"Российский налоговый курьер", 2005, N 8

ЕСЛИ ОРГАНИЗАЦИЯ УТРАТИЛА ПРАВО НА ПРИМЕНЕНИЕ УСН

Многие налогоплательщики, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, рано или поздно понимают, что не так уж она и проста. Положение усугубляется еще и тем, что в Налоговом кодексе не прописан четкий алгоритм действий налогоплательщика в конкретных случаях, например при утрате права на применение "упрощенки". О том, как действовать в подобной ситуации, и пойдет речь в статье.

По итогам налогового (отчетного) периода (квартала, полугодия и 9 месяцев) доход не может превышать 15 000 000 руб., а остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов - 100 000 000 руб. Такое требование п.3 ст.346.13 НК РФ предъявляет к налогоплательщику, находящемуся на упрощенной системе налогообложения (УСН). Превысив установленные критерии, налогоплательщик утрачивает право на применение УСН и "считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором допущено превышение". Но это не единственная норма гл.26.2 НК РФ, регулирующая условия применения УСН. В п.3 ст.346.12 НК РФ приведен перечень налогоплательщиков, которые не вправе применять УСН (см. врезку "Буква закона").

Примечание. Кто не вправе применять "упрощенку"

Перечень налогоплательщиков, которые не вправе применять упрощенную систему налогообложения, приведен в п.3 ст.346.12 и п.4 ст.346.13 Налогового кодекса. В их числе:

- организации, имеющие филиалы и (или) представительства;

- банки;

- страховщики;

- негосударственные пенсионные фонды;

- инвестиционные фонды;

- профессиональные участники рынка ценных бумаг;

- ломбарды;

- организации, занимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых;

- организации, занимающиеся игорным бизнесом;

- организации, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции;

- организации, переведенные на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);

- организации, в которых доля непосредственного участия других организаций более 25%. Это ограничение не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%;

- организации, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек;

- организации, у которых по итогам налогового (отчетного) периода остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превышает 100 млн руб.;

- организации, доход которых по итогам налогового (отчетного) периода превысит 15 млн руб.

Рассмотрим такую ситуацию. На момент подачи заявления о переходе на УСН налогоплательщик выполнял требования ст.346.12, но нарушил их уже в период применения "упрощенки". Например, открыл филиал и внес соответствующие изменения в учредительные документы, либо начал заниматься производством подакцизных товаров, либо средняя численность работников превысила 100 человек. Такой налогоплательщик не вправе применять УСН и обязан перейти на общий режим налогообложения с начала квартала, в котором допущено нарушение. Такова официальная позиция налоговых органов.

Как рассчитать предельные величины

При переходе на УСН предельные величины рассчитываются по организации в целом - исходя из финансовых показателей всех осуществляемых видов деятельности, в том числе подпадающих под ЕНВД <*>. Это требование п.4 ст.346.12 НК РФ, и в соответствии с ним устанавливаются критерии дохода, остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов, а также численности работников.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В соответствии с поправками, внесенными в гл.26.2 НК РФ Федеральным законом от 07.07.2003 N 117-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации", плательщики ЕНВД вправе применять УСН по видам деятельности, не переведенным на уплату ЕНВД.

Рассмотрим, как рассчитываются предельные показатели в период применения "упрощенки".

Доход

"Упрощенцы", осуществляющие бизнес исключительно в рамках УСН, и "упрощенцы", которые одновременно ведут деятельность, подпадающую под обложение ЕНВД, предельную величину дохода рассчитывают одинаково.

Организации, применяющие только УСН, определяют доход в целом по организации как сумму доходов от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав в соответствии со ст.249 НК РФ и внереализационных доходов. Основание - ст.346.15 НК РФ. Доходы же, перечисленные в ст.251 НК РФ, при расчете предельной величины дохода не учитываются. Например, "упрощенец"-комиссионер (или агент) принимает в расчет комиссионное (агентское) вознаграждение, но не учитывает имущество (включая денежные средства), полученное в связи с исполнением обязательств по договору комиссии (агентскому договору).

