следует, что услуги по проживанию, которые оказывал последний, не относятся к категории гостиничных, иных доказательств ИМНС не представила. А сам факт предоставления жилых помещений в аренду с мебелью и др. еще не свидетельствует об оказании гостиничных услуг (Постановление ФАС МО от 13.08.2004 N КА-А40/5396-04).

27. Принципал и Агент заключили договор, в соответствии с которым Агент за агентское вознаграждение был обязан совершить ряд сделок, в том числе осуществить хранение товара. Расходы по хранению, согласно условиям договора, являлись расходами Агента. По мнению ИМНС, уменьшение Агентом прибыли (и, соответственно, возмещение НДС) на сумму затрат по хранению неправомерно, так как данные затраты есть затраты Принципала, поскольку Агент действовал в его интересах.

Как указал суд, в соответствии со ст. 1001 ГК РФ Агент имеет право на возмещение всех расходов, возникших при исполнении договора, если иное не предусмотрено договором. В случае если договором иное предусмотрено, Агент не имеет права на возмещение расходов за хранение имущества Принципала. В связи с тем что в договоре такие расходы не обозначены как расходы Принципала, которые последний обязан возместить Агенту, данные расходы являются невозмещаемыми расходами Агента, который вправе уменьшить на них свою прибыль (соответственно, возместить НДС из бюджета).

Следовательно, налогоплательщиком (принципалом) правомерно исчислены налог на прибыль и НДС с учетом данных затрат (Постановление ФАС СКО от 04.08.2004 N Ф08-3332/2004-1279А).

28. Налогоплательщик при совершении экспортной операции не воспользовался своим правом на применение ставки 0% и возместил НДС на основании обычной налоговой декларации. ИМНС отказала в возмещении НДС, так как возмещение НДС по обычной декларации приводит к двойному возмещению налога.

Как указал суд, ИМНС не представила доказательств того, что налогоплательщик ранее возместил НДС по экспортной декларации. Следовательно, налогоплательщик, не реализовавший свое право на возмещение НДС по налоговым декларациям по ставке 0%, правомерно предъявил к вычету НДС, уплаченный поставщикам товаров в общем порядке. Тем более что такой порядок возмещения не противоречит требованиям гл. 21 НК РФ (Постановление ФАС ЗСО от 25.08.2004 N Ф04-5830/2004(А46-3915-33)).

29. Организация приобрела сырье, уплатила НДС и возместила его, однако при производстве продукции был получен брак. ИМНС отказала в возмещении НДС, приходящегося на бракованную продукцию, т.к. в нарушение пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ к налоговым вычетам налогоплательщик предъявил суммы НДС, уплаченные им при приобретении товаров, использованных для производства продукции, не давшей облагаемый оборот (брак, списанный на затраты).

Как указал суд, для осуществления налогового вычета по НДС необходимо, чтобы суммы налога, предъявленные налогоплательщику, были уплачены в бюджет, и уплата должна быть в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления производственной деятельности и иных операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии со ст. 146 НК РФ. Как установлено материалами дела, брак обществом не реализовывался и безвозмездно не передавался, что означает, что у налогоплательщика фактически отсутствует облагаемый оборот по НДС для предоставления вычета. Следовательно, организация обязана восстанавливать суммы вычета по НДС в части бракованной продукции (Постановление ФАС СКО от 04.10.2004 N Ф08-4617/2004-1748А).

30. Право на вычеты по НДС у налогоплательщика возникает именно в том налоговом периоде, когда им выполнены все обязательные условия, необходимые для возникновения данного права. Однако законодатель не ограничивает данное право периодом его возникновения, т.е. не устанавливает верхних пределов срока, до которого налогоплательщик фактически может произвести вычет (Постановление ФАС ЗСО от 06.10.2004 N Ф04-7131/2004(5251-А46-18)).

31. Налогоплательщик предъявил к вычету сумм НДС расходы, связанные со строительством разведочной скважины, ликвидированной без ввода в эксплуатацию. По мнению ИМНС, применение вычета необоснованно, т.к. данная скважина не участвовала в производственном процессе.

Как указал суд, вышеуказанные расходы являлись необходимыми условиями лицензии на разработку месторождения, поскольку, не выполнив указанные работы, налогоплательщик не смог бы осуществлять добычу и реализацию нефти, т.е. получать выручку от реализации, являющуюся объектом налогообложения по НДС.

То обстоятельство, что в конечном итоге указанные намерения не были реализованы, объясняется технологией производства и не влияет на возможность вычета (Постановление ФАС ЦО от 12.10.2004 N А48-766/04-2).

32. Положения ст. 8 Закона "О государственном материальном резерве" не приведены в соответствие с гл. 21 НК РФ, в связи с чем при реализации материальных ценностей из госрезерва освобождение от уплаты НДС не предоставляется (Постановление ФАС СКО от 18.05.2004 N Ф08-1651/2004-720А).

33. Налогоплательщик, освобожденный от уплаты НДС, реализовал продукцию с НДС и применил налоговый вычет в части НДС, который он уплатил продавцу этой продукции. ИМНС отказала в вычете.

Как указал суд, запрета на применение налогового вычета лицами, не являющимися плательщиками НДС, но фактически уплатившими его по товарам, приобретенным для перепродажи, ст. ст. 171 и 172 НК РФ не предусмотрено (Постановление ФАС УО от 20.10.2004 N Ф09-4369/04-АК).

34. Налогоплательщик приобрел автомобиль, уплатил за него цену частично и пропорционально уплаченной цене применил вычет по НДС. По мнению ИМНС, организация не имела права включать уплаченную сумму налога в состав налоговых вычетов до полной оплаты автомобиля, следовательно, преждевременно и неправомерно включила в состав налоговых вычетов спорную сумму НДС.

Как указал суд, какого-либо особого порядка применения вычета по НДС в зависимости от того, целиком оплачена покупка или частично, НК РФ не предусматривает (Постановление ФАС УО от 10.11.2004 N Ф09-4810/04-АК).

35. То обстоятельство, что земельные участки не относятся к амортизируемому имуществу и затраты по их приобретению не учитываются в составе расходов, влияет на исчисление налога на прибыль, но не лишает налогоплательщика прав на вычет НДС, уплаченного при приобретении земельного участка (Постановление ФАС ЗСО от 03.11.2004 N Ф04-7858/2004(5982-А27-14)).

36. Перемещение товара с центрального склада на склады структурных подразделений налогоплательщика (перемещение товара внутри предприятия) не является отгрузкой товара. В силу ст. 39 НК РФ перемещение товара внутри предприятия не является реализацией, т.е. не образует объекта НДС.

В связи с этим вывод налогового органа о наличии у налогоплательщика недоимки в результате неполного восстановления налога, принятого к вычету за спорный период по товарам, отгруженным в структурные подразделения, является неправомерным (Постановление ФАС УО от 16.11.2004 N Ф09-4912/04-АК).

37. Суд указал, что налогоплательщик правомерно принял к вычету сумму НДС после частичной оплаты основного средства, принятого к учету, поскольку нормы НК РФ не содержат запрета на предъявление к вычету частично уплаченного налога при частичной оплате приобретенных основных средств (Постановление ФАС ВСО от 26.04.2004 N А33-10605/03-С3-Ф02-1329/04-С1).

38. В рамках реализации проекта реконструкции столовой общество-арендатор произвело неотделимые улучшения, в частности установку оконных блоков и устройство наливного пола. Произведенные неотделимые улучшения им зачислены в собственные основные средства.

Однако, как указал суд, объектом (основным средством) в рассматриваемом случае являлось реконструируемое под производственный цех здание столовой в целом, следовательно, отдельные элементы реконструкции, такие как установка оконных блоков и устройство наливного пола, не могут являться самостоятельным объектом (основным средством) (п. 6 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н), а являются лишь частью комплекса работ по реконструкции арендуемых помещений и увеличивают первоначальную стоимость здания, а не создают новые инвентарные объекты.

При таких обстоятельствах общество необоснованно заявило к налоговому вычету НДС, уплаченный при производстве отдельных работ по реконструкции арендуемых помещений (Постановление ФАС ВВО от 06.09.2004 N А43-20087/2003-16-903).

2.1.2. К вопросу о восстановлении НДС

при изменении режима налогообложения

1. ИМНС потребовала восстановить НДС у организации, перешедшей на упрощенную систему, в части основных средств, приобретенных до этого перехода. Как указал ВАС РФ, НК РФ не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, перешедшего на упрощенную систему налогообложения, восстанавливать суммы НДС по основным средствам, используемым после указанного перехода. Последующее изменение режима налогообложения не может служить основанием для обязания общества, не являющегося плательщиком НДС, восстанавливать суммы этого налога, правомерно предъявленные к вычету в предыдущих налоговых периодах (Постановление Президиума ВАС РФ от 30.03.2004 N 15511/03).

2. Заявитель оспорил законность абз. 23 и 26 разд. 2.1 Инструкции по заполнению декларации по НДС (Приказ МНС от 21.01.2002 N БГ-3-03/25) в части, касающейся восстановления НДС, ранее правомерно принятого к вычету по приобретенным ОС и НА, в случаях, когда в дальнейшем данные ОС и НА используются для операций, освобожденных от налогообложения. Как пояснил заявитель, в результате реорганизации, осуществляемой в рамках реформирования электроэнергетической отрасли, он передает большое количество ОС в уставный капитал вновь образуемых дочерних обществ. Передача ОС в уставный капитал и передача его правопреемнику есть операции, освобожденные от НДС, что согласно положениям Инструкции МНС России обязывает его восстанавливать НДС с остаточной стоимости передаваемого имущества.

ИМНС пояснила, что она дала разъяснение п. 3 ст. 170 НК РФ, из которого вытекает, что НДС, ранее принятый к вычету, должен быть восстановлен, если в дальнейшем ОС и НА не используются при осуществлении операций, освобожденных от НДС.

Как указал ВАС РФ, из содержания п. 2 ст. 170 НК РФ следует, что если налогоплательщик приобретает ОС для производства и (или) реализации товаров, реализация которых не облагается НДС (п. 2 ст. 146 НК РФ), то сумма НДС учитываются в стоимости этих ОС. Это тот конкретный случай, когда суммы НДС не подлежат возмещению. Если же налогоплательщик приобретает ОС для производства и реализации продукции, реализация которой НДС облагается, - НДС принимается к вычету.

Однако если налогоплательщик в нарушение п. 2 ст. 170 НК РФ направил суммы НДС не на увеличение стоимости ОС, а возместил их, он должен восстановить эти суммы.

Заявитель же приобретал ОС в период, когда он имел право на вычет. Поэтому он не может быть признан лицом, нарушившим п. 2 ст. 170 НК РФ. Следовательно, НК РФ не установлена обязанность налогоплательщика восстанавливать НДС в отношении ОС, ранее приобретенного для осуществления операций, облагаемых НДС, и впоследствии переданного в качестве вклада в уставный капитал, либо переданного правопреемнику при реорганизации налогоплательщика (Решение ВАС РФ от 15.06.2004 N 4052/04, уточненное Определением ВАС РФ от 02.07.2004 N 4052/04).

3. Организация передала в уставный капитал другой организации основные средства, которые ранее использовались в облагаемой НДС деятельности. ИМНС настаивала на восстановлении и уплате в бюджет НДС исходя из остаточной стоимости переданных основных средств.

Суд указал, что налоговое законодательство не содержит норм, обязывающих налогоплательщика в данной ситуации восстанавливать НДС. Кроме того, из п. 3.3.3 Методических рекомендаций по НДС исключен абз. 5, в котором содержалось соответствующее требование о восстановлении НДС (Приказ МНС России от 11.03.2004 N БГ-3-03/190@) (Постановление Президиума ВАС РФ от 11.11.2003 N 7473/03).

4. По мнению ИМНС, при переходе предпринимателя на ЕНВД он обязан восстановить суммы НДС, уплаченные им при приобретении ранее товаров, которые будут реализованы после перехода на уплату единого налога.

Как указал ВАС РФ, п. 2 ст. 170 НК РФ, устанавливающий обязанность налогоплательщика восстанавливать НДС, ранее принятый к зачету, применятся только в случае, если НДС был принят к вычету в нарушение действующего законодательства. В том случае, если НДС к вычету был принят правомерно, то восстанавливать его при переходе на ЕНВД не следует (Постановление Президиума ВАС РФ от 22.06.2004 N 2565/04).

5. Последующее изменение режима налогообложения (переход с общей системы налогообложения на ЕНВД) не может служить основанием к обязанию предпринимателя, не являющегося с этого момента плательщиком НДС, восстановить суммы НДС, правомерно принятые к вычету в предыдущих налоговых периодах (Постановление Президиума ВАС РФ от 26.10.2004 N 15703/03).

2.1.3. Оплата товара третьими лицами

и возмещение НДС

1. Суд, отменяя решение налогового органа, указал, что налогоплательщик, в полном соответствии с требованиями ст. ст. 171, 172 НК РФ, воспользовался своим правом на налоговые вычеты по "внутреннему рынку", оплатив ТМЦ своим поставщикам через своего контрагента, и что указанные действия были произведены ответчиком без нарушения каких-либо норм действующего законодательства.

Применительно к положениям ч. 1 ст. 313 ГК РФ исполнение обязательства может быть возложено должником (налогоплательщиком) на третье лицо, и в этом случае кредиторы (поставщики) обязаны принять исполнение, предложенное за должника третьим лицом.

Что касается погашения возникшей задолженности налогоплательщика перед третьим лицом, то сроки этого погашения и его порядок согласовываются этими двумя хозяйствующими субъектами между собой, но данный процесс никак не может влиять на возникшее до этого право ответчика воспользоваться налоговым вычетом (Постановление ФАС ПО от 19.02.2004 N А57-1530/03-17).

2. Оплата приобретенной продукции, минуя расчетный счет предприятия, произведена Министерством сельского хозяйства и продовольствия Республики Коми за счет средств, выделенных кооперативу в качестве субсидий. Вместе с тем расчеты производились во исполнение договоров, заключенных Кооперативом с поставщиками, счета-фактуры с выделением сумм НДС также выставлялись на его имя. Министерство направляло в адрес Кооператива извещения об оплате продукции поставщикам, на их основании последний отражал данные средства в регистрах бухгалтерского учета как полученные им субсидии.

Таким образом, расчеты произведены от имени Кооператива за счет средств, полученных им в качестве субсидий для осуществления производственной деятельности, и именно он использовал полученные средства в указанных целях, что свидетельствует о выполнении Кооперативом всех условий, дающих право на получение налогового вычета (Постановление ФАС ВВО от 11.03.2004 N А29-4185/2003а).

2.1.4. Возмещение НДС в налоговом периоде,

в котором отсутствует реализация

1. Налоговым законодательством не предусмотрено положение о том, что право налогоплательщика на осуществление налогового вычета находится в зависимости от наличия (отсутствия) у него объектов обложения НДС в соответствующем налоговом периоде (Постановление ФАС ЗСО от 05.05.2004 N Ф04/2431-245/А67-2004).

2. В соответствии с п. 1 ст. 173 НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ (за исключением вычетов по п. 3 ст. 173 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 НК РФ.

На основании п. 5 ст. 174 НК РФ по итогам каждого налогового периода налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета декларацию по НДС.

Следовательно, плательщик налога обязан исчислять общую сумму налога и определять размер налоговых обязательств по итогам каждого налогового периода независимо от наличия или отсутствия реализации товаров (работ, услуг) в этом налоговом периоде (Постановления ФАС ВВО от 09.06.2004 N А29-7997/2003А, от 08.06.2004 N А31-6837/13).

2.1.5. Возмещение НДС при приобретении имущества,

передаваемого по договору лизинга

1. Исходя из положений пп. 4 п. 4 ст. 39 НК РФ не признается объектом обложения НДС инвестиционная деятельность по передаче имущества. Федеральный закон "О финансовой аренде (лизинге)", Закон РФ "Об инвестиционной деятельности в РФ" рассматривают в качестве инвестиционной деятельность лизингодателя по приобретению имущества у собственника. Дальнейшая же передача в лизинг является оказанием услуг по сдаче имущества в аренду, которые учитываются при исчислении налоговой базы по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Следовательно, при заключении договора лизинга вычетам подлежат только суммы налога, уплаченные налогоплательщиком при ввозе на территорию РФ оборудования, впоследствии переданного в лизинг (Постановление ФАС МО от 02.08.2004 N КА-А40/6332-04).

2. По мнению ИМНС, лизинговая сделка из-за ее инвестиционного характера не является реализацией, не облагается НДС, уплаченный при покупке имущества НДС, наряду с расходами, учитывается в стоимости имущества при передаче его в лизинг и не относится к налоговым вычетам по НДС, соответственно, не подлежит возмещению.

Как указал суд, передача имущества в лизинг - это вид аренды, а не сделка, имеющая инвестиционный характер, которая в соответствии с п. 3 ст. 39 НК РФ не облагается НДС. Следовательно, суммы НДС, предъявленные и уплаченные лизингодателем при приобретении имущества, подлежат вычету в общеустановленном порядке (Постановление ФАС МО от 27.04.2004 N КА-А40/3043-04).

3. "Обкатка" оборудования, передаваемого по договору лизинга, не означает, что указанное оборудование не эксплуатируется. Поскольку имел место договор аренды, налогоплательщиком подтвержден факт получения арендных платежей. Следовательно, "обкатка" не может признаваться основанием отказа в возмещении НДС (Постановление ФАС МО от 02.06.2004 N КА-А40/4382-04).

2.1.6. Возмещение НДС при приобретении объектов

незавершенного строительства

1. Предприятие правомерно применило предоставленное п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ право на вычет НДС. Поскольку объект завершенного (незавершенного) капитального строительства был принят на учет после введения части второй НК РФ. Факт оплаты работ и материалов до введения указанных норм в таком случае значения не имеет (Постановление ФАС ВВО от 22.06.2004 N А31-6102/1).

2. Факт учета объектов незавершенного строительства, приобретенных с целью перепродажи, на счете 41 как товаров не означает, что налогоплательщик вправе применить вычеты по НДС в порядке п. п. 1, 2 ст. 172 НК РФ.

Как указал суд, необоснованное отражение плательщиком в учете объектов недвижимости в качестве приобретенных для последующей реализации не меняет правового статуса указанных объектов и не влечет за собой изменения порядка применения налоговых вычетов, предусмотренных специальной правовой нормой.

Таким образом, в случае приобретения объектов незавершенного строительства с целью их перепродажи вычет применяется с момента, указанного в абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ, или при реализации, а не в момент их оплаты и оприходования (Постановление ФАС ЦО от 03.09.2004 N А14-2621/04/66/24).

2.1.7. Вычет НДС по расходам на НИОКР

1. Расходы на НИОКР, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию уже производимой продукции, при исчислении налога на прибыль включаются в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет при условии использования исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) (п. 2 ст. 262 НК РФ).

По мнению ИМНС, в силу п. 7 ст. 171 НК РФ, если в соответствии с гл. 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам. Поэтому вычет по НДС должен быть применен налогоплательщиком не единовременно, а ежемесячно в течение трех лет по 1/36 суммы "входного" НДС.

Однако суд посчитал данный вывод необоснованным, указав, что такие нормативы касаются только расходов на командировки и представительских расходов (п. 7 ст. 171 НК РФ) (Постановление ФАС ЦО от 06.10.2004 N А09-2522/04-30).

2.1.8. Возмещение НДС при расчетах

заемными средствами. Возмещение НДС

при расчетах векселями

1. Заявитель оспорил конституционность п. 2 ст. 172 НК РФ, полагая, что по смыслу, придаваемому ему правоприменительной практикой, налогоплательщики, рассчитываясь с поставщиками векселями третьих лиц, полученными по договору займа, не могут получить налоговый вычет по НДС до момента погашения задолженности по полученным в заем векселям.

Как указал КС РФ, введение такого условия принятия налогоплательщиком к вычету сумм НДС при расчете подлежащей уплате в бюджет итоговой суммы налога, как обязательность оплаты использованных им в расчетах с поставщиками векселей денежными средствами, направлено на создание прямой зависимости реализации налогоплательщиком права на вычет сумм НДС от выполнения им обязанности произвести фактические, имеющие реальный характер затраты на оплату вычитаемых сумм налога. Отсутствие у налогоплательщика обязанности обеспечить - в целях принятия к вычету начисленных сумм налога - реальными встречными платежами векселя, которые передаются в счет оплаты приобретенных у поставщиков товаров (работ, услуг), означало бы отсутствие оснований для самого вычета начисленных сумм налога и, кроме того, позволяло бы недобросовестным налогоплательщикам с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создавать схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств, что приводило бы к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и к нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков (Определение КС РФ от 08.04.2004 N 168-О).

2. Заявитель оспорил конституционность п. 2 ст. 172 НК РФ в части определения точного содержания понятия "фактические расходы" при применении вычета по НДС.

Как указал КС РФ, под фактически уплаченными поставщикам суммами НДС подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты, поэтому для признания тех или иных сумм НДС фактически уплаченными в целях принятия их к вычету требуется установление не только факта осуществления налогоплательщиком расходов на оплату начисленных ему сумм налога, но и характера произведенных налогоплательщиком затрат, а именно являются ли расходы на оплату реальными затратами налогоплательщика. Если произведенные расходы на оплату начисленных сумм НДС не обладают характером реальных затрат, не возникают и объективные условия для признания таких сумм фактически уплаченными, поскольку, не осуществив реальные затраты, налогоплательщик не может обладать правом уменьшать общую сумму налога, подлежащую уплате в бюджет.

Обладающими характером реальных и, следовательно, фактически уплаченными должны признаваться суммы налога, которые оплачиваются налогоплательщиком за счет собственного имущества или за счет собственных денежных средств. При этом передача собственного имущества приобретает характер реальных затрат на оплату начисленных сумм налога только в том случае, если передаваемое имущество ранее было получено налогоплательщиком либо по возмездной сделке и на момент принятия к вычету полностью им оплачено, либо в счет оплаты реализованных (проданных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

В случае если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщикам не оплачено или оплачено не полностью, то принимаемая к вычету сумма налога - в силу требования о необходимости реальных затрат на оплату начисленных сумм налога - должна исчисляться соответственно той доле, в какой налогоплательщиком оплачено переданное имущество.

Передача поставщику за приобретенные товары (работы, услуги) имущества, ранее полученного налогоплательщиком безвозмездно, также не порождает у налогоплательщика права на налоговый вычет, поскольку такая форма оплаты не отвечает требованию о необходимости реальных затрат.

Что касается оплаты начисленных поставщиками сумм налога с помощью имущества (в том числе денежных средств и ценных бумаг), полученного налогоплательщиком по договору займа, то, несмотря на факт отчуждения налогоплательщиком-заемщиком в оплату начисленных поставщикам сумм налога земного имущества (в том числе заемных денежных средств и заемных ценных бумаг), в этом случае передача имущества начинает отвечать второму, более важному обязательному признаку, позволяющему принимать начисленные суммы налога к вычету, а именно признаку реальности затрат, только в момент исполнения налогоплательщиком своей обязанности по возврату суммы займа (Определение КС РФ от 08.04.2004 N 169-О).

3. Из Определения от 08.04.2004 N 169-О не следует, что налогоплательщик во всяком случае не вправе произвести налоговый вычет, если сумма НДС уплачена им поставщику товаров (работ, услуг) в составе цены, в частности денежными средствами (в том числе до момента исполнения налогоплательщиком обязанности по возврату займа).

Отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме.

В том случае, если налогоплательщик не несет реальных затрат на оплату начисленных поставщиком сумм НДС, т.е. если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем, то право на вычет сумм налога, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), не может быть предоставлено (Определение КС РФ от 04.11.2004 N 324-О).

4. Организация оплатила оборудование и возместила НДС. Однако ИМНС в возмещении отказала, ссылаясь на то, что источником денежных средств, направленных на приобретение оборудования, выступил вексель, предъявленный организацией банку. Вексель же, в свою очередь, был приобретен у физического лица по договору купли-продажи, и на момент возмещения НДС этот вексель оплачен физическому лицу не был.

По мнению ИМНС, т.к. на момент возмещения организация не погасила свою задолженность перед физическим лицом на момент возмещения НДС, оплата оборудования была произведена фактически за счет заемных средств, в связи с чем отсутствует признак реальности затрат при приобретении оборудования у продавца.

Как указал ВАС, из Определений КС РФ от 08.04.2004 N 169-О и от 04.11.2004 N 324-О не следует, что налогоплательщик во всяком случае не вправе произвести налоговый вычет, если сумма НДС уплачена им поставщику товаров в составе цены, в частности денежными средствами (в том числе до момента исполнения обязанности по возврату займа). Право на вычет сумм НДС не может быть предоставлено в том случае, если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем. Доказательств недобросовестности действий организации в целях неправомерного налогового зачета ИМНС не заявляла.

Таким образом, оплата ТМЦ денежными средствами, полученными фактически по заемным обязательствам, при отсутствии недобросовестности не есть основание для отказа в возмещении НДС (Постановление Президиума ВАС РФ от 14.12.2004 N 4149/04).

5.1. Суд указал, что уплата обществом НДС за счет кредитных средств не противоречит действующему законодательству, поскольку нормами НК РФ факт уплаты или неуплаты НДС покупателем поставщику не ставится в зависимость от источника поступления этих денежных средств у покупателя. Кроме того, поступившие по кредитным договорам с банками денежные средства отражены обществом в бухгалтерском учете как собственные, а платежи таможенному органу осуществлены с расчетного счета налогоплательщика, что также отражено в его бухгалтерском учете как реально понесенные за счет собственных средств затраты.

Кроме того, в НК РФ не указано, что в случае оплаты товаров (работ, услуг) за счет кредитных денежных средств НДС считается уплаченным поставщику этих товаров (работ, услуг) только после погашения кредита.

5.2. Суд указал, что позиция КС РФ, изложенная в Определении от 08.04.2004 N 169-О, касается только договоров займа, на что прямо указано в самом Определении. Поэтому отсутствуют правовые основания для распространения этой позиции на иные сферы гражданско-правовых и налоговых отношений, в частности отношения, связанные с уплатой поставщикам НДС за счет кредитных средств.

Такие отношения носят иной характер, что обусловлено тем, что кредитором по кредитному договору может быть только банк или иная кредитная организация, денежные ресурсы предоставляются банками на условиях, строго определенных законодательством, и их использование и возврат контролируются банками, в то время как субъектный состав договора займа и выбор сторонами его условий законодательством не ограничены.

5.3. Определение КС РФ от 08.04.2004 N 169-О не может применяться без учета позиции КС РФ, изложенной в иных его решениях по вопросам, связанным с возмещением налогоплательщиком из бюджета сумм НДС, уплаченных поставщикам товара: Постановлении КС РФ от 20.02.2001 N МЗ-П и Определении от 08.04.2004 N 168-О, Определении от 25.07.2001 N 138-О, Постановлении КС РФ от 20.02.2001 N 3-П, Определении КС РФ от 25.07.2001 N 136-О.

Из содержания данных актов следует, что занятая КС РФ позиция в Определении N 169-О касается, в первую очередь, тех недобросовестных налогоплательщиков, которые с "помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создают схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств". Следовательно, такие обстоятельства, как отсутствие у налогоплательщика производственных помещений, складов и постоянно действующего офиса, осуществление деятельности на территории его учредителя сами по себе не могут свидетельствовать о недобросовестности (Постановление ФАС СЗО от 18.10.2004 N А56-2650/04).

2.1.9. Раздельный учет при исчислении НДС

1. Суд, исходя из положений ст. 164, п. 1 ст. 166, п. 6 ст. 166 НК РФ, заключил, что гл. 21 НК РФ предусматриваются раздельное формирование базы по операциям, облагаемым НДС по различным налоговым ставкам, а также раздельный учет затрат по таким операциям. Кроме того, руководствуясь п. 6 ст. 164 и п. 3 ст. 172 НК РФ, суд указал, что раздельный учет затрат по товарам (работам, услугам), облагаемым по различным налоговым ставкам, предполагает и раздельный учет НДС, уплаченного поставщикам при их производстве и реализации.

А поскольку налогоплательщик осуществлял реализацию произведенной продукции как на внутреннем рынке, так и на экспорт и при этом определял НДС, подлежащий уплате (возмещению) в бюджет, по товарам, реализуемым на внутреннем рынке и на экспорт, расчетным путем согласно принятой учетной политике, суд пришел к выводу, что применяемая обществом методика расчета НДС не отвечала требованиям ст. ст. 164, 166, 172 НК РФ, и признал правомерным решение ИМНС об отказе в возмещении экспортного НДС (Постановление ФАС УО от 29.01.2004 N Ф09-5116/03-АК, от 27.01.2004 N Ф09-5025/03-АК).

2. Раздельный учет "входящего" НДС при использовании товаров для производства продукции, как облагаемой НДС, так и не облагаемой, осуществляется на основании пропорции, определяемой как отношение выручки по данному виду продукции к общему объему выручки, и не связан с моментом фактического использования названных товаров в процессе производства того или иного вида продукции (Постановление ФАС ВСО от 24.02.2004 N А33-7549/03-С3-Ф02-397/04-С1).

3. Суд кассационной инстанции, рассматривая дело о признании недействительным решения ИМНС, указал, что тезис налогоплательщика и обеих судебных инстанций относительно того, что гл. 21 НК РФ для принятия НДС, уплаченного поставщикам продукции (работ, услуг), используемой для выполнения экспортного контракта, к вычету не содержит требований ведения раздельного учета сумм налога, уплаченных при приобретении материальных ресурсов, используемых для производства облагаемой и не облагаемой налогом продукции, является ошибочным, поскольку ведение данного раздельного учета действительно не требуется, когда налогоплательщик претендует лишь на применение налоговой ставки 0%, если он представил отдельную налоговую декларацию и документы, перечисленные в ст. 165 НК РФ.

Если же при этом налогоплательщик претендует и на налоговые вычеты (как в рассматриваемом деле), то выполнение им требований п. 4 ст. 149 и п. 4 ст. 170 НК РФ является обязательным (Постановление ФАС ПО от 02.03.2004 N А57-7519/03-26).

4. Налогоплательщик не вел раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) в отношении операций с ценными бумагами, не облагаемых НДС, и консультационных услуг, облагаемых НДС.

Поскольку расходы налогоплательщика, связанные с арендой помещения и бухгалтерским обслуживанием, нельзя однозначно отнести ни к облагаемой НДС деятельности, ни к не облагаемой НДС, то налоговый орган обоснованно, в соответствии с абз. 4 и 5 п. 4 ст. 170 НК РФ, произвел доначисление налога (Постановление ФАС ЦО от 29.07.2004 N А23-357/04А-14-33).

2.1.10. Исчисление НДС с авансов полученных

1. ФАС ВСО указал, что платежи, полученные организацией-экспортером после отгрузки товара на экспорт, но до представления полного пакета документов, подтверждающих правомерность применения ставки 0%, должны рассматриваться в качестве авансовых безотносительно даты фактической отгрузки товаров.

Заявитель оспорил конституционность пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ, так как, по его мнению, данное положение позволяет необоснованно подвергать налогообложению суммы, освобожденные от уплаты НДС.

Как указал КС, в пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ ясно и однозначно установлен момент, относительно которого те или иные платежи признаются авансовыми, - платежи, полученные налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). Иными словами, данная норма обязывает налогоплательщиков увеличивать налоговую базу на те денежные суммы, которые ими получены авансом (в качестве предоплаты), т.е. до момента фактической отгрузки товаров покупателям. В силу такого толкования те денежные средства, которые получены налогоплательщиком после даты фактической отгрузки товаров покупателям, не могут рассматриваться в качестве авансовых платежей, поскольку дата получения этих денежных средств следует за основной датой, относительно которой те или иные платежи рассматриваются в качестве авансовых, - датой фактической отгрузки товаров (Определение КС РФ от 30.09.2004 N 318-О).

2. Организация, руководствуясь Порядком определения налоговой базы при исчислении НДС по авансовым и иным платежам, полученным организациями-экспортерами в счет предстоящих поставок товаров, облагаемых по налоговой ставке 0%, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев (утв. Постановлением Правительства РФ от 21.08.2001 N 602), не облагала НДС авансовые платежи. По мнению организации, производимая ею продукция входит в состав парового котла, который включен в вышеуказанный Перечень, поэтому действие данного Перечня должно также распространяться и на организацию.

Как указал ВАС РФ, только организация - производитель товара, включенного в Перечень, вправе исключить из налоговой базы по НДС суммы авансовых и иных платежей, поступившие в счет предстоящей поставки этого товара в режиме экспорта. Организация не является изготовителем парового котла, а кроме того, она не имеет заключения Минэкономразвития России, которое обязательно (Постановление Президиума ВАС РФ от 06.07.2004 N 3548/04).

3. Организация заключила договор на экспорт спецпродукции и в декабре получила экспортный аванс. Данная спецпродукция относилась к Перечню товаров, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев (Постановление Правительства от 21.08.2001 N 602). Руководствуясь пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ, организация данный аванс не включила в экспортную декларацию за декабрь и НДС не исчислила, несмотря на то что на момент получения аванса у нее не имелось соответствующего подтверждения длительности производственного цикла от уполномоченных органов. Данное подтверждение было получено организацией позднее, в связи с чем организация представила за декабрь экспортную декларацию по НДС.

ИМНС привлекла организацию к ответственности по ст. 119 НК РФ за непредставление экспортной декларации за декабрь и начислила пени по сроку уплаты за декабрь месяц по налоговый период, когда у организации появились подтверждающие документы.

Как указал ВАС, начисление пени было произведено правомерно, так как организация своевременно не получила документы, освобождающие ее от налогообложения, и НДС с экспортного аванса подлежал уплате по общей налоговой декларации.

Что касается привлечения организации к ответственности по ст. 119 НК РФ, то данные действия ИМНС неправомерны, так как ни НК РФ, ни Порядок (утв. Постановлением Правительства от 21.08.2001 N 602) не предусматривают сроков представления экспортной декларации в данном случае (Постановление Президиума ВАС РФ от 19.10.2004 N 5806/04).

4. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ реализация продукции на экспорт производится по ставке 0%. Таким образом, при экспортной отгрузке НДС в сумму контракта не включается. Поэтому предоплата (аванс), полученная от иностранного покупателя, не содержит НДС и оснований для его исчисления от таких сумм не имеется.

Законодатель предусмотрел только одно обстоятельство, позволяющее считать реализацию товаров на экспорт реализацией на внутреннем рынке, - непредставление документов, подтверждающих право на применение ставки 0%. Других оснований для взимания с валютной выручки НДС не предусмотрено (Постановление ФАС ВВО от 02.03.2004 N А28-9679/2003-500/23).

5. При поступлении аванса и последующей отгрузке экспортного товара в одном налоговом периоде и своевременном представлении в инспекцию документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, у налогоплательщика не возникает обязанности по уплате НДС с авансов (Постановление ФАС ЦО от 27.04.2004 N А62-4081/03, Постановление ФАС ЦО от 29.04.2004 N А-62-3929/2003).

6. Исходя из положений ГК РФ, ст. 162 НК РФ авансовые платежи - это денежные средства, полученные налогоплательщиками до момента отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) и оборот по которым не завершен до конца налогового периода.

В том случае, если оплата и отгрузка произведены в одном налоговом периоде, то на момент определения налоговой базы фактически произведенные до отгрузки платежи утрачивают статус авансовых, а потому не могут включаться в налоговую базу по НДС (Постановление ФАС УО от 18.10.2004 N Ф09-4305/04-АК).

7. Согласно ст. 487 ГК РФ предварительной оплатой является полная или частичная оплата товара до его передачи продавцом. В таком случае денежные средства, полученные налогоплательщиком после даты оформления ГТД, не являются авансом и не подлежат включению в налоговую базу по НДС (Постановление ФАС ЗСО от 03.11.2004 N Ф04-7846/2004(5978-А03-34)).

2.1.11. Уплата НДС при условии выплаты авансов

и осуществления отгрузки продукции

в одном налоговом периоде

1. Если реализация имеет место в том же налоговом периоде, когда поступили суммы авансовых платежей в счет предоплаты этой реализации, то обязанность уплачивать НДС с этой суммы аванса отсутствует (Постановление ФАС ВСО от 08.01.2004 N А19-12386/03-18-Ф02-4726/03-С1).

2.1.12. Возмещение НДС уплаченного

"исчезнувшими" поставщиками

1. Суд указал, что налогоплательщик, заключая договоры с поставщиками, не проверив их правоспособность, принимая от них документы, содержащие явно недостоверную информацию, берет на себя риск негативных последствий в виде невозможности применить налоговые вычеты по НДС, уплаченному лицам, не обладающим правоспособностью, не состоящим на налоговом учете в налоговых органах, по счетам-фактурам, не соответствующим требованиям п. 5 ст. 169 НК РФ (Постановление ФАС УО от 08.01.2004 N Ф09-4646/03-АК).

2. В силу ст. ст. 164, 165, 171, 176 НК РФ отсутствие доказательств о перечислении НДС в бюджет поставщиками материальных ресурсов, не имеет правового значения для разрешения вопроса о возмещении "экспортного" НДС добросовестному налогоплательщику-экспортеру (Постановление ФАС УО от 21.01.2004 N Ф09-4976/03-АК).

3. Налогоплательщик не обязан проверять уплату поставщиком НДС в бюджет. Поэтому неуплата последним данного налога не лишает налогоплательщика права на налоговый вычет (Постановление ФАС ДО от 21.01.2004 N Ф03-А59/03-2/3543).

4. Налоговое законодательство не ставит возникновение права на возмещение НДС в зависимость от подтверждения контрагентами налогоплательщика факта перечисления в бюджет НДС, полученного от него в составе цены товара. На налогоплательщика не возложена обязанность осуществлять контроль над поставщиками товаров по оплате ими в бюджет соответствующих сумм налога (Постановление ФАС ЗСО от 05.07.2004 N Ф04/3710-1184/А45-2004).

5. Неподтверждение контрагентами налогоплательщика факта перечисления в бюджет НДС и отсутствие регистрации контрагента как юридического лица не являются безусловными основаниями признавать наличие недобросовестности в действиях налогоплательщика по возмещению налога. Кроме того, данные обстоятельства не предусмотрены НК РФ в качестве факторов, от которых может зависеть данное возмещение, поскольку НК РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика проверять законность регистрации и уплату налогов своими контрагентами (Постановление ФАС ЗСО от 22.09.2004 N Ф04-6882/2004(А46-4925-37)).

6. ИМНС отказала в возмещении НДС, так как у нее отсутствуют результаты встречной проверки контрагентов налогоплательщика. Как указал суд, отсутствие результатов встречной проверки поставщиков налогоплательщика не является препятствием для реализации налогоплательщиком своих прав на возмещение НДС (Постановление ФАС МО от 12.08.2004 N КА-А40/6947-04).

