"Российский налоговый курьер", 2005, N 8

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ РАСХОДОВ ПО ДОГОВОРАМ ЗАЙМА

В УСЛОВНЫХ ЕДИНИЦАХ

Законодательством Российской Федерации допускается, что денежные обязательства могут быть выражены в условных единицах. При этом обязательства оплачиваются в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, пересчитанной по соответствующему курсу. Эта возможность активно используется при предоставлении рублевых займов. Причем заем возвращается в сумме, эквивалентной сумме, выраженной в условных единицах. Естественно, при такой форме расчетов суммы, полученные в виде займа, и возвращенные суммы могут различаться. Как классифицировать подобные разницы? От ответа на этот вопрос зависит порядок их налогообложения.

В свое время п.78 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, было определено, что суммовые разницы, возникающие в связи с погашением задолженностей по полученным (выданным) кредитам и займам, отражаются в составе внереализационных доходов и расходов.

Из данной нормы был сделан вывод об учете подобных разниц как суммовых и о соответствующем порядке их налогообложения. Поэтому до введения в силу гл.25 НК РФ отрицательные суммовые разницы для целей налогообложения не учитывались. Ведь подобные расходы не были включены в перечень внереализационных расходов, признаваемых в целях налогообложения, которые приведены в п.15 Положения о составе затрат.

Однако с 1 января 2002 г. вступила в силу гл.25 НК РФ и порядок учета суммовых разниц изменился. В частности, определен перечень внереализационных расходов, учитываемых для целей налогообложения. Состав этих расходов стал открытым. Кроме того, появилось определение суммовых разниц для целей налогообложения. Подпунктом 5.1 п.1 ст.265 НК РФ установлено, что у налогоплательщика возникают отрицательные суммовые разницы, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях. Из п.9 ст.272 НК РФ следует, что расходы в виде суммовых разниц могут возникать только у продавцов или покупателей.

Аналогичные определения доходов в виде положительных суммовых разниц и дат их возникновения даны соответственно в п.11.1 ст.250 и п.7 ст.271 НК РФ.

В отношениях по договору займа нет ни продавцов, ни покупателей. Кроме того, предоставление займа денежными средствами согласно пп.1 п.3 ст.39 Кодекса не может рассматриваться как реализация товаров (работ, услуг). А значит, разницы, возникающие при возврате займов, выраженных в условных единицах, не являются суммовыми разницами, определение которых приведено в ст.ст.250 и 265 Кодекса. Чтобы правильно учесть эти разницы в целях налогообложения, необходимо их классифицировать применительно к той или иной норме гл.25 Кодекса.

Квалификация разниц между выданной

и возвращенной суммами займа

Порядок отношений, возникающих между заимодавцем и заемщиком, регулируется ст.807 Гражданского кодекса. Так, по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками. Заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. Поэтому суммой займа следует считать только сумму денежных средств, первоначально полученных заемщиком при заключении договора займа.

Подпунктом 10 п.1 ст.251 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде:

- средств или иного имущества, полученных по договорам кредита или займа;

- средств или иного имущества, полученных в счет погашения таких заимствований.

Аналогичная норма содержится в п.12 ст.270 НК РФ. А именно: при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа, а также в виде средств или иного имущества, направленных в погашение таких заимствований.

Учитывая изложенное, получение (передача) этих средств только в размере первоначально полученной (переданной) суммы по договору займа может рассматриваться в соответствии со ст.ст.251 и 270 Кодекса (то есть как доходы и расходы, не подлежащие налогообложению).

Таким образом, можно считать, что дополнительные расходы, осуществленные заемщиком при возврате займа, выраженного в условных единицах, не могут рассматриваться как средства, полученные по договору займа.

Поскольку подобные расходы возникают в связи с пользованием чужими денежными средствами в рамках заемных взаимоотношений, их можно рассматривать как проценты, начисленные за пользование займом. В этом случае для целей налогообложения действуют правила ст.269 Кодекса.

Если же не учитывать эти расходы как проценты по займу, то их надо считать расходами, связанными с безвозмездной передачей имущества (в данном случае денег). Следовательно, они не должны учитываться для целей налогообложения.

Принимая во внимание возмездный характер договора займа, более правильным, по мнению автора, является первый вывод. Следовательно, учитывать дополнительные расходы по займу нужно как сложный механизм формирования процентов за пользование денежными средствами.

Поскольку ст.269 НК РФ предусмотрены ограничения, могут возникнуть проблемы с определением сумм расходов, которые будут учитываться для целей налогообложения.

Возможна ситуация, когда из-за снижения курса валютного эквивалента выданная сумма займа окажется больше возвращенной. В таком случае эту разницу следует признать прощением долга. Согласно п.16 ст.270 НК РФ эта разница в налоговом учете заимодавца не признается в составе расходов. А заемщик должен включить ее в состав внереализационных доходов на основании п.8 ст.250 Кодекса. И при методе начисления, и при кассовом методе она признается в момент возврата заемных средств, так как на эту дату происходит прекращение обязательств между сторонами.

Пример 1. ОАО "Калиостро" выдало ООО "Стройтехмаш" заем сроком на 3 месяца. Согласно договору сумма займа составляет 10 000 у. е. При этом условная единица приравнена к курсу доллара США, установленному Банком России на дату перечисления денежных средств. К заемщику поступили денежные средства в рублях по курсу 21 руб/долл. США. Курс доллара США на дату погашения займа - 20 руб/долл. США.

Заимодавец в целях налогообложения прибыли не может признать в составе расходов разницу между возвращенной и выданной суммами займа. Она составляет 10 000 руб. (10 000 у. е. х 21 руб/долл. США - 10 000 у. е. х 20 руб/долл. США).