Обратите внимание: поскольку доходы при УСН определяются кассовым методом (п.1 ст.346.17 НК РФ), авансы, полученные от покупателей под поставку товаров (работ, услуг), участвуют в расчете предельной величины дохода.

Пример 1. ООО "Парус" осуществляет оптовую торговлю и применяет УСН. За 9 месяцев 2005 г. выручка от реализации составила 9 000 000 руб., а внереализационные доходы - 2 000 000 руб. Сумма авансов, полученных под предстоящую поставку товаров, - 3 000 000 руб. Кроме того, организация в качестве комиссионера получила от комитента 1 000 000 руб. на закупку товара. Комиссионное вознаграждение - 5% от суммы договора организация получит по факту его исполнения.

При расчете предельной величины дохода необходимо учесть:

- доходы от реализации;

- внереализационные доходы;

- полученные авансы.

Денежные средства, полученные от комитента в связи с исполнением договора комиссии, в расчете не участвуют.

Таким образом, доход организации за 9 месяцев 2005 г. составит 14 000 000 руб. (9 000 000 руб. + 2 000 000 руб. + 3 000 000 руб.). Его величина не превышает предельного показателя 15 000 000 руб., значит, организация вправе применять УСН.

В IV квартале 2005 г. выручка от реализации составила 3 000 000 руб., внереализационные доходы - 1 000 000 руб., сумма авансов, полученных под поставку, - 1 000 000 руб. Кроме того, организация получила комиссионное вознаграждение - 50 000 руб.

Доход организации за 2005 г. составил 19 050 000 руб. (14 000 000 руб. + 3 000 000 руб. + 1 000 000 руб. + 1 000 000 руб. + 50 000 руб.).

Как видим, его величина превысила предельный показатель, следовательно, с 1 октября 2005 г. организация утратила право на применение УСН.

"Упрощенка" плюс ЕНВД. Как уже отмечалось, при переходе на УСН по видам деятельности, не переведенным на уплату ЕНВД, налогоплательщик определяет критерий дохода по организации в целом - исходя из финансовых показателей всех осуществляемых видов деятельности, в том числе и подпадающих под ЕНВД.

В период применения УСН ограничение по доходам также действует в отношении всех доходов организации - и тех, которые связаны с деятельностью, переведенной на УСН, и предусмотрены ст.346.15 НК РФ, и тех, которые получены в рамках деятельности, облагаемой ЕНВД. Такова официальная позиция налоговых органов, изложенная в Письме ФНС России от 08.02.2005 N ГИ-6-22/96@.

Пример 2. ООО "Магазин", переведенное на уплату ЕНВД по виду деятельности "розничная торговля", сдает часть помещений в аренду, а также получает доход в рамках договора комиссии. Что касается оказания арендных и посреднических услуг, то организация применяет УСН.

По итогам I квартала 2005 г. доход организации составил 15 200 000 руб., в том числе от сдачи помещений в аренду - 6 000 000 руб., по комиссионным сделкам - 1 200 000 руб., от деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, - 8 000 000 руб.

Поскольку полученный доход превышает предельную величину (15 000 000 руб.), организация не вправе применять УСН с 1 января 2005 г.

Остаточная стоимость основных средств и НМА

Для расчета этого показателя организация использует данные бухучета на конец налогового (отчетного) периода. Напомним, что "упрощенцы" на основании п.3 ст.4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" освобождаются от обязанности вести бухгалтерский учет в полном объеме и ведут только бухучет основных средств и нематериальных активов.

Плательщики ЕНВД не освобождаются от обязанности вести бухучет и при совмещении ЕНВД и "упрощенки" ведут его в полном объеме.

Все "упрощенцы" рассчитывают критерий остаточной стоимости имущества по организации в целом.

Пример 3. Предположим, на 31 октября 2005 г. остаточная стоимость основных средств организации, применяющей УСН, составляла 92 000 000 руб. Сумма амортизации, ежемесячно начисляемой в бухучете по всем объектам основных средств, - 400 000 руб.