2.1.13. Добросовестность плательщика НДС

1.1. Положения ст. 176 НК РФ, устанавливающие порядок возмещения НДС, находятся во взаимосвязи со ст. ст. 171 и 172 НК РФ и предполагают возможность возмещения НДС из бюджета при осуществлении сделок с реальными товарами. В условиях, когда экспортер не может подтвердить фактическую передачу товаров (1085 картин "великих мастеров"), не может указать, где хранился товар, кто его перевозил, продавец картин по месту нахождения отсутствует, то все вышеуказанное не может достоверно подтверждать право на налоговый вычет.

Доводы о том, что для возмещения налога в соответствии со ст. 176 НК РФ достаточно указания в декларации превышения суммы налога, уплаченной продавцу, над суммой налога, полученной от покупателя, являются необоснованными, поскольку при решении вопроса о возмещении НДС также должны исследоваться вопросы о наличии оснований для возмещения налога, установленных ст. ст. 171 и 172 НК РФ.

1.2. ВАС РФ обратил особое внимание на необходимость надлежащей оценки нижестоящими судами доводов ИМНС о том, что целью сделок является получение истребуемой суммы из бюджета (150 млн руб.), а не прибыли от предпринимательской деятельности, о чем может свидетельствовать убыточность либо бездоходность сделок. Предполагаемая прибыльность от экспортной сделки через два года могла составить 0,001 от суммы сделки, что свидетельствует о том, что основная цель сделки - возмещение НДС из бюджета (Постановление Президиума ВАС РФ от 09.03.2004 N 12073/03).

2. Организация поставила на экспорт конденсаторы электролитические танталовые объемно-пористые и представила в ИМНС документы по ст. 165 НК РФ.

Как указал ВАС, документы, перечисленные по ст. 165 НК РФ, в совокупности должны с достоверностью подтверждать реальность экспортной операции и иные обстоятельства, с которыми НК РФ связывает право налогоплательщика на получение возмещения при налогообложении по ставке 0%.

Как видно из материалов дела:

- по сведениям Национального бюро Интерпола в России, покупатель экспортного товара в Великобритании не зарегистрирован;

- производитель товара подтвердил, что количество произведенного товара меньше экспортированного. Проверка ИМНС других предприятий, которые могли изготовить такую продукцию, показала, что вышеуказанные конденсаторы никто не производил;

- таможенный досмотр был проведен без вскрытия коробок.

На основании вышеизложенного довод налогоплательщика о том, что сам факт наличия у него документов, указанных в ст. 165 НК РФ, без надлежащей проверки достоверности содержащихся в них сведений является достаточным основанием для принятия решения о возмещении НДС, является необоснованным (Постановления Президиума ВАС РФ от 26.10.2004 N 8170/04, от 26.10.2004 N 8171/04).

3. ИМНС отказала экспортеру в возмещении НДС в связи с указанием недостоверной информации в счетах-фактурах о суммах НДС, фактически уплаченных экспортером своему поставщику.

Как было установлено в ходе проверки, организации-поставщики зарегистрированы на физических лиц, которые к деятельности этих организаций отношения не имеют. Лицензии на торговлю цветными металлами не имеют. Договор подписан в качестве одного документа в Барнауле, хотя по другим материалам дела руководители фирм никогда не встречались и вели все переговоры по телефону. Приемосдаточные акты на отправленный товар оформлены в тот же день, что и товарные накладные, несмотря на территориальную удаленность г.г. Москвы, Барнаула и Новосибирска. Анализ товаросопроводительных документов показывает несовпадение веса товара и его наименования.

Как указал ВАС РФ, направляя дело на новое рассмотрение, суды не выяснили вопрос о технической возможности производства экспортной продукции из приобретенного экспортером сырья. Кроме того, суды не выяснили вопрос о взаимозависимости лиц и о возможности применения положений ст. 40 НК РФ, так как не были приняты во внимание факты о значительном завышении цены приобретения экспортером сырья, о реализации товара на экспорт ниже цены его покупки на внутреннем рынке по всем внешнеэкономическим контрактам и об обеспечении экспортером прибыльности своей деятельности исключительно за счет возмещения НДС. Иной деятельности, кроме экспорта, организация не осуществляла (Постановление Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 N 2870/04).

4. Налогоплательщик осуществил экономически невыгодную для себя экспортную сделку. На основании этого налоговый орган сделал вывод о недобросовестности налогоплательщика и отказал в возмещении НДС.

Судом указано, что само по себе приобретение товара у перепродавца и отсутствие от этой сделки прибыли не свидетельствуют о недобросовестности налогоплательщика. Также длительность хозяйственных отношений с покупателем, поставка профильной для покупателя продукции, положительный баланс их хозяйственной деятельности не позволяют суду сделать вывод о недобросовестных действиях налогоплательщика (Постановление ФАС УО от 10.03.2004 N Ф09-782/04-АК).

5. Одной из типовых "схем", используемых при неправомерном возмещении из бюджета НДС, является экспорт продукции с завышением цены приобретения на территории РФ. Кроме того, представитель налогового органа пояснила в заседании кассационной инстанции, что товар неверно классифицирован в субпозиции 8113009000 ТН ВЭД РФ. В графе 31 ГТД N 11212/210901/0004602 наименование товара указано некорректно, поскольку пластины из феррита не являются изделиями из металлокерамики, что свидетельствует о фальсификации сведений о товаре (Постановление ФАС СКО от 04.02.2004 N Ф08-241/2004-99А).

6. Суд направил дело о возмещении "экспортного" НДС на новое рассмотрение, приняв в качестве доказательств материалы уголовного дела, возбужденного по факту совершения мошеннических действий группой лиц, которая организовала проведение рядом российских организаций, расположенных в различных регионах РФ, экспортных поставок за рубеж товара, непрофильного их деятельности, по завышенной стоимости, сопряженных с созданием видимости поступления экспортной выручки на их банковские счета от иностранных компаний, для последующего получения права требования о возмещении из бюджета НДС (Постановление ФАС ЦО от 11.02.2004 N А08-5055/00-6).

7. Законодательство о налогах и сборах не связывает право на возмещение НДС с добросовестностью контрагентов налогоплательщика и с фактом внесения ими в бюджет полученных от покупателя сумм налога. Вместе с тем основанием для вывода о неправомерности возмещения может служить недобросовестность налогоплательщика в отношениях с поставщиками. Так, налогоплательщик не может считаться добросовестным, если, вступая в договорные отношения, он не проявил необходимой осмотрительности в выборе контрагента (Постановление ФАС СКО от 25.02.2004 N Ф08-541/2004-223А).

8. Довод ИМНС об экономической неэффективности экспортной сделки, совершенной по убыточной цене с целью возмещения НДС из бюджета, является необоснованным, поскольку ИМНС не проводила проверку правильности применения цен по экспортной операции и не устанавливала отклонение примененных цен от их рыночного уровня (ст. 40 НК РФ) (Постановление ФАС МО от 25.08.2004 N КА-А40/7228-04-П).

9. Возмещение НДС добросовестным налогоплательщиком предполагает реальное осуществление сделок с реальными товарами. Суд на основании системной взаимосвязи доказательств (отсутствие стационарного места нахождения налогоплательщика, отсутствие у него в заявленных периодах иных хозяйственных операций, кроме перепродажи товара на экспорт, наличие убытков от ведения предпринимательской деятельности за весь период его существования, завышение таможенной стоимости, завышение цен на товар, отсутствие поставщика, зарегистрированного на лицо, утратившее паспорт, и т.д.) пришел к выводу о недобросовестности налогоплательщика, который, внешне действуя в рамках закона, фактически не осуществлял предпринимательской деятельности, направленной на получение прибыли, а стремился создать ситуацию формального наличия права на возмещение из бюджета НДС. В связи с этим отказал в возмещении НДС из бюджета (Постановление ФАС МО от 23.09.2004 N КА-А40/8283-04).

10. Кассационный суд отменил решение суда, признавшего право налогоплательщика на возмещение НДС согласно ст. 176 НК РФ, передал дело на новое рассмотрение и указал, что довод ИМНС о недобросовестности налогоплательщика не получил надлежащей оценки.

При новом рассмотрении дела суду необходимо проверить и оценить недобросовестность налогоплательщика применительно к следующим обстоятельствам, на которые ссылается ИМНС.

Во-первых, осуществление налогоплательщиком многоступенчатой сделки с целью налоговой экономии, а не получения прибыли, поскольку возмещение НДС в 155 раз превышает прибыль сделки.

Во-вторых, наличие разницы в ценах и сумме комиссионного вознаграждения, уплаченного налогоплательщиком, которая существенно превышает цену приобретенного товара.

В-третьих, тот факт, что генеральным директором покупателя товара и единственным учредителем налогоплательщика, продавшего товар, является одно и тоже лицо.

В-четвертых, осуществление расчетов между контрагентами по спорной сделке в один операционный день с использованием заемных средств, полученных налогоплательщиком в день осуществления расчетов. При этом срок возврата займа истек, а денежные средства до настоящего времени не возвращены (Постановление ФАС МО от 11.10.2004 N КА-А40/9095-04).

11. МНС России обратилось к нескольким организациям с иском о признании недействительными договоров, направленных на необоснованное возмещение НДС из бюджета, как сделок, совершенных с целью, противной основам правопорядка, и потому являющихся недействительными в силу ничтожности на основании ст. 168 ГК РФ.

При рассмотрении дела суд отказал МНС России в удовлетворении иска в силу следующего.

Во-первых, МНС России не доказало несоответствие оспариваемых договоров закону или иным правовым актам, равно как и отсутствие их фактического исполнения - экспорта оборудования.

Во-вторых, ссылки на нарушение организациями положений налогового законодательства не могут быть приняты судом, так как проверка их обоснованности может быть осуществлена в рамках спора, предметом которого является проверка соблюдения налогового законодательства, а не оспаривание гражданско-правовой сделки.

В-третьих, согласно пп. 16 п. 1 ст. 31 НК РФ иск о признании сделки недействительной не относится к числу требований, с которыми налоговые органы вправе обратиться в арбитражный суд. Следовательно, МНС России не обосновало право на обращение в суд с настоящим иском.

В-четвертых, МНС России не заявляло требований о применении последствий недействительности ничтожных сделок, с которыми вправе обратиться в суд на основании ст. 166 ГК РФ любое заинтересованное лицо (Постановление ФАС МО от 12.08.2004 N КА-А40/6200-04).

2.1.14. Документы, подтверждающие право

налогоплательщика на вычет по НДС

1. Законодательство о налогах и сборах не содержит ограничений, обязывающих налогоплательщика подтверждать право на вычет НДС только документами, где сумма налога выделана отдельной строкой. В таком случае вычет НДС, уплаченного по расходам на командировки, может быть произведен не только на основании счетов-фактур, где сумма налога выделена отдельной строкой, но также на основании иных документов, в которых сумма налога отдельно не выделяется (Постановление ФАС ЦО от 21.06.2004 N А62-1547/03).

2. Суд указал, что действующее налоговое законодательство не ставит право на вычет уплаченного поставщикам НДС в зависимость от наличия полномочий у лица на подписание договора поставки и других документов, влекущих возникновение, изменение правоотношений, если исполнение договора подтверждено материалами налоговой проверки. Кроме того, оно не возлагает обязанности на налогоплательщика сверять подписи своих контрагентов (Постановление ФАС ЗСО от 15.11.2004 N Ф04-7463/2004(5583-А46-37)).

2.1.15. Последствия нарушения

ст. 169 НК РФ - "Счет-фактура"

1. Организация обратилась в суд с требованием обязать КУГИ выставить счет-фактуру по реализованному имуществу, так как обязанность выставить его предусмотрена договором и положениями НК РФ. Нижестоящие суды дело прекратили.

ВАС РФ, отменяя решение о прекращении дела и направляя дело на новое рассмотрение, указал, что арбитражному суду подведомственны дела по экономическим спорам и другие дела, связанные с осуществлением предпринимательской и иной экономической деятельности. Настоящий спор связан с договором и возник в связи с осуществлением экономической деятельности (Постановление Президиума ВАС РФ от 30.03.2004 N 101/04).

2. Поскольку общество на момент вынесения УМНС решения о доначислении НДС, взыскании штрафа и пени устранило нарушения, допущенные его поставщиком при оформлении счетов-фактур (не были указаны реквизиты грузоотправителя и грузополучателя, а также ИНН грузополучателя), суд признал указанное решение недействительным (Постановление ФАС УО от 29.01.2004 N Ф09-5117/03-АК).

3. Как указал суд, налогоплательщик, заключая договоры с поставщиками, не проверив их правоспособность, принимая от них документы, содержащие явно недостоверную информацию, берет на себя риск негативных последствий. Результатом этих последствий является невозможность применения налоговых вычетов по НДС, который уплачивается лицам, не обладающим правоспособностью, не состоящим на учете в налоговых органах, по счетам-фактурам, не соответствующим требованиям п. 5 ст. 169 НК РФ (Постановление ФАС УО от 08.01.2004 N Ф09-4646/03-АК).

4. Поскольку спорные счета-фактуры оформлены в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ, суд признал неправомерным отказ ИМНС в возмещении НДС, так как налогоплательщик не может нести ответственность за достоверность сведений, указанных в счете-фактуре его контрагентом (Постановление ФАС СЗО от 10.02.2004 N А26-4039/03-214).

5. Нарушение срока выставления счета-фактуры не является основанием для отказа налогоплательщику в праве на налоговый вычет по НДС, отраженному в указанном счете-фактуре (Постановление ФАС ВСО от 15.04.2004 N А19-556/04-44-Ф02-1146/04-С1).

6. Налогоплательщик не отразил в книге регистрации счетов-фактур счет-фактуру, подтверждающий затраты на покупку материалов для восстановления поврежденного павильона. Суд отказался признавать данное обстоятельство в качестве неправильного составления счета-фактуры, а потому указал на неправомерность применения налоговым органом в данном случае п. 2 ст. 169 НК РФ (Постановление ФАС ДО от 25.02.2002 N Ф03-А51/04-2/9).

7. Указание в счете-фактуре адреса филиала предприятия, являющегося грузополучателем, не является нарушением п. 2 ст. 169 НК РФ (Постановление ФАС ЗСО от 11.05.2004 N Ф04/2578-1052/А27-2004).

8. Поскольку счет-фактура является не единственным документом, подтверждающим в силу ст. 172 НК РФ право на налоговые вычеты, суд вправе в зависимости от оценки существенности недостатков счета-фактуры сделать вывод о возмещении НДС по совокупности представленных документов (Постановление ФАС МО от 26.12.2003 N КА-А40/9217-03).

9. Отсутствие в счетах-фактурах налогоплательщика наименования должности и расшифровки подписи лица, ответственного за совершение экспортной операции, или расшифровки подписи главного бухгалтера не признается основанием отказа для возмещения НДС (Постановление ФАС ЗСО от 28.06.2004 N Ф04/3559-112/45-2004; Постановление ФАС ДО от 03.03.2004 N Ф03-А59/04-2/52).

10. Указание в счетах-фактурах адреса, зафиксированного в учредительных документах, независимо от фактического местонахождения налогоплательщика не противоречит законодательству о налогах и сборах (Постановление ФАС СЗО от 31.05.2004 N А56-30082/03).

11. Общество самостоятельно, обнаружив несоответствие ряда счетов-фактур положениям п. 5 ст. 169 НК РФ, позаботилось о внесении необходимых исправлений и отразило указанные документы в журнале учета и книге покупок. При этом налоговый орган располагал данными счетами-фактурами, поскольку они были представлены обществом вместе с разногласиями к акту налоговой проверки. Учитывая, что налоговый орган не доказал, что на момент отражения обществом указанных счетов-фактур в журнале их учета и книге покупок они не отвечали требованиям, предъявляемым к данным документам положениями п. п. 5, 6 ст. 169 НК РФ (Постановление ФАС СЗО от 11.06.2004 N А56-34062/03).

12. Указание в счете-фактуре адреса покупателя и грузоотправителя один раз не противоречит требованиям ст. 165 НК РФ при совпадении их в одном лице (Постановление ФАС МО от 03.09.2004 N КА-А40/7471-04).

13. При внесении исправлений в счете-фактуре налоговый вычет по НДС применяется в периоде его выставления, а не в периоде, когда внесены данные исправления (Постановление ФАС ВВО от 09.09.2004 N А11-1430/2004-К2-Е-1549).

14. По мнению налогового органа, предъявление на камеральную проверку счетов-фактур, исправленных в одностороннем порядке без согласования и заверения их подписью и печатью поставщиков, является основанием к отказу в возмещении НДС.

Как указал суд, нормативные акты не содержат запрета на устранение недостатков в счетах-фактурах.

Кроме того, отсутствует требование к подписанию вновь оформленных счетов-фактур теми же лицами, которые первоначально подписывали неправильно оформленные счета-фактуры.

В таком случае, учитывая факт оприходования налогоплательщиком фактически оплаченных ТМЦ, основания для отказа в вычете НДС отсутствуют (Постановление ФАС ПО от 08.07.2004 N А65-12291/2003-СА1-7).

15. НК РФ не содержит требований по составлению счетов-фактур исключительно в печатном виде. В связи с этим рукописное заполнение счетов-фактур в соответствии со ст. 169 НК РФ не является основанием для отказа в принятии предъявленного НДС к вычету (Постановление ФАС МО от 06.09.2004 N КА-А40/7819-04).

16. Суд отклонил довод налогового органа о том, что счет-фактура подписан неуполномоченным лицом, исходя из того, что почерковедческой экспертизой был установлен факт несоответствия подписи директора на договорах и счетах-фактурах, но не установлено, какая из данных подписей является подлинной (Постановление ФАС ЗСО от 15.11.2004 N Ф04-7463/2004(5583-А46-37)).

17. При рассмотрении спора о правомерности применения налогового вычета по НДС по оплаченным налогоплательщиком счетам-фактурам суд указал следующее:

во-первых, неправильное указание ИНН налогоплательщика-покупателя (пропуск одной цифры) является технической ошибкой, которая не создает препятствий для правильного исчисления НДС, подлежащего вычету. При этом ИНН налогоплательщика-покупателя налоговому органу известен;

во-вторых, несоответствие адреса налогоплательщика учредительным документам не может являться основанием к отказу в возмещении НДС, поскольку ни Порядок ведения журналов учета счетов-фактур (Постановление Правительства РФ N 914), ни ст. 169 НК РФ не предусматривают в качестве отдельного требования к оформлению счетов-фактур указание именно юридического адреса организации-налогоплательщика;

в-третьих, Постановление Правительства РФ N 914 и НК РФ не содержат запрета на проставление факсимиле подписи в счетах-фактурах. При этом Письмо Минфина России, на которое сослался налоговый орган, не может давать расширительного толкования закона;

в-четвертых, смешанный способ заполнения счетов-фактур, при котором используются машинописный и рукописный тексты, также не является основанием к отказу в возмещении НДС;

в-пятых, незаполнение строк "Грузоотправитель" и "Грузополучатель" при совпадении их реквизитов с продавцом и покупателем товара не свидетельствует о неправильном оформлении счетов-фактур согласно положениям налогового законодательства;

в-шестых, проставление на счетах-фактурах печати без ИНН не является основанием к отказу в возмещении НДС ни в соответствии с Постановлением Правительства РФ N 914, ни согласно п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, так же как и несовпадение ИНН поставщика с ИНН в печати поставщика;

в-седьмых, наличие одинаковой подписи за руководителя и главного бухгалтера не свидетельствует о нарушении положений ст. 169 НК РФ, так как совмещение должностей возможно на основании п. 2 ст. 6 Закона о бухгалтерском учете;

в-восьмых, указание в счетах-фактурах двух адресов покупателя, юридического и фактического адресов местонахождения, не является основанием к отказу в применении налоговых вычетов в соответствии с п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ;

в-девятых, отсутствие печати на счетах-фактурах не нарушает положений п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, поскольку в проверяемом периоде указанными положениями не предусматривалась обязанность проставления на счетах-фактурах печати организации.

Таким образом, суд пришел к выводу о правомерности применения налогоплательщиком вычета по НДС на основании указанных счетов-фактур (Постановление ФАС МО от 03.11.2004 N КА-А40/10060-04).

2.1.16. Проценты за нарушение сроков возмещения НДС

1. Налогоплательщик представил в ИМНС уточненные экспортные декларации по НДС, согласно которым был указан НДС к возмещению. ИМНС в трехмесячный срок (ст. 176 НК РФ) не приняла решение о возмещении (отказе в возмещении) НДС. Почти через 2 года организация обратилась в ИМНС с требованием зачесть невозмещенный НДС в счет недоимки по другим налогам. ИМНС зачет провела.

В связи с этим налогоплательщик обратился в суд с требованием о начислении процентов на сумму НДС, не возмещенного ИМНС с момента истечения трех месяцев после подачи уточненных деклараций и до момента фактического зачета. По мнению налогоплательщика, из содержания ст. 176 НК РФ проценты на сумму несвоевременно возмещенного налога подлежат начислению независимо от способа его возмещения (путем зачета или возврата).

Как указал ВАС, из анализа ст. 176 НК РФ следует, что проценты на суммы НДС, подлежащие возмещению, начисляются только в случае нарушения налоговым органом сроков возврата налога при наличии письменного заявления налогоплательщика, требующего возмещения налога в форме именно возврата, а не в форме зачета налога. Проценты за несвоевременный зачет налогов начислению не подлежат. Так как налогоплательщик заявления о возврате налога не подавал, проценты начисляться не должны (Постановление Президиума ВАС РФ от 05.10.2004 N 5351/04).

2. ИМНС отказала экспортеру в возмещении НДС. Налогоплательщик обратился в суд, отказ в возмещении НДС был признан незаконным. В связи с несвоевременным возмещением НДС налогоплательщик обратился в суд с требованием о взыскании процентов по ст. 176 НК РФ с момента истечения срока на возмещение (3 месяца + 2 недели).

По мнению ИМНС, дата начисления процентов должна исчисляться не с момента истечения вышеуказанного срока на возмещение, а с момента вступления в силу решения суда, признавшего отказ в возмещении незаконным, т.к. положения ст. 176 о начислении процентов касаются случаев, когда налоговым органом принято решение о возмещении, но сроки на возврат были нарушены.

Как указал ВАС, возмещение НДС должно быть осуществлено налоговым органом в течение сроков, указанных именно в п. 4 ст. 176 НК РФ, именно по истечении этого срока в случае несвоевременного возмещения и должны начисляться проценты (Постановление Президиума ВАС РФ от 21.12.2004 N 10848/04).

2.2. НДС (экспорт)

2.2.1. Общие положения

1. Экспортер представил в ИМНС экспортную декларацию по НДС, применив ставку 0% и указав соответствующий вычет. Однако в связи с применением методики, увеличивающей вычеты на суммы налога, уплаченные поставщикам за товар, полученный уже после осуществления экспортных операций отчетного периода, ИМНС отказала в применении как ставки 0%, так и по предоставлению вычета. Суды признали решение ИМНС обоснованным, указав, что экспортер, представивший ненадлежащий расчет вычетов, не имеет право и на применение ставки 0%.

Как указал ВАС, НК РФ не связывает право налогоплательщика на применение ставки 0% с обоснованием права на вычет НДС по экспортным операциям. Применение соответствующей ставки и применение вычета есть разные аспекты исчисления НДС. То есть отказ в применении ставки 0% всегда влечет отказ и в возмещении НДС, но отказ в возмещении НДС автоматически не влечет отказа в применении ставки 0%.

Несмотря на то что в вычете налогоплательщику отказано правомерно, он имеет право на применение ставки 0%, т.к. надлежащим образом исполнил требования НК РФ о подтверждении права на ее применение (Постановление Президиума ВАС РФ от 19.10.2004 N 4356/04).

2. Организация представила за декабрь в ИМНС общую декларацию по НДС (внутреннему рынку), по которой было к уплате в бюджет - 10 руб., и экспортную декларацию, по которой было к возмещению из бюджета - 3 руб. В результате за декабрь организация перечислила в бюджет 7 руб. (10 - 3 = 7). По мнению же ИМНС, должно быть перечислено 10 руб., т.к. вычеты по экспортным операциям предоставляются по результатам проверки экспортной декларации в срок через 3 месяца (ст. 176 НК РФ). Таким образом, применить вычет налогоплательщик вправе только в вышеуказанный срок, а не тогда, когда представлена декларация.

Как указал ВАС, по операциям, облагаемым в силу пп. 1 - 6 и 8 п. 1 ст. 164 НК РФ по ставке 0%, вычеты производятся в форме возмещения на основании отдельной налоговой декларации и после проверки ИМНС представленных налогоплательщиком документов по ст. 165 НК РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 14.12.2004 N 3521/04).

3. Довод налоговой инспекции о том, что зачет "экспортного" НДС может быть произведен только в пределах трех месяцев с даты представления налоговой декларации и документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, является ошибочным. Поскольку ст. 176 НК РФ, регламентирующая порядок возмещения налога, такого ограничения не содержит (Постановление ФАС МО от 05.04.2004 N КА-А40/2310-04).

4. Факт передачи товара перевозчику не исключает права общества на применение ставки 0%, поскольку в основе деления терминов "Инкотермс" на группы лежит критерий распределения рисков между сторонами договора, и определяется момент перехода ответственности, а не деление сделок на экспортные или не экспортные (Постановление ФАС МО от 18.08.2004 N КА-А40/7436-04; Постановление ФАС СЗО от 09.08.2004 N А56-3145/04).

5. При осуществлении экспортных операций в рамках совместной деятельности (договора простого товарищества) применение ставки 0% и налоговых вычетов производится товарищем, ведущим общие дела, от имени других участников по договору. Довод ИМНС о том, что участники простого товарищества не могли передавать право на применение ставки 0% и право на применение налоговых вычетов, признан судом необоснованным (Постановление ФАС МО от 23.08.2004 N КА-А40/6934-04).

6. Инспекция отказала предприятию в праве на возмещение НДС, так как оно непосредственно доставку продукции не осуществляло, а являлось посредником между иностранным контрагентом и фактическим исполнителем, которому предприятие поручило исполнение своих обязательств.

Между тем действующее налоговое законодательство не содержит запрета для российского перевозчика в целях использования права на возмещение НДС поручить исполнение услуги третьим лицам. Возложение исполнения обязательств на третье лицо предусмотрено ст. 313 ГК РФ.

Привлечение предприятием для реализации принятого на себя обязательства третьего лица не повлекло изменения существа основного обязательства по договору поставки. Само по себе исполнение обязательства третьим лицом не означает, что в рамках внешнеэкономического договора предприятие не оказывало услуги. Предприятие оставалось стороной по договору, действовало от своего имени, в своих интересах и за свой счет, исполняло все предусмотренные договором обязательства (Постановление ФАС ВВО от 31.05.2004 N А43-14574/2003-11-658).

2.2.2. Операции, облагаемые по ставке 0%

1. Организация-экспортер передала иностранной фирме права на нематериальные активы: доменные имена, программное обеспечение и т.д. и применила ставку 0% по НДС. По мнению организации, в данном случае имеет место экспортная операция, так как ее предметом выступили компактные диски с содержащейся на них информацией.

Как указал ВАС, результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них, в соответствии с п. 3 ст. 39, п. 1 ст. 164 НК РФ, ст. 128 ГК РФ, не являются имуществом и поэтому не могут признаваться товаром, налогообложение которого осуществляется по налоговой ставке 0%. Согласно п. 5 ст. 6 Закона РФ "Об авторском и смежных правах" авторское право не связано с правом собственности на материальный объект, в котором произведение выражено.

Кроме того, согласно пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ передача авторских прав подлежит освобождению от НДС, если их покупатель осуществляет деятельность на территории РФ. Так как в данном случае покупатель находится на территории США, на авторские права не мог распространяться вышеуказанные режим, предусмотренный п. 1 ст. 164 НК РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 16.11.2004 N 6579/04).

2. Организация-экспортер продала инофирме комплект технической документации (9 книг в 8 томах) с описанием программ и алгоритмов программ программного комплекса. По мнению организации, оформление ГТД и вывоз документации за пределы РФ дают им право на возмещение НДС.

Как указал ВАС, в данном случае имела место не реализация товара, а передача авторских прав; оформление ГТД непосредственно на материальный носитель не дает оснований рассматривать его в качестве товара, признаваемого объектом обложения НДС. Кроме того, передача авторских прав в этой ситуации вообще не подлежала обложению НДС (пп. "г" п. 5 ст. 4, пп. "а" п. 1 ст. 3, пп. "а" п. 1 ст. 5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость"), следовательно, специальные правила о возмещении НДС на данную операцию не распространяются (Постановление Президиума ВАС РФ от 16.11.2004 N 5872/04).

3. Организация осуществляла операции по бункеровке (снабжению) дизельным топливом иностранных судов в российском порту. На данное топливо оформлялись ГТД о его вывозе в режиме экспорта, в связи с чем организация заявила возмещение НДС за октябрь 2001 г. Однако ИМНС в возмещении НДС отказала, ссылаясь на то, в данный налоговый период действовало Постановление Правительства РФ от 09.07.2001 N 524 "Об установлении таможенного режима перемещения припасов", в соответствии с которым бункеровочное топливо выступало не в качестве товара, а в качестве припасов, в связи с чем на данные операции налоговый режим экспорта не распространялся.

Как указал ВАС, установление таможенного режима вывоза припасов был установлен в целях и по правовым основаниям, не связанным с вопросами налогообложения, и не должен был привести к изменению его порядка и налоговых ставок, поскольку вывоз припасов из РФ не предполагает их обратного ввоза и по сути является разновидностью экспорта. Кроме того, вышеуказанное Постановление Правительства РФ вступило в силу не с момента опубликования, а с момента издания соответствующего Приказа ГТК России, без которого Постановление применяться не могло.

В силу ст. 3 НК РФ налоги не могут быть произвольными, поэтому режим и ставки налогообложения одних и тех же хозяйственных операций не должны зависеть исключительно от того, в какой момент в течение разрешенного периода налогоплательщик подал налоговую декларацию (Постановление Президиума ВАС РФ от 16.11.2004 N 2796/04).

4. Организация поставила на экспорт лекарственные препараты и возместила НДС по ст. 176 НК РФ. ИМНС в представлении возмещения отказала, т.к., по ее мнению, в случае реализации на экспорт товара, не являющегося объектом налогообложения на территории РФ, возмещение налога по такой реализации с налоговой ставкой 0% производиться не должно.

Как указал ВАС, НДС подлежит возмещению только тогда, когда он уплачен поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг), использованных для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения по НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ). Статья 171 НК РФ не предусматривает возможности применения вычетов по налогам, уплаченным при приобретении товара, используемого в производстве продукции, освобожденной от налогообложения. Этот НДС учитывается в стоимости продукции. Поэтому независимо от того, продается ли не облагаемая налогом продукция на внутренний рынок или на экспорт, права на возмещение налогоплательщик не имеет (Постановление Президиума ВАС РФ от 14.12.2004 N 8870/04).

5. По мнению налогового органа, ставка 0% по НДС не может применяться в отношении транспортно-экспедиторских услуг по перевозке товара, не обремененного статусом "экспортный".

Суд кассационной инстанции признал такую позицию необоснованной, указав, что абз. 1 пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ не содержит в качестве условия для применения ставки 0% в отношении транспортно-экспедиторских услуг требования о помещении товара под таможенный режим экспорта до момента начала оказания услуг по перевозке товара. Единственное условие для применения указанной ставки - перевозимый товар должен быть фактически вывезен за пределы РФ (Постановление ФАС ВСО от 02.09.2004 N А19-7515/03-33-32-Ф02-3539/04-С1).

6. Отгрузка товаров на экспорт не включена в перечень операций, освобождаемых от налогообложения, поэтому положения п. 4 ст. 149 и ст. 170 НК РФ к экспортным операциям неприменимы. Обязанность предприятий вести раздельный учет операций по реализации товаров на экспорт в НК РФ не предусмотрена (Постановление ФАС ВВО от 18.10.2004 N А38-1759-17/361-2004).

7. ИМНС России отказала налогоплательщику в применении налоговой ставки по НДС 0 процентов при осуществлении экспортных операций, указав, что в соответствии с условиями представленного договора (контракта) переход права собственности на товар к иностранному покупателю происходит на территории РФ. В связи с этим представленный договор не является экспортным контрактом, поэтому налогоплательщиком нарушены положения п. 1 ст. 165 НК РФ.

Суд указал, что момент и место перехода права собственности на товар не влияют на подтверждение факта вывоза товара за пределы территории РФ в таможенном режиме экспорта, такие условия имеют значение для гражданско-правовых отношений, а не налоговых (Постановления ФАС МО от 23.09.2004 N КА-А40/8580-04, от 03.11.2004 N КА-А40/9981-04).

2.2.3. Особенности определения налоговой базы

по НДС при поставке продукции на экспорт

1. Организация оспорила положения Инструкции МНС России от 21.01.2002 N БГ-3-03-25 в части заполнения строк 390 и 400 налоговой декларации по НДС, которые заполнены теми налогоплательщиками-экспортерами, которые представили документы, обосновывающие применение ставки НДС 0% по истечении срока, установленные ст. ст. 167 и 163 НК РФ (т.е. свыше 180 дней).

Как посчитал заявитель, в соответствии с вышеуказанными положениями НК РФ законодатель предусмотрел, что если налогоплательщик не представит документов, подтверждающих экспорт, он обязан уплатить НДС в общеустановленном порядке. Однако если он впоследствии экспорт подтвердил, он имеет право применить ставку НДС 0%. Однако в данном случае он должен представить уточненную декларацию за период, в котором произошла отгрузка, а не на основании отдельной налоговой декларации, как установлено Инструкцией МНС России. Требования, содержащиеся в Инструкции по порядку заполнения строк 399 и 400 налоговой декларации, позволяют налогоплательщику возместить ранее уплаченный НДС, но не пени. При условии права налогоплательщика на ставку 0% начисление пеней не может быть произведено, так как в этом случае сумма налога к уплате в бюджет равна нулю.

Несоответствие положений Инструкции НК РФ лишает налогоплательщика права на возврат сумм пеней, уплаченных в результате несвоевременного представления документов, подтверждающих экспорт товаров.

Как указал ВАС РФ, действительно, в соответствии с п. 9 ст. 167 НК РФ, в случае если полный пакет документов, подтверждающих экспорт, не представлен в налоговый орган на 181-й день, моментом определения налоговой базы по этим экспортным операциям считается день отгрузки товара (работ, услуг) на экспорт. При последующем представлении документов суммы НДС подлежат возврату в порядке, предусмотренном ст. 176 НК РФ (п. 9 ст. 165 НК РФ).

Однако возврат налога в связи с переплатой и представлением уточненной декларации (ст. ст. 54, 78, 81 НК РФ) и возврат НДС по п. 9 ст. 165 НК РФ осуществляются по разным основаниям: в первом случае налогоплательщик выявляет и исправляет допущенную ошибку при заполнении декларации, во втором случае возврат налога осуществляется по иному основанию.

Положения Инструкции касаются лишь отражения определенных показателей в налоговой декларации и никоим образом не затрагивают вопрос уплаты сумм пеней за просрочку налоговых платежей, поэтому нельзя согласиться с тем, что порядок заполнения строк 399 и 400 декларации не соответствует ст. 75 НК РФ.

Вопрос о правомерности решения налогового органа о взыскании пеней за просрочку уплаты НДС налогоплательщик вправе решить путем обращения в арбитражный суд в порядке, установленном гл. 24 АПК РФ (Решение ВАС РФ от 18.08.2004 N 6178/04).

2. Моментом определения налоговой базы по товарам (работам, услугам), реализуемым в таможенном режиме, является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. То есть право на возмещение НДС возникает у налогоплательщика независимо от даты отгрузки и оплаты товара только после представления в инспекцию указанных документов.

В связи с чем дата проставления отметок на грузовой таможенной декларации не влияет на возможность получения вычета за период, предшествующий этой дате (Постановления ФАС ЗСО от 05.07.2004 N Ф04/3652-815/А46-2004, 07.07.2004 N Ф04/3674-812/А46-2004).

3. Налогоплательщик в июле 2003 г. получил выручку по экспортному контракту, отгрузка по которому была произведена в августе 2003 г. В сентябре 2003 г. налогоплательщик собрал пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, подтверждающих правомерность применения ставки 0%, и представил их вместе с декларацией по НДС по ставке 0 процентов за август 2003 г.

Проводя проверку, налоговый орган начислил НДС, указав на то, что полученная налогоплательщиком в июле 2003 г. выручка является авансовым платежом, облагаемым НДС.

Однако, как указал суд, при совершении экспортных операций налоговая база определяется, когда собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ (п. 9 ст. 167 НК РФ). Таким образом, налогоплательщик правомерно исчислил НДС с указанной выручки и включил данный налог в налоговую декларацию по ставке 0% за август 2003 г. (Постановление ФАС МО от 18.11.2004 N КА-А41/10750-04).

4.1. Применение вычетов является правом, а не обязанностью налогоплательщика, поэтому предъявление к вычету меньшей суммы НДС не является основанием для отказа в реализации права на возмещение и в применении налоговых вычетов в полном объеме.

4.2. При определении налоговой базы по экспортному НДС выручка в иностранной валюте пересчитывается по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки товара (при экспорте водным транспортом) или на дату получения товара покупателем (при экспорте трубопроводным транспортом) (Постановление ФАС ЗСО от 21.07.2004 N Ф04-5102/2004(А81-33054-25)).

5. Организация-экспортер несвоевременно представила пакет документов, подтверждающих ставку 0% по НДС. На этом основании ИМНС, признавая правомерность применения ставки 0% и возмещения, начислила пеню. Как указал суд, поскольку уплата пени связывается законодателем не с налоговым или отчетным периодом или с нарушением срока представления документов, а с днем уплаты налога, то при отсутствии у налогоплательщика недоимки на момент проведения проверки и принятия по ее результатам решения действия налогового органа по начислению пени являются неправомерными. Следовательно, истечение 180 дней, в течение которых необходимо представить документы, подтверждающие право на применение ставки 0%, не является основанием для начисления пени по НДС (Постановление ФАС ДО от 03.06.2004 N Ф03-А59/04-2/1267).

6. В случае если экспортер в течение 180 дней с момента выпуска товаров в режиме экспорта не представит в налоговый орган пакет документов, обосновывающих применение ставки 0%, то он обязан уплатить НДС по ставке 20/120, то есть НДС должен составлять 1/6 от суммы выручки, поступившей от реализации продукции, и не может начисляться сверх указанной суммы (Постановление ФАС ВСО от 01.07.2004 N А10-6176/03-3-Ф02-2387/04-С1).

