"Налоговый учет для бухгалтера", 2005, N 4

КАК ЖЕ УЧЕСТЬ ВРЕМЕННЫЕ РАЗНИЦЫ?

Важным, отличительным (от постоянных разниц) моментом в определении временных разниц в соответствии с ПБУ 18/02 является то, что при рассмотрении конкретной операции в отдельные периоды имеются различия в величинах доходов или расходов по бухгалтерскому и налоговому учету, но по всей конкретной операции (виду дохода или расхода) в целом величины признаваемого в бухгалтерском и налоговом учете дохода или расхода одинаковы. В этом заключается принципиальное отличие постоянных и временных разниц.

Надо определиться

Таким образом, если при рассмотрении конкретного вида дохода (расхода) за все время его получения (расходования) между бухгалтерским и налоговым учетом имеется разница в величине дохода (расхода), то эта разница постоянная.

Если при рассмотрении конкретного вида дохода (расхода) между бухгалтерским и налоговым учетом имеется разница в величине дохода (расхода) в отдельные периоды, но величины всего дохода (расхода) за все время его получения (расходования) по всей операции одинаковы, то в отдельные периоды возникают временные разницы.

Момент возникновения разницы

Для определения характера временной разницы важнейшим является характер разницы в момент ее возникновения. Поясним это на примере.

Пример 1. В феврале организацией было реализовано основное средство. Выручка от реализации составила 20 000 руб. Остаточная стоимость основного средства, с учетом расходов, связанных с его реализацией, - 25 000 руб. В результате получили убыток от реализации 5000 руб. Разница между сроком полезного использования этого средства и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации составила 5 месяцев.

По бухгалтерскому учету в феврале в составе операционных доходов (п. 7 ПБУ 9/99) учитываются 20 000 руб., в составе операционных расходов (п. 11 ПБУ 10/99) - 25 000 руб. По результатам этой операции в феврале получаем по бухгалтерскому учету уменьшение прибыли на 5000 руб.

По налоговому учету этот убыток, в соответствии с требованиями п. 3 ст. 268 НК РФ, будет включаться в состав прочих расходов равными долями в течение последующих 5 месяцев.

В результате признаваемый расход по убытку распределится следующим образом:

     
   ————————————————T——————T———————T————T——————T————T————T————T——————¬
   |               |январь|февраль|март|апрель| май|июнь|июль| Всего|
   +———————————————+——————+———————+————+——————+————+————+————+——————+
   |В бухгалтерском|   —  |  5000 |  — |   —  |  — |  — |  — | 5000 |
   |учете          |      |       |    |      |    |    |    |      |
   +———————————————+——————+———————+————+——————+————+————+————+——————+
   |В налоговом    |   —  |   —   |1000| 1000 |1000|1000|1000| 5000 |
   |учете          |      |       |    |      |    |    |    |      |
   L———————————————+——————+———————+————+——————+————+————+————+———————
   

Определим характер возникшей разницы.

При сравнении списываемого расхода по убытку в феврале образуется вычитаемая временная разница.

Временная разница - потому, что вся сумма убытка (по всей операции) будет учтена и в бухгалтерском, и в налоговом учете.

Вычитаемая - потому, что при возникновении разницы в первоначальный момент по бухгалтерскому учету расходы по этой операции учтены в большей сумме (5000 руб.), чем в налоговом учете (- руб.), и в феврале прибыль по бухгалтерскому учету из-за влияния этой операции будет меньше прибыли по налоговому учету на 5000 руб.

Умножая величину вычитаемой временной разницы на ставку налога (24%), получаем отложенное налоговое обязательство (ОНО):

5000 руб. х 24%= 1200 руб.

ОНО отражается в бухгалтерском учете проводкой:

28 февраля

Дебет 09 Кредит 68 - 1200 руб. - отражено отложенное налоговое обязательство (ОНО) по убытку от реализации основного средства: 5000 руб. х 24% = 1200 руб.

С марта по июль ежемесячно в течение 5 месяцев будет происходить погашение отложенного налогового обязательства с отражением в бухгалтерском учете проводкой:

31 марта (а также 30.04, 31.05, 30.06, 31.07)

Дебет 68 Кредит 09 - 240 руб. - отражено погашение отложенного налогового обязательства (ОНО) по убытку от реализации основного средства: 1000 руб. х 24% = 240 руб.