В ноябре организация приобрела оборудование, требующее монтажа, за 8 000 000 руб. Оно было оприходовано на счете 07. Изначально предполагалось, что расходы по доставке и монтажу составят 600 000 руб. и к моменту ввода объекта в эксплуатацию организация не превысит критерий остаточной стоимости, установленный гл.26.2 НК РФ. Фактически же эти расходы составили 900 000 руб. В декабре оборудование было введено в эксплуатацию в качестве объекта основных средств. Его первоначальная стоимость в бухгалтерском учете составила 8 900 000 руб.

Таким образом, остаточная стоимость основных средств организации по данным бухучета на 31 декабря 2005 г. составила 100 100 000 руб. (92 000 000 руб. - (400 000 руб. х 2 (амортизация за ноябрь и декабрь)) + 8 900 000 руб.). Следовательно, с 1 октября 2005 г. организация не вправе применять УСН.

Средняя численность работников

Средняя численность работников организации, находящейся на УСН, за налоговый (отчетный) период не может превышать 100 человек. Таково требование пп.15 п.3 ст.346.12 НК РФ. Следовательно, анализировать среднюю численность на предмет ее соответствия установленному критерию нужно в конце каждого отчетного (налогового) периода - 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря. Может случиться, что по итогам какого-либо месяца показатель превысит критический, но по итогам отчетного (налогового) периода будет соответствовать норме. Нарушений в подобной ситуации нет.

Обратите внимание: если по итогам налогового периода показатель соответствовал норме, но по итогам отчетного периода превысил ее, организация не вправе применять "упрощенку" с начала того квартала, в котором допущено превышение.

Рассчитывая показатель средней численности работников, организация должна руководствоваться Постановлением Росстата от 03.11.2004 N 50 <**>.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> О порядке расчета показателя средней численности читайте в одном из ближайших номеров. - Прим. ред.

Как пересчитать налоги

Напомним, что организация в период применения УСН не является плательщиком налога на прибыль, налога на имущество, ЕСН и НДС (кроме НДС, уплачиваемого на таможне). Однако с начала квартала, в котором право на применение УСН утрачено, она обязана исчислять соответствующие налоги.

Налог на прибыль организаций

Прежде чем рассчитать обязательства по налогу на прибыль организаций, налогоплательщик должен выбрать метод налогового учета доходов и расходов.

Главой 25 НК РФ установлено, что при определении доходов и расходов используется метод начисления (ст.ст.271 и 272 НК РФ). Если в среднем за четыре предыдущих квартала выручка от реализации товаров (работ, услуг) не превысила 1 000 000 руб., налогоплательщик вправе использовать кассовый метод (ст.273 НК РФ).

Поскольку при утрате права на применение УСН организация в целях налогообложения приравнивается к вновь созданной организации, она может применять кассовый метод с начала квартала, в котором перешла на общий режим налогообложения. Естественно, при условии, что впоследствии будут соблюдены ограничения по выручке.

Некоторые особенности учета доходов и расходов при переходе на общий режим налогообложения установлены в п.2 ст.346.25 НК РФ. Однако только одна из этих норм имеет практическое значение. Имеется в виду норма, согласно которой при методе начисления расходы, осуществленные после перехода на общий режим налогообложения, вычитаются из налоговой базы на дату их осуществления независимо от факта оплаты.

Пунктом 3 ст.346.25 НК РФ установлены особенности признания доходов и расходов по основным средствам. Так, при переходе на общий режим налогообложения в налоговом учете отражается остаточная стоимость основных средств. Она определяется исходя из первоначальной стоимости объекта за вычетом расчетных сумм амортизации, исчисленных за период применения УСН в порядке, предусмотренном гл.25 НК РФ. Следовательно, если основное средство приобретено в период применения спецрежима, организация должна установить в учетной политике для целей налогообложения метод начисления амортизации.

Логично предположить, что для основных средств, приобретенных до перехода на УСН, остаточная стоимость будет определяться как разница между первоначальной стоимостью и суммами амортизации, начисленными как до перехода на УСН, так и за период применения "упрощенки". Для начисления амортизации по таким основным средствам применяется метод, который использовался в налоговом учете прибыли до перехода на УСН.