2.2.4. Поступление валютной выручки от третьего лица

1. Организация получила экспортную выручку не от покупателя товара, а от банка-гаранта, который гарантировал оплату товара иностранным покупателем. ИМНС в связи с тем, что организация не представила выписку о поступлении экспортной выручки именно от иностранного покупателя (выручка поступила от банка), отказала в применении ставки НДС 0% и в возмещении налога. Арбитражный суд позицию ИМНС поддержал.

Как указал КС РФ, обязательность условия о поступлении выручки именно от иностранного покупателя не может рассматриваться как нарушение конституционных прав налогоплательщиков, разрешение же вопроса о том, соответствует ли требованиям закона выписка банка, представленная заявителем в налоговый орган, и имел ли в действительности экспорт товара, относится к компетенции арбитражных судов, а не КС РФ (Определение КС РФ от 25.03.2004 N 93-О).

2. Судом указано на необоснованность позиции налогового органа, посчитавшего возмещение НДС по экспортной сделке неправомерным в связи с поступлением валютной выручки от третьего лица. Поскольку условиями дополнительного соглашения к договору поставки предусмотрено поступление валютной выручки от третьего лица, а дополнительных доказательств злоупотребления и недобросовестности налогоплательщика суду не представлено, фактическая уплата НДС им произведена, следовательно, такое возмещение НДС правомерно (Постановление ФАС УО от 01.03.2004 N Ф09-580/04-АК).

3. Несоответствие дат разрешения выпуска товара и вывоза товара за пределы РФ не отрицает сам факт его вывоза, так же как и поступление выручки от иностранного лица, не являющегося покупателем по контракту, не опровергает сам факт поступления выручки. Следовательно, указанные обстоятельства не могут признаваться нарушением положений ст. 165 НК РФ и являться основанием для отказа в предоставлении налогового возмещения по налоговой ставке 0% (Постановление ФАС ЗСО от 26.04.2004 N Ф04/2174-229/А67-2004).

4. Оплата, произведенная третьим лицом за иностранного покупателя, указанного в экспортном контракте, не лишает российского экспортера права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0% при условии реального поступления валютной выручки и идентификации уполномоченным банком - агентом валютного контроля оплаты по данному контракту (Постановления ФАС ЦО от 10.03.2004 N А48-2979/03-13, от 19.04.2004 N А14-6766-03/204/14).

2.2.5. Контрактные условия поставки

экспортируемого товара

1.1. По мнению налогового органа, поставка товара на условиях EXW г. Пятигорск означает отсутствие реализации за пределы таможенной территории РФ, а потому исключает возможность применения ставки 0%.

Суд указал, что товар считается реализованным на экспорт, если он вывезен за пределы территории РФ. Поэтому право применения ставки НДС 0% по налоговому законодательству поставлено в зависимость от того, был ли фактически осуществлен экспорт товара, и не связано с условиями поставки, действиями и намерениями поставщика

1.2. Налоговый орган, ссылаясь на убыточность сделки для общества, отказал в применении ставки 0%. Суд опроверг указанный довод и признал отказ неправомерным, исходя из того, что обложение экспортных товаров ставкой НДС 0% направлено на стимулирование экспорта и обусловлено тем, что мировые цены на товары не включают НДС. В то же время при ввозе товара на таможенную территорию иностранного государства НДС взимается согласно национальной системе налогообложения. Правовое регулирование направлено на отсутствие двойного налогообложения и поддержание конкурентоспособности российских экспортеров (Постановление ФАС СКО от 06.09.2004 N Ф08-3991/2004-1532А).

2. По мнению ИМНС, экспортный контракт, заключенный на условиях FCA, предусматривающих переход права собственности на реализуемую продукцию на территории РФ, свидетельствует о реализации продукции на территории РФ.

Следовательно, в этом случае должен применяться общий режим налогообложения НДС и право на возмещение НДС у налогоплательщика не возникает.

Однако, по мнению суда кассационной инстанции, условия контракта о переходе права собственности на товар на территории РФ не свидетельствуют о реализации продукции на экспорт до момента вывоза ее с таможенной территории РФ (Постановление ФАС ВСО от 26.08.2004 N А19-2236/04-43-Ф02-3418/04-С1).

2.2.6. Зачет экспортного НДС

в счет уплаты внутреннего НДС

1. Налогоплательщиком представлены декларации по НДС за один и тот же период по внутреннему рынку и декларация по налоговой ставке 0%. Поскольку НДС по внутреннему рынку налогоплательщиком уплачен не был, налоговым органом начислены недоимка, пени и штрафы за неуплату налога и невыполнение налоговым агентом обязанности по перечислению налога в бюджет. Другим решением по налоговой декларации за этот же период налоговый орган произвел возмещение обществу НДС по ставке 0% при экспорте продукции. Обществом подано заявление о зачете налога, подлежащего возмещению в счет существующей задолженности по НДС по внутреннему рынку.

По мнению суда, суммы пени и штрафных санкций начислены налогоплательщику необоснованно, поскольку недоимка по НДС по внутреннему рынку возникла в период между датой подачи декларации и датой возмещения экспортного НДС, а также не превышает сумму, подлежащую возмещению, что согласно ст. 176 НК РФ исключает начисление пени на сумму недоимки.

Кроме того, наличие переплаты по налогу за один и тот же период по разным налоговым декларациям освобождает налогоплательщика от ответственности по ст. ст. 122 и 123 НК РФ.

По мнению суда, довод налогового органа о том, что переплата по налогу возникает только в момент принятия налоговым органом решения о возмещении этого налога, является ошибочным, поскольку источник возмещения налога в бюджете формируется в момент подачи налогоплательщиком заявления о возмещении НДС.

Таким образом, на момент подачи двух деклараций за один и тот же период при наличии суммы превышения возмещения над суммой недоимки по этому же налогу общество не имело задолженности перед бюджетом (Постановление ФАС СЗО от 17.01.2003 N А21-4972/02-С1).

2.2.7. Документы, подтверждающие

право на применение ставки 0%

2.2.7.1. Общие положения

1. По смыслу ст. 165 НК РФ документы, необходимые для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% при осуществлении экспортных операций, должны быть достоверными, составлять единый комплект, относящийся к определенной экспортной операции, и не иметь противоречий в содержащихся в них сведениях, которые исключают идентификацию полученного налогоплательщиком и впоследствии поставленного им на экспорт товара.

Кроме того, не может быть признан правильным довод о том, что наличие у налогоплательщика документов, указанных в ст. 165 НК РФ (без проверки налоговой инспекцией их достоверности, комплектности, непротиворечивости), является достаточным для подтверждения права на применение ставки 0% по экспортной операции и возмещения НДС.

В связи с тем что изготовителя экспортного товара найти не удалось, документов о хранении товаров не предоставлено, имеются расхождения относительно вида транспортных средств, на котором экспортная продукция вывозилась за границу, общий вес груза по поставкам не совпадает, ВАС РФ сделал вывод о том, что данные обстоятельства входят в предмет доказывания, имеют существенное значение для правильного рассмотрения дела, и направил его на новое рассмотрение (Постановление Президиума ВАС РФ от 06.07.2004 N 2860/04).

2. Организация поставила на экспорт конденсаторы электролитические танталовые объемно-пористые и представила в ИМНС документы по ст. 165 НК РФ.

Как указал ВАС, документы, перечисленные по ст. 165 НК РФ, в совокупности должны с достоверностью подтверждать реальность экспортной операции и иные обстоятельства, с которыми НК РФ связывает право налогоплательщика на получение возмещения при налогообложении по ставке 0%.

Как видно из материалов дела:

- по сведениям Национального бюро Интерпола в России, покупатель экспортного товара в Великобритании не зарегистрирован;

- производитель товара подтвердил, что количество произведенного товара меньше экспортированного. Проверка ИМНС других предприятий, которые могли изготовить такую продукцию, показала, что:

- вышеуказанные конденсаторы никто не производил;

- таможенный досмотр был проведен без вскрытия коробок.

На основании вышеизложенного довод налогоплательщика о том, что сам факт наличия у него документов, указанных в ст. 165 НК РФ, без надлежащей проверки достоверности содержащихся в них сведений является достаточным основанием для принятия решения о возмещении НДС, не обоснован (Постановления Президиума ВАС РФ от 26.10.2004 N 8170/04, от 26.10.2004 N 8171/04).

3. Суд, руководствуясь п. 4 ст. 165 НК РФ и пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, указал, что непредставление в налоговый орган копий контрактов, заключенных российскими экспортерами с иностранными покупателями, при представлении копий договоров, заключенных обществом с российскими лицами на выполнение работ в связи с экспортом товаров, а также ГТД и коносаментов с соответствующими отметками, не может служить основанием для отказа налогоплательщику в возмещении "экспортного" НДС.

При этом суд отклонил доводы ИМНС о нарушении заявителем положений пп. 1 п. 1 ст. 165 НК РФ, поскольку данные требования распространяются на организации, реализующие товары в таможенном режиме экспорта. В данном случае общество, реализуя работы (услуги), непосредственно связанные с реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, на основании пп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ для подтверждения обоснованности применения ставки 0% представляет в налоговые органы комплект документов, предусмотренных п. 4 ст. 165 НК РФ (Постановление ФАС СЗО от 10.02.2004 N А56-28447/03).

4. Организация-экспортер несвоевременно представила пакет документов, подтверждающих ставку 0% по НДС. На этом основании ИМНС, признавая правомерность применения ставки 0% и возмещения, начислила пеню. Как указал суд, поскольку уплата пени связывается законодателем не с налоговым или отчетным периодом или с нарушением срока представления документов, а с днем уплаты налога, то при отсутствии у налогоплательщика недоимки на момент проведения проверки и принятия по ее результатам решения действия налогового органа по начислению пени являются неправомерными. Следовательно, истечение 180 дней, в течение которых необходимо представить документы, подтверждающие право на применение ставки 0%, не является основанием для начисления пени по НДС (Постановление ФАС ДО от 03.06.2004 N Ф03-А59/04-2/1267).

5. Ни положениями ст. 23 НК РФ, ни ст. 165 НК РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика представлять налоговому органу документы в электронном виде. Исходя из указанного, суд признал недействительным требование инспекции, проводящей камеральную проверку обоснованности экспортного вычета, о представлении документов в электронной форме дополнительно к ранее представленным документам на бумажных носителях (Постановление ФАС МО от 27.08.2004 N КА-А40/7239-04).

2.2.7.2. ГТД

1. Экспортер представил в ИМНС таможенную декларацию с отметкой пограничной таможни, но на товаросопроводительных документах такая отметка отсутствовала. По мнению экспортера, поддержанному судами I, II и III инстанций, факт вывоза подтверждается иными документами, а кроме того, отметки пограничных таможен должны быть либо на декларации, либо на товаросопроводительных документах, относящихся к одной отправке товара.

Как указал ВАС РФ, в силу обязательных требований НК РФ налогоплательщик должен представить в ИМНС не только грузовую таможенную декларацию, но и соответствующий этой декларации транспортный, товаросопроводительный и (или) иной аналогичный по характеру документ с необходимыми отметками таможенных органов на каждом из таких документов. ГТД не может рассматриваться в качестве иного документа, предусмотренного пп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ, так как под иными документами имеются в виду те, которые равнозначны транспортным и товаросопроводительным документам по своему содержанию и включают сведения о способе доставки и маршруте следования товара с учетом вида перевозки или особенностей груза (например, багажные и почтовые квитанции, ведомость перевозимых по одной накладной вагонов, документы к перевозке отправлений службой спецсвязи и т.п.). Юридических препятствий для получения заинтересованными лицами - налогоплательщиками необходимой отметки таможенного органа как на ГТД, так и на транспортном или товаросопроводительном документе нет (Постановление Президиума ВАС РФ от 06.07.2004 N 1200/04).

2. Налоговый орган не вправе ссылаться на несовпадение номеров инвойсов, указанных в ГТД и кредитовых авизо, как на основание для отказа в возмещении НДС (Постановление ФАС ЦО от 10.03.2004 N А48-2979/03-13).

3.1. Недочеты таможенного оформления не могут служить основанием для отказа в применении ставки 0% и возмещении НДС. Поскольку нарушения при оформлении ГТД правил, установленных Приказом ГТК России, не являются нарушением законодательства о налогах и сборах, в частности ст. 165 НК РФ.

3.2. Отсутствие на СМR и ГТД подписи инспектора таможенного органа не опровергает факта вывоза товара за пределы таможенной территории РФ при наличии отметки "товар вывезен" с личной номерной печатью сотрудника таможенного органа и указанием даты фактического вывоза товара на ГТД. Кроме того, указанное обстоятельство не является нарушением порядка подтверждения права на получение возмещения НДС, предусмотренного ст. 165 НК РФ (Постановление ФАС ЦО от 09.06.2004 N А54-364/04-С21).

4. ИМНС отказала в возмещении НДС, так как наименования товара, данные в контракте и в ГТД, не совпадают. Как указал суд, признавая отказ по этому основанию неправомерным, в ГТД указаны точные сведения о декларируемом товаре, позволяющие его идентифицировать для таможенных целей, в связи с чем наименование, данное в ГТД, является видовым по отношению к понятию "химикаты" (Постановление ФАС МО от 12.08.2004 N КА-А40/6947-04).

2.2.7.3. Выписка банка

1. Налогоплательщик поставил на экспорт товар и получил оплату за него наличными рублями в кассу, с оформлением приходных кассовых ордеров. ИМНС отказала налогоплательщику в возмещении НДС по этим операциям, в связи с тем что в нарушение ст. 165 НК РФ последний не представил выписки банка или их копии, удостоверяющие фактическое поступление выручки от иностранного покупателя. Однако, по мнению налогоплательщика, представление выписки банка необходимо лишь при совершении расчетов в иностранной валюте. Поскольку в ИМНС были представлены приходные кассовые ордера, которые содержат ту же информацию, что и выписка банка, налогоплательщик имеет право на возмещение исходя из этих документов.

Как указал ВАС, по общему правилу выписка банка является одним из тех обязательных документов, которые подлежат представлению налогоплательщиком в налоговые органы для подтверждения обоснованности применения ставки 0% и вычетов (п. 1 ст. 164 НК РФ). Действие этого правила не зависит от того, в рублях или иностранной валюте получил налогоплательщик оплату за экспортированный товар. Кроме того, согласно данной норме при получении выручки наличными рублями зачисление денег на счет в банке и представление в налоговые органы наряду с приходным кассовым ордером и соответствующей выписки банка относится к числу обязательных условий применения ставки 0% и вычетов по НДС. Названная выписка выдается банком, а приходный кассовый ордер составляется налогоплательщиком. Упомянутые документы составляются разными лицами, свидетельствуют о различных по своему характеру денежных операциях и не являются взаимозаменяемыми.

Налогоплательщик не представил в ИМНС выписку банка о зачислении наличных денежных средств на счет, поскольку заключил дополнительное соглашение к контракту о расчете наличными деньгами без переоформления паспорта сделки, а затем принял платеж от иностранного покупателя и использовал его на личные нужды без внесения в банк. Следовательно, в данном случае налогоплательщик в нарушение ст. 165 НК РФ не подтвердил свое право на получение возмещения НДС (Постановление Президиума ВАС РФ от 07.12.2004 N 8911/04).

2. Поскольку извещения о поступлении денежных средств на счет налогоплательщика не являются банковской выпиской, постольку ИМНС правомерно отказала налогоплательщику в возмещении НДС, так как им не был представлен полный пакет документов, предусмотренный ст. 165 НК РФ. Тот факт, что судом установлено наличие соответствующих документов, не является основанием для признания ненормативного акта налогового органа недействительным (Постановление ФАС УО от 22.01.2004 N Ф09-4966/03-АК).

3. Согласно п. 1 ст. 165 НК РФ свифт-послание не является документом, подтверждающим права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов. Свифт-сообщения являются приложением к мемориальному ордеру при зачислении денежных средств на счет клиента. Следовательно, отказ ИМНС в представлении возмещения НДС по причине ненадлежаще оформленной выписки банка о поступлении от экспортной операции валютной выручки в связи с дефектом свифт-посланий неправомерен (Постановление ФАС ЗСО от 05.01.2004 N Ф04/92-2210/А45-2003).

4. Исходя из смысла п. 4 ст. 165 НК РФ выписка банка необходима в случае поступления выручки контрагента по договору на счет налогоплательщика в российском банке, а также в случае, если договором был предусмотрен расчет наличными денежными средствами.

Таким образом, если в договоре по оказанию услуг, подлежащих налогообложению НДС по налоговой ставке 0%, предусмотрена оплата услуг векселем, то при представлении пакета документов, предусмотренного ст. 165 НК РФ, в целях подтверждения платежа по договору в налоговый орган представляется не банковская выписка, а акт приемки-передачи векселя (Постановление ФАС УО от 30.09.2004 N Ф09-4026/04-АК).

2.2.7.4. Коносамент

1. Поскольку представленные налогоплательщиком в налоговый орган штурманские расписки по своему содержанию аналогичны коносаменту и могут быть отнесены к транспортным документам, суд удовлетворил требования налогоплательщика о признании недействительным решения в части отказа в возмещении из федерального бюджета "экспортного" НДС (Постановление ФАС ЦО от 18.02.2004 N А36-188/2-02).

2.1. ИМНС отказала в возмещении НДС, так как в поручениях на погрузку и коносаментах не совпадают наименования портов разгрузки. Как указал суд, НК РФ не предъявляется такого обязательного требования к вышеуказанным документам, как совпадение портов разгрузки.

2.2. ИМНС отказала в возмещении НДС, так как в коносаменте не указан номер ГТД. Как указал суд, ст. 165 НК РФ не предъявляет к коносаментам такого требования, как обязательное наличие в коносаменте номера ГТД, также не предусмотрен данный реквизит ст. 144 КТМ. Кроме того, в каждом коносаменте есть ссылка на поручение на погрузку, в котором в свою очередь указан номер ГТД (Постановление ФАС МО от 12.08.2004 N КА-А40/6947-04).

3. Согласно ст. 165 НК РФ дефекты таможенного оформления поручений на отгрузку и коносаментов не могут являться основанием для отказа в применении налоговой ставки 0% по экспортным операциям (Постановление ФАС МО от 26.07.2004 N КА-А40/5970-04).

4. Налоговый орган отказал налогоплательщику в возмещении НДС из-за непредставления копии сквозного океанского коносамента. Суд, признавая отказ незаконным, указал, что ст. 146 КТМ не содержит такой разновидности коносамента. Кроме того, представление налогоплательщиком нескольких коносаментов в зависимости от условий поставки ст. 165 НК РФ не предусмотрено. Коносаменты, содержащие информацию о порте разгрузки и сведения, указанные в ст. 144 КТМ, налогоплательщик представил (Постановление ФАС ЦО от 18.11.2004 N А48-1275/04-15).

2.2.7.5. Счет-фактура

1. Суд, исходя из положений пп. 6 - 7 п. 5 ст. 169 НК РФ, указал, что отсутствие единиц измерения в спорных счетах-фактурах, выставленных на оплату услуг, не является основанием для отказа заявителю в возмещении "экспортного" НДС, так как в данном случае отсутствует реальная возможность их указания (Постановление ФАС СЗО от 10.02.2004 N А56-26204/03).

2. Отсутствие на счетах-фактурах отметок таможенного органа, как это предусмотрено Приказом МНС России и ГТК России от 21.08.2001 N 830, не является основанием для отказа в возмещении НДС, так как данный Приказ не является актом законодательства о налогах и сборах (Постановление ФАС МО от 26.08.2004 N КА-А41/7153-04).

2.2.7.6. Прочие документы

1. Согласно правовой позиции, изложенной в Постановлении Конституционного суда РФ от 14.07.2003 N 12-П, допустимо подтверждать факт реального экспорта не только документами, прямо предусмотренными пп. 1 - 4 п. 1 ст. 165 НК РФ в качестве товаросопроводительных, но и иными документами, в случае, если такая замена допускается не только нормами НК РФ, но и нормами других отраслей законодательства РФ. Учитывая, что для конкретного случая действующим международным соглашением предусмотрена возможность представления иных документов, чем предусмотрено пп. 1 - 4 п. 1 ст. 165 НК РФ, суд пришел к выводу, что представленные налогоплательщиком товаросопроводительный документ, пассажирский билет и багажная квитанция, на которой имеются отметки таможни, вместо указанной в законе международной авиационной грузовой накладной с указанием аэропорта разгрузки подтверждают реальный экспорт и вывоз товара за пределы таможенной территории РФ (Постановление ФАС ЗСО от 09.03.2004 N Ф04/1179-91/А67-2004).

2. Налоговый орган неправомерно отказал налогоплательщику в возмещении НДС по экспорту товаров при применении налоговой ставки 0% на основании непредставления документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Суд указал, что штурманские записки являются временным и вспомогательным документом при составлении коносамента, удостоверяющим фактический прием груза на борт конкретного судна, и могут иметь доказательственное значение экспорта товара (Постановление Конституционного Суда РФ от 17.07.2003 N 12-П) (Постановление ФАС УО от 16.03.2004 N Ф09-930/04-АК).

3. Учитывая специфику расчетов за пассажирские авиаперевозки, суд признал, что отчеты агентов о сумме полученной выручки и реестр единых международных перевозочных документов о количестве пассажиров и стоимости их провоза подтверждают в полном объеме оплату услуг по международным авиаперевозкам, восполняя тем самым сведения, которые обычно указываются в выписке банка, необходимой согласно п. 6 ст. 165 НК РФ для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов по пассажирским авиаперевозкам (Постановление ФАС ЦО от 06.04.2004 N А14-9269/03/309/24).

4. Поскольку налогоплательщик является производителем экспортируемой нефти, то затраты, связанные с ее добычей и реализацией, не могут ограничиваться только арендой имущества. Следовательно, помимо договора аренды для подтверждения права на возмещение налогоплательщик должен был представить документы, содержащие информацию о раздельном учете сумм НДС по товарам. Кроме того, в представленных платежных поручениях отсутствует отметка банка о принятии и уплате указанных сумм. На основании указанного налоговый орган правомерно отказал в возмещении НДС (Постановление ФАС ЗСО от 26.04.2004 N Ф04/2189-275/А75-2004).

5. Не может являться безусловным основанием к отказу в возмещении НДС отсутствие в пакете документов налогоплательщика перевода на русский язык SWIFT-сообщения, поскольку данный документ не указан в ст. 165 НК РФ как обязательный к представлению. Данный перевод может быть дополнительно запрошен налоговой инспекцией в порядке, предусмотренном ст. 88 НК РФ (Постановление ФАС МО от 27.05.2004 N КА-А40/4211-04).

6. Для подтверждения обоснованности применения ставки 0% при перемещении товаров через границу РФ с Республикой Казахстан на транспортной накладной отметка "товар вывезен" не требуется, поскольку при вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу РФ с государством - участником таможенного союза достаточно отметок таможенного органа РФ, производившего таможенного оформление (Постановление ФАС СЗО от 04.08.2004 N А56-5482/04).

7. Отсутствие печати банка и подписи должностных лиц кредитного учреждения на представленных в налоговый орган для возмещения НДС банковских и платежных документах (извещение банка) не является безусловным основанием опровержения факта поступления валютной выручки от иностранного покупателя. Об этом факте свидетельствует совокупность иных банковских и платежных документов, SWIFT-сообщений, учетных карточек банковского контроля (Постановление ФАС МО от 28.07.2004 N КА-А40/6257-04).

8. Несоответствие накладной форме, утвержденной Госкомстатом, не может являться основанием для отказа в применении налоговых вычетов по НДС, поскольку такое основание не предусмотрено ст. 172 НК РФ. Кроме того, в накладной содержатся все реквизиты, установленные для первичных документов Законом о бухгалтерском учете (Постановление ФАС МО от 06.08.2004 N КА-А40/6738-04).

9. ИМНС отказала в возмещении НДС на том основании, что SWIFT-сообщение, представленное от налогоплательщика, не переведено на русский язык. Как указал суд, признавая отказ неправомерным, SWIFT-сообщение не входит в перечень необходимых документов, установленных ст. 165 НК РФ (Постановление ФАС МО от 12.08.2004 N КА-А40/6947-04).

10. Налогоплательщику в возмещении НДС было отказано в связи с тем, что на грузовом билете, которым оформляются паромные перевозки, отсутствовал штамп таможни "товар вывезен".

Однако суд кассационной инстанции признал такую позицию не основанной на законе, поскольку КС РФ в Постановлении от 14.07.2003 N 12-П приравнял доказательственное значение погрузочного билета и коносамента. Также и в Инструкции ГТК от 21.07.2003 N 806 предусмотрено, что отметка "товар вывезен" не проставляется на коносаменте (Постановление ФАС ВСО от 02.09.2004 N А19-3412/04-44-Ф02-3542/04-С1).

11. Налогоплательщик не представил в налоговый орган товарно-транспортные накладные, на основании которых были оприходованы ТМЦ, полученные им от поставщиков, что послужило основанием для отказа в возмещении НДС.

Суд кассационной инстанции поддержал выводы ИМНС, сославшись на положения совместной Инструкции Минфина СССР N 156, Госбанка СССР N 30 от 30.11.1983 "О порядке расчетов за перевозки грузов автомобильным транспортом", в соответствии с которыми перевозки (в том числе на собственных или арендуемых авто) осуществляются только при наличии оформленной товарно-транспортной накладной по форме 1-т, которая является единственным документом, служащим для списания ТМЦ у грузоотправителя и оприходования их у грузополучателя (Постановление ФАС ВСО от 17.08.2004 N А19-5570/04-24-Ф02-3221/04-С1).

2.2.8. НДС. Статья 145 НК РФ

1. Законодательством предусмотрен исчерпывающий перечень предметов, относящихся к подакцизным товарам. Лом изделий из золота в данный перечень не включен (п. 6 ст. 181 НК РФ, ОК 005-93). Поэтому решение налогового о доначислении НДС за реализацию лома ювелирных изделий из золота правомерно признано недействительным (Постановление ФАС ДО от 30.01.2004 N Ф03-А51/03-2/3455).

2. Основанием для доначисления налога послужил тот факт, что налогоплательщик в силу п. 6 ст. 145 НК РФ утратил право на освобождение от уплаты НДС, поскольку выручка за июнь, июль, август 2002 г. превысила 1 млн руб.

Судом сделан обоснованный вывод о том, что при анализе соответствия выручки за три последовательных календарных месяца требованиям п. 1 ст. 145 НК РФ должен применяться "скользящий" метод как соответствующий смыслу указанной нормы права (Постановление ФАС СКО от 25.08.2003 N Ф08-3121/2003-1181А).

3. Право налогоплательщика на налоговый вычет по НДС при реализации товаров на экспорт не ставится в зависимость от перечисления валютной выручки непосредственно самим покупателем экспортного товара, поскольку в силу закона либо из условий или существа договора исполнение данного обязательства может быть возложено должником на третье лицо (ст. 313 ГК РФ) (Постановление ФАС УО от 19.08.2004 N Ф09-3350/04-АК).

2.3. НДС (таможенный)

1. Суд, руководствуясь п. 1, п. 2, п. 4 ст. 171 НК РФ, п. 2 ст. 170 НК РФ, п. 5 ст. 172 НК РФ, указал, что при ввозе товаров на таможенную территорию РФ и фактической уплате таможенному органу НДС для применения налогового вычета следует руководствоваться не особым порядком, установленным п. 5 ст. 172 НК РФ для объектов завершенного или незавершенного капитального строительства, а абз. 2 и 3 п. 1 ст. 172 НК РФ, предусматривающими вычет НДС, уплаченного на таможне при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.

Основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, являются их производственное назначение, фактическое наличие, учет и оплата.

Налогоплательщиком ввезено на территорию РФ оборудование, подлежащее монтажу, которое в соответствии с п. п. 1, 3 ПБУ "Учет основных средств" и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств не относится к основным средствам. Исходя из изложенного, суд указал, что учет ввезенного оборудования на счете 07 "Оборудование и установка" свидетельствует о его правильном оприходовании (учете).

При таких условиях налогоплательщик правомерно предъявил к вычету сумму НДС, уплаченную при ввозе на таможенную территорию РФ оборудования (Постановление Президиума ВАС РФ от 24.02.2004 N 10865/03).

2. По мнению ИМНС, лизингодателем не выполнено условие, предусмотренное ст. ст. 171, 172 НК РФ, - применение налоговых вычетов после принятия на учет импортных основных средств (предмет лизинга), поскольку приобретенное лизингодателем оборудование не учтено им на счете 01, а следовательно, не является основным средством, кроме того, отсутствует на балансе общества и не используется им в производственной деятельности.

Суд указал, что НК РФ не указывается конкретный счет бухгалтерского учета, на котором должно быть отражено приобретенное в собственность имущество. Налогоплательщик правомерно учел приобретенное имущество на балансовом счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", поскольку на нем учитывается приобретенное в собственность имущество, подлежащее передаче во временное владение или пользование. Кроме того, последующая передача оборудования на баланс лизингополучателя не является препятствием для применения лизингодателем налоговых вычетов, поскольку оборудование оплачено, приобретено им в собственность и принято к учету (Постановление ФАС СЗО от 18.10.2004 N А56-2650/04).

2.4. Налог на прибыль организаций

(применение положений гл. 25 НК РФ)

2.4.1. Общие положения

1. ИМНС посчитала, что получение организацией беспроцентного займа способствовало возникновению экономической выгоды, возникшей в результате не уплаченных по договору процентов, которые являются внереализационным доходом (п. 8 ст. 251 НК РФ). Кроме того, в соответствии с пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ предоставление займа - есть финансовая услуга.

Как указал ВАС РФ, согласно ст. 41 НК РФ, возможность учета экономической выгоды и порядок ее оценки в качестве объекта обложения тем или иным налогом должны регулироваться соответствующими главами НК РФ. Так, ст. 210 НК РФ содержит порядок определения материальной выгоды, полученной физическими лицами - налогоплательщиками от экономии на процентах за пользование заемными средствами.

Глава 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" не рассматривает материальную выгоду от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами как доход, облагаемый таким налогом. Пользование денежными средствами по договору займа без взимания заимодавцем процентов не может рассматриваться как правоотношения по оказанию услуг. Что касается п. 3 ст. 149 НК РФ, то она регулирует отношения по взиманию НДС, то она не может быть применима для целей обложения другим налогом. Кроме того, денежные средства, полученные по договору займа на условиях возврата такой же суммы, не могут рассматриваться как безвозмездно полученные (Постановление Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 N 3009/04).

2. Организация реализовала акции по цене в соответствии с экспертной оценкой. Однако, по мнению ИМНС, размер налогового обязательства налогоплательщика по налогу на прибыль не ставится в какую-либо зависимость от его имущественного положения и должен быть сопоставим не с его балансом, а с размером экономической выгоды от конкретной сделки, подлежащей налогообложению. Особенность определения объекта налогообложения при реализации ценных бумаг заключается в том, что их потребительская ценность, а значит и экономическая выгода от их реализации, не может определяться теми же методами, что и потребительская ценность имущества, имеющего физические характеристики. Именно поэтому налоговая база при реализации акций, которые не обращаются на организованном рынке ценных бумаг, должна определяться, исходя из стоимости чистых активов эмитента, т.е. по правилам п. 6 ст. 280 НК РФ, который является приоритетным.

Как указал ВАС, определение налоговой базы при реализации ценных бумаг осуществляется с особенностями, которые касаются корректировки налоговой базы, которая отличается от фактической выручки от их реализации. Для целей налогообложения принимается фактическая цена сделки, если указанная цена отличается не более чем не 20% от расчетной цены этой ценной бумаги. В частности, для определения расчетной цены акции может быть использована стоимость чистых активов эмитента. Таким образом, в условиях, когда по ценным бумагам отсутствуют их рыночные цены, когда невозможно применить иные методы оценки ценных бумаг, указанные в п. 10 ст. 40 НК РФ (методы последующих продаж и затратный), должен применяться расчетный метод, в соответствии с которым цена акции для целей налогообложения определяется исходя из величины чистых активов, приходящихся на соответствующую акцию (Постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2004 N 13860/03).

3. Генеральная прокуратура оспорила Приказ МНС России от 27.10.2004 N ВГ-3-02/569, в соответствии с которым были даны разъяснения понятию "дата совершения сделки с ценными бумагами" - п. 5 ст. 250 НК РФ. В соответствии с данной нормой при совершении вышеуказанных операций цена сделки для целей исчисления налога на прибыль определяется исходя из цен, сложившихся на организованном рынке ценных бумаг на дату совершения сделки. Согласно Приказу в случае совершения сделки через организатора торговли под датой ее совершения следует понимать дату проведения торгов, на которых эта сделка была заключена. В случае реализации ценной бумаги вне организованного рынка ценных бумаг датой совершения сделки считается дата определения всех существенных условий передачи ценной бумаги, т.е. дата подписания договора.

По мнению Генеральной прокуратуры, дата совершения сделки - это дата фактической передачи ценной бумаги по сделке. Это было мотивировано также и тем, что в соответствии с п. 6 ст. 250 НК РФ понятия "дата совершения сделки" и "дата заключения сделки" применяются в различном значении.

Как указал ВАС, рынок ценных бумаг формируется его участниками, поэтому для покупателя и продавца, совершающих сделку с ценной бумагой вне этого рынка, сопоставимые экономические условия образуются на дату определения ими всех существенных условий, связанных с продажей ценной бумаги, а не на дату ее передачи (исполнения договора), поскольку на дату заключения договора стороны принимают на себя взаимные обязательства, связанные с последующим их исполнением. Момент перехода прав на ценную бумагу, установленный в ст. 29 Федерального закона "О рынке ценных бумаг", не оказывает влияния на рыночную цену. Принимаемая для целей налогообложения цена не зависит от даты перехода прав на ценную бумагу (Решение ВАС РФ от 09.11.2004 N 8971/04).

4. По мнению суда, рассматривающего дело о признании недействительным решения ИМНС России о привлечении налогоплательщика к ответственности по ст. 122 НК РФ, доход, полученный от операций с векселями Минфина России, облагается налогом на прибыль на общих основаниях в порядке гл. 25 НК РФ.

Довод налогоплательщика о том, что векселя Минфина России не содержат ни оговорки о начислении процентов, ни указания на сумму процентов, ни указания о дисконтной ставке, оставлен без внимания.

Как указал суд, в соответствии со ст. 281 НК РФ и Письмом Минфина России от 17.08.1995 "Об условиях выпуска векселей Министерства финансов РФ для восстановления коммерческим банкам собственных кредитных ресурсов взамен погашенных с их корреспондентских счетов централизованных кредитов и процентов по ним Центральному банку РФ без уплаты средств заемщиков" в номинальную стоимость векселей Министерства финансов РФ заложен процентный доход либо дисконтный доход из расчета 10% годовых (Постановление ФАС ПО от 13.01.2004 N А57-7703/03-16).

5. Поскольку на 01.01.2002 по векселям не наступила дата начисления процентов, налогоплательщик правомерно не включил в налоговую базу переходного периода дисконт, причитающийся по данным векселям (Постановление ФАС ЗСО от 15.06.2004 N Ф04/3285-1062/А45-2004).

6. Налог на прибыль является единым и не может быть поделен на несколько самостоятельных частей в зависимости от зачисления его в бюджеты разных уровней, поэтому при отсутствии недоимки по налогу в целом пени начисляться не должны (Постановление ФАС ВВО от 18.02.2004 N А31-1557/7).

7. Суд, исходя из положений п. 3 ст. 251 НК РФ, указал, что поскольку имущество, полученное налогоплательщиком от юридического лица, является вкладом нового участника в его уставный капитал, то он не может считаться безвозмездно полученным, даже несмотря на то, что на момент проверки налогоплательщик не представил в ИМНС дополнения и изменения к учредительному договору, связанные с увеличением уставного капитала (Постановление ФАС СЗО от 20.01.2004 N А66-4341-03).

8. Момент учета затрат по производству и реализации продукции в целях налогообложения прибыли совпадает с моментом учета выручки от реализации данной продукции. Следовательно, налогоплательщик, получив выручку, обязан в одном отчетном периоде учитывать как выручку от реализации продукции, так и затраты на производство и реализацию именно этой продукции, т.е. все затраты, связанные с ее получением, как оплаченные, так и начисленные (Решение Верховного суда РФ от 09.12.1998 N ГКПИ 98-655). Таким образом, определяя прибыль от реализации продукции, налогоплательщик вправе формировать ее не как разницу между выручкой без НДС, акциза и затратами на ее производство и реализацию, но с учетом сумм НДС, акциза, расходов (затрат), приходящихся на полученную выручку (Постановление ФАС ЗСО от 25.08.2004 N Ф04-5991/2004(А67-4127-19).

9. Заказчик-застройщик, получая средства от инвесторов, не включал их в оборот, облагаемый НДС и налогом на прибыль, так как рассматривал их в качестве целевого финансирования. Однако, по мнению ИМНС, в части, касающейся стоимости услуг по выполнению технадзора за строительной деятельностью и капитальным ремонтом, данные обороты облагаются НДС и налогом на прибыль.

Как указал суд, выполнение предприятием функций заказчика-застройщика в части контроля и технического надзора за строительством регулируется гражданско-правовым законодательством, следовательно, на предприятие распространяется общий порядок налогообложения НДС и налогом на прибыль (Постановление ФАС ВСО от 15.06.2004 N А69-1438/03-11-10-Ф02-2003/04-С1).

10. Заключение договоров безвозмездного пользования имуществом с последующим его возвратом ссудодателю не является реализацией товаров, работ, услуг в целях начисления налога на прибыль организаций. Следовательно, суммы, полученные налогоплательщиком от безвозмездной сдачи в аренду недвижимого имущества с последующим его возвратом, не могут включаться в состав внереализационных доходов на основании п. 8 ст. 250 НК РФ (Постановление ФАС ЦО от 02.09.2004 N А64-660/04-16).

11. Отчисления, предусмотренные в структуре тарифов на услуги энергоснабжающих организаций, за счет которых осуществляется финансирование Региональной энергетической комиссии, относятся к целевому финансированию, поэтому в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль не включаются (Постановление ФАС ЗСО от 22.11.2004 N Ф04-8152/2004(6335-А27-15).

12. Поскольку организация занималась не только обработкой и переработкой сырья, но и другими видами деятельности, распределение прямых расходов на остатки незавершенного производства по одному методу привело к недостоверному определению финансовых результатов и правомерному доначислению налога на прибыль и привлечению общества к налоговой ответственности (Постановление ФАС УО от 29.11.2004 N Ф09-4704/04-АК).

13. Из положений ст. 25 и ст. 39 НК РФ не следует, что возврат продавцу неоплаченных налогоплательщиком товаров при расторжении договора поставки является возмездной передачей права собственности, поскольку в таком случае погашения дебиторской задолженности налогоплательщика не происходит, а наоборот, возвратом неоплаченного товара налогоплательщик погашает кредиторскую задолженность, равную стоимости товара.