Отобразим в таблице весь пример:

     
   ————————————————T——————T———————T—————T——————T—————T—————T—————T———————¬
   |               |январь|февраль| март|апрель| май | июнь| июль| Всего |
   +———————————————+——————+———————+—————+——————+—————+—————+—————+———————+
   |Признанные     |   —  |  5000 |  —  |   —  |  —  |  —  |  —  |  5000 |
   |расходы        |      |       |     |      |     |     |     |       |
   |в бухгалтерском|      |       |     |      |     |     |     |       |
   |учете (БУ)     |      |       |     |      |     |     |     |       |
   +———————————————+——————+———————+—————+——————+—————+—————+—————+———————+
   |Признанные     |   —  |   —   | 1000| 1000 | 1000| 1000| 1000|  5000 |
   |расходы        |      |       |     |      |     |     |     |       |
   |в налоговом    |      |       |     |      |     |     |     |       |
   |учете (НУ)     |      |       |     |      |     |     |     |       |
   +———————————————+——————+———————+—————+——————+—————+—————+—————+———————+
   |Разница        |      |  5000 |—1000| —1000|—1000|—1000|—1000|     0 |
   |(БУ) — (НУ)    |      |       |     |      |     |     |     |       |
   +———————————————+——————+———————+—————+——————+—————+—————+—————+———————+
   |Отложенное     |      |  1200 |     |      |     |     |     |Оборот |
   |налоговое      |      |       |     |      |     |     |     |1200.  |
   |обязательство  |      |       |     |      |     |     |     |Остатка|
   |(ОНО) при      |      |       |     |      |     |     |     |нет    |
   |(+) разнице    |      |       |     |      |     |     |     |       |
   |(разница х 24%)|      |       |     |      |     |     |     |       |
   |Д—т 09 К—т 68  |      |       |     |      |     |     |     |       |
   +———————————————+——————+———————+—————+——————+—————+—————+—————+———————+
   |Погашение ОНО  |      |       |  240|   240|  240|  240|  240|Оборот |
   |при (—) разнице|      |       |     |      |     |     |     |1200.  |
   |Д—т 68 К—т 09  |      |       |     |      |     |     |     |Остатка|
   |               |      |       |     |      |     |     |     |нет    |
   L———————————————+——————+———————+—————+——————+—————+—————+—————+————————
   

Таким образом, характер временной разницы определили по моменту возникновения.

Если бы мы рассматривали эти разницы в отрыве, то в марте разница носит характер налогооблагаемой временной разницы (расход по налоговому учету (1000 руб.) больше расхода по бухгалтерскому учету), ведущей к образованию отложенного налогового актива (Дебет 68 Кредит 77). В результате у нас по бухгалтерскому учету по одной и той же операции были бы одновременно отражены и ОНО (на счете 09), и ОНА (на счете 77), что, естественно, неправильно.

Рассмотрим варианты возникновения разниц на условном примере начисления амортизации в организации ООО "Маяк".

Пример 2. ООО "Маяк" производит продукцию, которую сразу же реализует, не имея остатков незавершенного производства и остатков готовой продукции. Организация ведет и бухгалтерский, и налоговый учет. Начисление амортизации основных средств производится линейным методом и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Переоценки основных средств не проводилось.

Предприятие имело следующие основные средства, по которым в течение 2004 г. начислялась амортизация.

1. Принятые к учету до 01.01.2002, первоначальной стоимостью 600 000 руб., в том числе первоначальной стоимостью от 2000 до 10 000 руб. - на 50 000 руб. По этим основным средствам в 2004 г. начислена амортизация: в бухгалтерском учете 170 000 руб. (в том числе по основным средствам менее 10 000 руб. - 12 000 руб.), по налоговому учету - 150 000 руб.

2. Принятые к учету после 01.01.2002, первоначальной стоимостью 4 000 000 руб. По этим средствам при постановке на учет первоначальная стоимость и срок службы организацией устанавливались одинаковыми и для бухгалтерского, и для налогового учета. По бухгалтерскому и налоговому учету за 2004 г. начислена амортизация в сумме 750 000 руб.

3. В декабре 2003 г. был приобретен и введен в эксплуатацию легковой автомобиль для производственных целей первоначальной стоимостью (и в бухгалтерском, и в налоговом учете) 370 000 руб. Срок полезного использования микроавтобуса руководителем ООО "Маяк" был установлен в соответствии с требованиями Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1) 37 месяцев (и для бухгалтерского, и для налогового учета).