Кроме того, при переходе на общий режим налогообложения налогоплательщик по каждому основному средству должен сравнить сумму расходов, учтенную при применении УСН, с суммой амортизации, рассчитанной за тот же период. Если сумма расходов окажется больше суммы амортизации, разница признается доходом при переходе на общий режим налогообложения (при формировании налоговой базы по налогу на прибыль).

Основной вопрос, который возникает у налогоплательщиков: о какой первоначальной стоимости идет речь? О той, которая сформирована в бухгалтерском учете, или о той, которая сформирована по правилам гл.25 НК РФ в налоговом учете? Исходя из контекста п.3 ст.346.25 НК РФ, можно сделать вывод, что речь идет о "налоговой" первоначальной стоимости. Однако ни Минфин России, ни ФНС России пока не высказывали официальной позиции по этому вопросу.

Пример 4. В 2005 г. ООО "Парус" перешло на УСН, выбрав в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. В IV квартале 2005 г. право на применение специального налогового режима утрачено.

До перехода на УСН в 2004 г. организация приобрела основное средство. Срок его полезного использования - 3 года, первоначальная стоимость (равная цене приобретения) в налоговом учете - 90 000 руб., сумма амортизационных отчислений на дату перехода на УСН - 20 160 руб.

За 9 месяцев 2005 г. на основании п.3 ст.346.16 НК РФ в расходы было списано 52 380 руб. ((90 000 руб. - 20 160 руб.) : 4 х 3).

Расчетная сумма амортизации (по правилам гл.25 НК РФ) за тот же период составит 22 500 руб. (90 000 руб. : 36 мес. х 9 мес.). Таким образом, в налоговом учете при переходе на общий режим налогообложения необходимо признать внереализационный доход в сумме 29 880 руб. (52 380 руб. - 22 500 руб.).

Иных особенностей перехода на общий режим налогообложения в гл.26.2 НК РФ не установлено. Между тем практика показывает, что для правильного исчисления налогов организация должна сформировать "переходную" налоговую базу по налогу на прибыль, хотя Налоговый кодекс этого и не требует.

Итак, при переходе на общий режим налогообложения необходимо учесть следующее:

1) при реализации товаров, работ и услуг в период применения общего режима налогообложения в доходах от реализации не учитываются суммы авансов, полученные от покупателей под предстоящие поставки, если эти суммы были включены в состав доходов в период применения УСН;

2) в доход от реализации включаются суммы оплаты по договорам, исполненным в период применения "упрощенки", поступившие после перехода на общий режим налогообложения, если эти суммы не были учтены при исчислении единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН. То есть доход для целей налогообложения прибыли будет признан по мере поступления оплаты по сделкам, осуществленным в период применения УСН;

3) с начала квартала, в котором право на УСН утрачено, налогоплательщик в налоговом учете признает расходы по правилам гл.25 НК РФ. Напомним, что "упрощенцы", которые выбрали объектом налогообложения доходы минус расходы, вправе признать значительно меньшее число расходов, чем плательщики налога на прибыль. Поэтому при переходе на общий режим налогообложения в число расходов, вычитаемых из налоговой базы по налогу на прибыль, нужно включить те из них, которые "упрощенец" не мог признать в период применения УСН (подчеркнем, что речь идет только о квартале, в котором право на применение "упрощенки" утрачено). При этом, естественно, должны выполняться требования ст.252 НК РФ: расходы должны быть экономически оправданны, документально подтверждены и направлены на получение дохода;

4) расходы, которые при применении УСН были учтены в момент их оплаты, не подлежат повторному включению в состав расходов при исчислении налога на прибыль после перехода на общий режим налогообложения.

Налог на добавленную стоимость

Бывшему "упрощенцу" вряд ли удастся избежать трудностей при расчете сумм НДС, причитающихся к платежу в бюджет за квартал, в котором право на применение УСН было утрачено.