Таким образом, выводы ИМНС России о наличии у налогоплательщика объекта налогообложения по налогу на прибыль в связи с реализацией товаров признаны судом необоснованными (Постановление ФАС МО от 27.10.2004 N КА-А40/9796-04).

2.4.2. Расходы по налогу на прибыль

2.4.2.1. Расходы на оплату труда

1. По мнению налогового органа, предприятие необоснованно отнесло затраты по выплате районного коэффициента в размере 1,7 к затратам по оплате труда, т.к. решением органа исполнительной власти субъекта федерации закреплено право предприятий и организаций всех отраслей народного хозяйства устанавливать максимальный размер районного коэффициента к заработной плате в размере 1,7, который может быть выплачен только за счет собственных средств предприятий и организаций. Суд указал, что такое решение не может регулировать вопрос о включении либо невключении выплат по районным коэффициентам в затраты на оплату труда, а потому действия налогоплательщика правомерны (Постановление ФАС ЗСО от 21.04.2004 N Ф04/2082-177/А81-2004).

2. Выплаты материальной помощи руководителю предприятия предусмотрены трудовым договором (контрактом), входят в систему оплаты труда и не носят единовременного, исключительного характера. Поэтому налогоплательщик правомерно включил их в состав расходов по налогу на прибыль (ст. 255, п. 23 ст. 270 НК РФ) (Постановление ФАС ЦО от 09.03.2004 N А09-7432/03-29).

3. Неотражение налогоплательщиком в учетной политике принятого им способа резервирования сумм отчислений в фонд предприятия для выплаты ежегодных вознаграждений за выслугу лет при фактическом осуществлении таких выплат не исключает права на учет указанной суммы в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (п. п. 24, 25 ст. 255 НК РФ) (Постановление ФАС ЦО от 27.07.2004 N А62-3703/03).

2.4.2.2. Вознаграждение, выплачиваемое

членам совета директоров (наблюдательного совета)

1. Отсутствие в тарифно-квалификационных справочниках работ, профессий и должностей должности председателя совета учредителей не является основанием признавать необоснованным увеличение налогоплательщиком затрат на содержание управленческого персонала в результате включения в штат работника на данную должность (Постановление ФАС ЦО от 14.05.2004 N А64-3549/03-10).

2. Согласно Уставу общества наблюдательный совет осуществляет общее руководство его деятельностью, является высшим органом управления в промежутках между собраниями и в своей деятельности руководствуется Положением о совете, утвержденным собранием. В названном Положении определен и размер вознаграждения, выплачиваемый членам наблюдательного совета. Деятельность общества зависит от осуществления управленческих функций наблюдательным советом, которые непосредственно не связаны с производством и реализацией продукции.

Таким образом, общество правомерно отнесло расходы на вознаграждения членам наблюдательного совета в состав внереализационных расходов как экономически обоснованные и документально подтвержденные.

Ссылка инспекции на п. 21 ст. 270 НК РФ является необоснованной, поскольку члены наблюдательного совета не состоят в трудовых отношениях с обществом (Постановление ФАС ВВО от 24.05.2004 N А82-8302/2003-14).

2.4.2.3. Расходы на проведение

научно-исследовательских работ

1. Суд признал, что затраты налогоплательщика по договорам на проведение научно-исследовательских работ по разведочному бурению скважин и по оценке состояния природной среды в районе предполагаемого размещения промышленных объектов на месторождениях предприятия являются не текущими природоохранными затратами, а затратами капитального характера, поэтому подлежат исключению из себестоимости продукции (Постановление ФАС ЗСО от 21.06.2004 N Ф04/3373-487/А75-2004).

2. На момент уплаты налога на прибыль отсутствовал утвержденный Правительством РФ Перечень научно-исследовательских и конструкторских работ, финансирование которых в соответствии с п. п. 1, 3 ст. 162 НК РФ уменьшает налоговую базу по НДС. Однако в соответствии с правовой позицией, изложенной в Определении КС РФ от 09.04.2002 N 68-О, отсутствие данного перечня не может являться основанием для отказа налогоплательщику в праве на включение в состав расходов средств, направленных на формирование специализированных фондов финансирования указанных работ (Постановление ФАС ЗСО от 26.07.2004 N Ф04-5129/2004(А45-3128-15).

2.4.2.4. Амортизационные отчисления

1. По мнению ИМНС, начисление и отнесение в состав затрат амортизации в размере 100% фактической стоимости двух мониторов неправомерно, так как указанные объекты необходимо было включить в состав амортизируемого имущества единым целым в совокупности с системными блоками и клавиатурами.

Как указал суд, компьютерные мониторы являются отдельными конструктивно обособленными предметами и учитываются как самостоятельные инвентарные объекты, поэтому не могут включаться в состав амортизируемого имущества единым целым в совокупности с системным блоком и клавиатурой (Постановление ФАС ЗСО от 29.09.2004 N Ф04-6952/2004(А45-5063-14).

2. ИМНС указала, что объектами для начисления амортизации являются объекты основных средств, находящиеся на праве собственности. Таким образом, до момента государственной регистрации права собственности, помещение, внесенное в качестве взноса в уставный капитал общества, подлежало учету на счете 08 "Капитальные вложения" без начисления амортизационных отчислений и без отнесения их на себестоимость.

Суд признал позицию налогового органа необоснованной и указал, что основания для отражения спорного объекта на счете 08 отсутствовали, поскольку общество не понесло никаких затрат при передаче помещений в виде вклада в уставный капитал.

Также суд указал, что коммерческие организации являются собственниками имущества, переданного в качестве вклада их учредителями, с момента внесения данного имущества в уставный капитал (п. 3 ст. 213 ГК РФ, п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 25.02.1998 N 8).

Таким образом, налогоплательщик правомерно начислил на спорное помещение амортизационные отчисления и отнес их на себестоимость (Постановление ФАС МО от 09.09.2004 N КА-А40/7722-04-П).

3. В соответствии с п. 7 ст. 259 НК РФ в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды, налогоплательщик вправе применить специальный коэффициент, но не выше 2.

Между тем организация неправомерно применяла повышающий коэффициент в отношении амортизации по основным средствам, не имеющим отношение к производству, а также на сооружения, находящиеся вне зоны действия технологического процесса, на которые влияние природных и искусственных факторов агрессивной среды не распространяется (т.е. отсутствуют факторы, влияющие на повышенный износ в эксплуатации указанных средств, а также указанные средства не могут быть источником инициирования аварийной ситуации) (Постановление ФАС ВСО от 15.09.2004 N А10-5365/03-16-Ф02-3774/04-С1).

2.4.2.5. Расходы на услуги связи

1. Подключение сотового телефона и расходы на оплату телефонных переговоров относятся к услугам связи, поэтому налогоплательщик правомерно включил их в расходы, связанные с производством и реализацией (Постановление ФАС ЗСО от 11.10.2004 N Ф04-7224/2004(5412-А27-31).

2.4.2.6. Расходы на консультационные услуги

1. Общество заключило с исполнителем договор об оказании консультационных услуг в области организации технологического процесса производства творога. Во исполнение договора у исполнителя на основании приказа были созданы две рабочие группы специалистов, которые оказывали обществу консультационные услуги в области организации технологического процесса производства творога по телефону, электронной почте и непосредственно на рабочем месте у заказчика.

В результате оказанных обществу консультационных услуг исполнитель провел испытания производства творожной массы, и заказчик получил сертификат соответствия на выпускаемую продукцию - творог.

Общество также документально подтвердило расходы на консультационные услуги, представив акт об оказанных консультационных услугах, счет-фактуру, акт о взаиморасчетах.

Кроме того, в результате встречной налоговой проверки исполнителя, проведенной по запросу об экономическом взаимодействии с заказчиком, установлено, что взаимоотношения между указанными организациями складывались на основании договора, оказание услуг подтверждено счетами-фактурами и книгой продаж, выручка отражена в налоговой декларации по НДС, оплата произведена в полном объеме.

Таким образом, расходы за консультационные услуги являются экономически обоснованными и документально подтвержденными и общество правомерно на основании п. 1 ст. 252 НК РФ уменьшило полученные доходы на сумму данных расходов (Постановление ФАС ВВО от 19.08.2004 N А79-517/2004-СК1-522).

2. Налогоплательщик отнес к прочим расходам, связанным с производством и реализацией продукции, расходы по оплате консультационных и информационных услуг, касающихся состояния финансовых рынков, необходимых ему как непрофессиональному участнику рынка ценных бумаг, а так же расходы по оплате услуг независимых оценщиков по определению стоимости зданий, переданных в счет взаимозачета (п. п. 14 - 15 ст. 264 НК РФ).

По мнению суда, действия налогоплательщика являются правомерными, так как в результате осуществления указанных затрат налогоплательщик получает доход (экономическую выгоду) (Постановление ФАС СЗО от 18.06.2004 N А56-32759/03).

2.4.2.7. Расходы на проведение аудиторских проверок

1. Экономическая обоснованность произведенных обществом расходов на оплату услуг независимых аудиторов обусловлена:

- производственным договором с коммандитным товариществом, одним из условий которого является обязанность общества представлять товариществу финансовую отчетность, составленную по определенным стандартам и подтвержденную независимым аудитором;

- очевидностью наличия необходимых знаний и навыков по проверке финансовой отчетности, которыми владеют только аудиторы.

По смыслу ст. 252 НК РФ экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, то есть обусловленностью экономической деятельностью налогоплательщика. Кроме того, принятие расходов для целей налогообложения не исключается и в случае получения налогоплательщиком убытка как результата финансовой деятельности за налоговый (отчетный) период (п. 8 ст. 274 НК РФ) (Постановление ФАС СЗО от 02.08.2004 N Ф56-1475/04).

2.4.2.8. Расходы на проведение ремонтных работ

1. ИМНС не доказала, что арендованные помещения не используются в хозяйственной деятельности, в связи с чем суд признал необоснованными доводы ИМНС об отсутствии экономической целесообразности ремонта основных средств, произведенного арендатором. В связи с этим расходы по ремонту обоснованно учтены арендатором в целях налогообложения, НДС по строительным материалам, использованным при ремонте, заявлен к вычету правомерно.

Статья 250 НК РФ не рассматривает экономию на процентах от пользования заемными средствами в качестве внереализационных доходов. Применение норм о налоге на доходы физических лиц к отношениям по исчислению налога на прибыль организаций недопустимо. Таким образом, экономия на процентах не создает объекта налогообложения в целях исчисления налога на прибыль организаций (Постановление ФАС ВСО от 20.01.2004 N А33-7236/03-С3н-Ф02-4876/03-С1).

2. Абзац 4 п. 2 ст. 324 НК РФ допускает по итогам отчетного (налогового) периода в целях налогообложения проводить одновременный учет как расходов на ремонт основных средств, так и отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, фактически понесенных в одном отчетном (налоговом) периоде. Однако решением, утвержденным генеральным директором организации, установлен размер резерва на проведение только капитального ремонта основных средств.

Следовательно, затраты на проведение текущего ремонта основных средств не могли списываться за счет средств указанного фонда и подлежали учету в целях налогообложения в самостоятельном порядке (Постановление ФАС ВСО от 03.08.2004 N А19-2703/03-24-Ф02-2928/04-С1).

2.4.2.9. Курсовые разницы

1. По мнению ИМНС, положительные и отрицательные курсовые разницы, возникшие в бухгалтерском учете при перерасчете дебиторской и кредиторской задолженностей на дату составления бухгалтерской отчетности, и отражение на счетах учета финансовых результатов не могут быть учтены для целей налогообложения до погашения указанной задолженности.

Как указал суд, курсовые разницы, как положительные, так и отрицательные, включаются в налоговую базу при исчислении налога на прибыль в качестве внереализационных доходов или внереализационных расходов как при погашении кредиторской задолженности, так и при ее переоценке на дату составления отчетов (Постановление ФАС МО от 25.08.2004 N КА-А40/7050-04).

2.4.2.10. Иные затраты

1. ИМНС исключила из себестоимости суммы процентов, начисленные банком за период с даты составления каждого из векселей до даты, указанной в них в качестве срока, когда вексель может быть предъявлен к оплате. Это было обосновано тем, что в соответствии с вексельным законодательством проценты на сумму векселя сроком по предъявлении начинают начисляться со дня составления векселя, если в самом векселе не указана другая дата (п. 5 Положения о переводном и простом векселе). В разъяснениях, данных ВАС РФ, было указано, что указанием другой даты должна считаться как прямая оговорка (п. 19 Постановления Пленума ВАС РФ и ВС РФ от 14.12.2000 N 33/14). В векселях, выпущенных банком, отсутствовала оговорка, с какого числа начисляются проценты, поэтому проценты должны начисляться с минимального срока, указанного в векселе для предъявления к платежу. Соответственно, проценты, начисленные с даты составления векселя до даты, когда вексель мог быть предъявлен к оплате, подлежат исключению из себестоимости.

Однако как указал ВАС РФ, разъяснение, данное в п. 19 вышеуказанного Постановления ВАС РФ и ВС РФ, применяется, если имеется спор между участниками вексельной сделки. В данном случае такого спора нет. Передача векселей сопровождалась заключением договоров купли-продажи, где было указано о том, что проценты начисляются со дня составления каждого векселя. Начисление процентов по векселям с даты их составления предусмотрено и в учетной политике банка. Поэтому банк обоснованно начислял проценты по векселю со дня его составления (Постановление Президиума ВАС РФ от 22.06.2004 N 14161/03).

2. ИМНС отказала экспортеру в возмещении НДС. Налогоплательщик обратился в суд, отказ в возмещении НДС был признан незаконным. В связи с несвоевременным возмещением НДС налогоплательщик обратился в суд с требованием о взыскании процентов по ст. 176 НК РФ с момента истечения срока на возмещение (3 месяца + 2 недели).

По мнению ИМНС, дата начисления процентов должна исчисляться не с момента истечения вышеуказанного срока на возмещение, а с момента вступления в силу решения суда, признавшего отказ в возмещении незаконным, т.к. положения ст. 176 о начислении процентов касаются случаев, когда налоговым органом принято решение о возмещении, но сроки на возврат были нарушены.

Как указал ВАС, возмещение НДС должно быть осуществлено налоговым органом в течение сроков, указанных именно в п. 4 ст. 176 НК РФ, именно по истечении этого срока в случае несвоевременного возмещения и должны начисляться проценты (Постановление Президиума ВАС РФ от 21.12.2004 N 10848/04).

3. Организация отнесла на расходы проценты, уплаченные по реструктуризации налоговой задолженности.

Однако как указал ВАС, реструктуризация задолженности по обязательным платежам не может быть отнесена к признаваемым ст. 269 НК РФ для целей налогообложения долговым обязательствам. Кроме того, необходимо учитывать, что речь идет о задолженности перед бюджетом, т.е. о долге, образовавшемся вследствие неправомерного неисполнения обществом обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборах. При таких обстоятельствах отнесение на расходы процентов по реструктуризации не соответствует налоговому законодательству (Постановление Президиума ВАС РФ от 16.11.2004 N 5665/04).

4. В ст. 275.1 НК РФ установлено, что при получении подразделением налогоплательщика (том числе базами отдыха) убытка при осуществлении деятельности, связанной с использованием такого объекта, такой убыток признается для целей налогообложения, то есть подлежит учету для уменьшения налоговой базы по иным видам деятельности при соблюдении следующих условий:

- если стоимость услуг, оказываемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием указанных объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;

- если расходы на содержание объектов, в том числе социально-культурной сферы, не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;

- если условия оказания услуг налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

При невыполнении хотя бы одного из этих условий налогоплательщик не вправе уменьшать налогооблагаемую прибыль от иных видов деятельности на сумму убытка, полученного от этой деятельности.

Так как условия оказания услуг базой отдыха 1 и специализированными организациями имеют существенные различия, как-то: наличие номеров "Люкс", номеров без удобств, площадь строений, количество обслуживающего персонала и так далее, а также в связи с тем, что установлено несоответствие стоимости оказываемых обществом услуг средней стоимости услуг других организаций и превышение налогоплательщиком обычных расходов по содержанию искомого объекта, у налогоплательщика отсутствовали основания для учета убытка в целях уменьшения налоговой базы по основной деятельности (Постановление ФАС ВВО от 20.02.2004 N А82-28/2003-А/1).

5. ИМНС отказала налогоплательщику в отнесении на расходы норм естественной убыли нефтепродуктов за период с 01.01.2002 по 12.11.2002, мотивируя это тем, что соответствующие нормы не были утверждены Правительством РФ (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). Однако налогоплательщик в спорный период пользовался нормативами, утвержденным Министерством топлива и энергетики РФ 1996 г. Как указал суд, отсутствие со стороны государственных органов необходимых действий, связанных с принятием норм естественной убыли при транспортировке нефтепродуктов, не должно приводить к невозможности реализации законодательно установленного права налогоплательщика на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму потерь от недостачи. По мнению суда, налогоплательщик правомерно пользовался ранее установленными нормативами (Постановление ФАС СКО от 05.04.2004 N Ф08-1061/2004-435А).

6. Налогоплательщик является предприятием с вредными условиями труда, которое обязано регулярно проводить медицинские осмотры и осуществлять профилактику профессиональных заболеваний в соответствии с Трудовым кодексом РФ, Федеральным законом "Об основах охраны труда в РФ", Приказом Министерства здравоохранения РФ от 10.12.1996 N 405. Следовательно, затраты на содержание ведомственной поликлиники и стационара для безвозмездного оказания медицинских услуг являются экономически обоснованными и не учитываются при исчислении налога на прибыль (Постановление ФАС ПО от 25.05.2004 N А65-17142/2003-СА1-37).

7. Законодательство о налогах и сборах не ставит право реорганизованного предприятия уменьшать налогооблагаемую базу на сумму убытка, полученного присоединенным юридическим лицом, в зависимость от того, за какие периоды деятельности реорганизованного предприятия получен данный убыток. Следовательно, правила п. 5 ст. 283 НК РФ распространяются в том числе и на убытки, которые образовались до 1 января 2002 г. Тем более что в п. 5 ст. 283 НК РФ говорится об убытке, который возникает не по итогам деятельности правопреемника, а по итогам налогового периода, в котором произошло присоединение реорганизованной организации (Постановление ФАС МО от 25.08.2004 N КА-А40/7227-04).

8. Поскольку буровая установка монтируется на месте эксплуатации временно и после окончания бурения подлежит демонтажу, расходы по монтажу и демонтажу буровой установки не включаются в первоначальную стоимость самого основного средства, т.к. являются расходами на содержание и эксплуатацию основных средств и иного имущества, что квалифицирует их как расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль по п. 2 ст. 257 и п. 4 ст. 261 НК РФ (Постановление ФАС ЗСО от 27.10.2004 N Ф04-7767/2004(5859-А75-29)).

9. Суд указал, что налогоплательщик правомерно отнес к представительским расходам затраты на алкогольную продукцию, использованную для организации банкета, поскольку п. 2 ст. 264 НК РФ не определяет перечень продуктов и напитков, которые не могут включаться в состав таких расходов (Постановление ФАС СЗО от 31.05.2004 N А56-34683/03).

10. Исполнительский сбор следует рассматривать как штрафную санкцию, обеспечивающую исполнение должником его обязанности возместить расходы по совершению исполнительных действий. Следовательно, исполнительский сбор не входит в состав издержек, связанных с рассмотрением судебного дела, не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль и не подлежит отражению в составе расходов (Постановление ФАС ПО от 26.08.2004 N А72-2936/04-8/332).

2.5. Налог на землю

1. Арендная плата за пользование землей не является налогом, поскольку ее размер определяется соглашением сторон. В связи с этим при взыскании сумм неосновательного обогащения арбитражный суд исходил только из того конкретного размера арендной платы, порядок определения которого был установлен в договоре, и учитывал этот порядок для определения суммы, которую арендатор сберег за соответствующий период пользования земельным участком без надлежащего оформления договора.

Само по себе указание в договоре на возможность определения одной из составляющих арендной платы в соответствии с размером, установленным для исчисления земельного налога, не означает непосредственное применение норм налогового законодательства для урегулирования арендных отношений (Определение КС РФ от 06.02.2004 N 46-О).

2. Законодательное регулирование налогообложения землепользователей - как предусматривающее различный порядок исчисления и уплаты налога за земельные участки, расположенные в сельских населенных пунктах, и земли, находящиеся в городской (поселковой) черте, - само по себе не нарушает конституционные права организаций и граждан (Определение КС РФ от 08.06.2004 N 228-О).

3. Некоммерческая организация, выполняющая функции государственного заказчика, получила в пользование земельный участок для строительства автомобильной дороги. ИМНС за неуплату земельного налога привлекла организацию к ответственности по ст. 122 НК РФ. Все судебные инстанции ИМНС поддержали.

Президиум ВАС, направляя дело на новое рассмотрение, указал, что организация, выполняя функции заказчика, по своему статусу не может быть постоянным пользователем земель, занятых автодорогой, поскольку дорога после ее сдачи в эксплуатацию переходит на баланс другой организации. Это обстоятельство не было учтено судом при исследовании значения словосочетания "постоянное (бессрочное) пользование". Кроме того, судом не приняты во внимание целевое использование земельного участка и статус организации, в соответствии с которым она не может быть постоянным пользователем земель. Не исследовался вопрос о том, включен ли земельный налог в смету организации. Не установлено, к какой категории земель должна относиться земля, отведенная под строительство автодороги.

Таким образом, вывод о том, что льгота, установленная п. 12 ст. 12 Закона РФ "О плате за землю", должна предоставляться только в отношении автодорог, завершенных строительством и принятых в эксплуатацию, сделан судами без учета ряда обстоятельств, имеющих значение для дела (Постановление Президиума ВАС РФ от 03.02.2004 N 10360/03).

4.1. Под ставкой земельного налога, на основании которой производится исчисление налога за конкретный период, следует понимать ставку, установленную местными представителями органов власти, увеличенную на поправочные коэффициенты предыдущих налоговых периодов и коэффициент, определенный законом о федеральном бюджете на текущий год, за который производится уплата налога в бюджет.

4.2. Суд отклонил доводы налогоплательщика о том, что поправочные коэффициенты к ставке земельного налога не могли применяться в 2000 и 2001 гг., поскольку Законы о федеральном бюджете на 2000 г. и на 2001 г. относятся к бюджетному, а не налоговому законодательству.

Суд особо подчеркнул, что в соответствии с Бюджетным кодексом РФ закон о бюджете принимается, а годовой бюджет составляется на один финансовый год. Таким образом, закон о бюджете должен исполняться в периоде, на который он принимается. Как следствие, в данном случае не подлежит применению специальный порядок вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах, предусмотренный п. 1 ст. 5 НК РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 23.03.2004).

5. Организация обратилась в ИМНС с заявлением о зачете излишне переплаченного земельного налога за 1999, 2000 и 2001 гг., считая, что уплачивала земельный налог с учетом повышающих коэффициентов, установленных федеральными законами о бюджете, тогда как эти законы не могут применяться в сфере налоговых правоотношений. После отказа ИМНС и обращения в суд, который в иске отказал, организация обратилась в Президиум ВАС РФ.

Как указал ВАС РФ, под ставкой земельного налога, на основании которой производится исчисление налога за налоговый период, следует понимать ставку, установленную местными органами власти, увеличенную на поправочные коэффициенты предыдущих налоговых периодов и коэффициент, определенный законом о федеральном бюджете на текущий год, за который производится уплата налога в бюджет.

Кроме того, необоснованным является довод о том, что законы о федеральном бюджете, вводящие коэффициенты, в момент их вступления в силу выходили за рамки налогового периода, на который были установлены поправочные коэффициенты. Эти законы, индексирующие ставки земельного налога, являются нормативно-правовыми актами, регулирующими бюджетные отношения, и исполняются в период, на который они принимаются. При этом, как указывается в Определениях КС РФ от 12.05.2003 N 186-О и от 06.02.2004 N 48-О, должно быть соблюдено требование определенного разумного срока, по истечении которого возникает обязанность платить налоги. Налогоплательщиком требование по указанному сроку не заявлялось (Постановление Президиума ВАС РФ от 23.03.2004 N 8063/03).

6. По мнению налоговых органов, льгота по налогу на землю в части освобождения от его уплаты оздоровительных и санаторно-курортных учреждений (п. 4 ст. 12 Закона РФ "О плате за землю") предоставляется, по смыслу ст. 120 ГК РФ, только юридическим лицам, осуществляющим подобную деятельность.

Как указал ВАС РФ, используемые в Законе РФ "О плате за землю" понятия должны оцениваться с учетом того, что Закон принимался до принятия как НК РФ, так и ГК РФ. Основанием для применения льготы является использование земельного участка в определенных целях, а именно для организации отдыха и поддержания здоровья детей. Таким образом, данная льгота предоставляется Законом с целью развития детских оздоровительных заведений вне зависимости от организационно-правовой формы, в том числе когда эти учреждения являются структурными подразделениями организации (Постановление Президиума ВАС РФ от 20.04.2004 N 14771/03).

7. Обязанность налогоплательщиков производить уплату налога на землю, занятую жилищным фондом (применительно к ставке), пропорционально площади жилых и нежилых помещений используемого строения действующим законодательством не предусмотрена (Постановление ФАС ВВО от 17.02.2004 N 17-1631/5-1787/5).

8. Ссылки налогового органа на то, что землепользование является платным и отсутствие правоустанавливающих документов на землю не является основанием для освобождения от уплаты налога, не могут быть приняты во внимание, так как факт землепользования налоговым органом не доказан (Постановление ФАС СКО от 26.01.2004 N Ф08-4383/2003-1807А).

9. Орган местного самоуправления установил на 2002 г. коэффициент расчета арендной платы за землю в размере 50 при расчете арендной платы за земельные участки для размещения рынков, т.е. единовременно размер арендной платы был повышен в 50 раз. Предприниматель данную норму обжаловал, считая, что она нарушает его право на справедливый размер арендной платы.

Как указал суд, право органов местного самоуправления на самостоятельное установление налогов и арендной платы на землю не исключает их соответствие федеральному и региональному законодательству. Формирование местного бюджета с учетом поступлений от арендной платы не отменяет право предпринимателя на свободное, в рамках правового поля, осуществление предпринимательской деятельности.

Повышающий коэффициент не является частью базового размера арендной платы. Федеральный закон установил на 2002 г. повышающий коэффициент 2, таким образом, орган местного самоуправления, устанавливая на 2002 г. арендную плату за земли, используемые под рынки, не мог превысить установленный Федеральным законом коэффициент 2 (Постановление ФАС ВСО от 04.12.2003 N А19-15849/02-28-Ф02-4173/03-С1).

10. Поскольку земельный участок включен в программу приватизации муниципального имущества, следовательно, бессрочное пользование таким участком не облагается земельным налогом (ст. 1 Закона РФ "О плате за землю") (Постановление ФАС ДО от 17.03.2004 N Ф03-А51/04-2/223).

11. Законодателем установлен принцип платности землепользования. Поэтому отсутствие документа о праве пользования землей, получение которого зависит от волеизъявления самого пользователя, не освобождает от обязанности уплаты налога на землю и от обязанности представления в налоговый орган деклараций по данному налогу (Постановление ФАС ЗСО от 28.07.2004 N Ф04-5200/2004(А27-3236-31), Постановление ФАС ДО от 18.06.2004 N Ф03-А59/04-2/595).

12. Отсутствие жилых домов на земельном участке, предоставленном для индивидуального жилищного строительства, не освобождает налогоплательщика от уплаты земельного налога. Поскольку Закон "О плате за землю" (ч. 5 ст. 8) предусматривает 3% ставку исходя из целевого назначения земли (за земли, занятые жилищным фондом, личным подсобным хозяйством, дачными участками) и не связывает право на участок со сроками сдачи жилищного фонда в эксплуатацию, то в данном случае ст. 4 Жилищного кодекса не применяется (Постановление ФАС МО от 06.05.2004 N КА-А41/3319-04).

13. Если по договору аренды передаются в пользование части жилых или нежилых строений, то налог на земельные участки, обслуживающие эти строения, полностью взимается с арендодателя (п. 35 Инструкции МНС России от 21.02.2000 N 56). Однако, как правило, фактически уплату налога осуществляет арендатор. Поскольку арендная плата за пользование зданием или сооружением включает плату за пользование земельным участком (или частью земельного участка), на котором оно расположено, передаваемым вместе со зданием или сооружением, то у арендодателя отсутствовала обязанность по уплате земельного налога (Постановление ФАС МО от 09.03.2004 N КА-А40/1046-04).

14. В п. 4 ст. 15 Федерального закона "О мобилизационной подготовке и мобилизации в РФ" (действовавшем на момент возникновения спорных правоотношений) предусматривалось, что земельный налог, арендная плата и иные платежи не взимаются за пользование землей, на которой размещены объекты мобилизационного назначения, мобилизационные мощности, законсервированные и не используемые в текущем производстве, испытательные полигоны и склады для хранения материальных ценностей, мобилизационного резерва и мобилизационных запасов.

Из содержания приведенной нормы однозначно не следует, что указанная льгота предоставлялась только по тем земельным участкам, объекты мобилизационного назначения на которых были законсервированы и не использовались в текущем производстве. Следовательно, исходя из положений п. 7 ст. 3 НК РФ, у инспекции не было оснований для привлечения общества к ответственности за неуплату земельного налога за пользование земельными участками, на которых размещены производственные и научно-исследовательские комплексы, объекты мобилизационного назначения, в том числе испытательные комплексы, полигоны и склады для хранения государственного и мобилизационного резервов (Постановление ФАС ВВО от 27.07.2004 N А17-2236/5, N А17-2872/289/5).

15. РКЦ как один из элементов системы ЦБ РФ (ст. ст. 34, 38 Закона РФ о ЦБ РФ) освобожден от уплаты земельного налога (п. 14 ст. 12 Закона РФ "О плате за землю"). Следовательно, РКЦ при заключении с ЦБ РФ безвозмездного договора аренды недвижимого имущества не обязан уплачивать земельный налог за участок, на котором расположен объект указанного договора.

Иначе говоря, юридическое лицо, освобожденное от уплаты земельного налога, при передаче земельных участков по договору аренды здания другому юридическому лицу, освобожденному от уплаты земельного налога, не становится плательщиком земельного налога, если заключенный договор является безвозмездным (Постановление ФАС СКО от 10.08.2004 N Ф08-3049/2004-1168А).

16. Суд, исходя из положений ст. 16 Закона РФ "О плате за землю", п. 2 ст. 652 ГК РФ, указал, что налоговый орган неправомерно обязал арендодателя доплатить земельный налог за участок, занятый частично арендуемым образовательными учреждениями зданием, которые имеют льготу по налогу на землю (Постановление ФАС УО от 25.11.2004 N Ф09-5027/04-АК).

2.6. Транспортный налог

1. Заявитель оспорил конституционность регионального закона о введении транспортного налога, считая, что элементы налогообложения по транспортному налогу установлены двумя законами - федеральным законом и законом субъекта РФ.

Однако как указал КС РФ, доводы заявителя сводятся к тому, что все элементы налогообложения, в том числе те, которые уже установлены федеральным законодателем, следует воспроизводить в региональном налоговом законе. Однако необходимость именно такого регулирования из Конституции РФ не вытекает (Определение КС РФ от 22.04.2004 N 130-О).

2. Заявитель оспорил конституционность п. 2 ст. 362 НК РФ в части исчисления транспортного налога: сумма налога определяется как произведение соответствующей налоговой базы и налоговой ставки. Как указал КС РФ, вышеуказанная норма направлена на исчисление налога и представляет собой арифметическое действие, которое не может рассматриваться как ограничивающее конституционные права и свободы заявителя. Фактически требования заявителя сводятся к изменению установленного в гл. 28 НК РФ варианта расчета суммы транспортного налога, т.е. к внесению целесообразных, с его точки зрения, изменений и дополнений в акты законодательства о налогах и сборах, что является прерогативой законодателя и не входит в компетенцию КС РФ (Определение КС РФ от 14.10.2004 N 312-О).

3. Заявитель оспорил в ВС РФ незаконность положений регионального закона о транспортном налоге в части, касающейся уплаты части налога до окончания налогового периода, т.е. авансом. По мнению заявителя, установление авансовых платежей по налогу без связи с отчетными периодами по данному налогу неправомерно, что противоречит ст. 362 НК РФ.

Как указал ВС РФ, сроки уплаты транспортного налога определяет субъект РФ. Следовательно, в законе субъекта РФ может быть предусмотрена как разовая уплата налога по итогам налогового периода (года), так и уплата авансовых платежей в течение календарного года с последующим пересчетом сумм налога по окончании года. Внесение платежей до истечения налогового периода не противоречит общим началам налогового законодательства (Определение КС РФ от 09.04.2001 N 82-О). В соответствии с НК РФ уплата авансового платежа по налогу не обязательно должна связываться исключительно с отчетным периодом по налогу (Определение ВС РФ от 14.04.2004 N 1-Г04-3).

4. То обстоятельство, что в свидетельствах о регистрации воздушных судов указаны и собственник и эксплуатант, еще не означает наличие у последнего обязанности по уплате транспортного налога. Поскольку данные свидетельства являются только документальным подтверждением распространения юрисдикции государства на то или иное воздушное судно. Между тем, исходя из системного толкования положений гражданского законодательства и законодательства о налогах и сборах, субъектом транспортного налога является только собственник транспортного средства (Постановление ФАС МО от 05.04.2004 N КА-А41/2194-04).

5. Закон Сахалинской области, увеличивающий ставки транспортного налога, официально опубликован 28.12.2002, то есть до начала очередного налогового периода по транспортному налогу (до 01.01.2003), и вступает в силу с 01.02.2003, то есть по истечении одного месяца со дня его официального опубликования, что соответствует положениям п. 1 ст. 5 НК РФ. Следовательно, доводы налогоплательщика о том, что данный Закон может применяться только с 01.01.2004, являются необоснованными (Постановление ФАС ДО от 14.05.2004 N Ф03-А59/04-2/1356).

6. По мнению налогового органа, налогоплательщик должен был уплатить сумму транспортного налога за весь налоговый период (2003 г.) в первом квартале 2003 г., а по результатам других отчетных и налогового периодов произвести перерасчет этой суммы с учетом снятия и постановки на учет транспортных средств в течение налогового периода. В связи с этим налоговым органом начислены пени за неуплату налога в срок, установленный законом субъекта РФ.

Суд, исходя из Определения КС РФ от 04.07.2002 N 200-О, указал, что уплата годовой суммы транспортного налога в I квартале 2003 г. не соответствует природе авансовых платежей, определенной ст. ст. 52, 54 и 55 НК РФ.

Кроме того, законом субъекта РФ не предусмотрен порядок расчета авансового платежа за отчетный период по транспортному налогу. Однако закон содержит указание на исчисление суммы авансового платежа исходя из ставки налога и налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода "до окончания отчетного периода", то есть в доле, приходящейся на отчетный период. Таким образом, налогоплательщиком правомерно рассчитаны авансовые платежи по транспортному налогу за отчетные периоды с применением корректирующих коэффициентов, рассчитанных как отношение числа полных месяцев, в течение которых каждое конкретное транспортное средство было зарегистрировано, к числу календарных месяцев в налоговом периоде. А по итогам года, с учетом изменений по прибытию и выбытию транспортных средств, общество правомерно уплатило оставшуюся сумму налога (Постановление ФАС СЗО от 06.09.2004 N А66-2869-04).

2.7. Налог на доходы физических лиц

2.7.1. Уплата НДФЛ предпринимателями

1. Предприниматель не смог представить в налоговый орган первичные документы, подтверждающие его расходы при исчислении подоходного налога. Это произошло по причине уничтожения документов в результате пожара. ИМНС исключила расходы из декларации и исчислила налог без учета неподтвержденных расходов.

Как указал ВАС РФ, такой расчет суммы подоходного налога не соответствует положениям налогового законодательства. В данном случае ИМНС следовало применить положения пп. 7 ст. 31 НК РФ, в соответствии с которой суммы налога определяются расчетным путем по данным аналогичных налогоплательщика. Определение расчетным путем суммы налога, подлежащего внесению в бюджет, производится на основании данных о доходах и расходах. При невозможности установить одну из составляющих, необходимых для исчисления налога, следует руководствоваться положениями пп. 7 ст. 31 НК РФ, которые создают дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивают баланс публичных и частных интересов. Довод о том, что определение налоговым органом сумм налогов расчетным путем возможно только при полном отсутствии учета доходов и расходов, противоречит закону (Постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2004 N 668/04).

2. Если предприниматель-налогоплательщик в процессе рассмотрения арбитражным судом заявления налогового органа о взыскании с него недоимки по НДФЛ указывает на наличие у него права на налоговый вычет, то это обстоятельство нуждается в проверке по существу непосредственно в процессе рассмотрении дела, независимо от того, обращался ли налогоплательщик с соответствующим предварительным заявлением в налоговый орган (Постановление Президиума ВАС РФ от 05.10.2004 N 4909/04).

3. Стоимость строительных материалов, приобретенных индивидуальным предпринимателем для возведения в арендованном им помещении временных киосков для торговой деятельности, обоснованно отнесена в расходы, подлежащие профессиональным налоговым вычетам, поскольку указанные киоски являются его собственностью, используются в предпринимательской деятельности, и стоимость каждого не превышает 10 000 руб. (Постановление ФАС ЗСО от 04.10.2004 N Ф04-7060/2004(5100-А45-7).

2.7.2. Удержание и перечисление НДФЛ

налоговыми агентами

1. Суд указал, что налогоплательщик правомерно в соответствии с п. 3 ст. 217 НК при выплате компенсаций за использование личного автотранспорта руководствовался нормами, определенными Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 (1200 руб. для автомобилей с рабочим объемом двигателя до 2000 куб. см), а не нормами, предусмотренными Приказом Минфина России от 04.02.2000 N 16н (148 руб.), поскольку последний распространяется только на организации, финансируемые из бюджета. Поэтому в данном случае доначисление налога на доходы физических лиц с сумм компенсационных выплат было признано судом неправомерным (Постановление ФАС СЗО от 09.02.2004 N А56-28491/03).

2. Основанием для начисления НДФЛ и привлечения общества к ответственности послужил факт невключения в облагаемый доход за 2002 г. компенсационных выплат за использование работником личного автомобиля в служебных целях в сумме, превышающей нормы, установленные Приказом Минфина от 04.02.2000 N 16н.

Как указал суд, Постановление Правительства от 08.02.2002 N 92 и Приказ Минфина от 04.02.2000 N 16н устанавливают нормирование расходов исключительно для целей исчисления налога на прибыль, они не распространяются на трудовые отношения и не ограничивают размер возмещения расходов при использовании личного имущества работника (Постановление ФАС УО от 26.01.2004 N Ф09-5007/03-АК).