4. В феврале 2004 г. был введен в действие объект основных средств, построенный организацией хозяйственным способом. На сооружение этого объекта был в 2003 г. взят целевой кредит. Кредит погашен в декабре 2003 г., и одновременно были выплачены проценты по кредиту в сумме 30 000 руб. В связи с этим первоначальная стоимость этого объекта по бухгалтерскому учету была сформирована по бухгалтерскому учету в сумме 300 000 руб., а по налоговому учету - 270 000 руб. Различие возникло в связи с тем, что по налоговому учету расходы в виде процентов за кредит в 2003 г. были отнесены во внереализационные расходы (основание - пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ), а по бухгалтерскому учету - сумма процентов была включена в первоначальную стоимость основного средства (основание п. 8 ПБУ 6/01). Срок полезного использования и в бухгалтерском и в налоговом учете был установлен 60 месяцев.

Разберем вопросы, относящиеся к определению возникших при этом разниц между бухгалтерским и налоговым учетом.

Основные средства, принятые к учету до 01.01.2002, первоначальной стоимостью 600 000 руб., в том числе первоначальной стоимостью от 2000 до 10 000 руб., - на 50 000 руб. По этим основным средствам в 2004 г. начислена амортизация: в бухгалтерском учете 170 000 руб. (в том числе по основным средствам менее 10 000 руб. - 12 000 руб.), по налоговому учету - 150 000 руб.

Как известно, в соответствии с требованиями Министерства финансов РФ (Письмо Минфина России от 29.08.2002 N 04-05-06/34) амортизация по объектам основных средств, принятым к бухгалтерскому учету до 1 января 2002 г., для целей бухгалтерского учета продолжает начисляться исходя из срока полезного использования, определенного при постановке объекта на учет, и выбранного организацией для группы однородных объектов способа начисления амортизации, в том числе и для основных средств стоимостью от 2000 до 10 000 руб.

В связи с этим и возникают различия в суммах начисленной амортизации.

Во-первых, по налоговому учету остаточная стоимость основных средств первоначальной стоимостью до 10 000 руб. была списана в переходный период - 01.01.2002 и в дальнейшем при формировании налоговой базы (через амортизационные начисления) по налогу на прибыль не участвует. В то время как по бухгалтерскому учету амортизация по этим средствам продолжает учитываться.

Во-вторых, по остальным основным средствам (первоначальной стоимостью более 10 000 руб.) в налоговом учете амортизация начислялась по остаточной стоимости (которая совпадала с бухгалтерским учетом) и на остаточный срок службы, который определялся с использованием Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1). По бухгалтерскому учету срок службы этих основных средств определялся по Постановлению Совета Министров СССР от 22.10.1990 N 1072. При этих условиях сроки службы отдельных основных средств могли не совпадать.

В связи с этим по начисленной амортизации по основным средствам, приобретенным до 1 января 2002 г., первоначальной стоимостью не более 10 000 руб. возникает в 2004 г. разница на всю сумму 12 000 руб.

Эта разница носит постоянный характер (так как в бухгалтерском учете этот расход в 2004 г. учитывается, а в налоговом учете - не учитывается), она положительная (так как прибыль по налоговому учету, по сравнению с бухгалтерским учетом, из-за этой операции больше).

Учет положительных постоянных разниц можно осуществлять в следующем регистре (см. таблицу на с. 47).