Обратите внимание! Восстановление бухгалтерского учета

Проблема восстановления бухучета актуальна для налогоплательщиков, применяющих только УСН. Ведь налогоплательщики, которые совмещают ЕНВД с "упрощенкой", обязаны вести бухучет в полном объеме.

Нужно ли при утрате права на применение УСН восстанавливать бухучет с начала квартала, в котором были нарушены условия применения УСН? На первый взгляд нужно. Ведь именно с этой даты налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения. Следовательно, такой налогоплательщик больше не освобождается от обязанности вести бухучет в полном объеме на основании п.3 ст.4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". В то же время в Письме Минфина России от 29.01.2003 N 04-02-05/3/1 сказано, что налогоплательщик вправе восстановить бухучет "с начала квартала, следующего за тем, когда были нарушены условия применения" УСН.

Иными словами, организации необходимо отразить в бухучете на начало соответствующего квартала остатки по счетам (вступительное сальдо).

Для определения остатков по счетам учета основных средств и нематериальных активов достаточно "поднять" данные соответствующих регистров бухгалтерского учета основных средств и нематериальных активов, которые организация вела в период применения УСН.

При определении входящих остатков по другим счетам необходимо провести инвентаризацию имущества и обязательств. Проведение инвентаризации обеспечит достоверность данных бухучета и бухгалтерской отчетности организации (п.1 ст.12 указанного Закона). Для оформления результатов инвентаризации используются формы, приведенные в Приложениях к Методическим указаниям по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденным Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.

Момент определения налоговой базы. Пунктом 12 ст.167 НК РФ установлено, что учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией (к которой, напомним, приравнивается бывший "упрощенец"), утверждается не позднее окончания первого налогового периода. Для организаций, утративших право на применение УСН, это означает следующее. Если налог уплачивается ежеквартально, учетная политика должна быть утверждена до окончания квартала, в котором организация утратила право на применение специального режима. Если налогоплательщик обязан уплачивать НДС ежемесячно, как того требует гл.21 НК РФ, приказ по учетной политике для целей налогообложения должен быть издан не позднее окончания первого месяца квартала, в котором утрачено право на применение УСН. Очевидно, что налогоплательщики, у которых обстоятельства, препятствующие применению УСН, возникли во втором или третьем месяце квартала, не могут издать соответствующий приказ задним числом. Следовательно, они обязаны исчислять НДС "по отгрузке".

Налоговая база и налоговая ставка. Налоговая база по НДС определяется как стоимость товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен без включения в них НДС. Сумма НДС исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (п.1 ст.166 НК РФ).

Первый вопрос, с которым сталкивается бывший "упрощенец", - как начислить в бюджет НДС за квартал, в котором утрачено право на применение "упрощенки"? Дело в том, что в период, когда продавец утратил право на применение УСН, но еще не знал об этом, он не предъявлял покупателям НДС. Требовать же от покупателя возмещения НДС можно, только если это предусмотрено договором или дополнительным соглашением к нему. Во всех остальных случаях НДС начисляется сверх договорной цены за счет собственных средств налогоплательщика. Такова официальная позиция, изложенная в Письме МНС России от 22.07.2003 N ВГ-6-03/807. Соответственно при исчислении сумм налога налогоплательщик не вправе применять расчетную ставку НДС. Тем более что в ст.164 НК РФ приведен закрытый перечень операций, которые облагаются налогом с использованием расчетной ставки, и в этом перечне нет такого основания, как утрата права на применение УСН.

Возникает еще один вопрос: надо ли исчислять НДС, если товары отгружены в период применения УСН, а оплата поступила уже в период применения общей системы налогообложения? Такие товары отгружались без НДС. Но, учитывая, что оплата за них поступила в том периоде, когда организация имеет статус налогоплательщика НДС, эти суммы, по мнению налоговых органов, должны быть включены в налоговую базу по НДС как средства, иначе связанные с расчетами за товары. Основание - пп.2 п.1 ст.162 НК РФ.