Кроме того, в качестве дополнения к аргументации суда хотелось бы обратить внимание на положения п. 1 ст. 38 НК РФ, где сказано, что каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения. Это означает, что нормативные акты, которые регулируют порядок расчета налога на прибыль, нельзя автоматически распространить и на НДФЛ без прямого указания на то в НК РФ.

3. Суммы страховых взносов по договорам добровольного медицинского страхования, оплаченных за счет средств работодателя, предусматривающих возмещение медицинских расходов застрахованных физических лиц - членов семьи работников, не включаются в налоговую базу по НДФЛ. В абз. 2 п. 3 ст. 213 НК РФ нет указания на то, что данная норма распространяется только на работников тех работодателей, которые уплатили за своих работников страховые взносы по добровольному страхованию. Сомнения и неясности, изложенные в данной статье, дают основания для применения п. 7 ст. 3 НК РФ и толкования сомнений и неясностей в пользу налогоплательщика. Кроме того, исходя из требований п. 9 ст. 226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается (Постановление ФАС МО от 25.06.2004 N КА-А40/5173-04).

4. Денежные суммы, полученные физическими лицами - участниками общества путем уменьшения и распределения между собой части уставного капитала общества, увеличенного из прибыли, являются доходом физических лиц и объектом налогообложения для исчисления НДФЛ (Постановление ФАС ЗСО от 05.01.2004 N Ф04/54-1195/А75-2003).

5. Суд указал, что стоимость обучения работника в учебном заведении, повышающем не профессиональный уровень, а уровень образования, а также выплата стипендий и доплат работникам за счет средств предприятия подлежит обложению НДФЛ (Постановление ФАС СЗО от 22.03.2004 N А05-9051/03-20).

6. Суд установил, что получение высшего образования осуществлялось по инициативе работников предприятия и в их интересах. В таком случае оплата налоговым агентом обучения своих работников расценивается как приобретение физическими лицами материального и социального блага, стоимость которого должна включаться в налоговую базу по НДФЛ (Постановление ФАС ПО от 06.09.2004 N А 65-5492/2004-СА2-34).

7. Солидарный счет, в отличие от именного, не предусматривает индивидуальных накоплений участников, список которых при солидарной схеме заранее не может быть определен. Взносы производятся не за конкретного работника. Следовательно, при перечислении предприятием взносов в НПФ на солидарный счет у работника облагаемого дохода не возникает, что исключает привлечение организации к ответственности по ст. 123 НК РФ за неуплату НДФЛ и по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление сведений о доходах, выплаченных физическим лицам.

Кроме того, в момент перечисления пенсионных взносов в фонд на солидарный счет неизвестно, наступят ли условные события, которые являются необходимыми для возникновения у работника права на получение либо распоряжение доходом в виде суммы негосударственной пенсии (Постановление ФАС ПО от 12.02.2004 N А55-2189/03-8; от 03.08.2004 N А12-2409/04-С29).

8. В силу п. 3 ст. 217 и пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ компенсации, выплачиваемые налогоплательщиком своим работникам за разъездной характер работ в пределах 20% оклада взамен командировочных расходов, не подлежат налогообложению НДФЛ и ЕСН (Постановление ФАС ЦО от 01.06.2004 N А-62-2599/2003, 15.07.2004 N А64-436/04-17).

9. Уплата НДФЛ по месту нахождения головной организации не может являться основанием для взыскания пени за неуплату данного налога по месту нахождения обособленных подразделений, поскольку в соответствии с налоговым законодательством основанием для взыскания пени является неуплата или неполная уплата налога в установленный срок (Постановление ФАС СКО от 16.06.2004 N Ф08-2486/2004-982А).

10. В соответствии с пп. 2 п. 1 и п. 2 ст. 228 НК РФ денежные средства от продажи ценных бумаг, выплачиваемые предприятием физическим лицам, являются доходом последних от продажи имущества, принадлежащего им на праве собственности.

Следовательно, предприятие не является налоговым агентом, и у него не было обязанности по исчислению, удержанию и уплате суммы НДФЛ в бюджет, а также ведению учета доходов и сумм налога и представлению в налоговый орган сведений о доходах физических лиц (Постановление ФАС ВВО от 11.11.2004 N А17-1453/5).

11. Часть выплат налоговый агент производил в натуральной форме, а часть в денежной. Налоговый орган не представил сведений ни о количестве доходов, выплаченных предприятием в натуральной и денежной форме, ни о периодах выплаты данных доходов. Таким образом, налоговый орган не доказал факт наличия у предприятия реальной возможности удержания налога с доходов, выплаченных физическим лицам при выплате заработной платы в натуральной форме, что исключает возможность привлечения к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ (Постановление ФАС ПО от 21.09.2004 N А49-1862/04-330А/7).

2.7.3. Уплата НДФЛ физическими лицами

1. Имущественный вычет НДФЛ на сумму дохода, полученного физическим лицом от продажи ценных бумаг, находившихся в его собственности более трех лет, может быть подтвержден историей лицевого счета. Тем более что действующим законодательством не предусмотрена обязательная форма и содержание документа, который подтверждает период владения акциями с целью применения налогоплательщиком имущественного вычета. Поэтому вывод налогового органа о неправомерности указанного вычета в силу отсутствия у налогоплательщика документов, подтверждающих период нахождения ценных бумаг в его собственности, противоречит законодательству о налогах и сборах (пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ) (Постановление ФАС СЗО от 20.04.2004 N А66-8847-03).

2. Доход от реализации физическим лицом доли в уставном капитале выделен в отдельный объект налогообложения в пп. 5 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 220 НК РФ и отграничен от дохода при реализации имущества по п. 2 ст. 38 НК РФ. В силу противоречия указанных норм общество не обязано исчислять с такого дохода налог на доходы физических лиц (п. п. 6, 7 ст. 3 НК РФ) (Постановление ФАС СКО от 20.10.2004 N Ф08-5406/2003-2085А).

3. В соответствии с пп. 2 п. 1 и п. 2 ст. 228 НК РФ, денежные средства от продажи ценных бумаг, выплачиваемые предприятием физическим лицам, являются доходом последних от продажи имущества, принадлежащего им на праве собственности.

Следовательно, предприятие не является налоговым агентом, и у него не было обязанности по исчислению, удержанию и уплате суммы НДФЛ в бюджет, а также ведению учета доходов и сумм налога и представлению в налоговый орган сведений о доходах физических лиц (Постановление ФАС ВВО от 11.11.2004 N А17-1453/5).

4. Строительной организацией своим работникам в собственность были переданы квартиры в счет выполнения обязательств по долевому строительству жилых домов. Поскольку денежные средства в таком случае не выплачивались, то общество не имело возможности удержать НДФЛ.

Таким образом, в силу п. 2 ст. 266 НК РФ и ст. 228 НК РФ налог с дохода, полученного физическими лицами в виде квартир, должен быть исчислен и уплачен самими физическими лицами - работниками организации (Постановление ФАС ЦО от 31.08.2004 N А14-1632-04/39/25).

2.8. Единый социальный налог

1. Организация обжаловала в КС РФ абз. 9 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, в соответствии с которым не подлежат обложению ЕСН все виды компенсационных выплат. По мнению заявителя, данное положение не соответствует Конституции РФ, поскольку в силу неопределенности понятия "компенсационные выплаты" по смыслу, придаваемому ему правоприменительной практикой, не позволяет исключить из обложения ЕСН выплаты районного коэффициента и процентной надбавки к заработной плате, являющиеся компенсационными и начисляемые лицам, работающим в районах Крайнего Севера.

Как указал суд, в НК РФ (ст. 217 и ст. 238, определяющие доходы и суммы, не подлежащие налогообложению ЕСН) понятие "компенсационные выплаты" употребляется в значении, вытекающем из системного толкования соответствующих норм налогового и трудового права. В соответствии с Трудовым кодексом РФ компенсации - денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных законом обязанностей.

Таким образом, выплаты районных коэффициентов и процентных надбавок выступают элементами оплаты труда, составной частью заработной платы. Поэтому они как таковые не могут отождествляться - без особой оговорки - с компенсациями, о которых идет речь в оспариваемом положении ст. 238 НК РФ. Кроме того, в соответствии со ст. ст. 146, 164, 315, 316 и 317 Трудового кодекса РФ, пп. 6 п. 1 ст. 208 и ст. 209 НК РФ выплаты районных коэффициентов и процентных надбавок призваны возместить налогоплательщикам конкретные затраты, связанные с выполнением трудовых обязанностей. Именно поэтому вышеуказанные выплаты подлежат обложению налогом на доходы физических лиц (Определение КС РФ от 05.03.2004 N 76-О).

2. В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 235 и п. 7 ст. 244 НК РФ все адвокаты обязаны уплачивать ЕСН и представлять в налоговый орган налоговую декларацию. Само по себе данное регулирование не свидетельствует о нарушении принципа равенства всех перед законом, который гарантирует равные права и обязанности для субъектов, относящихся к одной категории, и не исключает возможность установления различных норм в отношении лиц, принадлежащих по условиям и роду деятельности к другим категориям налогоплательщиков. Таким образом, данные нормы не нарушают конституционные права заявителя (Определение КС РФ от 25.03.2004 N 96-О).

3. Управление ПФР, руководствуясь п. 2 ст. 238 НК РФ, не облагало ЕСН материальную помощь работникам в пределах, не превышающих 2000 руб., так как полагало, что данные выплаты осуществляются за счет бюджета. Однако ИМНС посчитала применение данной льготы неправомерным, так как в соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ под бюджетами понимаются федеральный, региональный и местные бюджеты, а ПФР является внебюджетным фондом. Как указал ВАС РФ, финансирование органов ПФР осуществляется, в том числе, и за счет средств федерального бюджета, поэтому управление ПФР имеет право на льготу по п. 2 ст. 238 НК РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 01.06.2004 N 394/04).

4. ИМНС взыскала с налогоплательщика ЕСН за 2000 г. по ставкам, установленным Федеральным законом N 197-ФЗ. Ссылки налогоплательщика на Постановление КС РФ от 23.12.1999 N 18-П, согласно которому положения вышеуказанного Закона в части размера ставок платежей во внебюджетные фонды подлежали пересмотру, оставлены ИМНС и судами без внимания.

Как указал ВАС РФ, КС РФ, установив чрезмерность размера налогового обременения предпринимателей платежами во внебюджетные фонды, предписал законодателю ввести новое правовое регулирование, а излишне уплаченные страховые взносы зачесть в счет будущих платежей. Несмотря на то что с момента принятия Постановления КС РФ от 23.12.1999 N 18-П и до принятия гл. 24 НК РФ законодатель не предусмотрел нового правового регулирования размера ставок платежей в ПФР, правовая позиция КС РФ сохраняла свою силу независимо от избранной законодателем формы нового правого регулирования. Таким образом, после вступления в силу гл. 24 НК РФ размер недоимки за 2000 г. должен быть рассчитан с учетом ставки, установленной гл. 24 НК РФ с 01.01.2001 (Постановление Президиума ВАС РФ от 24.08.2004 N 4188/04).

5. Суд указал, что налогоплательщик правомерно в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ при выплате компенсаций за использование личного автотранспорта РФ руководствовался нормами, определенными Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 (1200 руб. для автомобилей с рабочим объемом двигателя до 2000 куб. см), а не нормами, предусмотренными Приказом Минфина России от 04.02.2000 N 16н (148 руб.), поскольку последний распространяется только на организации, финансируемые из бюджета. Поэтому в данном случае доначисление ИМНС ЕСН с сумм компенсационных выплат было признано судом неправомерным (Постановление ФАС СЗО от 09.02.2004 N А56-28491/03).

6. Суд отказал в привлечении налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, указав, что страховые взносы в ФСС являются составным элементом ЕСН, поэтому указание в платежном поручении при уплате страховых взносов в ФСС кода бюджетной классификации, который указывается при уплате ЕСН, не образует задолженности перед соответствующим бюджетом (Постановление ФАС ДО от 21.01.2004 N Ф03-А04/03-2/3402).

7. Работодатели определяют налоговую базу по ЕСН отдельно по каждому работнику с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.

В связи с тем что пенсионные взносы, перечисленные организацией в негосударственный пенсионный фонд:

- учитываются на солидарном счете вкладчика (организации);

- являются собственностью фонда;

- списки участников фонду не представлялись;

- именные счета физическим лицам не открывались,

начисленная конкретному работнику выплата, подлежащая включению в налоговую базу для исчисления налога, отсутствует (Постановления ФАС ВВО от 01.04.2004 N А29-6480/2003А, от 17.02.2004 N А31-2923/19).

8. Профессиональная подготовка является одной из форм профессионального образования, а повышение профессионального уровня может производиться путем получения высшего профессионального образования.

Так как работники общества в целях производственной необходимости:

- обучались специальностям, непосредственно связанным с осуществлением ими своих профессиональных обязанностей;

- плата за обучение работников по договорам с учебными заведениями являлась затратами общества, произведенными в его интересах,

следовательно, спорные выплаты материальной выгодой работников для целей исчисления ЕСН не являются и объекта налогообложения не образуют (Постановление ФАС ВВО от 17.02.2004 N А31-2923/19).

9. Неправомерно привлечение налоговым органом налогоплательщика к ответственности (п. 1 ст. 122 НК РФ) за занижения налоговой базы по ЕСН в части выплат, предусмотренных коллективным договором (единовременные денежные премии работникам, награжденным почетными грамотами, за звание "Заслуженный работник", по случаю юбилейных дат и в связи с наступлением права на полную пенсию). Поскольку в соответствии с положениями п. 1 ст. 252, ст. 255, пп. 49 ст. 270 НК РФ такие выплаты не являются расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем налоговом периоде, они не признаются объектом обложения ЕСН (п. 3 ст. 236 НК РФ) (Постановление ФАС УО от 22.03.2004 N Ф09-1009/04-АК).

10. Суд установил, что оплата новогодних подарков для детей работников произведена предприятием за счет средств, оставшихся в распоряжении предприятия в 2001 г. после уплаты налогов. При таких обстоятельствах является правильным вывод об отсутствии в проверяемом периоде объекта налогообложения ЕСН по выданным новогодним подаркам и необоснованности в связи с этим доначисления ЕСН, в связи с чем привлечение к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ признано неправомерным (п. 3 ст. 236 НК РФ, Приказ МНС России от 05.07.2002 N БГ-3-05/344) (Постановление ФАС СКО от 14.10.2002 N Ф08-3886/2002-1354А).

11. Предприятие правомерно не включило в налогооблагаемую базу по ЕСН выплаты, затраченные работодателем для частичной компенсации работникам организации расходов по коммунальным услугам, услуг автотранспорта, оплаты обучения в высшем учебном заведении, осуществлявшиеся за счет средств, оставшихся после уплаты налога на прибыль, поскольку материальная выгода в ст. 237 НК РФ указана не как самостоятельный объект налогообложения, а как форма получения выплат и вознаграждений, предусмотренных ст. 236 НК РФ (Постановление ФАС ЗСО от 07.04.2004 N Ф04/1763-174/А67-2004).

12. И суд, и налоговый орган признают, что ст. 245 НК РФ установлено только два критерия для применения регрессивной ставки для исчисления ЕСН: численность работников и фактический размер выплат. Критерий продолжительности существования организации в 2000 г. указанной нормой не установлен. Однако налоговый орган расценивает данное обстоятельство как то, что ст. 245 НК РФ не распространяется на всех налогоплательщиков, осуществлявших деятельность в 2000 г. Суд, напротив, растолковывает отсутствие критерия продолжительности существования организации в 2000 г. как то, что данная норма распространяется на всех налогоплательщиков (Постановление ФАС ЗСО от 10.03.2004 N Ф04/1174-117/А75-2004).

13. Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, перечисляемые в ПФР, не входят в состав ЕСН. Поэтому организации, освобожденные от уплаты ЕСН, обязаны уплачивать указанные взносы (Постановление ФАС ВСО от 21.04.2004 N А33-12126/03-С3-Ф02-1188/04-С1).

14. Согласно абз. 4 п. 3 ст. 243 НК РФ, действовавшему до 31.12.2002 в ред. ст. 9 Федерального закона от 31.12.2001 N 198-ФЗ, в случае, если по итогам месяца сумма, на которую уменьшена сумма ЕСН (сумма авансового платежа), подлежащая уплате в федеральный бюджет, превысит сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных за соответствующий месяц, такая разница признается с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по ЕСН, занижением суммы данного налога.

При проведении камеральной проверки деклараций по ЕСН за 2002 г. и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за 2002 г. инспекция не устанавливала конкретные месяцы, по итогам которых суммы ЕСН, подлежащие уплате в федеральный бюджет, были занижены налогоплательщиком в связи с применением за соответствующие месяцы налоговых вычетов в суммах, превышающих суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченные за эти же месяцы.

Следовательно, доначисление ЕСН, пени и штрафов является неправомерным, так как налоговый орган не представил надлежащих доказательств налогового правонарушения (Постановление ФАС ВВО от 26.04.2004 N А17-2205/5-2712/5).

15. Суд, исходя из буквального толкования ст. 243 НК РФ, сделал вывод, что возможность уменьшения налогоплательщиком суммы ЕСН связывается налоговым законодательством не с периодом, в котором фактически уплачены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, а с периодом, за который эти взносы исчисляются и уплачиваются (Постановление ФАС ЗСО от 23.06.2004 N Ф04/3415-1438/А27-2004).

16.1. Суммы оплаченных налогоплательщиком проездных билетов в городском общественном транспорте носят компенсационный характер и связаны с выполнением физическими лицами трудовых обязанностей, поэтому, согласно пп. 2 п. 1 ст. 238, они не подлежат обложению ЕСН.

16.2. Компенсация за вынужденный прогул, выходное пособие за первый месяц после увольнения, компенсация за неиспользованный отпуск отнесены к компенсационным выплатам, связанным с увольнением работника. Поэтому в силу пп. 2 п. 1 ст. 238 указанные выплаты не облагаются ЕСН.

16.3. Суммы дополнительных отпусков инвалиду-чернобыльцу, оплаченных за счет государства, отнесены к компенсационным выплатам государства, связанным с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья (п. 9 ст. 14 Закона РФ "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС"), что исключает обязанность уплаты с указанных сумм ЕСН (п. 1 ст. 238 НК РФ) (Постановление ФАС ЦО от 26.01.2004 N А48-2775/03-2).

17.1. Общество подтвердило факт осуществления выплат пособий на погребение, оплаты путевок работникам за счет чистой прибыли предприятия путем представления: приказов, отчетов о прибылях и убытков, главной книги, справки об отражении в бухгалтерском учете суммы, затраченной на оплату пособий и приобретение путевок. Тем самым общество подтвердило отсутствие обязанности уплаты ЕСН с указанных сумм.

17.2. Суд опроверг вывод налогового органа о том, что оплата стоимости путевок является материальной выгодой, а не прямо полученными доходами или безвозмездными выплатами; а также о том, что указанная оплата включается в налоговую базу по ЕСН, несмотря на ее источник - за счет чистой прибыли. Суд пояснил, что ст. 236 НК РФ устанавливает объект обложения ЕСН, а п. 4. ст. 237 НК РФ только его конкретизирует, поэтому положения п. 4 ст. 236 НК РФ о том, что выплаты, произведенные за счет чистой прибыли, не облагаются ЕСН, распространяется и на оплату предприятием путевок своим работникам.

17.3. Законодательство о налогах и сборах не ставит возможность применения п. 4 ст. 236 (не признаются объектом обложения ЕСН выплаты, произведенные за счет чистой прибыли) в зависимость от соблюдения правил бухгалтерского законодательства. Поэтому неотражение произведенных за счет чистой прибыли сумм выплат на погребение и сумм оплаченных работникам путевок на счете 88 (84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)") не является основанием признавать указанные суммы обязательными для включения в налоговую базу по ЕСН (Постановление ФАС ВСО от 29.04.2004 N А19-20263/03-33-Ф02-1418/04-С1).

18. Установленные Правительством РФ перечни выплат, на которые не начисляются страховые взносы во внебюджетные фонды, предусматривают, что базой для начисления взносов являются только выплаты, начисленные работнику за определенный трудовой результат. Следовательно, на выплаты единовременного характера, выплаты лицам, не являющимся работниками организации, выплаты социального характера (материальная помощь по личным заявлениям работников, оплата путевок и лечение), которые не входят в фонд оплаты труда, страховые взносы не начисляются (Постановление ФАС ЗСО от 28.06.2004 N Ф04/3503-1120/А45-2004).

19. Поскольку суммы государственных пособий являются расходами, уменьшающими ЕСН (ст. 238 НК РФ), уплачиваемый в ФСС, то на порядок расчета государственных пособий в целях применения ч. 1 ст. 238 НК РФ распространяются требования п. 1 ст. 56 НК РФ, установившей, что нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие порядок, основания и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуальный характер. Следовательно, индивидуальные повышенные районные коэффициенты не подлежат применению при расчете сумм пособий, подлежащих зачету, т.е. уменьшающих ЕСН, который необходимо вносить в фонд социального страхования (Постановление ФАС ЗСО от 11.08.2004 N Ф04-5515/2004(А70-3551-6)).

20. Из смысла п. 2 ст. 237 НК РФ следует, что в налогооблагаемую базу по ЕСН включаются только такие выплаты, которые образуют реальный доход у конкретных физических лиц.

Представленные документы свидетельствуют о том, что пенсионные взносы поступали в негосударственный пенсионный фонд в состав пенсионных резервов, а не работникам общества, следовательно, указанные выплаты не являлись для физических лиц материальной выгодой.

Таким образом, суммы страховых взносов, перечисленные в негосударственный пенсионный фонд, не являлись для общества объектом налогообложения по ЕСН (Постановление ФАС ВВО от 26.07.2004 N А11-357/2004-К2-Е-898).

21. Выплаты взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания российских судоходных компаний, даже осуществляемые в иностранной валюте, по своей правовой природе относятся к компенсационным выплатам, следовательно, освобождаются от налогообложения НДФЛ и ЕСН (Постановление ФАС ДО от 04.08.2004 N Ф03-А51/04-2/1757).

22. Организация производила обучение сотрудников в учебных заведениях по собственной инициативе с целью более эффективного выполнения ими своих обязанностей, что свидетельствует об отсутствии исключительно личного интереса физических лиц, и, соответственно, об отсутствии у них материальной выгоды, подлежащей налогообложению. Более того, спорные выплаты были произведены за счет средств, оставшихся в распоряжении налогоплательщика после уплаты налога на прибыль.

Таким образом, ни стоимость обучения, ни стоимость проезда к месту нахождения учебных заведений и обратно не подлежали обложению ЕСН (Постановление ФАС ВВО от 23.09.2004 N А29-138/2004а).

23. Плата за услуги аэропорта по предоставлению VIP-зала является не обязательным платежом, а тарифом за специальное обслуживание убывающих пассажиров и поэтому не относится к сборам за услуги аэропортов. Следовательно, такая плата подлежит обложению ЕСН при использовании зала командированным работником за счет организации (Постановление ФАС МО от 20.09.2004 N КА-А40/8079-04).

24. В силу п. 3 ст. 217 и пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ компенсации, выплачиваемые налогоплательщиком своим работникам за разъездной характер работ в пределах 20% оклада взамен командировочных расходов, не подлежат налогообложению НДФЛ и ЕСН (Постановление ФАС ЦО от 01.06.2004 N А-62-2599/2003, 15.07.2004 N А64-436/04-17).

25. Организация несла представительские расходы по организации питания участников аккредитации испытательной лаборатории и участников совещания. Исходя из того, что данные расходы осуществлены в пользу физических лиц, ИМНС потребовала исчисления с данных сумм НДФЛ и ЕСН.

Как указал суд, представительские расходы, которые организация производит в пределах норм, установленных законодательством (пп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ), относятся к компенсационным выплатам, связанным с выполнением работником трудовых обязанностей, и не облагаются НДФЛ и ЕСН. Представительские расходы не являются выплатами и иными вознаграждениями, начисляемыми налогоплательщиком в пользу физических лиц, это расходы самой организации.

Кроме того, в НК РФ нет статьи, где однозначно было бы сказано, что представительские расходы являются налогооблагаемым доходом физического лица (Постановление ФАС ЦО от 18.08.2004 N А64-1002/04-13).

26. По мнению налогового органа, если организация не включила в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, суммы компенсационных выплат, а также не включила указанные суммы в состав налоговой базы по ЕСН, то имеет место недоплата ЕСН.

Однако суд признал позицию налогового органа необоснованной, указав на неверную интерпретацию положений п. 3 ст. 236 НК РФ. По мнению суда, если налогоплательщик отнес произведенные им компенсационные выплаты на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, то эти выплаты подлежат включению в налогооблагаемую базу по ЕСН. Если же налогоплательщик не отнес произведенные им выплаты на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (хотя он имел такое право), то произведенные выплаты не включаются в налогооблагаемую базу по ЕСН. То есть законодатель не связывает объект налогообложения по ЕСН с отнесением произведенных выплат к расходам, которые налогоплательщик в силу Закона о налоге на прибыль имеет право отнести на затраты, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (Постановление ФАС ЗСО от 27.09.2004 N Ф004-6908/2004(А70-5042-18)).

27. Ведение переговоров, в том числе посредством сотовой телефонной связи, с потенциальными клиентами является необходимостью при осуществлении налогоплательщиком посреднических услуг. В связи с чем налоговый орган не вправе исключать из состава расходов при исчислении ЕСН суммы, затраченные на уплату авансовых платежей по услугам сотовой телефонной связи, ремонт сотового телефона, приобретение и ремонт аккумуляторов к сотовому телефону (Постановление ФАС ЗСО от 27.10.2004 N Ф04-7719/2004(5631-А67-7).

28. В силу абз. 4 п. 3 ст. 243 НК РФ, если сумма налогового вычета в части платежей, уплачиваемых в ПФР по итогам отчетного (налогового) периода, превысит сумму фактически уплаченного в ПФР страхового взноса, то возникает недоимка по ЕСН.

Если организация на момент исчисления ЕСН, подлежащего уплате в бюджет по итогам отчетного (налогового) периода, не допустила ошибок в размере налогового вычета, то возникшее позднее занижение налога нельзя рассматривать как результат неправомерных действий налогоплательщика, влекущих привлечение его к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ (Постановление ФАС ВСО от 31.08.2004 N А33-18083/03-С3-Ф02-3531/04-С1).

29. Как указал суд, денежные выплаты работникам общества на основании ежемесячных приказов директора о премировании, прямо не предусмотренные трудовыми договорами (контрактами), фактически являлись обязательным элементом системы оплаты труда (носили систематический и регулярный характер, в 5 - 7 раз превышали размеры оплаты труда, установленные трудовыми договорами), и с учетом анализа экономических результатов хозяйственной деятельности общества не могли быть выплачены за счет чистой прибыли налогоплательщика.

Таким образом, исходя из положений п. 3 ст. 236 НК РФ, указанные выплаты являются объектом налогообложения ЕСН (Постановление ФАС УО от 04.10.2004 N Ф09-4129/04-АК).

30. Действующее налоговое законодательство связывает право на применение налогового вычета по ЕСН с начислением страховых взносов на обязательное пенсионное обеспечение, а не с их фактической уплатой.

Ссылка налогового органа на положения п. 3 ст. 243 НК РФ является основанием для применения положений п. 7 ст. 3 НК РФ (Постановление ФАС ЦО от 16.11.2004 N А48-4038/03-2).

2.9. Специальные налоговые режимы

2.9.1. Упрощенная система налогообложения

1. Приказом МНС России от 26.10.2002 N БГ-3-22/606 была утверждена форма книги учета доходов и расходов и Порядок отражения в ней хозяйственных операций организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющих упрощенную систему налогообложения. Форма книги была изменена Приказом МНС России от 26.03.2003 N БГ-3-22/135, согласно которому в книгу были внесены дополнительно две графы (вместо пяти стало семь). Измененная форма книги предполагает отражение в ней предпринимателями всех совершаемых операций, а не только тех, от которых зависит размер исчисляемой налоговой базы, и соответственно, сумма налога. Таким образом, в книге должны фиксироваться все доходы и расходы, в том числе и те, которые не требуются для расчета единого налога.

Предприниматель обжаловал вышеуказанные изменения в ВАС РФ.

Как указал ВАС РФ, новые положения оспариваемого Приказа вступают в противоречие с п. 1 ст. 346.24 НК РФ, устанавливающим, что налогоплательщики обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога на основании книги учета доходов и расходов.

МНС России, Минфином России и Минюстом России не приведены в качестве доказательств своей позиции данные об изменениях в законодательстве РФ, которые свидетельствовали бы о необходимости увеличения объема учета совершаемых предпринимателями хозяйственных операций в целях контроля за их доходами. Дополнительное возложение на предпринимателей обязанности по отражению в книге учета доходов и расходов показателей хозяйственной деятельности, не влияющих на исчисление налоговой базы и суммы расходов, не влияющих на исчисление налоговой базы и суммы налога, не основано на нормах НК РФ (Решение ВАС РФ от 22.01.2004 N 14770/03).

2. Предприниматель, зарегистрированный в 1999 г., уплачивал патент по упрощенной системе в 2001 г. исходя из стоимости патента в размере 800 МРОТ (80 000 руб.). В 2001 г. региональным законом стоимость патента была повышена более чем в 3 раза (291 084 руб.). Уплатив стоимость патента за I квартал 2002 г. частично, в размере, превышающем 80 000 руб., предприниматель далее платить отказался, ссылаясь на абз. 2 п. 1 ст. 9 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ", предусматривающий, что в случае если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действующими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, которые действовал на момент их государственной регистрации.

Президиум ВАС поддержал предпринимателя, указав, что изменение налогового законодательства, связанное с увеличением стоимости патента на право применения упрощенной системы налогообложения, привело к ухудшению условий для предпринимательской деятельности, возложению на предпринимателя обязанностей по исчислению и уплате налога в большем размере, чем это было предусмотрено ранее. Данное положение соответствует позиции КС РФ (Определение от 01.07.1999 N 111-О, Постановление от 19.06.2003 N 11-П), в соответствии с которой абз. 2 п. 1 ст. 9 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ направлен на гарантирование субъектам малого предпринимательства стабильности режима налогообложения (Постановление Президиума ВАС РФ от 23.03.2004 N 14498/03).

3. ИМНС потребовала восстановить НДС у организации, перешедшей на упрощенную систему, в части основных средств, приобретенных до этого перехода. Как указал ВАС РФ, НК РФ не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, перешедшего на упрощенную систему налогообложения, восстанавливать суммы НДС по основным средствам, используемым после указанного перехода. Последующее изменение режима налогообложения не может служить основанием для обязания общества, не являющегося плательщиком НДС, восстанавливать суммы этого налога, правомерно предъявленные к вычету в предыдущих налоговых периодах (Постановление Президиума ВАС РФ от 30.03.2004 N 15511/03).

4. Предприниматель обратился в ИМНС с заявлением о переводе его на упрощенную систему налогообложения, указав в качестве объекта налогообложения доходы по ставке 6% от полученного дохода. В связи с внесением Федеральным законом от 31.12.2002 N 191-ФЗ в ст. 346.16 НК РФ изменений предприниматель решил, что выбор в качестве объекта налогообложения доходов, уменьшенных на величину расходов, для него более выгоден, и обратился в ИМНС с заявлением об изменении ранее выбранного объекта налогообложения. Однако ИМНС в изменении режима налогообложения отказала со ссылками на недопустимость изменения ранее выбранного режима налогообложения.

Как указал ВАС РФ, предприниматель выбрал в качестве объекта налогообложения доходы, исходя из содержания действовавших в тот период правовых норм, при этом он не мог прогнозировать последовавшего затем изменения закона. Отказ в удовлетворении заявления предпринимателя лишает его, по существу, возможности реального выбора объекта налогообложения. В данной конкретной ситуации усматриваются противоречия между положениями закона о праве выбора налогоплательщиком объекта налогообложения и другими положениями гл. 26.2 НК РФ. В условиях переходного периода при наличии обстоятельств, препятствовавших налогоплательщику реально воспользоваться правом выбора объекта налогообложения, и с учетом положений п. 7 ст. 3 НК РФ суды не имели оснований отказывать в удовлетворении требования предпринимателя о признании незаконным отказа ИМНС в переводе его на другой объект налогообложения (Постановления Президиума ВАС от 20.04.2004 N 516/04; от 20.04.2004 N 196/04).

5. Организация, созданная в декабре 2002 г., обратилась в ИМНС с заявлением о переходе на упрощенную систему налогообложения с 01.01.2003. Однако ИМНС ответила отказом, так как полагала, что вновь созданные организации, т.е. ранее УСН не применявшие, вправе перейти на данную систему налогообложения только с 01.01.2004.

Как указал ВАС РФ, законодатель предусмотрел специальные правила перехода на упрощенный режим налогообложения для вновь создаваемых организаций, изъявивших желание использовать названный налоговый режим с момента начала своей деятельности (п. 2 ст. 346.13 НК РФ). В противном случае организации, созданные в 2003 г., могли бы перейти на УСН, а организации, созданные в декабре 2002 г., такого права были бы лишены, что противоречит принципам равенства налогообложения (Постановление Президиума ВАС РФ от 01.06.2004 N 14894/03).

6. Заявитель оспорил положения Приказа МНС России от 26.03.2003 N БГ-3-22\135, в соответствии с которым налогоплательщики, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, обязаны в книге учета доходов и расходов, помимо доходов и расходов, необходимых для исчисления единого налога, по гр. 4 "Доходы - всего" и гр. 6 "Расходы - всего" отражать иные хозяйственные операции, не влияющие на исчисление налоговой базы и единого налога.

По мнению заявителя, в налоговом учете не должны отражаться показатели деятельности, не используемые для исчисления налоговой базы, и суммы налога, поскольку НК РФ такой дополнительной обязанности не предусмотрено.

Как указал ВАС РФ, в соответствии с положениями гл. 26.2 НК РФ, не предусматривают ведения налогового учета тех показателей, которые не участвуют в исчислении налоговой базы и единого налога, что является недопустимым в силу положений пп. 3, 7 и 9 п. 1 ст. 6 НК РФ. Кроме того, возложение на организации обязанности отражать в регистрах налогового учета показатели хозяйственной деятельности, не влияющие на исчисление налога, противоречит ст. ст. 346.15, 346.16, 346.17, 346.18, 346.21, 346.24 НК РФ (Решение ВАС РФ от 08.09.2004 N 9352/04).

7. Автономная некоммерческая организация была учреждена единственным учредителем - государственным ведомством субъектом РФ. Организация подала заявление о переходе на УСН, однако налоговым органом в переходе было отказано, так как в силу буквального толкования пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ у заявителя доля непосредственного участия других организаций составляет более 25%, что исключает возможность применения УСН.

Как указал ВАС, под непосредственным участием других организаций следует понимать участие в образовании имущества организации. При этом под последней понимается организация с разделенным на доли учредителей уставным капиталом, что неприменимо для АНК. Запрет АНК применять упрощенную УСН противоречит положениям налогового законодательства (Постановление Президиума ВАС РФ от 12.10.2004 N 3114/04).

8. ИМНС признала неправомерным отнесение налогоплательщиком на расходы для целей исчисления единого налога затрат по оплате услуг автостоянки, образовательных услуг по профессиональному образованию главного бухгалтера, НДС, уплаченного поставщику, поскольку они не были прямо поименованы в перечне затрат ст. 3 Федерального закона об упрощенной системе налогообложения, принимаемых для целей исчисления единого налога.

Суд отклонил довод ИМНС о занижении налогоплательщиком суммы единого налога, подлежащей уплате в бюджет, по вышеуказанным основаниям, так как названные затраты налогоплательщика имели производственный характер, и, следовательно, общество правомерно исключило их из валовой выручки при определении совокупного дохода (Постановление ФАС УО от 28.01.2004 N Ф09-5088/03-АК).

9. ИМНС, руководствуясь положениями ст. 346.11 НК РФ, решила, что с 01.01.2003 организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, иные налоги, не перечисленные в ст. 346.11 НК РФ, уплачивают в соответствии с общим режимом налогообложения, в том числе и земельный налог.

Суд признал позицию налогового органа неправомерной, указав, что в соответствии с Постановлением КС РФ от 19.06.2003 N 11-П, абз. 2 ч. 1 ст. 9 Закона о государственной поддержке малого предпринимательства у налогоплательщика отсутствует обязанность по уплате земельного налога, а толкование ИМНС порядка применения ст. 346.11 НК РФ основано на ошибочном понимании норм действующего налогового законодательства (Постановление ФАС УО от 28.01.2004 N Ф09-5086/03-АК).

10. В перечне субъектов налоговых правоотношений, которые не вправе применять упрощенную систему налогообложения, закрепленному в п. 3 ст. 346.12 НК РФ, относятся организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25%. Суд указал, что к учреждениям, стопроцентным собственником которых является субъект РФ, а имущество, за которыми закреплено на праве оперативного управления, неприменимы такие понятия пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, как "доля" и "непосредственное участие других организаций", так как имущество таких организаций является неделимым и не может быть распределено по вкладам (долям, паям). Таким образом, суд пришел к выводу, что у налогового органа отсутствовали основания для отказа учреждению в переходе на упрощенную систему налогообложения (Постановление ФАС ЗСО от 09.03.2004 N Ф04/1090-89/А67-2004).

11. Ограничения, установленные пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, возможно применить к организациям, в отношении которых участники приобретают имущественные или обязательственные права. На некоммерческие партнерства такие ограничения не распространяются. Поэтому отказ ИМНС в применении некоммерческим партнерством упрощенной системы налогообложения на основании пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ является неправомерным (Постановление ФАС ЦО от 16.04.2004 N А62-1746/03).

12. Автономная некоммерческая организация, имущество которой в силу прямого указания закона неделимо и не может быть распределено по вкладам (долям, паям) (ст. 10 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях"), не относится к субъектам налоговых правоотношений, на которых распространяется действие пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ. Следовательно, такая организация имеет право применять упрощенную систему налогообложения (Постановление ФАС ЗСО от 02.08.2004 N Ф04-5318/2004(А67-3335-35).

13. Налоговый орган, исходя из положений пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, неправомерно отказал организации в удовлетворении заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения. Поскольку наличие у налогоплательщика одного учредителя еще не свидетельствует о его непосредственном участии в организации. Кроме того, учреждение функционирует на условиях самофинансирования и доли учредителей не определены (Постановление ФАС УО от 01.07.2004 N Ф09-2612/04-АК).