Регистр расчета положительных постоянных разниц

     
   ————————————————T—————————————T—————————————————T—————————————T—————————————T—————————————¬
   |  Наименование |   Отчетный  |     Расходы,    |Положительная|  Постоянное |  Постоянное |
   |   расходов,   |    период   |   учитываемые   |  постоянная |  налоговое  |  налоговое  |
   |    которые    |  (с месяца  |по бухгалтерскому|   разница   |обязательство|обязательство|
   | не учитываются|возникновения|      учету      |   (гр. 6 =  |  из разниц, | за отчетный |
   |    в целях    |  расхода до +————————T————T———+    гр. 3)   |  показанных |период, всего|
   |налогообложения| конца года, |  Сумма | Д—т|К—т|             |  в графе 6  |   (Д—т 99   |
   |               |  настающим  |(в руб.)|    |   |             |(гр. 6 х 24%)|   К—т 68)   |
   |               |    итогом   |        |    |   |             |             |             |
   +———————————————+—————————————+————————+————+———+—————————————+—————————————+—————————————+
   |По начисленной |январь       |  1 000 | 20 | 02|     1 000   |      240    |     240     |
   |амортизации по |             |        |(26)|   |             |             |             |
   |основным       +—————————————+————————+————+———+—————————————+—————————————+—————————————+
   |средствам,     |февраль      |  1 000 |    |   |     1 000   |      240    |     240     |
   |приобретенным  +—————————————+————————+————+———+—————————————+—————————————+—————————————+
   |до 01.01.2002, |март         |  1 000 |    |   |     1 000   |      240    |     240     |
   |первоначчальной+—————————————+————————+————+———+—————————————+—————————————+—————————————+
   |стоимостью     |I квартал    |  3 000 |    |   |     3 000   |      720    |             |
   |не более       +—————————————+————————+————+———+—————————————+—————————————+—————————————+
   |10 000 руб.    |апрель       |  1 000 |    |   |     1 000   |      240    |     240     |
   |               +—————————————+————————+————+———+—————————————+—————————————+—————————————+
   |               |май          |  1 000 |    |   |     1 000   |      240    |     240     |
   |               +—————————————+————————+————+———+—————————————+—————————————+—————————————+
   |               |июнь         |  1 000 |    |   |     1 000   |      240    |     240     |
   |               +—————————————+————————+————+———+—————————————+—————————————+—————————————+
   |               |II квартал   |  3 000 |    |   |     3 000   |      720    |             |
   |               +—————————————+————————+————+———+—————————————+—————————————+—————————————+
   |               |полугодие    |  6 000 |    |   |     6 000   |    1 440    |             |
   |               +—————————————+————————+————+———+—————————————+—————————————+—————————————+
   |               |июль         |  1 000 |    |   |     1 000   |      240    |     240     |
   |               +—————————————+————————+————+———+—————————————+—————————————+—————————————+
   |               |август       |  1 000 |    |   |     1 000   |      240    |     240     |
   |               +—————————————+————————+————+———+—————————————+—————————————+—————————————+
   |               |сентябрь     |  1 000 |    |   |     1 000   |      240    |     240     |
   |               +—————————————+————————+————+———+—————————————+—————————————+—————————————+
   |               |III квартал  |  3 000 |    |   |     3 000   |      720    |             |
   |               +—————————————+————————+————+———+—————————————+—————————————+—————————————+
   |               |9 месяцев    |  9 000 |    |   |     9 000   |    2 160    |             |
   |               +—————————————+————————+————+———+—————————————+—————————————+—————————————+
   |               |октябрь      |  1 000 |    |   |     1 000   |      240    |     240     |
   |               +—————————————+————————+————+———+—————————————+—————————————+—————————————+
   |               |ноябрь       |  1 000 |    |   |     1 000   |      240    |     240     |
   |               +—————————————+————————+————+———+—————————————+—————————————+—————————————+
   |               |декабрь      |  1 000 |    |   |     1 000   |      240    |     240     |
   |               +—————————————+————————+————+———+—————————————+—————————————+—————————————+
   |               |IV квартал   |  3 000 |    |   |     3 000   |      720    |             |
   |               +—————————————+————————+————+———+—————————————+—————————————+—————————————+
   |               |за год       | 12 000 |    |   |    12 000   |    2 880    |             |
   L———————————————+—————————————+————————+————+———+—————————————+—————————————+——————————————
   

Таким образом, по п. 1 нашего примера остается определиться с разницами по остальным основным средствам, принятым к учету до 01.01.2002.

По ним начислено в 2004 г. по бухгалтерскому учету 158 000 руб. (170 000 - 12 000), по налоговому - 150 000 руб.

- по этим средствам была одна и та же величина остаточной стоимости, которая в виде амортизационных начислений в последующем учитывается в расходах и по бухгалтерскому и налоговому учету,

- в случае разных остаточных сроков полезного использования (из-за различий в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1), используемых при налоговом учете, а по бухгалтерскому учету срок службы этих основных средств определялся по Постановлению Совета Министров СССР от 22.10.1990 N 1072, возникают временные разницы.

Учет этих временных разниц, если исходить из методических предпосылок, мы должны вести, чтобы правильно выявить характер разниц, правильно отразить их влияние в бухгалтерском учете и т.д., по каждому основному средству начиная с 01.01.2002. В этом случае учет разниц и отражение их влияния ведутся по указанному выше порядку.

В случае если по объективным причинам (большого количества основных средств, нехватки работников по учету, нарушения принципа рациональности и др.) такой пообъектный учет не велся, то, по нашему мнению, возможны два пути (подчеркиваем - методически не совсем верных, но в конечном счете отражающих совокупное влияние всех возникающих по амортизации этих средств разниц) учета возникающих разниц по амортизации основных средств, принятых до 01.01.2002.