Правда, некоторые налогоплательщики в такой ситуации НДС не начисляют, ссылаясь на Письмо МНС России от 17.12.2003 N ОС-6-03/1316@ "Об особенностях исчисления и уплаты НДС в переходный период в связи с введением налоговой ставки 18 процентов". В этом Письме сказано, что ставка налога, по которой облагается операция, определяется на момент отгрузки товара, то есть в момент возникновения объекта налогообложения. Однако это разъяснение касается лишь случая, когда налогоплательщику НДС нужно определить, какую именно ставку налога применять в переходный период. Ситуации, когда "упрощенец" теряет право на применение УСН, в этом Письме не рассматриваются. Такова позиция ФНС России.

Вычеты. Суммы НДС, уплаченные поставщикам в квартале, в котором право на применение УСН утрачено, налогоплательщик может принять к вычету, но только если соблюдены следующие условия:

- выполняются требования, предусмотренные ст.ст.171 и 172 НК РФ;

- до перехода на общий режим налогообложения суммы НДС, уплаченные поставщикам, не были отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу при УСН.

Можно ли принять к вычету НДС с остаточной стоимости основного средства, используемого после утраты права на применение УСН в деятельности, облагаемой НДС? Чтобы ответить на этот вопрос, нужно разделить основные средства на две группы в зависимости от времени их приобретения - до перехода на УСН или в период ее применения.

Основные средства, приобретенные до перехода на УСН. По мнению Президиума ВАС РФ, в Налоговом кодексе нет оснований для восстановления при переходе на "упрощенку" НДС в части остаточной стоимости основных средств, приобретенных до перехода (Постановление от 30.03.2004 N 15511/03). Однако многие налогоплательщики при переходе на специальный налоговый режим восстанавливали сумму "входного" НДС, относящуюся к остаточной стоимости таких основных средств. Напомним, что в налоговой декларации по НДС эта сумма отражалась по строке 370. Как поступить с этой суммой при утрате права на применение "упрощенки", можно ли включить ее в вычет по НДС?

По мнению ФНС, этого делать нельзя, поскольку к вычету принимаются только суммы НДС, предъявленные налогоплательщику.

По основным средствам, приобретенным, оплаченным и введенным в эксплуатацию в период применения УСН, сумма НДС не принимается к вычету. Во-первых, такие основные средства приобретались для операций, не признаваемых объектами налогообложения по НДС. И одно из условий п.2 ст.171 НК РФ, необходимых для предоставления налогового вычета, не выполняется. Во-вторых, данные объекты приобретались в период применения спецрежима, не предусматривающего возможность предоставления вычетов по НДС. И кроме того, что касается "упрощенцев", которые выбрали объектом налогообложения доходы минус расходы, то они уже учли в составе расходов сумму НДС по основным средствам, приобретенным, оплаченным и введенным в эксплуатацию в период применения УСН.

А как быть с товарами, приобретенными в период применения УСН и предназначенными для реализации? Можно ли принять суммы НДС, уплаченные поставщикам, к вычету, если такие товары реализованы после перехода на общий режим налогообложения? Возможны две ситуации. Если товары оплачены в период применения УСН, сумма "входного" НДС, как и в случае с основными средствами, к вычету не принимается. Если товары оплачены в период применения общего режима налогообложения, сумма "входного" НДС принимается к вычету при соблюдении условий, установленных в ст.ст.171 и 172 НК РФ. При этом обязательно нужно следить за тем, чтобы суммы НДС не были отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу при УСН.

Обратите внимание: бывший "упрощенец" может воспользоваться правом на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, на основании ст.145 НК РФ. Для этого нужно представить в налоговую инспекцию документы, перечисленные в п.6 ст.145 НК РФ. Правда, получить освобождение смогут только те организации, у которых выручка от реализации товаров, работ, услуг за три предшествующих месяца не превысила 1 млн руб.

Налог на имущество организаций

Объектом налогообложения по этому налогу признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (ст.374 НК РФ).

Поскольку при утрате права на применение УСН организация приравнивается к вновь созданной, на основании ст.55 НК РФ налоговым периодом по налогу на имущество для нее будет период с начала квартала, в котором утрачено право на применение "упрощенки", и до конца года. Первым отчетным периодом соответственно будет квартал, с начала которого налогоплательщик перешел на общий режим налогообложения. По итогам квартала необходимо составить налоговую декларацию (налоговый расчет по авансовым платежам) по налогу на имущество и уплатить сумму налога (авансовый платеж по налогу).