14. Региональная Федерация профсоюзов обратилась в налоговый орган с заявлением о переходе с 01.01.2004 УСН. Инспекция отказала на основании превышения доли непосредственного участия других организаций более 25% (пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

Суд указал на то, что согласно уставу Федерация профсоюзов является общественной организацией и представляет собой территориальное объединение организаций профсоюзов. Однако собственниками имущества являются общественные организации, обладающие правами юридического лица, а не каждый отдельный член (учредитель) Федерации профсоюзов (ст. 32 Федерального закона "Об общественных объединениях").

Таким образом, региональная Федерация профсоюзов является единственным собственником имущества, образованного в результате объединения организаций профсоюзов, поскольку членские организации в силу отсутствия статуса юридического лица не имеют ни имущественных, ни вещных, ни обязательственных прав на данное имущество. В таком случае пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не применяется (Постановление ФАС ДО от 01.09.2004 N Ф03-А24/04-2/2014).

15. Предприниматель не может признаваться субъектом упрощенной системы налогообложения, если отсутствует заявление о желании перейти на указанную систему и письмо налогового органа о возможности ее применения. Следовательно, к такому предпринимателю не может быть применена ответственность по ст. 119 НК РФ за непредставление декларации по единому налогу (Постановление ФАС ЗСО от 19.05.2004 N Ф04/2779-237/А81-2004).

16. Доходы, полученные векселедержателем в виде денежных средств при предъявлении долгового документа к погашению, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). Следовательно, налогоплательщик, применяющий УСН, правомерно не включил данные средства в налогооблагаемую базу по единому налогу (ст. 346.15 НК РФ) (Постановление ФАС СЗО от 01.09.2004 N А56-5111/04).

17. Организация, находясь на ЕНВД по розничной торговле, обратилась в ИМНС с заявлением о переводе ее на УСН по виду деятельности - общественное питание. ИМНС вынесла решение об отказе, так как лица, переведенные на ЕНВД, не вправе переходить на УСН. Как указал суд, положениями НК РФ, регулирующими применение специальных налоговых режимов, прямо не запрещено применение УСН в отношении видов деятельности, не облагаемых ЕНВД (Постановление ФАС СКО от 07.09.2004 N Ф08-3656/2004-1560А).

18. Факт внесения налоговым органом записи в ЕГРЮЛ об изменениях в уставе организации, согласно которым организация передает 50% акций физическим лицам, свидетельствует об осведомленности инспекции о передаче долей в уставном капитале общества данным лицам. В таком случае, исходя из положений пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, отказ инспекции в применении обществом УСН является неправомерным (Постановление ФАС УО от 02.09.2004 N Ф09-3627/04-АК).

19. Налогоплательщик - вновь созданная организация - подал заявление о переходе на УСН на следующий день после постановки на налоговый учет. ИМНС отказала в применении УСН по причине неодновременной подачи соответствующих заявлений.

Суд при рассмотрении дела пришел к выводу, что поскольку заявление о переходе на УСН подано до возникновения у налогоплательщика обязанности исчислить и уплатить налоги в общем режиме, неодновременная подача заявлений не влечет негативных последствий для бюджета и не может являться основанием для отказа в применении УСН с момента государственной регистрации. Кроме того, норма п. 2 ст. 346.13 НК РФ предусматривает право налогоплательщика, а не обязанность подавать соответствующие заявления одновременно (Постановление ФАС МО от 04.10.2004 N КА-А40/8542-04).

20. Суд указал, что отказ налогового органа в переходе организации на УСН по причине неодновременной подачи заявления о переходе на названную систему налогообложения и заявления о регистрации юридического лица неправомерен, поскольку подобных оснований для отказа НК РФ не предусматривает. Кроме того, НК РФ не предусматривает, что заявление о применении УСН подается одновременно с заявлением о регистрации юридического лица.

Поскольку с 01.01.2004 организациями и индивидуальными предпринимателями заявление о постановке на налоговый учет в налоговом органе не подается, налогоплательщик правомерно подал заявление о переходе на УСН после получения свидетельства о государственной регистрации, то есть после получения возможности как юридического лица выбирать ту или иную систему налогообложения (Постановление ФАС СЗО от 02.12.2004 N А05-6626/04-12).

21. Установленный п. 2 ст. 346.13 НК РФ порядок перехода на упрощенную систему налогообложения означает право вновь созданной организации перейти на упрощенную систему налогообложения в течение налогового периода. Ограничений на возможность перехода только с начала налогового периода данная статья не предусматривает (Постановление ФАС ДО от 11.02.2004 N Ф03-А73/03-2/3625).

22. Налоговая инспекция необоснованно доначислила предпринимателю, применявшему УСН, НДС и штрафы по этому налогу и налогу с продаж. Ссылка ИМНС на проведение проверки до принятия Конституционным Судом РФ Постановления от 19.06.2003 N 11-П не является основанием для отмены решения суда, применившего правовые позиции, выработанные и действующие во время рассмотрения спора (Постановление ФАС СКО от 23.11.2004 N Ф08-5626/2004-2150А).

2.9.2. Единый налог на вмененный доход

1. В соответствии с п. 2 ст. 346.32 НК РФ сумма единого налога, исчисленная за налоговый период, уменьшается налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных за этот же период времени при выплате налогоплательщиками вознаграждений своим работникам, занятым в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается единый налог, а также на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование. Тем самым возможность уменьшения суммы единого налога, исчисленной за налоговый период, связывается законодателем не с периодом, в котором фактически уплачены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, а с периодом, за который эти взносы исчисляются и уплачиваются (Определение КС РФ от 08.04.2004 N 92-О).

2. Заявитель оспорил конституционность ст. 346.27 НК РФ, которая определяет содержание основных понятий по гл. 26.3 НК РФ (ЕНВД) - в той мере, в какой она предоставляет налоговым органам право определять категорию (название) торгового объекта.

Как указал КС РФ, ст. 346.27 НК РФ содержит лишь законодательное определение используемых для целей налогообложения понятий и сама по себе не направлена на ограничение прав и свобод граждан, а потому жалоба заявителя не может быть допустимой (Определение КС РФ от 14.10.2004 N 294-О).

3. Заявитель оспорил положения регионального закона, в соответствии с которым коэффициент К2 имеет пониженное значение в зависимости от товарооборота подакцизных товаров и площади торгового зала. По мнению заявителя, данное положение не имеет экономического обоснования, что противоречит п. 3 ст. 3 НК РФ.

Как указал суд, НК РФ не предусматривает обязательное включение в законодательный акт о налогах и сборах экономического обоснования. Кроме того, требование НК РФ об экономической обоснованности относится к налогу в целом, а не к одной его составляющей. Поэтому в данном случае подлежит применению не п. 3 ст. 3 НК РФ, а п. 7 ст. 346.29 НК РФ как специальная норма (Определение ВС РФ от 17.11.2004 N 9-Г04-24).

4. Заявитель оспорил положения регионального закона, в соответствии с которым торговым организациям системы потребительской кооперации был предоставлен пониженный коэффициент К2 по ЕНВД. По мнению заявителя, обжалуемое положение нарушает принцип равенства субъектов предпринимательства, создает более выгодные условия для ведения предпринимательской деятельности потребительским кооперативам путем снижения налогооблагаемой базы, чем ущемляются права других субъектов предпринимательства, осуществляющих аналогичную деятельность.

Как указал ВС РФ, устанавливая пониженный коэффициент К2, региональный законодатель действовал в рамках предоставленных полномочий, а также принял во внимание особенности ведения розничной торговли через магазины системы потребительской кооперации, в том числе их низкую доходность, наличие убытков в результате деятельности. Организациям потребительской кооперации гарантирована государственная поддержка (Закон РФ "О потребительской кооперации в РФ"), что распространяется и на ЕНВД. Принцип равного налогообложения в данном случае не нарушается (Определение ВС РФ от 24.11.2004 N 6-Г04-17).

5. Уведомление о переводе на систему обложения ЕНВД ИМНС в адрес налогоплательщика не направлялось, налогообложение в спорный период осуществлялось налогоплательщиком по общей системе. Недоимок по уплате налогов по общей системе налоговой проверкой не установлено. При таких обстоятельствах, суд, руководствуясь п. 2 ст. 10 Федерального закона "О ЕНВД для определенных видов деятельности", п. 2 ст. 44, ст. 52 НК РФ, указал, что ИМНС не доказала наличие у налогоплательщика обязанности по уплате в бюджет ЕНВД в спорном периоде и, соответственно, обязанностей по представлению документов налоговой отчетности.

Кроме того, суд подчеркнул, что поскольку система ЕНВД является специальным налоговым режимом, применяемым взамен общей системы налогообложения, то начисление ЕНВД за период деятельности, уже подвергшейся полному налогообложению, могло бы привести к двойному налогообложению, что недопустимо (Постановление ФАС УО от 12.01.2004 N Ф09-4733/03-АК).

6. Предприниматель осуществлял реализацию ГСМ юридическим лицам, в том числе предприятиям социальной сферы, по безналичному расчету, считая, что данная деятельность относится к розничной торговле, подлежащей обложению ЕНВД.

Согласно ст. 492 ГК РФ и ГОСТ Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения", которым к розничной торговле отнесена продажа товаров покупателям для личного, семейного, домашнего использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. В состав розничного товарооборота включена также продажа товаров организациям (санаториям и домам отдыха, больницам, детским садам и яслям, домам для престарелых), через которые осуществляется совместное потребление товаров.

Учитывая, что ИП реализовал товары не только санаториям, но и предприятиям, осуществляющим потребление ГСМ для обеспечения или в процессе коммерческой деятельности, вывод налоговой инспекции об осуществлении предпринимателем оптовой торговли, подпадающей под общий режим налогообложения, является правильным (Постановление ФАС СКО от 22.01.2004 N Ф08-5426/2003-2087А).

7. Факт содержания автомашин на автостоянке и их охрана наемными работниками круглосуточно, независимо от присутствия (доступа) заказчиков - владельцев автомашин, свидетельствует о круглосуточном режиме предоставления услуг автостоянки. Установленное графиком работы автостоянки время, когда доступ владельцев автотранспорта ограничен, не влияет на круглосуточную продолжительность оказания услуг по предоставлению автостоянки.

С учетом изложенного суд сделал вывод о том, предприниматель, переведенный на уплату единого налога на вмененный доход, был обязан применить при расчете налога коэффициент, учитывающий круглосуточную продолжительность работы, равный 2,2, установленный Приложением N 8 к Закону Рязанской области от 29.12.1998 N 24-ОЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности на территории Рязанской области" (Постановление ФАС ЦО от 12.02.2004 N А54-366/03-С2).

8. Не облагаются ЕНВД доходы от продажи товаров через розничные торговые точки за безналичный расчет. Такие доходы должны учитываться отдельно и облагаться налогами в общем порядке (п. 4 ст. 4 Федерального закона N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход") (Постановление ФАС УО от 05.04.2004 N Ф09-1272/04-АК).

9. Факт предоставления площади под автостоянку сам по себе не свидетельствует о том, что эта площадь в целом используется плательщиком ЕНВД по назначению, объяснения и протоколы допросов свидетелей также не являются бесспорными доказательствами этого, поскольку из них невозможно определить размер земельного участка, используемого в хозяйственной деятельности. Следовательно, налоговый орган не доказал наличие недоимки по ЕНВД (Постановление ФАС ЗСО от 07.04.2004 N Ф04/1764-171/А67-2004).

10. Реализация немаркированной продукции и почтовой тары не входит в перечень услуг связи (ст. 2 Федерального закона "О почтовой связи", Общероссийский классификатор услуг населению, утвержденный Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163), но соответствует гражданско-правовому понятию розничной купли-продажи (ст. 492 ГК РФ). В связи с этим суд правомерно признал реализацию немаркированной продукции и почтовой тары розничной торговлей и доначислил ЕНВД (Постановление ФАС ВВО от 31.03.2004 N А29-4078/2003А).

11. В торговую площадь кафе подлежит включению площадь танцплощадки, однако площадь сцены для музыкантов в торговую площадь для целей исчисления единого налога на вмененный доход не включается (Постановление ФАС ДО от 04.02.2004 N Ф03-А51/03-2/3534).

12. Обязанность представлять декларации по ЕНВД возникает только в случае фактического осуществления налогоплательщиком в соответствующем налоговом периоде предпринимательской деятельности, облагаемой указанным налогом (Постановление ФАС СЗО от 03.08.2004 N А42-2394/04-11).

13. Расчеты платежными банковскими картами не признаются безналичными расчетами (ст. 862 ГК РФ; Положении ЦБ РФ от 03.10.2002 N 2-П "О безналичных расчетах в РФ"). Поэтому реализация товаров с использованием платежных банковских карт, в том числе осуществляемая до 01.01.2004, признается розничной торговлей, что позволяет налогоплательщику использовать не общую систему налогообложения, а предусмотренную нормами о ЕНВД (Постановление ФАС ВСО от 29.04.2004 N А10-5960/03-3-Ф02-1400/04-С1).

14. Федеральным законом N 148-ФЗ предусмотрено применение при расчете базовой доходности повышающих (понижающих) коэффициентов, определяющих тип населенного пункта, в котором осуществляется предпринимательская деятельность, и место осуществления предпринимательской деятельности внутри населенного пункта, при расчете единого налога подлежат применению два коэффициента одновременно. Следовательно, сумма налога, исчисленная и уплаченная без учета указанных понижающих коэффициентов, образует переплату, которая подлежит возврату по заявлению налогоплательщика (ст. 78 НК РФ) (Постановление ФАС СКО от 25.05.2004 N Ф08-2146/2004-836А).

15. Под услугами общественного питания понимается результат деятельности предприятий по удовлетворению потребности потребителя в питании и проведении досуга. К ним относятся, в частности, услуги по доставке кулинарной продукции и кондитерских изделий по заказам и обслуживание потребителей в пути следования пассажирского транспорта, реализация кулинарной продукции вне предприятия (ГОСТ Р 50764 "Услуги общественного питания").

Физическим показателем, характеризующим данный вид предпринимательской деятельности, на основании п. 3 ст. 346.29 НК РФ является площадь зала обслуживания посетителей.

Следовательно, при организации выездного буфета предприятия физический показатель, характеризующий данный вид деятельности, определяется как площадь всех помещений (столовой, закусочной, рюмочной), используемых им для организации общественного питания.

Кроме того, производство и реализация предприятием кулинарной продукции в вышеуказанных помещениях также относится к услугам общественного питания (Постановление ФАС ВВО от 09.08.2004 N А28-11959/2003-601/21).

16. Стороной по договору на оказание услуг по пошиву форменной рабочей одежды работникам организации (заказчиком) является сама организация (юридическое лицо), а не ее работники (физические лица).

В таком случае деятельность по пошиву и ремонту одежды для работников юридических лиц не включена в перечень видов деятельности, при осуществлении которых уплачивается ЕНВД, поэтому налоговый орган правомерно доначислил обществу налоги по общей системе налогообложения (Постановление ФАС СКО от 10.08.2004 N Ф08-3596/2004-1404А).

17. Торговое место не является характеризующим показателем для такого вида деятельности, как реализация недвижимого имущества, а базовая доходность с одного торгового места не соответствует доходности, получаемой от реализации такого имущества, и не зависит от количества торговых мест.

Таким образом, деятельность по реализации жилых помещений не может быть признана объектом обложения ЕНВД, данная деятельность подлежит налогообложению в общеустановленном порядке, и этот порядок предполагает исчисление и уплату НДС (Постановление ФАС ВВО от 10.08.2004 N А82-1484/2004-14).

18. Предприятие осуществляет розничную торговлю через три магазина, площадь торгового зала одного из которых превышает 150 кв. м. В связи с этим ИМНС правомерно отказала предприятию в переводе на уплату ЕНВД, поскольку система налогообложения в виде уплаты ЕНВД применяется к определенному виду деятельности.

Так, если розничная торговля осуществляется через магазины и павильоны, то площадь торгового зала по каждому объекту организации торговли не должна превышать 150 кв. м. Несоблюдение указанных условий влечет для предприятия розничной торговли отсутствие права на применение системы налогообложения в виде ЕНВД (Постановление ФАС ДО от 03.09.2004 N Ф03-А73/04-2/2177).

19. Поскольку в договоре аренды не уточнено, сколько из всей арендуемой площади магазина занимает собственно торговый зал, а сколько - подсобные помещения, налоговый орган рассчитал ЕНВД, исходя из всей арендуемой площади.

Между тем организация производила исчисление налога, исходя из площади торгового помещения, что явилось основанием для доначисления налога и взыскания пени.

Суд при рассмотрении дела указал, что налоговый орган неправомерно не принял во внимание иные имеющиеся у организации документы, в частности дополнительное соглашение к договору аренды, в котором определено, какую площадь из всего арендуемого помещения занимает собственно торговый зал. Данный документ подтверждает правомерность исчисления налога налогоплательщиком (Постановление ФАС ЗСО от 23.08.2004 N Ф04-5714/2004(А67-3800-35)).

20. Общество, осуществляя через свою торговую сеть (киоски, павильоны, магазины) реализацию продукции собственного производства (облагаемую по общепринятой системе налогообложения) и розничную торговлю покупными товарами (облагаемую ЕНВД), при исчислении ЕНВД уменьшило размер физического показателя пропорционально удельному весу выручки от каждого из указанных видов деятельности.

Однако законодательством не предусмотрена возможность изменения значений физического показателя либо базовой доходности в зависимости от осуществления в одном торговом месте наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщик уплачивает налоги в соответствии с общим режимом налогообложения.

Таким образом, произведенное обществом уменьшение физического показателя привело к уменьшению налогооблагаемой базы и, соответственно, неуплате налога в бюджет (Постановление ФАС ВВО от 11.10.2004 N А11-2804/2004-К2-Е-2343).

2.10. Налог на имущество

предприятий и организаций

1. ИМНС взыскала с организации недоимку в связи с тем, что налогоплательщик необоснованно воспользовался льготой по налогу на имущество, связанной с исключением из налогооблагаемой базы стоимости имущества мобилизационных мощностей. Представленный организацией в обоснование права на льготу перечень имущества мобилизационного назначения, утвержденный Минэнерго РФ, ИМНС не принят, так как, по мнению последней, перечни имущества, относящегося к мобилизационным мощностям, должны быть согласованы непосредственно с Минэкономразвития России (Временный порядок оформления документов для стимулирования мобилизационной подготовки, утвержденный Минэкономразвития России от 14.07.1997), перечень имущества, предоставленный налогоплательщиком, утвержден Минэнерго России при отсутствии у данного органа таких полномочий.

Как указал ВАС РФ, ст. ст. 7, 8 Федерального закона "О мобилизационной подготовке и мобилизации в РФ" федеральные органы исполнительной власти в пределах своих полномочий разрабатывают мобилизационный план и доводят его до организаций. Формирование мобилизационного плана согласуется с Минэкономразвития России, однако порядка такого согласования установлено не было. Минэкономразвития России дало для суда разъяснение, согласно которому перечни имущества мобилизационного назначения утверждаются федеральными министерствами или органами исполнительной власти субъектов РФ, установившими этим организациям мобилизационные задания. Таким образом, ИМНС и суды не дали надлежащей оценки разъяснениям Минэкономразвития России.

Однако дело направлено на новое рассмотрение, так как при рассмотрении дела не было проверено, доведено ли до организации мобилизационное задание в установленном порядке (Постановление Президиума ВАС РФ от 18.05.2004 N 15583/03).

2. Поскольку законодательство предусматривает ежегодное оформление документов, необходимых для предоставления мобилизационной льготы по налогу на имущество, но срок представления таких документов не определен, а также учитывая, что на момент рассмотрения дела в суде первой инстанции все необходимые документы для получения льготы за 2002 г. у предприятия имелись и были представлены инспекции, получение полного пакета необходимых документов по причине длительной процедуры их оформления лишь в 2003 г. не лишает налогоплательщика права на указанную льготу (Постановление ФАС ВВО от 11.03.2004 N А29-5195/2003А).

3. Налогоплательщик, использующий основные средства для производства сельскохозяйственной продукции как из собственного сырья, так и покупного, вправе воспользоваться льготой по налогу на имущество предприятий, исходя из удельной доли собственного сырья в его общем объеме (Постановление ФАС ВСО от 26.01.2004 N А33-122/03-С3н-Ф02-4906/03-С1).

4. Поскольку расчет налога на имущество предприятий отвечает по своей форме налоговой декларации (ст. 80 НК РФ), обеспечивает наряду с пени своевременную уплату налога внутри налогового периода, его несвоевременное представление влечет привлечение к налоговой ответственности (п. 1 ст. 119 НК РФ) (Постановление ФАС УО от 12.03.2004 N Ф09-875/04-АК).

5. Суд обязал налоговый орган возместить излишне уплаченную сумму налога на имущество предприятия, поскольку в силу ст. 2 Федерального закона "О негосударственных пенсионных фондах" налогоплательщик занимается исключительно социальным обеспечением участников фонда в соответствии с заключенными договорами и используемое налогоплательщиком имущество является объектом социальной сферы. Соответственно, п. "а" ст. 5 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий" балансовая стоимость объектов социально-культурной сферы не включается в стоимость имущества предприятия, следовательно, налогоплательщик ошибочно исчислил и уплатил налог на имущество предприятий (Постановление ФАС УО от 30.03.2004 N Ф09-1234/04-АК).

6. Из содержания п. "а" ст. 5 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий" следует, что льгота применяется в отношении объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы. При этом Закон не содержит ограничений относительно использования этой льготы только предприятиями жилищно-коммунального хозяйства или социально-культурной сферы. Следовательно, этой льготой могут воспользоваться любые организации, имеющие на своем балансе подобное имущество (Постановление ФАС ВВО от 02.08.2004 N А79-1626/2004-СК1-1450).

7. Суд признал, что находящиеся на балансе хоккейного клуба автобусы, предназначенные для организации и проведения спортивных мероприятии, для других целей не используются, поэтому являются объектами физкультуры и спорта. В связи с этим льгота, предусмотренная п. "а" ст. 5 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий", применена налогоплательщиком правомерно (Постановление ФАС ЗСО от 28.04.2004 N Ф04/2225-896/А27-2004).

8. Если объекты, не законченные строительством в срок, относятся к льготируемому имуществу в соответствии с Законом РФ от 13.12 1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" (например, объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы), то затраты, учитываемые в бухгалтерском учете заказчика (покупателя), не включаются в налоговую базу по налогу на имущество предприятий (Постановление ФАС ЗСО от 23.06.2004 N Ф04/3434-750/А46-2004).

9. Основанием для применения льготы по налогу на имущество, предусмотренной пп. "в" п. 5 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий", является факт использования данного имущества по своему прямому назначению. Но поскольку деятельность по использованию арендованного сельскохозяйственного имущества в целях переработки сельскохозяйственной признается производной от аренды, арендодатель неправомерно воспользовался указанной льготой (Постановление ФАС ЗСО от 26.07.2004 N Ф04-5198/2004(А45-3176-32).

10. Материалами дела подтверждено, что на балансе общества находятся теплосети, тепломагистрали и теплотрассы, которые составляют единый комплекс, предназначенный для поставки теплоэнергии по единому трубопроводу на различные объекты жилищно-коммунального, социально-культурного назначения, на предприятия, а также в коммерческие организации. Исходя из кода Общероссийского классификатора основных средств тепловая магистральная сеть отнесена к сооружениям жилищно-коммунального хозяйства. Следовательно, налогоплательщик обоснованно применил льготу по налогу на имущество, предусмотренную п. "а" ст. 5 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" (Постановление ФАС ЗСО от 16.08.2004 N Ф04-5545/2004(А27-3596-26)).

11. ИМНС отказала в льготе по налогу на имущество, так как, по ее мнению, приобретенное имущество необоснованно отражалось на счете 07 "Оборудование к установке" и, таким образом, необоснованно льготировалось. Как указала ИМНС, налогоплательщик не представил документальных доказательств, подтверждающих, что приобретаемое оборудование предназначалось именно для строящихся объектов, и до момента ввода этих объектов в эксплуатацию оборудование учитывалось на счете 07. Кроме того, нет доказательств соотношения этого оборудования со строящимися объектами.

Как указал суд, что оборудование, отраженное на счете 07 (и, таким образом, не включаемое в среднегодовую стоимость имущества, облагаемого налогом), по техническим характеристикам, техническим паспортам и описаниям может быть использовано строго для монтажа и установки в строящихся (реконструируемых) объектах. Кроме того, ИМНС не представила доказательств того, что данное оборудование может использоваться отдельно от строящихся объектов. Следовательно, балансовая стоимость такого оборудования не включается в налоговую базу при исчислении налога на имущество (Постановление ФАС ЗСО от 27.09.2004 N Ф04-6858/2004(А67-5017-7)).

12. Линия радиосвязи неотделима от передающих и других обслуживающих ее устройств и оборудования: возникает и существует благодаря этим устройствам и состоит фактически из этих устройств (ст. 2 Закона РФ "О связи"). Линия радиосвязи как разновидность электросвязи не является объектом обложения налогом на имущество. Следовательно, обслуживающее функционирование линии радиосвязи оборудование также освобождается от обложения налогом на имущество (пп. "г" ст. 5 Закона РФ "О налоге на имущество") (Постановление ФАС МО от 10.03.2004 N КА-А40/1171-04).

13. Налогоплательщик продал принадлежащее ему здание, передал его покупателю и списал с баланса. В последующем данный договор был признан недействительным. По мнению ИМНС, в данном случае налогоплательщик-продавец должен уплатить налог на имущество с момента заключения оспариваемого договора, т.е. за период, в течение которого данное здание находилось во владении покупателя.

Как указал суд, ИМНС не учла того обстоятельства, что, признавая договор купли-продажи недействительным, суд отказал покупателю в применении последствий недействительности сделки путем приведения сторон по данному договору в первоначальное положение. В таком случае продавец не обязан уплачивать налог на имущество с объектов, списанных с его баланса и переданных покупателю (Постановление ФАС ЗСО от 11.10.2004 N Ф04-7274/2004(5326-А67-15)).

14. Налогоплательщик, осуществляя работы на дорогах, как относящихся к коммунальному хозяйству, так и не относящихся, заявлял льготу по налогу на имущество на основании Закона о налоге на имущество предприятий в части специализированных машин и механизмов, использованных для работы. ИМНС России отказала в применении льготы, мотивируя свой отказ отсутствием у налогоплательщика раздельного учета в разрезе объемов выполняемых работ.

Рассматривая спор, суд признал позицию ИМНС России неправомерной, поскольку ведение раздельного учета в разрезе работ законодательством о налоге на имущество не предусмотрено. При этом если один и тот же объект используется при осуществлении льготируемой и нельготируемой деятельности, льгота предоставляется в целом по объекту, поскольку иное Законом о налоге на имущество не предусмотрено (Постановление ФАС МО от 23.11.2004 N КА-А41/10542-04).

2.11. Платежи во внебюджетные фонды

2.11.1. Общие положения

1. Исчисление налоговым органом недоимки по страховым взносам исходя из стоимости патента, то есть из предполагаемого (условного) дохода, признано неправомерным, так как подобное исчисление размера обязательного платежа признано Постановлением КС РФ от 23.12.1999 N 18-П неправомерным (Постановление Президиума ВАС РФ от 27.04.2004 N 15351/03).

2. Полномочия налоговых органов и внебюджетных фондов в части взыскания недоимки и пени по страховым взносам не пересекаются, и право на взыскание недоимки и пени во внесудебном порядке налоговым органам не предоставлено. Поэтому процедура взыскания, предусмотренная ст. ст. 46 - 47 НК РФ, не может быть применена в отношении недоимки и пени по страховым взносам. Их взыскание должно производиться внебюджетным фондом в судебном порядке (Постановление ФАС ВСО от 16.03.2004 N А33-6660/03-С3-Ф02-704/04-С1).

2.11.2. Страховые взносы в ПФР

1. Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование по своей социально-правовой природе не являются налоговыми платежами. Поэтому при введении в действие Федерального закона от 15 декабря 2002 г. "Об обязательном пенсионном страховании в РФ", установившего эти взносы, не подлежит применению специальный порядок вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах, предусмотренный п. 1 ст. 5 НК РФ.

На порядок введения в действие названного Закона распространяются правила ст. 6 Закона о порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, согласно которым федеральные законы вступают в силу одновременно на всей территории РФ по истечении десяти дней после дня их официального опубликования, если самими законами не установлен другой порядок вступления их в силу.

Статья 34 Закона "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" устанавливает, что данный Закон вступает в силу со дня его официального опубликования, что не противоречит предписаниям Закона о порядке опубликования и вступления в силу федеральных законов (Определение КС РФ от 04.03.2004 N 49-О).

2. Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование характеризуются отличным от налоговых платежей целевым предназначением и иной социально-правовой направленностью. А потому не могут признаваться налогами.

В пенсионном законодательстве четко определено, что в отличие от налога, платежи которого не имеют адресной основы, характеризуются индивидуальной безвозмездностью, безвозвратностью и не персонифицируются в бюджет, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование отвечают признакам возмездности и возвратности, так как при поступлении в бюджет Пенсионного фонда РФ персонифицируются и учитываются на индивидуальных лицевых счетах, открытых каждому застрахованному лицу в органах ПФР. При этом учтенные на индивидуальном счете страховые взносы формируют страховое обеспечение, которое выплачивается застрахованному лицу при наступлении страхового случая (при достижении пенсионного возраста, наступлении инвалидности, потере кормильца), а величина выплат будущей пенсии напрямую зависит от сумм, накопленных на индивидуальном лицевом счете, которые за период его трудовой деятельности уплачивались страхователем (Определение КС РФ от 05.02.2004 N 30-О, Определение КС РФ от 05.02.2004 N 28-О).

3. Управление ПФР провело камеральную проверку и привлекло организацию к ответственности по ст. 17 Закона о персонифицированном учете N 26-ФЗ за несвоевременное представление организацией сведений, необходимых для осуществления индивидуального (персонифицированного) учета.

Суд признал привлечение к ответственности незаконным, т.к.:

а) в ст. 17 Закона о персонифицированном учете и в Законе N 167-ФЗ установлена различная ответственность за одно и то же правонарушение, и применению подлежит норма, изданная позднее, т.е. ст. 26 Закона N 167-ФЗ (несвоевременное представление страхователю сведений);

б) согласно акту камеральной проверки штраф наложен специалистом Управления ПФР непосредственно при составлении акта по результатам проверки, что является нарушением порядка привлечения к ответственности по ст. 101 НК РФ.

Как указал ВАС, ст. 17 Закона о персонифицируемом учете (непредставление сведений по персонифицированном учете) является специальной по отношению к ст. 27 Закона от 167-ФЗ (непредставление сведений вообще). Поэтому ответственность за непредставление сведений по персонифицированному учету установлена ст. 17 Закона о персонифицированном учете, т.к. данный Закон регулирует отношения в отдельной области обязательного пенсионного страхования.

Что касается нарушения порядка привлечения к ответственности, то выводы нижестоящих судов правильны, т.к. вынесение решения о привлечении к ответственности за нарушение пенсионного законодательства должно осуществляться в соответствии со ст. 101 НК РФ, т.е. начальником (заместителем) Управления ПФР (Постановление Президиума ВАС РФ от 07.12.2004 N 7879/04).

4. ИМНС начислила предпринимателю недоимку и пени по ПФР за 2000 г. по ставкам, установленным Федеральным законом от 20.11.1999 N 197-ФЗ.

Как указал ВАС, в соответствии с Постановлением КС РФ от 23.12.1999 N 18-П вышеуказанный Закон подлежал пересмотру, а также было предусмотрено, что после введения нового правового регулирования платежей во внебюджетные фонды излишне уплаченные платежи подлежат зачету в счет будущих платежей. Поэтому после введения в действие с 01.01.2001 гл. 24 НК РФ платежи предпринимателя за 2000 г. должны были быть рассчитаны с учетом ставок, установленных данной главой (Постановление Президиума ВАС РФ от 26.10.2004 N 6012/04).

5. Согласно ст. ст. 7, 28 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" страхователи (индивидуальные предприниматели, являющиеся одновременно и застрахованными лицами) уплачивают суммы страховых взносов в бюджет ПФР в виде фиксированного платежа. Минимальный размер фиксированного платежа устанавливается в размере 150 руб. в месяц и является обязательным для уплаты.

В силу требований ч. 2 ст. 16 Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и отдельные законодательные акты РФ" изменения, внесенные в ст. 28 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ, распространяются на отношения, возникшие с 1 января 2002 г.

В соответствии с п. 1 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода. Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ и отдельные законодательные акты РФ", устанавливающий минимальный размер фиксированных платежей страховых взносов, опубликован в "Российской газете" от 31.05.2002 N 97.

Исходя из вышеизложенного, суд указал, что предприниматели обязаны уплачивать фиксированные суммы страховых взносов не с 01.01.2002, а с 01.07.2002, и, соответственно, у территориальных подразделений ПФР отсутствуют основания для взыскания сумм данных страховых платежей ранее 01.07.2002 (Постановления ФАС УО от 29.01.2004 N Ф09-5094/03-АК, от 29.01.2004 N Ф09-5095/03-АК, от 29.01.2004 N Ф09-5096/03-АК, от 29.01.2004 N Ф09-5103/03-АК).

6. Плательщик страховых взносов, ранее зарегистрированный по одному основанию, не может быть привлечен к ответственности за нарушение срока повторной регистрации по другому основанию в том же органе ПФР, поскольку такая ответственность п. 1 ст. 27 Закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ не предусмотрена (Постановление ФАС УО от 19.02.2004 N Ф09-298/04-АК).

7. Работодатели определяют налоговую базу по ЕСН отдельно по каждому работнику с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.

В связи с тем что пенсионные взносы, перечисленные организацией в негосударственный пенсионный фонд:

- учитываются на солидарном счете вкладчика (организации);

- являются собственностью фонда;

- списки участников фонду не представлялись;

- именные счета физическим лицам не открывались;

начисленная конкретному работнику выплата, подлежащая включению в налоговую базу для исчисления налога, отсутствует (Постановления ФАС ВВО от 01.04.2004 N А29-6480/2003А, от 17.02.2004 N А31-2923/19).

8. Взыскание задолженности по пени за просрочку уплаты страховых взносов в Пенсионный фонд РФ может производиться в течение 3-х лет начиная со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода (Постановления ФАС УО от 21.04.2004 N Ф09-1512/04-АК, от 06.05.2004 N Ф09-1691/04-АК).

9. Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, перечисляемые в ПФР, не входят в состав ЕСН. Поэтому организации, освобожденные от уплаты ЕСН, обязаны уплачивать указанные взносы (Постановление ФАС ВСО от 21.04.2004 N А33-12126/03-С3-Ф02-1188/04-С1).

10. Взыскание задолженности по взносам на обязательное пенсионное страхование и пеням осуществляется только органами ПФР и только в судебном порядке. Применение в данном случае налоговым органом порядка принудительного взыскания, предусмотренного ст. ст. 46, 47 НК, является неправомерным, поскольку сущность налогового контроля за уплатой взносов на обязательное пенсионное страхование (ст. 25 Федерального закона N 176-ФЗ) заключается не более чем в обмене информацией между налоговыми органами и органами ПФР (Постановление ФАС ЗСО от 25.08.2004 N Ф04-5887/2004(А27-3901-37).

11. Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ не относится к актам законодательства о налогах и сборах и не предусматривает возможность применения норм НК РФ об ответственности к субъектам обязательного пенсионного страхования. Следовательно, привлечение предпринимателя к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, за непредставление расчетов по авансовым платежам по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование неправомерно (Постановление ФАС ЦО от 07.09.2004 N А48-2023/04-13).

2.11.3. Страховые взносы в ФМС

1.1. Согласно п. п. 7 и 11 Положения о порядке уплаты страховых взносов в ФФОМС и ТФОМС от 23.08.2001 N 624 органы местного самоуправления, осуществляющие соответствующие страховые платежи на обязательное медицинское страхование неработающего населения, рассматриваются законодательством в качестве плательщиков.

1.2. В части, не урегулированной специальными актами, взыскание недоимок и пеней с плательщиков страховых взносов на обязательное медицинское страхование неработающего населения должно производиться по правилам НК РФ на условиях, установленных в отношении плательщиков налогов.

Исходя из вышеизложенного, суд указал, что поскольку специальными актами не установлен период, за который может производиться проверка уплаты страховых взносов, а также срок давности взыскания сумм недоимок и пеней, то подлежит применению ст. 87 НК РФ, в соответствии с которой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествующие году проведения проверки.

1.3. Течение срока давности взыскания задолженности с плательщиков страховых взносов на обязательное медицинское страхование неработающего населения, имеющейся по состоянию на 1 января 2001 г., начинается по окончании времени на реструктуризацию названной задолженности, определяемого с учетом п. п. 5 и 6 Постановления N 624, действующего в редакции от 02.04.2002 N 205, поскольку до этого момента плательщику предоставлена возможность добровольного урегулирования вопросов, связанных с уплатой недоимки и пеней (Постановление Президиума ВАС РФ от 17.02.2004 N 12295/03).

2. На отношения по взысканию платежей по обязательному медицинскому страхованию распространяются положения НК РФ, в том числе по срокам давности взыскания. Сроки давности взыскания налоговых платежей непосредственно зависят от сроков проведения выездной налоговой проверки и составляют 3 года (Постановление Президиума ВАС РФ от 17.02.2004 N 13571/03).

3. Предприниматель предоставил свой автомобиль в аренду организации, но страховые взносы в ПФР и ФОМС с доходов от аренды не уплачивал. Однако, передав транспортное средство в аренду, предприниматель в течение всего времени сам выполнял на нем работу водителя и нес расходы по его технической эксплуатации, заключив с организацией договор подряда. Арендная плата за автомобиль определялась критериями, связанными с оплатой труда по ставкам минимального рабочего времени в ночные и дневные часы с учетом коэффициента переработки сверх 12 часов каждые сутки. Часовая тарифная ставка аренды автомобиля в ночное время превышала месячную з/п предпринимателя, выплачиваемую ему как водителю по упомянутому договору подряда.

Как указал ВАС, направляя дело на новое рассмотрение, для правильного разрешения дела необходимо выяснить характер гражданско-правовых договоров, заключенных между предпринимателем и организацией под названием "аренда" и "подряд", в их взаимосвязи и совокупности. Таким образом, необходимо выяснить вопрос о том, связаны ли эти выплаты по договорам гражданско-правового характера с оплатой труда за выполнение работ и оказание услуг (Постановление Президиума ВАС РФ от 27.07.2004 N 2902/04).