Первый - принимаем всю совокупность этих средств за единый объект. В этом случае мы имеем остаточную стоимость этого объекта (сумма всех остаточных стоимостей основных средств, принятых до 01.01.2002), одинаковую и в бухгалтерском, и в налоговом учете. И затем действуем обычным порядком учета временных разниц. В январе 2002 г. определяем разницу, выявляем ее первоначальный характер, влияние, и затем в последующие периоды происходит ее рост, а потом погашение. При этом полностью погашение произойдет только в месяце истечения срока полезного использования (по бухгалтерскому или налоговому учету) основного средства с самым большим сроком полезного использования.

Второй - принимаем разницы, возникающие в каждом отчетном периоде, между величинами начисленной амортизации по бухгалтерскому учету и налоговому учету, за постоянные разницы, которые учитываем установленным порядком. В этом случае мы поступаем методически неверно, но влияние на величину налога на прибыль, отражаемое в бухгалтерском учете, то же, что и при временной разнице.

Поясним это, добавив соответствующие строки в вышеприведенную таблицу, т.е., к примеру, для временных разниц (см. таблицу на с. 49).

     
   ————————————————T——————T———————T—————T——————T—————T—————T—————T———————¬
   |               |январь|февраль| март|апрель| май | июнь| июль| Всего |
   +———————————————+——————+———————+—————+——————+—————+—————+—————+———————+
   |Признанные     |   —  |  5000 |  —  |   —  |  —  |  —  |  —  |  5000 |
   |расходы        |      |       |     |      |     |     |     |       |
   |в бухгалтерском|      |       |     |      |     |     |     |       |
   |учете (БУ)     |      |       |     |      |     |     |     |       |
   +———————————————+——————+———————+—————+——————+—————+—————+—————+———————+
   |Признанные     |   —  |   —   | 1000| 1000 | 1000| 1000| 1000|  5000 |
   |расходы        |      |       |     |      |     |     |     |       |
   |в налоговом    |      |       |     |      |     |     |     |       |
   |учете (НУ)     |      |       |     |      |     |     |     |       |
   +———————————————+——————+———————+—————+——————+—————+—————+—————+———————+
   |Разница        |      |  5000 |—1000| —1000|—1000|—1000|—1000|     0 |
   |(БУ) — (НУ)    |      |       |     |      |     |     |     |       |
   +———————————————+——————+———————+—————+——————+—————+—————+—————+———————+
   |Отложенное     |      |  1200 |     |      |     |     |     |Оборот |
   |налоговое      |      |       |     |      |     |     |     |по     |
   |обязательство  |      |       |     |      |     |     |     |кредиту|
   |(ОНО) при      |      |       |     |      |     |     |     |счета  |
   |(+) разнице    |      |       |     |      |     |     |     |68 —   |
   |(разница х 24%)|      |       |     |      |     |     |     |1200.  |
   |Д—т 09 К—т 68  |      |       |     |      |     |     |     |Остатка|
   |               |      |       |     |      |     |     |     |нет    |
   +———————————————+——————+———————+—————+——————+—————+—————+—————+———————+
   |Погашение ОНО  |      |       |  240|  240 |  240|  240|  240|Оборот |
   |при (—) разнице|      |       |     |      |     |     |     |по     |
   |Д—т 68 К—т 09  |      |       |     |      |     |     |     |дебету |
   |               |      |       |     |      |     |     |     |счета  |
   |               |      |       |     |      |     |     |     |68 —   |
   |               |      |       |     |      |     |     |     |1200.  |
   |               |      |       |     |      |     |     |     |Остатка|
   |               |      |       |     |      |     |     |     |нет.   |
   +———————————————+——————+———————+—————+——————+—————+—————+—————+———————|
   |            При отнесении возникающих разниц к постоянным            |
   +———————————————T——————T———————T—————T——————T—————T—————T—————T———————+
   |Положительная  |      |  5000 |     |      |     |     |     |       |
   |постоянная     |      |       |     |      |     |     |     |       |
   |разница (ППР)  |      |       |     |      |     |     |     |       |
   +———————————————+——————+———————+—————+——————+—————+—————+—————+———————+
   |Постоянное     |      |  1200 |     |      |     |     |     |Оборот |
   |налоговое      |      |       |     |      |     |     |     |по     |
   |обязательство  |      |       |     |      |     |     |     |кредиту|
   |(ПНО) = (ППР) х|      |       |     |      |     |     |     |счета  |
   |24%            |      |       |     |      |     |     |     |68 —   |
   |Дт 99 — Кт 68  |      |       |     |      |     |     |     |1200.  |
   |               |      |       |     |      |     |     |     |Остатка|
   |               |      |       |     |      |     |     |     |нет    |
   +———————————————+——————+———————+—————+——————+—————+—————+—————+———————+
   |Отрицательная  |      |       | 1000| 1000 | 1000| 1000| 1000|       |
   |постоянная     |      |       |     |      |     |     |     |       |
   |разница (ОПР)  |      |       |     |      |     |     |     |       |
   +———————————————+——————+———————+—————+——————+—————+—————+—————+———————+
   |Постоянный     |      |       |  240|  240 |  240|  240|  240|Оборот |
   |налоговый актив|      |       |     |      |     |     |     |по     |
   |(ПНА) = (ОПР) х|      |       |     |      |     |     |     |дебету |
   |24%            |      |       |     |      |     |     |     |счета  |
   |Дт 68 — Кт 99  |      |       |     |      |     |     |     |68 —   |
   |               |      |       |     |      |     |     |     |1200.  |
   |               |      |       |     |      |     |     |     |Остатка|
   |               |      |       |     |      |     |     |     |нет.   |
   L———————————————+——————+———————+—————+——————+—————+—————+—————+————————
   