Обратите внимание: при расчете среднегодовой стоимости имущества следует руководствоваться Письмом ФНС России от 17.02.2005 N ГИ-6-21/136@. Из него следует, что при определении среднегодовой (средней) стоимости имущества необходимо учитывать общее количество месяцев в календарном году или соответствующем отчетном периоде. Напомним, что по налогу на имущество это квартал, полугодие и 9 месяцев.

Пример 5. ООО "Парус" в IV квартале 2005 г. утратило право на применение УСН. Первым отчетным периодом по налогу на имущество для организации является указанный квартал.

Остаточная стоимость основных средств, являющихся объектом налогообложения, по данным бухгалтерского учета составила:

- на 1 октября 2005 г. - 400 000 руб.;

- на 1 ноября 2005 г. - 380 000 руб.;

- на 1 декабря 2005 г. - 360 000 руб.;

- на 1 января 2006 г. - 450 000 руб.

Налоговая ставка по налогу на имущество, установленная в регионе по месту нахождения ООО "Парус", - 2%.

Среднегодовая стоимость имущества за 2005 г. - 122 308 руб. ((400 000 руб. + 380 000 руб. + 360 000 руб. + 450 000 руб.) : 13).

Сумма налога на имущество за 2005 г., подлежащая уплате в бюджет на основании налогового расчета, равна 2446 руб. (122 307 руб. х 2%).

Единый социальный налог

Первым отчетным периодом по данному налогу является квартал, в котором организация утратила право на применение упрощенной системы налогообложения. Ежемесячные авансовые платежи по ЕСН нужно начислять с первого месяца этого квартала. Суммы авансовых платежей по ЕСН, зачисляемые в федеральный бюджет, уменьшаются на суммы авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет), начисленных за тот же период и фактически уплаченных в бюджет.

Организация, которая в период применения УСН добровольно уплачивала страховые взносы на обязательное социальное страхование работников на случай временной нетрудоспособности, при переходе на общий режим налогообложения должна уведомить об этом региональное отделение ФСС РФ по месту своей регистрации. Такое требование содержится в п.9 Постановления Правительства РФ от 05.03.2003 N 144 "О порядке добровольной уплаты в Фонд социального страхования Российской Федерации отдельными категориями страхователей страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством". Уплата добровольных взносов в таком случае прекращается.

Как проинформировать налоговую инспекцию

Предположим, право на применение УСН утрачено в результате превышения критерия дохода. В этом случае налогоплательщик обязан уведомить налоговую инспекцию о том, что он переходит на общий режим налогообложения. Сделать это нужно в течение 15 дней по истечении отчетного (налогового) периода, в котором превышен критерий дохода (п.5 ст.346.13 НК РФ), по форме, утвержденной Приказом МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495.

По мнению ФНС России, информировать налоговую инспекцию следует и обо всех иных случаях утраты права, хотя в Налоговом кодексе такого требования нет. Заметим, что, своевременно уведомив инспекцию об изменении налогового статуса, налогоплательщик может избежать дополнительных проверок и лишних проблем.

Что же касается налоговой ответственности, то налогоплательщики, перечисленные в абз.2 п.4 ст.346.13 НК РФ, освобождаются от уплаты пеней и штрафов за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение квартала, в котором произошел переход на общий режим налогообложения. Иными словами, освобождение от уплаты пеней и санкций распространяется только на "упрощенцев", у которых либо доход, либо остаточная стоимость имущества превысили ограничения, установленные в абз.1 данного пункта.

Во всех иных случаях утраты права на применение УСН - в соответствии с позицией налоговых органов - налогоплательщик не освобождается от уплаты пеней и штрафов за несвоевременное перечисление в бюджет ежемесячных авансовых платежей.

И.А.Седова

Налоговый консультант

Подписано в печать

29.03.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——