2.11.4. Страховые взносы в ФСС

1. Страховые взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний не включены законодателем в состав ЕСН и уплачиваются в соответствии с федеральными законами об этом виде социального страхования в ФСС РФ. Однако по своему юридическому содержанию и социально-правовой природе они идентичны тем страховым взносам, которые в настоящее время заменены ЕСН - они также взыскиваются на началах обязательности, безвозвратности и индивидуальной безвозмездности. Это означает, что при взимании указанных платежей должны соблюдаться положения НК РФ, в том числе и п. 2 ст. 5 НК РФ (Определение КС РФ от 22.01.2004 N 8-О).

2. Поскольку выплата государственного пособия, в соответствии со ст. 4 Закона от 19.05.1995 N 81-ФЗ "О государственных пособиях гражданам, имеющих детей", произведена предпринимателем за счет собственных средств, суд пришел к выводу о праве последнего на возмещение понесенных им расходов за счет средств Федерального ФСС (Постановление ФАС УО от 02.03.2004 N Ф09-639/04-АК).

3. Суд отказал в привлечении налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, указав, что страховые взносы в ФСС являются составным элементом ЕСН, поэтому указание в платежном поручении при уплате страховых взносов в ФСС кода бюджетной классификации, который указывается при уплате ЕСН, не образует задолженности перед соответствующим бюджетом (Постановление ФАС ДО от 21.01.2004 N Ф03-А04/03-2/3402).

4. Оплата отпуска на период санитарно-курортного лечения работников, временно переведенных на легкую работу в связи с профессиональным заболеванием, и оплата пособий по временной нетрудоспособности правомерно принята налогоплательщиком к зачету, поскольку такие расходы производятся не за счет собственных средств, а за счет средств начисленных страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. п. 8, 20 Положения о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию, утвержденного Постановлением ВЦСПС от 12.11.1984 N 13-6; п. п. 2 и 4 Порядка оплаты дополнительных расходов на медицинскую, социальную и профессиональную реабилитацию лиц, пострадавших в результате несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 28.04.2001 N 332) (Постановление ФАС СЗО от 05.08.2004 N А26-8032/03-21).

2.12. Экологические налоги

1. Внесение платы за охрану окружающей среды является необходимым условием получения юридическими лицами права осуществлять хозяйственную и иную деятельность, оказывающую негативное воздействие на окружающую среду. Денежные средства, поступающие в счет этой платы в доход бюджета, направляются на возмещение ущерба и затрат на ее охрану и восстановление.

Следовательно, данные денежные средства, направленные на указанные цели, не могут быть возвращены плательщику; отсутствует источник для их возврата, а возврат их из бюджета за счет других источников невозможен и в конечном итоге приведет к нарушению прав других юридических лиц и граждан РФ (Постановление ФАС ВВО от 18.03.2004 N А43-13011/2003-32-596).

2. Платежи за негативное воздействие на окружающую среду относятся к обязательным платежам неналогового характера, взимаемым в публично-правовом порядке, к которым не применяются положения НК РФ. Поэтому их неуплата не влечет привлечение к ответственности по ст. 122 НК РФ (Постановление ФАС ЗСО от 15.06.2004 N Ф04/3222-491/А70-2004).

2.13. Плата за воду

1. Плата за пользование водными объектами введена Федеральным законом от 06.05.1998 N 71-ФЗ, которым определены плательщики, объект платы, платежная база, ставки платы, льготы по плате, определение суммы платы, порядок и сроки уплаты, то есть в данном Законе прямо перечислены существенные элементы налогового обязательства. Следовательно, плата за пользование водными объектами является налогом.

Кроме этого, данная плата как федеральный налог определена в пп. "ф" п. 1 ст. 19 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ", который действует до введения в действие ст. ст. 13, 14 и 15 НК РФ (Постановление ФАС ДО от 28.05.2004 N Ф03-А16/04-2/1114).

2. В ходе камеральной проверки было установлено, что организация не имела соответствующей лицензии на сброс городских сточных вод, однако при исчислении платы за пользование водными объектами использовало однократную ставку. Однако, по мнению ИМНС, в данном случае организация обязана применять ставку, увеличенную в 5 раз (п. 6 ст. 4 Закона РФ "О плате за пользование водными объектами").

Как указал суд, отсутствие у плательщика лицензии ввиду продолжительного согласования документов в федеральных природоохранительных органах (заявка подана 05.07.2002, лицензия получена 14.04.2003) подтверждает правомерность исчисления данной платы по однократной ставке, которая предусмотрена для налогоплательщиков, имеющих лицензию (Постановление ФАС СЗО от 08.06.2004 N А21-10502/03-С1).

3. Предприятие представило пакет документов в лицензирующий орган для получения лицензии, оформило в установленном порядке лимиты на осуществление водопользования, какого-либо решения о прекращении прав на пользование водными объектами в период отсутствия лицензии уполномоченным органом не выносилось. Следовательно, в период оформления лицензии предприятие, продолжая осуществлять водопользование, не обязано было вносить плату за пользование водными объектами в повышенном пятикратном размере, применяемом для безлицензионного водопользования (п. 46 Правил водопользования, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 03.04.1997 N 383) (Постановление ФАС ДО от 07.07.2004 N Ф03-А51/04-2/1443).

4. Непредставление налоговым органом доказательств принадлежности системы осушения карьера и карьерного водоотлива к водным объектам означает отсутствие у общества обязанности производить плату за пользование данными объектами в соответствии с Законом РФ "О плате за пользование водными объектами" (Постановление ФАС ЗСО от 13.09.2004 N Ф04-6384/2004(А27-4468-33)).

5. Исходя из положений ст. ст. 1, 2 Федерального закона от 06.05.1998 N 71-ФЗ "О плате за пользование водными объектами" обязанность внесения платы за пользование водными объектами возникает только у лиц, которые извлекают полезные свойства из забранной воды, т.е. являются ее пользователями. Налоговый орган не доказал, что налогоплательщик использует откачиваемую из горных выработок воду. В таком случае начисление предприятию платы за пользование водными объектам является неправомерным (Постановление ФАС ЗСО от 30.08.2004 N Ф04-5827/2004(А27-3982-19)).

6. Налоговый орган, придя к выводу о тождественности понятий "централизованное водоснабжение" и "централизованный водопровод", признал, что основанием признания животноводческого комплекса обязанным уплачивать платежи за пользование водными объектами является факт использования воды из скважины единого водопровода в централизованном порядке. Однако суд установил, что такое толкование положений п. 2 ст. 2 Федерального закона "О плате за пользование водными объектами" ошибочно и единственным основанием наличия такой обязанности является цель забора воды (Постановление ФАС ЗСО от 07.07.2004 N Ф04/3609-817/А46-2004).

7. Удаление дренажных шахтных вод при добыче полезных ископаемых не влечет обязанности уплаты платежей за пользование водными объектами. Поскольку такой водозабор является элементом технологического процесса, а не водопользованием, предусмотренным Федеральным законом "О плате за пользование водными объектами". Кроме того, откачиваемые из горных выработок дренажные воды не обладают статусом водного объекта (Постановление ФАС ЗСО от 28.07.2004 N Ф04-5155/2004(А27-3225-18)).

8. Разрешительным документом на пользование водными объектами до выдачи лицензии является лимит водопользования, который устанавливает ГУПР.

Следовательно, водопользователи при наличии специального разрешения уполномоченного органа на пользование водными объектами в период оформления лицензии лицензирующим органом имеют право водопользования с применением ставок, установленных для водопользователей, имеющих лицензии.

Поскольку лицензия на право пользования недрами для добычи подземных вод по существу направлена на удостоверение прав водопользования названным водным объектом, следует признать, что общество осуществляло водопользование. Соответственно, в данном случае, подавая заявку на пользование недрами, налогоплательщик совершал действия, направленные на лицензирование водопользования (Постановление ФАС ВСО от 07.05.2004 N А33-13656/03-С3-Ф02-1511/04-С1).

2.14. Налог на добычу полезных ископаемых

1. В период с 01.01.2002 по 31.12.2004 при исчислении суммы налога на добычу полезных ископаемых налогоплательщик должен применять налоговую ставку, указанную не в ст. 342 НК РФ, а в ст. 5 Федерального закона от 08.08.2001 N 126-ФЗ. Поскольку данный Закон, определяя порядок вступления в действие норм НК РФ (в том числе и гл. 26 НК РФ), является специальным и действует в течение определенного времени (с 01.01.2002 по 31.12.2004) до начала действия общей нормы (ст. 342 НК РФ) (Постановление ФАС СКО от 11.02.2004 N Ф08-4989/2003-2057А).

2. Начиная с 01.07.2002 декларации по НДПИ представляются в налоговый орган по месту нахождения налогоплательщика раз в квартал. При этом указанная обязанность возникает за тот налоговый период, в котором фактически начата добыча полезных ископаемых (Постановление ФАС ЗСО от 21.06.2004 N Ф04/3382-1441/А27-2004).

3. Исходя из особенностей технологического процесса добычи многокомпонентной руды с последующим ее обогащением в качестве полезного ископаемого следует рассматривать содержащиеся в такой руде молибден, медь и серебро, а не саму многокомпонентную руду и тем более продукты ее обогащения (п. 5 ст. 337 НК РФ) (Постановление ФАС ВСО от 09.04.2004 N А78-2867/03-С2-18/217-Ф02-1008/04-С1).

4. Организация, осуществляющая добычу полезных ископаемых открытым способом, не должна учитывать забор попутной подземной воды как объект платы за пользование водными объектами. Поскольку удаление карьерных вод в данном случае связано с технологическим процессом по добыче полезного ископаемого и не является использованием подземных водных объектов. Кроме того, используемые при такой добыче система осушения карьера и карьерный водоотлив нельзя признать водными объектами, за пользование которыми взимается плата (Постановление ФАС ЗСО от 17.05.2004 N Ф04/2676-1097/А27-2004).

5. Применение пониженного коэффициента при уплате налога на добычу полезных ископаемых неправомерно, поскольку в материалах дела имеются лицензионные соглашения и геологическое задание на проведение работ по оценке запасов на россыпное золото на объектах предприятия в пределах золотоносного узла, в которых установлены задачи и обязанности недропользователя.

Применение коэффициента 0,7 предусмотрено только для налогоплательщиков, осуществивших поиск и разведку за счет собственных средств. Вместе с тем налоговый орган располагает документами, подтверждающими, что недропользователь работы по лицензиям не производил, поскольку работы велись ООО по договорам перехода права собственности (Постановление ФАС ДО от 26.01.2004 N Ф03-А04/03-2/3525).

6. Предприятие не может быть лишено права на льготное налогообложение, предусмотренное п. 1 ст. 342 НК РФ, при наличии нормативов потерь, утвержденных не для спорного налогового периода, а в прежнем порядке, поскольку законодатель ограничивает нормативами лишь пределы применения льгот, но не само право на применение ставки 0%. В таком случае налогоплательщик правомерно использовал данное право в период, когда законодательством не был регламентирован порядок рассмотрения и определения нормативов содержания полезных ископаемых во вскрышных, вмещающих породах, отходах горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств (Постановление ФАС ЗСО от 05.04.2004 N Ф04/1661-347/А27-2004).

7.1. Предоставление льготы по НДПИ (п. 1 ст. 342 НК РФ) поставлено в зависимость от действий соответствующих государственных органов исполнительной власти, которым Правительство РФ от 29.12.2001 N 921 предписывало своевременно утверждать нормативы потерь углеводородного сырья.

Поручение Правительства о ежегодном установлении нормативов потерь углеводородного сырья исполнено не было. Однако это не означает, что налоговая льгота, сформулированная в НК РФ, имеющем большую юридическую силу, чем решение органа исполнительной власти - Правительства РФ, не может быть использована добросовестным налогоплательщиком.

7.2. Нормативы потерь углеводородного сырья не были своевременно утверждены Минэнергетики России, налогоплательщик при определении размера льготы по НДПИ правомерно использовал нормативы, разработанные НИИ. Поскольку Минэнергетики России подтвердило право налогоплательщика применять указанные нормативы, суд посчитал применение льготы по налогу правомерным (Постановление ФАС ЗСО от 22.11.2004 N Ф04-8238/2004(6375-А75-33)).

8. Установленный Федеральным законом от 08.08.2001 N 126-ФЗ коэффициент, характеризующий динамику мировых цен на нефть и определяемый при расчете суммы налога на добычу полезных ископаемых только по формуле расчета, не был признан КС РФ (Постановления КС РФ от 18.02.1997 N 3-П, от 01.04.1997 N 6-П) не соответствующим Конституции РФ, как нарушающий принцип законности и определенности установления налога.

В связи с этим спорный коэффициент является обязательным условием определения налоговой базы при исчислении налога на добычу полезных ископаемых. Следовательно, основания полагать, что суммы налога, определенные с учетом данного коэффициента, являются излишне уплаченными, отсутствуют (Постановление ФАС МО от 22.09.2004 N КА-А40/8173-04).

9. Суд указал, что, осуществляя продажу питьевой минеральной воды, прошедшей технологическую обработку различными способами, налогоплательщик осуществляет реализацию не полезного ископаемого, а пищевого продукта. Поэтому при оценке стоимости полезных ископаемых налогоплательщиком правомерно применяется п. 4 ст. 340 НК РФ, в соответствии с которым в случае отсутствия реализации добытого полезного ископаемого следует применять оценку исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

Кроме того, стоимость упаковки (пробка, бутылка, этикетка, пленка) не включается в стоимость полезного ископаемого, поскольку упаковка пищевого продукта не имеет отношения к объекту налогообложения по налогу на добычу полезных ископаемых (Постановление ФАС ЗСО от 19.07.2004 N Ф04/3887-894/А46-2004).

2.15. Налог на игорный бизнес

1. Организация оспорила положения Приказа МНС России от 08.01.2004 N ВГ-3-22/7@ в части, обязывающей налогоплательщиков при регистрации в налоговом органе игровых автоматов указывать в заявлении о регистрации объекта налогообложения налогом на игорный бизнес заводской номер и завод-изготовитель.

По мнению заявителя, из норм НК РФ не вытекает обязанности налогоплательщика индивидуализировать игровой автомат по номеру и заводу-изготовителю. Таким образом, МНС России возложило на налогоплательщика дополнительную обязанность, не предусмотренную НК РФ и не влияющую на исчисление налога.

По мнению МНС России, указание вышеуказанных данных необходимо для осуществления налогового за своевременной регистрацией каждого объекта налогообложения.

Как указал ВАС РФ, данные о номере игрового автомата и заводе-изготовителе служат целям налогового контроля за установкой и выбытием этого автомата, так как данные обстоятельства позволяют налоговым органам идентифицировать каждый объект налогообложения. Заявитель подменяет вопрос о законности положений Приказа МНС России его целесообразностью истребуемой налоговым органам необходимой ему информации (Решение ВАС РФ от 25.08.2004 N 7773/04).

2. Законодательство о налогах и сборах не содержит понятия "детский игровой автомат" и не предусматривает отдельный порядок его налогообложения, поэтому игровой автомат с вещевым выигрышем в виде мягкой игрушки облагается налогом на игорный бизнес в общем порядке (Постановление ФАС ЦО от 10.11.2004 N А08-4602/04-9).

2.16. Акциз

1. Суд указал, что в зависимости от вида свидетельства на реализацию нефтепродуктов налоговым законодательством предусмотрены различные правила принятия к вычетам акцизов (п. 8 ст. 200 НК РФ).

Согласно выписке из рабочего проекта реконструкции модульной АЗС линия выдачи нефтепродуктов представляет собой систему топливопроводов, обеспечивающих подачу бензина из резервуаров хранения топлива к топливораздаточным колонкам, что свидетельствует о возможности реализации нефтепродуктов в розницу (п. 5 ст. 179.1 НК РФ), но между тем отсутствует оборудование, необходимое для осуществления реализации нефтепродуктов оптом. Поэтому решение налогового органа о признании неправомерной регистрации общества в качестве лица, осуществляющего оптово-розничную реализацию нефтепродуктов, не противоречит законодательству о налогах и сборах (Постановление ФАС МО от 28.01.2004 N КА-А40/11345-03).

2. Для применения льготы по реализации спиртосодержащей денатурированной продукции недостаточно лицензии и регистрационного удостоверения, необходимо наличие специального разрешения и установленной Правительством РФ квоты. Поскольку лицензии и регистрационное удостоверение являются только лишь условием осуществления деятельности по производству такой продукции, но не условием ее реализации (Постановление ФАС СКО от 18.03.2003 N Ф08-758/2003-283А).

3. Поскольку налогоплательщик имел свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, и указанное свидетельство было получено в установленном НК РФ порядке, полученные обществом в январе 2003 г. нефтепродукты являлись объектом обложения акцизами. Тот факт, что доставка нефтепродуктов осуществлялась продавцом на арендованные обществом нефтебазы, не освобождает его от обязанности уплаты акцизов, так как ст. 182 НК РФ не связывает определение объекта налогообложения с местом получения и реализации нефтепродуктов (Постановление ФАС ВВО от 12.03.2004 N А28-11539/2003-574/21).

4. Налогоплательщик воспользовался льготой по акцизу на основании ст. 183 НК РФ. Однако ИМНС в предоставлении льготы отказала, ссылаясь на то, что налогоплательщик нарушил порядок применения льготы, в частности, последний должен был оформить и представить уведомление о закупке этилового спирта. Тем не менее было установлено, что порядок оформления уведомления о закупке спирта, в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2002 N 109-ФЗ, должно было разработать и утвердить Правительство РФ. Однако за проверяемый период такой порядок Правительством РФ установлен не был. Как указал суд, исходя из общих принципов права отсутствие подзаконного акта, регламентирующего новый порядок регулирования правоотношений, не может повлечь каких-либо правовых последствий для субъектов этих отношений, применяющих действовавшее законодательство (Постановление ФАС ЦО от 01.04.2004 N А09-468/03-15).

5. Направление обществом отобранных образцов проб алкогольной продукции, находящейся на налоговом складе, в государственную испытательную лабораторию молочного сырья и продукции для контроля над качеством акцизных товаров, не подлежит налогообложению акцизами, так как исследуемые образцы передавались для исследований, а не с целью их реализации (Постановление ФАС ВВО от 30.09.2004 N А82-3705/2004-14).

6. Объектом налогообложения по акцизам признается получение нефтепродуктов организацией, имеющей свидетельство о регистрации лица, осуществляющего операции с нефтепродуктами, в том числе приобретение нефтепродуктов в собственность.

Указание в договоре на поставку нефтепродуктов о том, что покупатель не имеет соответствующего свидетельства и уплату в связи с этим акциза в стоимости продукции осуществляет поставщик, не освобождает покупателя от обязанности по уплате акцизов (Постановление ФАС УО от 07.10.2004 N Ф09-4168/04-АК).

7. Суд указал, что требования о вступлении в силу ст. 4 Федерального закона от 31.12.2002 N 191-ФЗ, вносящего изменения в акты законодательства, не соответствуют правилам вступления в силу указанных актов. Необходимо руководствоваться положениями ч. 1 ст. 5 НК РФ. В таком случае внесенные в ст. 182 НК РФ изменения, устанавливающие иной порядок определения налоговой базы по уплате акцизов по нефтепродуктам, необходимо применять не с 01.01.2003, а с 01.02.2003. Поэтому решение налогового органа о доначислении налогоплательщику акциза за январь 2003 г., штрафа и пени признано недействительным (Постановление ФАС ЗСО от 14.12.2004 N Ф04-8780/2004(6986-А67-18)).

2.17. Налог на операции с ценными бумагами

1. ОАО приняло решение о проведении дополнительной эмиссии ценных бумаг и уплатило налог на операции с ценными бумагами. Однако в дальнейшем ОАО отказалось от эмиссии и обратилось с заявлением о возврате ранее уплаченного налога, однако в возврате было отказано.

Как указал КС РФ, налог на операции с ценными бумагами, несмотря на название, по своей сути является платежом особого рода - "эмиссионным сбором". Данное обстоятельство позволяет законодателю устанавливать необходимые элементы для исчисления этого "налога-сбора", позволяющие плательщику рассчитать размер подлежащей уплате сумм налога в бюджет. Данный "налог-сбор" уплачивается не с самих ценных бумаг, а с номинальной суммы их выпуска, и, таким образом, не является разновидностью налога на имущество. Что касается вопроса об экономической обоснованности взимания этого "налога-сбора" (уплата его одновременно с подачей заявления и документов на регистрацию), то данные вопросы входят в компетенцию законодателя, а не КС РФ (Определение КС РФ от 08.06.2004 N 224-О).

3. АДМИНИСТРАТИВНАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ

В СФЕРЕ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСТВА,

ФИНАНСОВ И НАЛОГОВ

3.1. Общие положения

1. Суд указал на то, что нарушение срока для составления административного протокола в соответствии со ст. 4.5 КоАП РФ при соблюдении сроков давности привлечения к административной ответственности не является основанием для прекращения производства по делу об административном правонарушении (Постановление ФАС УО от 18.02.2004 N Ф09-364/04-АК).

2. Само по себе нарушение срока составления протокола об административном правонарушении (ст. 28.5 КоАП РФ) не является основанием, исключающим производство по делу об административном правонарушении, если этим протоколом подтверждается факт правонарушения и он составлен в пределах срока давности, предусмотренного ст. 4.5 КоАП РФ (Постановление ФАС ДО от 30.08.2004 N Ф03-А51/04-2/2128).

3. Суд принял решение о признании постановления налогового органа о привлечении к административной ответственности незаконным и его отмене в связи с нарушением процедуры привлечения юридического лица к административной ответственности. В частности, протокол об административном правонарушении в отношении организации был составлен на следующий день после выявления факта административного правонарушения. При этом ни в одном документе не имеется ссылок на п. 2 ст. 28.5 КоАП РФ, предусматривающий необходимость дополнительного выяснения обстоятельств дела и дающий налоговому органу право на составление протокола в течение двух суток с момента выявления административного правонарушения, отсутствие руководителя на месте в момент проверки документально не подтверждено (Постановление ФАС СЗО от 19.01.2004 N А56-19257/03).

4. Составление протокола об административном правонарушении в срок более поздний, чем предусмотрено ст. 28.5 КоАП РФ, но в пределах срока давности, установленного ст. 4.5 КоАП РФ, не является безусловным основанием для признания недействительным постановления об административном правонарушении (Постановление ФАС ЗСО от 21.04.2004 N Ф04/2186-814/А27-2004).

5. Протокол об административном правонарушении, подписанный не предпринимателем, привлеченным к административной ответственности, а его представителем, действующим по доверенности, свидетельствует о нарушении процедуры привлечения к административной ответственности (ст. 28.2 КоАП РФ), поэтому не может быть принят в качестве доказательства совершения административного правонарушения. То обстоятельство, что предприниматель не явился в ИМНС лично, а направил вместо себя представителя, действующего по доверенности, который и подписал протокол, не может быть принят в качестве доказательства, подтверждающего совершение административного правонарушения (Постановление ФАС СЗО от 03.08.2004 N А26-2405/04-21).

6. При признании административного правонарушения малозначительным суд учитывал, что правонарушение совершено впервые, степень опасности, поведение правонарушителя при привлечении к ответственности, достижение воспитательной и предупредительной целей наказания (Постановление ФАС УО от 17.02.2004 Дело N Ф09-372/04-АК).

7. Изъятие бюджетных средств в качестве меры ответственности за нецелевое их использование по существу имеет характер административной ответственности: имеет определимое денежное выражение; взыскивается принудительно, в бесспорном порядке; взимается в случае совершения правонарушения, а также зачисляется в бюджет, средства которого находятся в государственной собственности (ст. ст. 283, 289 Бюджетного кодекса РФ).

Исходя из изложенного такая мера ответственности должна применяться властным органом с соблюдением порядка, предусмотренного для привлечения к ответственности за совершение административного правонарушения Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях (Постановление ФАС СКО от 22.10.2003 N Ф08-4019/2003-1542А).

8. Суд признал отсутствие вины предпринимателя в административном правонарушении, предусмотренном ст. 14.5 КоАП РФ, поскольку обязанность при продаже товара применить ККТ и выдать чек покупателю закреплена за продавцом предпринимателя, о чем имеется роспись продавца в должностной инструкции (Постановление ФАС ДО от 24.03.2004 N Ф03-А59/04-2/412).

9. Действия должностных лиц налогового органа, совершенные в ходе привлечения лица к административной ответственности, могут быть оценены судом как провокация правонарушения и фальсификация доказательств только в связи с обжалованием решения данного органа о привлечении к административной ответственности (п. 6 ст. 210 АПК РФ). Сами по себе данные действия не могут быть предметом спора в арбитражном процессе. Поскольку заявитель не оспаривал законность постановления о привлечении его к административной ответственности, производство по делу прекращено (Постановление ФАС ЗСО от 28.04.2004 N Ф04/2334-466/А46-2004).

10. Суд указал, что диспозиция ч. 2 ст. 14.16 КоАП РФ предусматривает ответственность за отсутствие документов, подтверждающих легальность оборота алкогольной продукции, как таковых, а не за отсутствие их в момент проверки. Поэтому организация, не предъявившая указанные документы в момент проверки, но представившая их в налоговый орган и в суд, правомерно освобождена от ответственности по ст. 14.16 КоАП РФ (Постановление ФАС ЗСО от 24.05.2004 N Ф04/2902-249/А81-2004).

11. В соответствии с ч. 7 ст. 24.5 КоАП РФ налоговая инспекция не вправе была возбуждать дело об административном правонарушении, ответственность за которое предусмотрена ст. 15.25 КоАП РФ, так как по этому же факту нарушения таможней было возбуждено дело о привлечении юридического лица к административной ответственности, предусмотренной ч. 2 ст. 16.17 КоАП РФ, а затем вынесено постановление о прекращении производства (Постановление ФАС СЗО от 11.06.2004 N А26-530/04-22).

12. ИМНС не предоставлено право привлечения к административной ответственности по ст. 15.25 КоАП РФ. Налоговый орган, установив в ходе проверки нарушение валютного законодательства, был вправе передать акт по результатам проверки в органы валютного контроля, которые уполномочены рассматривать дела об административных правонарушениях, предусмотренных данной статьей (Постановление ФАС МО от 17.07.2004 N КА-А40/5631-04).

13. Доведение до сведения потребителей информации, содержащей обозначения государственных стандартов, возможно не только на этикетках, но и иным способом в наглядной и доступной форме. В таком случае отсутствие на реализуемой алкогольной продукции (этикетках, контрэтикетках) обозначения государственного стандарта не признается основанием для привлечения лица к административной ответственности, предусмотренной ч. 3 ст. 14.16 КоАП РФ, при наличии документов, подтверждающих легальность производства и оборота названной алкогольной продукции и сертификата соответствия.

Не подлежит применению к спорным правоотношениям Закон РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей", поскольку нарушение Правил продажи алкогольной продукции посягает, в первую очередь, на установленный специальным Федеральным законом N 171-ФЗ режим государственного регулирования в области оборота алкогольной продукции (Постановление ФАС ДО от 16.06.2004 N Ф03-А04/04-2/1286).

14. Нарушение процессуальных действий при проведении административного расследования не признается основанием, исключающим производство по делу об административном правонарушении, если протоколом об административном правонарушении подтверждается факт правонарушения и он составлен в пределах срока давности, установленного ст. 4.5 КоАП РФ (Постановление ФАС ДО от 13.08.2004 N Ф03-А24/04-2/2013).

15. Организация, деятельность которой связана с осуществлением государственного ветеринарного надзора, предупреждением и ликвидацией болезней животных, не относится к категории организаций, указанных в ст. 14 Федерального закона "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта и алкогольной продукции", а поэтому не обязана представлять декларации об использовании закупаемого этилового спирта, что исключает возможность привлечения ее к ответственности по ст. 15.13 КоАП РФ (Постановление ФАС СКО от 06.10.2004 N Ф08-4638/2004-1768А).

3.2. Контрольно-кассовая техника

1. Отсутствие средства визуального контроля (голограммы) на ККМ не отнесено к обстоятельствам, свидетельствующим о неприменении ККМ, поэтому не является основанием для привлечения предпринимателя к ответственности за неприменение этой машины по ст. 14.5 КоАП РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 30.03.2004 N 14447/03).

2. Физические лица, в частности продавцы, заведующие магазином, не являются законными представителями организации для целей применения ст. 25.4 КоАП РФ, в соответствии с которой законным представителем организации является ее руководитель, а также иное лицо, признанное в соответствии с законом или учредительными документами органом юридического лица. ИМНС привлекла к ответственности организацию за неприменение ККМ, однако ею не приняты меры по уведомлению законного представителя организации и не предоставила ему возможность принять участие в составлении протокола об административном правонарушении. Таким образом, протокол об административном правонарушении, составленный с нарушением требований ст. 28.2 КоАП РФ, не может служить основанием для привлечения организации к административной ответственности (Постановление Президиума ВАС РФ от 08.06.2004 N 1790/04).

3. Реализация нефтепродуктов с применением ККМ с отсутствующей системной связью с контроллером управления топливораздаточной колонкой образует состав административного правонарушения по ст. 14.5 КоАП РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 29.06.2004 N 3132/04).

4. Неприменение организацией ККМ вследствие ненадлежащего исполнения трудовых обязанностей ее работником-продавцом не является обстоятельством, освобождающим саму организацию от ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ.

Однако организация подлежит освобождению от ответственности в связи с существенным нарушением процедуры наложения административного взыскания со стороны налогового органа - правонарушение выявлено 14.10.2003 в 12 часов. В этот же день составлен акт, и в нем же зафиксировано приглашение руководителя организация на 9-00 утра 15.10.2003 для его рассмотрения в налоговый орган. Протокол об административном правонарушении и постановление о привлечении к ответственности составлены 15.10.2003.

При данных обстоятельствах лицо нельзя считать надлежаще извещенным о времени и месте составления протокола, а также о месте и времени рассмотрения дела. Тем самым лицо лишено предоставленных КоАП РФ гарантий защиты, поскольку не могло квалифицированно возражать и давать объяснения по существу предъявленных обвинений, а также воспользоваться помощью защитника (Постановления Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 N 4554/04, N 5940/04, N 5960/04, N 6346/04, N 6902/04).

5. Неприменение организацией ККМ вследствие ненадлежащего исполнения трудовых обязанностей его работником не является обстоятельством, освобождающим саму организацию от ответственности за административное правонарушение по ст. 14.5 КоАП РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 23.11.2004 N 8688/04).

6. Статья 14.5 КоАП РФ предусмотрена административная ответственность за продажу товаров без применения контрольно-кассовых машин.

В соответствии со ст. 1.5 КоАП РФ лицо подлежит административной ответственности только за те правонарушения, в отношении которых установлена его вина.

В силу п. 2 ст. 2.1 КоАП РФ лицо признается виновным в совершении административного правонарушения, если будет установлено, что у него имелась возможность для соблюдения правил и норм, за нарушение которых КоАП РФ или законами субъекта РФ предусмотрена административная ответственность, но данным лицом не были приняты все зависящие от него меры.

Суд указал, что поскольку юридическим лицом были приняты все зависящие от него меры по соблюдению требований закона, в частности: в торговой точке установлен исправный контрольно-кассовый аппарат, поставленный на учет в налоговом органе и опломбированный ЦТО; продавец ознакомлен с правилами работы с контрольно-кассовыми машинами, с ним заключен трудовой договор и в течение дня контрольно-кассовый аппарат применялся, то у ИМНС отсутствовали основания для привлечения организации к ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ (Постановление ФАС УО от 27.01.2004 N Ф09-5044/03-АК).

7. Выдача покупателю кассового чека с ошибочной датой не является основанием для привлечения этой организации к ответственности за неприменение ККМ по ст. 14.5 КоАП РФ (Постановление ФАС УО от 26.02.2004 N Ф09-527/04-АК).

8. Суд удовлетворил требования налогоплательщика о признании неправомерным постановления налогового органа о привлечении к административной ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ за нарушение положений Федерального закона РФ от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" в связи с тем, что согласно п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 31.07.2003 N 16 "О некоторых вопросах практики применения административной ответственности, предусмотренной статьей 14.5 КоАП РФ, за неприменение контрольно-кассовых машин" факт применения организацией контрольно-кассовой машины, которая печатает на чеке время, не соответствующее фактическому времени, не образует состава административного правонарушения, предусмотренного ст. 14.5 КоАП РФ (Постановление ФАС СЗО от 30.03.2004 N А56-42210/03).

9. Суд указал, что отсутствие действующего договора с Центром технического обслуживания при условиях, что контрольно-кассовая машина находится на сервисном обслуживании и нет доступа к фискальной памяти, не может служить основанием для привлечения предпринимателя к ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ (Постановление ФАС УО от 16.02.2004 N Ф09-308/04-АК).

10. Поскольку законодатель предусмотрел различные меры административной ответственности в зависимости от обстоятельств, смягчающих или отягчающих ее, то возможность привлечения к административной ответственности на основании ст. 14.5 КоАП РФ не зависит от кратности совершения правонарушения и от стоимости реализуемого товара без применения ККМ. Для привлечения к ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ достаточно одного факта неприменения контрольно-кассовой машины (Постановление ФАС СЗО от 14.01.2004 N А21-8292/03-С1).

11. Суд признал незаконным и отменил постановление налогового органа о привлечении индивидуального предпринимателя к административной ответственности, предусмотренной ст. 14.5 КоАП РФ.

Торговое место, расположенное внутри торговой зоны комплекса, является открытым прилавком, не обладающим какими-либо признаками, свидетельствующими об его обустроенности и наличии условий для сохранности товара, что свидетельствует о возможности осуществлять предпринимательскую деятельность без применения контрольно-кассовых машин в соответствии с пп. "е" п. 2 Перечня отдельных категорий предприятий (в том числе физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в случае осуществления ими торговых операций или оказания услуг), организаций и учреждений, которые в силу специфики своей деятельности либо особенностей местонахождения могут осуществлять денежные расчеты с населением без применения контрольно-кассовых машин, утвержденного Постановлением Совмина - Правительства РФ от 30.07.1993 N 745 (Постановление ФАС ЗСО от 10.03.2004 N Ф04/1199-201/Ф46-2004).

12. Под неприменением ККМ следует понимать фактическое неиспользование контрольно-кассового аппарата (в том числе по причине его отсутствия), а также использование контрольно-кассовой машины, не зарегистрированной в налоговых органах. То обстоятельство, что при проверке применения ККМ на ней отсутствовала дополнительная самоклеящаяся пломба, не может свидетельствовать о неприменении ККМ, поскольку всякого рода дополнительное оснащение контрольно-кассовой машины другими органами законодательством не предусмотрено. Кроме того, инспекция не доказала, что отсутствие на ККМ дополнительной самоклеящейся пломбы могло быть причиной доступа к фискальной памяти (Постановление ФАС МО от 18.02.2004 N КА-А40/648-04).

13. Несмотря на то что работник общества при продаже товара не применил ККМ и не выдал чек, оснований для привлечения к ответственности общества нет.

Обществом выполнены требования, предъявляемые к продаже товаров с использованием контрольно-кассовых машин, поскольку последним приобретена, установлена и зарегистрирована в налоговых органах контрольно-кассовая машина, используемая в магазине, обеспечено сервисное обслуживание, установлены соответствующие средства визуального контроля. Кроме того, с заведующей магазином и продавцами проведен инструктаж по применению контрольно-кассовых машин при продаже товаров покупателям, и они ознакомлены под роспись с должностной инструкцией, где указана обязанность продавца не осуществлять продажу товаров без применения контрольно-кассовой машины и без выдачи чека (копии чека) либо бланка строгой отчетности покупателю.

При таких обстоятельствах вина общества в совершении вмененного ему инспекцией административного правонарушения отсутствует (Постановление ФАС ДО от 05.05.2004 N Ф03-А04/04-2/776).

14. По смыслу п. 3 ст. 2.1 КоАП РФ вина конкретного работника в совершении административного правонарушения не может являться основанием для освобождения юридического лица от административной ответственности. Поэтому ответственным за применение ККМ является юридическое лицо, от имени и в интересах которого продавец осуществлял торговую деятельность (Постановление ФАС СЗО от 10.06.2004 N А21-1969/04-С1).

15. Поскольку предприниматель ознакомил работника с обязанностями по применению контрольно-кассовой машины при осуществлении денежных расчетов с населением, нет оснований для привлечения его к ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ за невыдачу работником чека (Постановление ФАС ЗСО от 24.05.2004 N Ф04/2835-424/А70-2004).

16. Продажа товаров без применения ККМ была произведена токарем, который не являлся работником организации и не имел права вступать в правоотношения по купле-продаже от имени организации. В таком случае привлечение организации к ответственности, предусмотренной ст. 14.5 КоАП РФ, является неправомерным (Постановление ФАС ЗСО от 08.09.2004 N Ф04-6261/2004(А67-4371-7)).

17. Суд пришел к выводу, что налогоплательщик правомерно привлечен к ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ, поскольку факт применения не зарегистрированной контрольно-кассовой машины установлен в ходе проверки, а представление документов на регистрацию в этот же день не является основанием для освобождения от ответственности (Постановление ФАС ЗСО от 16.06.2004 N Ф04/3211-386/А67-2004).

18. Допущенные работником общества противоправные виновные действия (бездействие) не освобождают само общество от административной ответственности, так как все торговые операции, осуществляемые в торговой точке общества, проводятся от его имени. Следовательно, принимая на работу продавца, общество несет ответственность за неприменение им ККМ (ст. 14.5 КоАП РФ) (Постановление ФАС ДО от 13.08.2004 N Ф03-А24/04-2/2013).

19. Налоговый орган привлек предпринимателя к ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ за неприменение ККМ. Признавая данное решение неправомерным, суд указал, что предпринимателем выполнены требования, предъявляемые при продаже товаров с использованием контрольно-кассовой техники. Так, последним приобретена, установлена и зарегистрирована в налоговых органах ККМ, используемая в офисе, обеспечено ее сервисное обслуживание по договору с Центром технического обслуживания контрольно-кассовых машин. Кроме того, заключен трудовой договор с продавцом, предусматривающий материальную ответственность за действия, причиняющие вред работодателю, имеется должностная инструкция продавца и проведено ее обучение по устройству и работе на ККМ применяемого типа.

Продавец не пробил и не выдал чек "по забывчивости".

При таких обстоятельствах вина предпринимателя в совершении административного правонарушения, предусмотренного ст. 14.5 КоАП РФ, отсутствует, поскольку им приняты все зависящие от него меры по соблюдению норм, установленных Законом о применении ККТ (Определение КС РФ от 14.12.2000 N 244-О) (Постановление ФАС ДО от 01.07.2004 N Ф03-А73/04-2/1496).

20. Неисправность фискальной памяти ККТ может быть выявлена путем снятия фискальных отчетов налоговым инспектором, использующим только ему доступный специальный ключ, обнаружить такую неисправность пользователем не представляется возможным. Следовательно, привлечение общества к ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ за нарушение требований Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" является неправомерным (Постановление ФАС МО от 07.07.2004 N КА-А40/5376-04).