Выбранный порядок учета разниц по амортизации основных средств, принятых до 01.01.2002, целесообразно закрепить в учетной политике организации.

Далее разберем п. 2 нашего примера.

"2. Принятые к учету после 01.01.2002, первоначальной стоимостью 4 000 000 руб. По этим средствам при постановке на учет первоначальная стоимость и срок службы организацией устанавливались одинаковыми и для бухгалтерского, и для налогового учета. По бухгалтерскому и налоговому учету за 2004 г. начислена амортизация в сумме 450 000 руб.".

Как мы видим, в этом случае разниц между БУ и НУ не возникает.

Далее по п. 3.

"3. В декабре 2003 г. был приобретен и введен в эксплуатацию легковой автомобиль для производственных целей первоначальной стоимостью (и в бухгалтерском, и в налоговом учете) 450 000 руб. Срок полезного использования микроавтобуса руководителем ООО "Маяк" был установлен в соответствии с требованиями Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1) 37 месяцев и для бухгалтерского, и для налогового учета" (прим. ред. - подробнее рассмотрение регистра (карточки) учета вычитаемой временной разницы по расходам, по которым первоначально сумма расходов по бухгалтерскому учету больше суммы расходов по налоговому учету, было дано в статье Е.П. Столбова "Упростить учет по ПБУ 18/02 - реально!" в журнале N 1, 2005).

По п. 4 примера 4.

В феврале 2004 г. было введен в действие объект основных средств, построенный организацией хозяйственным способом. На сооружение этого объекта был в 2003 г. взят целевой кредит. Кредит погашен в декабре 2003 г. и одновременно были выплачены проценты по кредиту в сумме 30 000 руб. В связи с этим первоначальная стоимость этого объекта по бухгалтерскому учету была сформирована по бухгалтерскому учету в сумме 300 000 руб., а по налоговому учету - 270 000 руб. Различие возникло в связи с тем, что по налоговому учету расходы в виде процентов за кредит в 2003 г. были отнесены во внереализационные расходы (основание - пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ), а по бухгалтерскому учету - сумма процентов была включена в первоначальную стоимость основного средства (основание п. 8 ПБУ 6/01). Срок полезного использования и в бухгалтерском, и в налоговом учете был установлен 60 месяцев.

Таким образом, по этой операции в декабре 2003 г. возникла постоянная отрицательная разница на сумму 30 000 руб. Постоянная разница - так как расход был признан только в налоговом учете, отрицательная - поскольку привело к уменьшению прибыли по налоговому учету по сравнению с бухгалтерской. В бухгалтерском учете был отражен постоянный налоговый актив в сумме 7200 руб.

31 декабря

Дебет 68 Кредит 99 - 7200 руб. - отражен постоянный налоговый актив по сумме процентов за кредит на создание основного средства: 30 000 руб. х 24% = 7200 руб.

Е.П.Столбов

Ведущий аудитор

компании ООО "Эстра-Аудит"

Подписано в печать

29.03.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——