21. Невозможность доступа должностных лиц налогового органа к фискальной памяти ККМ повлекло, по мнению ИМНС, совершение организацией административного правонарушения в виде использования неисправной ККМ (ст. 14.5 КоАП РФ). Это обусловлено тем, что установление третьими лицами пароля является препятствием для получения данных фискальной памяти ККМ. Невозможность получения данных фискальной памяти означает, что ККМ неисправна (п. 8 Положения по применению ККМ, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.08.1998 N 904).

Как указал суд, материалами дела подтверждается, что ККМ работала исправно. Невозможность доступа к фискальной памяти в условиях отсутствия доказательств вины организации не относится к перечисленным в п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 31.07.2003 N 16 обстоятельствам, свидетельствующим о неприменении ККМ, а потому не влечет ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ (Постановление ФАС ЗСО от 23.08.2004 N Ф04-5802/2004(А45-3781-32)).

22.1. Право на торговлю без применения ККМ законодатель ставит в зависимость от места торговли, его обустроенности и способа реализации товара. Так, не применяется ККМ при осуществлении мелкорозничной торговли товарами с лотков (Постановление Совмина - Правительства РФ от 30.07.1993 N 745). Лотки - это выносные столики, которые либо ежедневно убираются по окончании торговли, либо устанавливаются на определенный срок. При этом документами, характеризующими торговый объект как лоток, признаются: свидетельство об уплате ЕНВД, договор аренды нежилого помещения.

22.2. Отсутствие у предпринимателя обязанности на применение ККМ подтверждается фактом осуществления им непостоянной (в течение 10 - 15 дней в месяц) мелкорозничной торговли на арендованной части площади с лотка. Лоток стационарно не оборудован, не является отдельным изолированным помещением, помещение для хранения товара отсутствует, сохранность товара на этом торговом месте не обеспечивается (Постановление ФАС ДО от 13.07.2004 N Ф03-А51/04-2/1606).

23. Внутренним положением организации о компьютерном зале было предусмотрено внесение клиентом задатка в размере стоимости 30 минут работы на компьютере перед предоставлением компьютерных услуг с учетом окончательного расчета по фактически затраченному им времени использования компьютера согласно утвержденному прейскуранту стоимости услуг. Окончательный расчет за предоставленные услуги производился с учетом внесенного задатка через контрольно-кассовую машину с выдачей клиенту чека.

Суд признал неправомерным привлечение организации к ответственности, предусмотренной ст. 14.5 КоАП РФ, поскольку факт неприменения контрольно-кассовых машин при получении денежных средств в качестве залога (аванса) не образует состава вмененного заявителю правонарушения (Постановление ФАС ЦО от 16.03.2004 N А68-АП-329/14-03).

24. Доводы заявителя о том, что он в своей деятельности руководствовался п. 12 Правил оказания услуг автостоянок (утв. Постановлением Правительства РФ от 17.11.2001 N 795), согласно которому заключение договора о краткосрочной разовой стоянке автомобиля должно удостоверяться выдачей документа (сохранной расписки, квитанции и т.п.), а не кассовым чеком, не могут быть приняты во внимание. Нормы названных Правил не регулируют отношения по осуществлению денежных расчетов с населением и не исключают обязательного использования контрольно-кассовых машин (бланков строгой отчетности установленной формы) при оказании услуг, установленных Законом N 54-ФЗ. Следовательно, выдача работником автостоянки при расчетах с населением квитанций неустановленной формы образует состав административного правонарушения, предусмотренного ст. 14.5 КоАП РФ (Постановление ФАС СКО от 15.04.2004 N Ф08-1553/2004-604А).

25. Индивидуальный предприниматель необоснованно привлечен к административной ответственности за неприменение контрольно-кассовой машины при расчетах за оказанные риэлторские услуги, поскольку вправе применять в качестве бланка строгой отчетности квитанцию, утвержденную в Письме Минфина России от 20.04.1995 N 16-00-30-35 (п. 2 ст. 2 Закона РФ N 54-ФЗ; Письмо Минфина России от 09.06.2003 N 16-00-24/30) (Постановление ФАС СКО от 06.04.2004 N Ф08-1316/2004-543).

26. Неприменение предпринимателем-ювелиром ККМ при осуществлении денежных расчетов за оказание услуг по взвешиванию золотого кольца на сумму 10 руб. является малозначительным административным правонарушением, поскольку совершено без прямого умысла и не содержит существенной угрозы общественным правоотношениям (п. 18 Постановления Пленума ВАС РФ от 02.06.2004 N 10). В связи с этим данное правонарушение не влечет ответственности, предусмотренной ст. 14.5 КоАП РФ (Постановление ФАС УО от 18.08.2004 N Ф09-3314/04-АК).

27. Налоговый орган провел проверку исполнения предпринимателем Федерального закона "О применении ККМ" путем приобретения работниками налогового органа в личное пользование коробки конфет. В ходе данной проверки было выявлено неприменение ККМ. На этом основании предприниматель был привлечен налоговым органом к ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ.

Суд указал, что законодатель не наделил налоговый орган при проведении им проверок использования ККМ правом контрольного закупа. Поскольку судом первой инстанции этот вопрос не исследовался и оценка данному обстоятельству не давалась, дело направлено на новое рассмотрение (Постановление ФАС ДО от 30.08.2004 N Ф03-А51/04-2/2128).

28. Налоговый орган привлек налогоплательщика - юридическое лицо к административной ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ за осуществление денежных расчетов общества при приеме металлолома без применения ККМ.

Суд, исходя из положений Постановления Пленума ВАС РФ от 31.07.2003 N 16, сделал вывод об отсутствии состава, предусмотренного ст. 14.5 КоАП РФ. В частности, суд указал, что отношения, возникающие при приеме обществом металлолома, носят иной характер, поскольку денежные средства выплачиваются физическим лицам, осуществляющим продажу лома. Само же общество является покупателем и не занимается при осуществлении такой деятельности реализацией товаров, никаких услуг не оказывает.

Норма п. 3 ст. 2 Закона "О применении ККМ" обязывает применять ККМ также и при осуществлении такой деятельности, как прием от населения металлолома. Однако диспозиция ст. 14.5 КоАП РФ не предусматривает ответственности за нарушение указанной нормы (Постановление ФАС СЗО от 30.11.2004 N А13-12323/04-11АП).

29. Ответственность по ст. 14.5 КоАП РФ наступает в случае, если организации, оказывающие услуги населению, либо не применили ККМ при расчетах, либо не выдали бланк строгой отчетности, порядок оформления которого определяется Правительством РФ. Поскольку до настоящего времени порядок утверждения формы бланков строгой отчетности Правительством РФ не установлен и профессиональное училище, оказывая услуги населению, не применяло ККМ, однако выдавало бланки строгой отчетности, форма которых утверждена Минфином России, оснований для привлечения к ответственности не имелось (Постановление ФАС ДО от 10.03.2004 N Ф03-А73/04-2/206).

3.3. Кассовая дисциплина

1. Привлечение предпринимателя к ответственности по ст. 15.1 КоАП за отсутствие кассовой книги является неправомерным, так как правовое регулирование деятельности предпринимателей осуществляется в соответствии с п. 2 ст. 4 Закона "О бухгалтерском учете". Согласно этому Закону граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность, освобождены от ведения бухгалтерского учета и ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством РФ. Следовательно, предприниматель не обязан вести кассовую книгу (п. 3 Порядка ведения кассовых операций; Письмо ЦБ РФ от 04.10.1993 N 18; Письмо МНС России от 20.02.1996 N НВ-6-08/112) (Постановление ФАС СКО от 17.02.2004 N Ф08-334/2004-137А).

2. Несвоевременное оприходование в кассу денежной наличности является длящимся административным правонарушением, противоправность которого начинается со срока, установленного для оприходования в кассу денежных средств, и заканчивается в момент их оприходования. Данное обстоятельство необходимо учитывать при исчислении срока давности привлечения к административной ответственности (Постановление ФАС ЗСО от 24.05.2004 N Ф04/2808-421/А70-2004).

3. Индивидуальный предприниматель не обязан вести кассовую книгу, в силу чего привлечение к ответственности по ст. 15.1 КоАП РФ неправомерно (Постановление ФАС СКО от 24.02.2004 N Ф08-438/2004-177А).

3.4. Лицензирование

1. Своевременное применение мер по устранению неполадок холодильного оборудования исключает вину организации в совершении административного правонарушения за несоблюдение установленных лицензией условий хранения алкогольной продукции путем превышения допустимой температуры хранения. В связи с этим организация освобождается от административной ответственности, предусмотренной ч. 4 ст. 14.17 КоАП РФ (Постановление ФАС ДО от 28.04.2004 N Ф03-А51/04-2/658).

2. Организация вправе получить аккредитацию на осуществление поставки алкогольной продукции для розничной торговли и общественного питания только на территории субъекта РФ по месту своего юридического адреса. На территории другого субъекта РФ такую аккредитацию вправе получить лишь филиал этой организации при условии соблюдения требований Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" (Постановление ФАС ЗСО от 21.06.2004 N Ф04/3361-483/А75-2004).

3. Поскольку поставленный коньяк является сырьем, а не конечным продуктом, предназначенным для потребления, следовательно, несоблюдение налогоплательщиком требований п. 5.3.2 ГОСТ Р 51618-2000 - отсутствие утвержденной в установленном порядке технологической инструкции для коньяков обработанных, предназначенных для отгрузки с целью розлива на других предприятиях или промпереработки, - не является административным правонарушением, предусмотренным ст. 14.16 КоАП РФ (Постановление ФАС ЗСО от 28.07.2004 N Ф04-5141/2004(А46-3216-35)).

4. В период решения вопроса об аннулировании лицензии на производство и оборот этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции в судебном порядке налоговый орган не вправе принимать решение об аннулировании разрешения на учреждение акцизного склада, так как Постановлением Правительства РФ от 01.10.2002 N 723 "Об утверждении общих требований к порядку и условиям выдачи разрешений на учреждение акцизных складов и порядку выдачи региональных специальных марок" это не предусмотрено. В таких случаях организация только прекращает реализацию алкогольной продукции со склада (Постановление ФАС МО от 18.06.2004 N КА-А40/4764-04).

3.5. Валютное регулирование и валютный контроль

1. Исходя из положений п. 7 ст. 1 Закона РФ от 09.10.1992 N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле" зачет встречного однородного требования по контракту между резидентом и нерезидентом не является предметом регулирования валютным законодательством. Однако между резидентом и нерезидентом зачет невозможен в тех случаях, когда на резиденте лежит обязанность по зачислению средств, полученных от нерезидента, на счет в уполномоченном банке. Таким образом, проведение зачета встречных однородных требований в валюте по заключенному между резидентом и нерезидентом контракту на экспорт при отсутствии у предприятия разрешения ЦБ РФ влечет ответственность, предусмотренную п. 1 ст. 15.25 КоАП РФ, - осуществление валютных операций без специального разрешения (лицензии).

Квалификация проведения валютного зачета по п. 3 ст. 15.25 КоАП РФ - нарушение установленного порядка зачисления на счета в уполномоченных банках выручки является основанием для признания решения о привлечении к ответственности незаконным (п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 02.06.2004 N 10) (Постановление ФАС СЗО от 06.09.2004 N А56-39343/03).

2. В силу положений ст. 198 Таможенного кодекса РФ органами валютного контроля является ГТК России. Иные таможенные органы являются агентами валютного контроля. Следовательно, таможня субъекта РФ не вправе привлекать к ответственности, предусмотренной ст. 15.25 КоАП РФ.

Ссылку на Постановление Правительства РФ от 26.07.2002 "О территориальных органах ГТК и Федеральной службы налоговой полиции РФ" суд признал несостоятельной, поскольку названное Постановление не регулирует вопросы валютного контроля (Постановление ФАС ЗСО от 11.10.2004 N Ф04-7204/2004 (5299-А45-29)).

3. Ответчиком по делу о взыскании незаконно уплаченного штрафа по решению Федеральной службы по валютному и экспортному контролю должен являться Минфин России. Поскольку заявитель указал ответчиком городское отделение Федерального казначейства Минфина России и ходатайства о замене ненадлежащего ответчика в судебном заседании не заявил, в удовлетворении его требований суд обоснованно отказал.

Кроме того, отношения по взысканию незаконно уплаченного штрафа не относятся к гражданским, в связи обращение лица в суд с иском о взыскании с органов государственной власти неосновательного обогащения (ст. 1102 ГК РФ) является неправомерным (Постановление ФАС ЗСО от 01.11.2004 N Ф04-7048/2004(5194-А45-14)).

4. Перевод процентов нерезиденту РФ, которому переуступлено право требования по кредитному договору, без наличия разрешения ЦБ РФ на осуществления данной текущей валютной операции не образует состава административного правонарушения по ст. 15.25 КоАП РФ, поскольку данные правоотношения регулируются нормами гражданского, а не налогового законодательства. Кроме того, проценты, полученные нерезидентом по договору уступки права требования по кредитному договору, являются его доходом, поскольку уступка права требования по кредитному договору означает наличие фактических кредитных отношений независимо от того, что непосредственно нерезидент кредит не предоставлял (Постановление ФАС СКО от 20.01.2004 N Ф08-5386/2003-2079А).

4. ПРИМЕНЕНИЕ ТАМОЖЕННОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

1. Суд указал, что ст. 79 НК РФ предусмотрена возможность истребования плательщиком излишне взысканного с него налога с начислением на указанную сумму процентов.

Внесение плательщиком на депозит таможенного органа денежных средств в качестве аванса для уплаты таможенных платежей само по себе не является выполнением обязанности по уплате таможенных платежей, а тем более не свидетельствует о взыскании ее с плательщика. Таким образом, обществом было произведено добровольное внесение платежей, поэтому положения ст. 79 НК РФ к данным спорным правоотношениям неприменимы (Постановление ФАС МО от 06.01.2004 N КА-А40/10573-03).

2. Сам по себе факт нахождения имущества, ввезенного в качестве гуманитарной помощи, на балансе лица, которое не является ни участником таможенных отношений, ни собственником данного имущества, не является основанием для взыскания с него таможенных платежей и пени за нецелевое использование данного имущества (Постановление ФАС СКО от 03.02.2004 N Ф08-163/2004-70А).

3. Суд признал, что у налогоплательщика отсутствовала возможность своевременно продекларировать товар и уплатить таможенные платежи, поскольку товар был изъят, а перевозчик не сообщил о его поступлении. Поэтому оснований для начисления пеней, предусмотренных ст. 75 НК РФ, нет (Постановление ФАС ЗСО от 15.06.2004 N Ф04/3027-794/А45-2004).

4. Согласно таможенному законодательству ввоз товара на таможенную территорию РФ облагается таможенными пошлинами и налогами однократно. Следовательно, суммы периодических таможенных платежей, уплаченные в период нахождения товара в режиме "временный ввоз", должны учитываться при заявлении товара к таможенному режиму "выпуск товаров для свободного обращения" (Постановление ФАС ЗСО от 14.07.2004 N Ф04/3905-1226/А45-2004).

5. Поскольку приобретенный заявителем автомобиль ввезен на территорию РФ с нарушением таможенных правил, без таможенного декларирования и уплаты таможенных платежей, то договор купли-продажи указанного автомобиля является ничтожным. Исходя из положений ч. 1 ст. 131 ТК РФ, Постановления КС РФ от 14.05.1999 N 8-П, заявитель не может признаваться собственником автомобиля, что исключает его право требовать возмещения убытков, причиненных таможенными органами путем неправомерного изъятия и конфискации автомобиля (Постановление ФАС ЗСО от 03.11.2004 N Ф04-7779/2004(5742-А45-25)).

6. Факт нарушения таможней срока возврата суммы таможенных платежей, излишне уплаченных обществом, установлен решениями суда. Однако у суда отсутствуют основания начислять проценты лишь с даты вынесения указанных решений, поскольку факт признания судом действия таможенного органа незаконными не означает, что до принятия судебного акта эти действия соответствовали законодательству.

Кроме того, ст. 78 НК РФ не связывает нарушение срока возврата излишне уплаченной суммы налога с установлением правомерности требований налогоплательщика по возврату указанного налога вступившим в законную силу судебным актом.

Таким образом, правомерным является исчисление процентов за несвоевременный возврат излишне уплаченного налога по истечении месяца с момента представления налогоплательщиком заявления о возврате, а не с момента вынесения судом решения о нарушении таможенным органом сроков возврата (Постановление ФАС СЗО от 05.11.2004 N А56-12949/04).

7. Таможенный орган, исходя из того, что плательщик задекларировал авиатопливо не в установленном Постановлением Правительства РФ от 09.07.2001 N 524 режиме перемещения припасов, а в режиме экспорта, признал неправомерным применение льготы, предусмотренной п. "а" ст. 35 Закона РФ "О таможенном тарифе", и доначислил обществу пошлину и пени.

Суд признал действия таможенного органа неправомерными и указал, что анализ ст. 35 Закона РФ "О таможенном тарифе" показывает, что освобождение от уплаты пошлины не ставится в зависимость от избранного таможенного режима, а зависит от предназначения товаров и их целевого использования.

Следовательно, Постановление Правительства РФ от 09.07.2001 N 524 не может толковаться как акт, ограничивающий применение льготы, предусмотренной Законом (Постановление ФАС ДО от 04.10.2004 N Ф03-А24/04-2/2524).

8. Исходя из анализа положений ст. ст. 216, 217 ТК РФ указание в таможенной декларации неправильного кода товарной номенклатуры, если это не сопряжено с заявлением недостоверных сведений о количестве, свойствах и характеристиках товара, влияющих на его классификацию, не может быть отнесено к противоправному деянию, ответственность за которое предусмотрена ст. 16.2 КоАП РФ (Постановление ФАС СКО от 06.10.2004 N Ф08-4642/2004-1765А).

9. Таможенным законодательством РФ установлено, что ввоз товара на таможенную территорию РФ облагается таможенными пошлинами и налогами однократно. Поэтому суммы периодических таможенных платежей, уплаченные в период нахождения товара в режиме "временный ввоз", должны учитываться при заявлении товара к таможенному режиму "выпуск товаров для свободного обращения" (Постановление ФАС ЗСО от 02.12.2004 N Ф04-8373/2004(6587-А45-29)).

10. Исходя из положений п. 1 ст. 34 НК РФ, п. 7 ст. 32 НК при неисполнении или ненадлежащем исполнении декларантом обязанности по уплате таможенных платежей таможенный орган должен принять отдельное мотивированное решение об окончательной величине таможенной стоимости, которое является основанием для принудительного взыскания таможенных платежей. Поскольку в отношении заявителя такое решение не принималось, отказ в возврате внесенной на депозит таможни суммы признан незаконным (Постановление ФАС ЦО от 22.11.2004 N А54-720/04-С2).

5. ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВЫЕ СПОРЫ

1. Согласно п. 12 ст. 12 Закона РФ "О плате за землю" государственные предприятия связи, акционерные общества связи, контрольный пакет акций которых принадлежит государству, обеспечивающие распространение (трансляцию) государственных программ телевидения и радиовещания, полностью освобождаются от уплаты земельного налога.

Судом установлено наличие пакета акций ОАО "Башинформсвязь" в размере 46,08% во владении у государства, а также наличие 14,39% акций общества у аффилированного лица ООО "ИКЦ "Экспресс", что обеспечивает в настоящий момент принятие решений в интересах государства. Руководствуясь изложенным, суд признал правомерным использование налогоплательщиком льготы, установленной п. 12 ст. 12 вышеуказанного Закона.

Довод налогового органа о том, что для использования вышеуказанной льготы необходимо наличие контрольного пакета акций в размере 51% от уставного капитала в целях обеспечения контроля при принятии решений, не был принят судом кассационной инстанции как основанный на неправильном толковании законодательства (Постановление ФАС УО от 06.01.2004 N Ф09-4669/03-АК).

2. В силу п. 2 Приложения N 17 к Федеральному закону от 30.12.2001 N 194-ФЗ "О федеральном бюджете на 2002 год" приостановлено с 1 января по 31 декабря 2002 г. действие ст. ст. 7, 8, 9, 10 и 11 Закона Российской Федерации "О плате за землю" в части взимания платы за землю, на которой размещены объекты мобилизационного назначения, мобилизационные мощности, законсервированные и не используемые в текущем производстве, испытательные полигоны и склады для хранения всех видов мобилизационных запасов (резервов). Приложением N 12 к Федеральному закону от 24.12.2002 N 176-ФЗ "О федеральном бюджете на 2003 год" действие вышеуказанного положения пролонгировано с 01.01.2003 по 31.12.2003. Федеральным законом от 23.12.2003 N 186-ФЗ действие указанных норм приостановлено с 1 января по 31 декабря 2004 г. Поскольку законного основания возложения на ответчика обязанности по оплате за землю не имеется, взимание арендных платежей за пользование земельным участком по договору аренды нарушает его права. Следовательно, независимо от наличия в договоре аренды условия, устанавливающего размер арендной платы, оно не может применяться, поэтому требования истца не основаны на законе (Постановление ФАС СКО от 05.02.2004 N Ф08-56/2004).

3. Исходя из принципа платности земли при заключении договоров купли-продажи цена земельных участков определяется также в зависимости от размера установленного земельного налога, но без учета повышающих коэффициентов. Поскольку земельный налог с учетом указанного коэффициента обязаны уплачивать только собственники земли, землепользователи, землевладельцы. Предприятие при заключении договора купли-продажи земли не обладало ни одним из указанных статусов, следовательно, оснований для применения земельного налога с повышающими коэффициентами при определении выкупной цены земельных участков у суда не имелось (Постановление ФАС ЗСО от 06.05.2004 N Ф04/2355-249/А75-2004).

4. При продаже земельного участка к его стоимости применяется поправочный коэффициент, учитывающий основной вид использования расположенного на участке здания. Такой коэффициент устанавливается Правительством РФ.

Поскольку Правительство не утвердило необходимые коэффициенты, а цена земли является существенным условием договора купли-продажи земельного участка, то отсутствие поправочных коэффициентов не может являться основанием для отказа в приобретении юридическим лицом земельных участков в собственность (Постановление ФАС ЗСО от 13.10.2004 N Ф04-6557/2004 (А75-4685-31)).

5. Межрегиональное отделение Российского Фонда Федерального имущества при заключении договора купли-продажи земельного участка выступает в роли собственника от имени РФ передаваемого по договору купли-продажи земельного участка.

Исходя из положений ст. 143 НК РФ РФ не относится к кругу субъектов, уплачивающих НДС, что исключает право на предъявление НДС при приватизации земельных участков (п. 1 ст. 168 НК РФ).

Кроме того, в соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 146 НК РФ передача земельных участков, выкупаемых в порядке приватизации, не является объектом обложения НДС.

Следовательно, договор купли-продажи Фондом предприятию земельного участка, на котором расположены ранее приватизированные им объекты недвижимости, в части соглашения об увеличении цены земельного участка на сумму НДС и об уплате суммы НДС за приобретенный земельный участок является ничтожным (Постановление ФАС УО от 09.11.2004 N Ф09-3673/04-ГК).

6. Договор аренды находящегося в муниципальной собственности земельного участка, предоставленного под строительство АЗС, не может предусматривать условие о дифференциации размера арендной платы в зависимости от целевого использования отдельных частей участка (производственные и вспомогательные), поскольку земельным законодательством возможность такой дифференциации не предусмотрена, и исполнительными органами власти устанавливаются базовые размеры арендной платы по видам пользования земель и категориям арендаторов (ст. 21 Закона РФ "О плате за землю"). Кроме того, кадастровая карта земельного участка содержит сведения об общей его площади и не содержит уточняющих сведений о различном целевом использовании отдельных частей участка (Постановление ФАС СКО от 05.04.2004 N Ф08-1242/2004).

7. Статьей 2 Закона РФ "О введении в действие Земельного кодекса РФ" отмечено, что цена земли устанавливается субъектом РФ. В соответствии с областным законом объектом купли-продажи могут быть только земельные участки, прошедшие кадастровый учет, с момента прохождения которого договор считается заключенным. Следовательно, исходя из положений п. 1 ст. 442 ГК РФ выкупная цена земли должна быть рассчитана на момент представления обществом кадастровой карты, а не на дату обращения с заявлением о выкупе земельного участка (Постановление ФАС ЗСО от 29.07.2004 N Ф04-5225/2004(А27-3306-9)).

8. Продолжение пользования находящимся в муниципальной собственности земельным участком по истечении срока действия договора аренды, отсутствие со стороны арендатора предложения о расторжении данного договора и возражений со стороны арендодателя земельного участка означает возобновление данного договора (п. 2 ст. 621 ГК РФ). Следовательно, арендатор обязан с момента истечения предусмотренного договором срока за период фактического пользования земельным участком уплатить предусмотренную возобновленным договором арендную плату (ст. 614 ГК РФ) и представить в налоговый орган необходимый отчетный документ (Постановление ФАС ЗСО от 31.08.2004 N Ф04-5995/2004(А75-4074-9)).

9. ООО перечислило за ОАО денежные средства в бюджет в виде земельного налога за услуги, которые ОАО должно было оказать ООО. ИМНС полученные денежные средства отразила в карточке лицевого счета ОАО как налог уплаченный. Однако ОАО услуг для ООО не оказало. В связи с этим ООО обратилось в суд с иском о взыскании с ОАО неосновательного обогащения. ОАО иск не признало, указав, что средства, перечисленные ООО засчитаны ИМНС в счет уплаты налога незаконно, его обязательства по уплате земельного налога нельзя считать исполненными, а значит, у него отсутствует сбережение денежных средств, вызванное уплатой за него налогов.

Как указал суд, налогоплательщик обязан самостоятельно, то есть от своего имени и за счет своих собственных средств, уплатить налог в бюджет (Определение КС РФ от 22.01.2004 N 41-О). Именно поэтому перечисление ООО денежных средств не повлекло в силу ст. 45 НК РФ исполнения ОАО обязанности по уплате налога, а соответственно, и неосновательного обогащения ОАО за счет средств ООО (Постановление ФАС ВСО от 15.06.2004 N А33-11978/03-С2-Ф02-1674/04-С2).

10. Перевод процентов нерезиденту РФ, которому переуступлено право требования по кредитному договору, без наличия разрешения ЦБ РФ на осуществления данной текущей валютной операции не образует состава административного правонарушения по ст. 15.25 КоАП РФ. Поскольку данные правоотношения регулируются нормами гражданского, а не налогового законодательства. Кроме того, проценты, полученные нерезидентом по договору уступки права требования по кредитному договору, являются его доходом, поскольку уступка права требования по кредитному договору означает наличие фактических кредитных отношений, независимо от того, что непосредственно нерезидент кредит не предоставлял (Постановление ФАС СКО от 20.01.2004 N Ф08-5386/2003-2079А).

11. Общество при заключении договора энергоснабжения на подачу электрической энергии предусмотрело, что при превышении договорных величин потребления активной энергии и мощности, предусмотренных на расчетный период договором, абонент обязуется оплачивать величину превышения в размере 10-кратной стоимости электрической энергии и мощности с учетом основной и дополнительной ставки, двухставочного тарифа (превышение разрешенной мощности).

Таким образом, суммы, полученные обществом в качестве повышенной платы за превышение договорных величин энергопотребления, не связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), а получены за ненадлежащее исполнение обязательств по договорам гражданско-правового характера, то есть являются штрафными санкциями, которые согласно гл. 21 НК РФ включению в налоговую базу по НДС не подлежат (Постановление ФАС ВВО от 26.02.2004 N А43-10549/2003-31-436).

12. В соответствии со ст. 143 НК РФ плательщиками данного налога являются организации, имеющие статус юридических лиц (ст. 55 ГК РФ). Поэтому не подлежат возмещению из федерального бюджета суммы налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам, сведений о регистрации которых в качестве юридических лиц не имеется, а их идентификационные номера недействительны, поскольку несуществующие юридические лица не являются юридическими лицами в гражданско-правовом смысле. Следовательно, они не могут иметь гражданские права и нести гражданские обязанности. Их действия, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей, не могут быть признаны сделками в смысле ст. 153 ГК РФ. Если одним из участников сделки выступает несуществующее юридическое лицо, то сделка между юридическими лицами отсутствует. В данном случае стороной по фактически осуществленной сделке является физическое лицо. Выступающие при совершении сделок с предпринимателем от имени несуществующего юридического лица физические лица не являются плательщиками НДС.

Таким образом, факт уплаты предпринимателем суммы данного налога своим поставщикам - физическим лицам не дает ему права в случае совершения сделки и получения от физических лиц товара на возмещение неосновательно уплаченного им физическим лицам НДС. Однако он не лишен возможности в установленном законом порядке заявить исковые требования о возврате незаконно уплаченной суммы НДС к продавцу товара (Постановление ФАС СКО от 22.01.2004 N Ф08-5418/2003-2092А).

13. Предприятие обратилось с иском к порту о взыскании суммы НДС, необоснованно удержанной портом с авансовых платежей по договорам о перевалке грузов, следующих через таможенную территорию РФ в режиме транзита.

Порт исковые требования не признал, указав, что истец не представлял порту ГТД с отметками таможни о вывозе груза, в связи с чем порт не имел права на получение возмещения по ставке 0% по НДС и, соответственно, правомерно удерживал НДС с истца при расчете за оказанные услуги по перевалке грузов.

Судом сделан вывод о том, что порт неправомерно производил начисление и удержание с истца сумм НДС, начисленного на стоимость оказанных услуг по перевалке грузов, поскольку возможность применения ДКД с соответствующими отметками таможенных органов вместо ГТД для использования налоговых освобождений по ставке ноль процентов при перемещении товаров под таможенным режимом транзита предусмотрена в письмах первого заместителя МНС России от 06.08.2001. Наличие у порта указанного документа предоставляло ему на основании п. 3 ст. 164 НК РФ право исчисление НДС по ставке 0%, поскольку им производились работы, непосредственно связанные с перевозкой через таможенную территорию Российской Федерации товаров (Постановление ФАС СКО от 14.11.2002 N Ф08-4270/2002).

14. Исходя из положений п. 1 ст. 31 НК РФ, ст. 173 ГК РФ, прежде чем заявлять требование о взыскании с налогоплательщика, торгующего горюче-смазочными материалами, дохода, полученного в результате безлицензионной деятельности, налоговый орган должен был направить в суд требование о признании недействительными сделок, заключенных налогоплательщиком в период деятельности без лицензии (Постановление ФАС СКО от 08.10.2002 N Ф08-3722/2002-1316А).

15. Ссылка налогоплательщика на то, что он входит в систему органов местного самоуправления, поскольку выполняет функции заказчика-застройщика в интересах муниципального образования, является необоснованной, поскольку взаимоотношения сторон в данном случае являются гражданско-правовыми независимо от того, кто является в данном случае инвестором. Осуществление заказчиком-застройщиком технического надзора за качеством строительства не носит публично-правового характера. На него распространяется общий порядок налогообложения. Доводы налогоплательщика о том, что в силу пп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ выполнение этих работ и услуг не признается реализацией для целей налогообложения НДС, не могут быть приняты во внимание (Постановление ФАС СКО от 09.02.2004 N Ф08-247/2004-118А).

16. Знак "&", содержащийся в наименовании действующего предприятия, не отражает организационно-правовую форму, в переводе с английского языка означает союз "и" и не может влечь за собой ликвидацию юридического лица (Постановление ФАС ЦО от 29.04.2004 N А08-8832/03-19).

17. Передача отступного в виде денежных за одностороннее расторжение договора аренды не может приравниваться к услуге, а потому не является объектом обложения НДС. В связи с чем перечисленная контрагенту сумма налога является его неосновательным обогащением и подлежит взысканию в пользу налогоплательщика на основании ст. 1102 ГК РФ (Постановление ФАС МО от 16.06.2004 N КГ-А40/4584-04-П).

18. По мнению кредитора, целью регистрации реорганизации должника являлось уклонение от субсидиарной ответственности по договорным долгам, поэтому неполучение кредитором уведомления о реорганизации юридического лица является основанием для признания такой регистрации недействительной. Однако законодательством не предусмотрена обязанность регистрирующего (налогового) органа проверять получение кредиторами данных уведомлений.

Кроме того, в соответствии с гражданским законодательством обязанным по долгам реорганизуемого предприятия становится правопреемник должника, размер кредиторской задолженности после преобразования не изменился, право на получение долга сохранилось за обществом в полном объеме.

Следовательно, неполучение кредитором уведомления о реорганизации должника не может являться основанием для признания регистрации реорганизации недействительной (Постановление ФАС ЗСО от 27.09.2004 N Ф04-6881/2004(А03-4947-31)).

19. В соответствии с условиями заключенного между налогоплательщиком и его контрагентом договора заказчик поручает, а исполнитель (налогоплательщик) обязуется приобрести арочные здания согласно спецификации.

Налоговый орган указанные гражданско-правовые отношения квалифицировал как реализацию товаров по договору купли-продажи и обязал исполнителя уплатить НДС с сумм, предварительно полученных для исполнения указанного договора.

Суд признал действия налогового органа неправомерными, указав, что между лицами фактически был заключен договор комиссии, согласно которому налогоплательщик (исполнитель) за вознаграждение приобретал имущество за счет и по поручению контрагента (заказчика). Поэтому полученные по данному договору денежные средства нельзя расценивать как предоплату предстоящих поставок продукции и включать в налоговую базу по НДС (Постановление ФАС ЗСО от 20.10.2004 N Ф04-7492/2004(5572-А46-34)).

20. Судебный пристав вынес постановление об окончании исполнительного производства в связи с тем, что на счете должника денежные средства отсутствуют, по месту государственной регистрации должник не установлен. Постановление было обжаловано взыскателем.

Как указал суд, в условиях, когда судебный пристав не выявил адресов учредителей, не проверил фактическую деятельность должника, не проверил наличие отчетности в налоговых органах, не совершил действий на установление и розыск иного имущества должника, то действия пристава по окончанию исполнительного производства нарушают положения ст. 58 Федерального закона "Об исполнительном производстве".

Кроме того, пристав не провел обращение взыскания на объект недвижимости должника, мотивируя это несоразмерностью суммы долга и стоимости задания.

Суд данный довод не принял, так как пристав не выяснял возможность реализации части объекта недвижимости, не провел проверку правового статуса пользователей объекта недвижимости. Кроме того, в случае реализации предмета обращения по стоимости, превышающей сумму долга, разница возвращается должнику и не нарушает его прав (Постановление ФАС СКО от 19.08.2004 N Ф08-3854/2004).

21. Участник ООО передал физическому лицу, не являющемуся участником данного общества, свою долю в уставном капитале ООО с условием о праве обратного выкупа до установленной сторонами даты.

При этом стороны руководствовались ст. 282 НК РФ. Однако нормы указанной статьи содержат понятие не договора РЕПО, а операции РЕПО, состоящей из двух сделок. Они не устанавливают требования к форме и содержанию договора РЕПО, поскольку он не предусмотрен НК РФ.

Статья 282 НК РФ регулирует осуществление финансовых операций с эмиссионными ценными бумагами (акциями), совершаемых юридическими лицами, а не передачу физическими лицами долей в уставном капитале общества.

В таком случае имеет место притворная сделка, поскольку стороны фактически заключили договор займа, прикрыв его договором купли-продажи доли в уставном капитале, так как намерений передавать ее в собственность друг друга они не имели (Постановление ФАС ДО от 24.08.2004 N Ф03-А51/04-1/2404).

22. Суд по результатам рассмотрения спора о неправомерном неисполнении покупателем (ИП) обязанности по оплате товара вынес решение о взыскании с ответчика суммы основного долга с учетом 5%-ного налога с продаж.

Предприниматель обжаловал данное решение в части взыскания суммы налога, указав в жалобе на факт уплаты в стоимости товара НДС и на наличие в договоре условия о том, что любое изменение цены допускается по согласованию обеих сторон.

Оставляя решение суда первой инстанции в силе, кассационная инстанция исходила из того, что объектом налогообложения НсП признаются операции по реализации физическими лицами товаров (работ, услуг) в том случае, если такая реализация осуществляется за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт (ст. 349 НК РФ, Письмо МНС России от 29.04.2002 N ВГ-6-03/638a@).

В договоре стороны определили, что покупатель производит оплату за полученный товар путем внесения наличных денежных средств в кассу продавца.

Следовательно, суд первой инстанции правильно не принял во внимание довод ответчика относительно того, что истец неправомерно включил в стоимость продукции 5%-ный налог с продаж (Постановление ФАС ДО от 28.09.2004 N Ф03-А04/04-1/2823).

23. В силу п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг).

Следовательно, НДС может облагаться только та сумма, которая увеличивает стоимость товаров (работ, услуг).

В соответствии с положениями ст. 330 ГК РФ неустойка (пени, штрафы) является способом обеспечения исполнения обязательств.

Таким образом, уплата неустойки связана с нарушением условий договора, а сумма неустойки платится сверх цены товаров (работ, услуг), компенсируя возможные или реальные убытки потерпевшей стороне, и не включается в налогооблагаемую базу по НДС (Постановление ФАС ВВО от 18.10.2004 N А31-3886/13).

6. "НАЛОГОВЫЙ ТАЙМАУТ"

1. Ведение заявителем бухгалтерского учета в виде, затрудняющем проведение проверки, не является основанием для отказа в возмещении НДС (Постановление ФАС УО от 21.01.2004 N Ф09-4950/03-АК).

2. Инструкция не содержит положений, которые цитирует налоговый орган в кассационной жалобе (Постановление ФАС СЗО от 10.02.2004 N А26-4750/03-211).

3. Арбитражный суд установил, что спор, в связи с рассмотрением которого понесены расходы на оплату услуг представителя, был несложным и затраты на оплату данных услуг несоразмерны требованиям, заявленным инспекцией (17 815 руб. расходов против 446 руб. налоговых санкций) (Постановление ФАС ВВО от 18.02.2004 N А82-43/2003-А/2).

4. В удовлетворении заявления ИП о признании незаконными действий должностных лиц отделения ПФР, выразившихся во включении заявителя в опубликованный в местной газете список неплательщиков страховых взносов, отказано.

Суд указал, что органы ПФР вправе совершать обжалуемые действия в интересах застрахованных лиц, поскольку право на обязательное пенсионное страхование в РФ реализуется только путем уплаты страховых взносов. Поэтому факт публикации в газете не может являться привлечением к налоговой ответственности. Данная публикация была направлена на предупреждение неуплаты или несвоевременной уплаты страховых взносов со стороны страхователей.

Установление достоверности опубликованных сведений не относится к категории налоговых правоотношений, поэтому производится в рамках гражданско-правового судопроизводства (Постановление ФАС ЗСО от 10.11.2004 N Ф04-7197/2004(5395-А81-18)).

Подписано в печать

29.03.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——