Заемщик должен признать эту разницу в составе внереализационных доходов на дату возврата займа.

Порядок налогообложения дополнительных расходов по займу

Рассматривая порядок учета дополнительных расходов, связанных с возвратом займа, в первую очередь надо определить, как формируется предельная сумма расходов, которую можно учесть в уменьшение налогооблагаемой базы, - аналогично рублевым займам или валютным.

Для этого проанализируем нормы ст.269 Кодекса. В ней сказано: при оформлении долгового обязательства в рублях предельная величина процентов, учитываемых для целей налогообложения, признается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, а по долговым обязательствам в иностранной валюте - 15%.

Согласно ст.317 ГК РФ денежные обязательства должны быть выражены в рублях. При этом может предусматриваться, что оплата денежного обязательства осуществляется в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте. То есть именно на этой норме строят свои отношения стороны договора займа, выраженного в условных единицах.

Таким образом, если заем выражен в условных единицах, для ограничения расходов по нему следует применять ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза.

Рассуждая о моменте возникновения подобных расходов при методе начисления, следует обратить внимание на специальную норму, касающуюся учета расходов по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период. Эта норма предусмотрена п.8 ст.272 Кодекса. Так, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец того или иного отчетного периода вне зависимости от условий договора о порядке и времени начисления процентов по договору.

Следует иметь в виду такую особенность учета расходов в соответствии с упомянутым пунктом. При исчислении налоговой базы по результатам отчетного периода учитываются некие расчетные величины, не связанные с реально возникшими обязательствами и требованиями налогоплательщиков. Когда по окончании срока договора стороны определяют реально причитающиеся проценты по долговым обязательствам, в налоговом учете отражаются доходы (расходы) с учетом реально полученных (уплаченных) сумм и ранее начисленных доходов и расходов. Таким образом, по итогам отчетного периода подобные расходы должны быть исчислены, в том числе и без реального перечисления средств (возникновения обязательств по их уплате). В том случае, если по факту погашения займа возникает разница, не соответствующая сумме ранее начисленных расходов, прежние показатели корректируются. Это, естественно, усложняет расчеты, но такой вывод вытекает из рассматриваемой нормы Кодекса.

Возникает вопрос: с какой ставкой рефинансирования сравнивать применяемую по договору ставку? Если договором предусмотрено изменение ставки, то ее надо сравнивать со ставкой, действующей на отчетную дату. Данный подход обоснован тем, что налогоплательщик изначально самостоятельно определяет для себя степень налоговых рисков в случае изменения ставки рефинансирования Банком России.

Обратите внимание: для ограничения разницы между полученной и возвращенной суммами займа применяется не ставка рефинансирования Банка России, увеличенная в 1,1 раза, а только ее часть. Это объясняется тем, что показатель ставки рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза, служит для ограничения процентов по займу в любой форме. Имеются в виду как предусмотренные по договору проценты за пользование займом, так и разницы между полученной и возвращенной суммами займа, выраженного в условных единицах. Поэтому показатель для ограничения разницы между полученной и возвращенной суммами займа рассчитывается так: из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, вычитается процентная ставка по займу.

Если процентная ставка по займу равна или окажется выше предельной ставки (то есть ставки рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза), расходы в виде разницы между полученной и возвращенной суммами займа в налоговом учете заемщика признать нельзя.

Пример 2. ООО "Инвестор" 1 февраля 2005 г. взяло заем в размере 10 000 у. е. (1 у. е. равна 1 долл. США) на 2,5 месяца (до 15 апреля). Договором предусмотрено изменение ставки по займу, если меняется ставка рефинансирования.

Организация исчисляет авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли.

Допустим, ставка рефинансирования Банка России, увеличенная в 1,1 раза, на 28 февраля 2005 г. составляет 16%, на 31 марта - 15%, а на 15 апреля - 13%. Проценты по займу за первый месяц составляют 14% годовых, за второй - 14% годовых, а за третий - 10% годовых.

Курс Банка России при выдаче займа - 20 руб/долл. США, на 28 февраля 2005 г. - 20,08 руб/долл. США, на 31 марта 2005 г. - 20,17 руб/долл. США, а на момент возврата займа - 20,42 руб/долл. США.

ООО "Инвестор" получило заемные денежные средства на сумму 200 000 руб. (10 000 у. е. х 20 руб/долл. США).

Поскольку договором предусмотрено изменение ставки по займу, если меняется ставка рефинансирования, сравнение производится со ставками, действующими на конец соответствующего отчетного периода.

В феврале 2005 г. разница между полученной суммой займа и суммой займа на конец отчетного периода - 800 руб. (10 000 у. е. х (20,08 руб/долл. США - 20 руб/долл. США)).

Сумма процентов, которые заемщик может признать в целях налогообложения прибыли в феврале, исчисляется исходя из ставки 16% годовых. В феврале заемщик должен выплатить проценты исходя из ставки 14% годовых. Следовательно, разницу между полученной суммой займа и суммой займа на конец отчетного периода (800 руб.) можно признать в налоговом учете лишь в пределах 2% (16% - 14%) годовых от суммы займа. То есть эта разница в целях налогообложения прибыли включается в состав внереализационных расходов в сумме 306,85 руб. (200 000 руб. х 2% х 28 дн. : 365 дн.).

Оставшаяся сумма - 493,15 руб. (800 руб. - 306,85 руб.) в феврале 2005 г. не признается расходом в целях налогообложения прибыли.

Аналогичным образом производится расчет расходов в виде процентов по итогам других отчетных периодов.

В марте 2005 г. реальная разница между суммами займа, исчисленными на начало и конец месяца, составит 900 руб. (10 000 у. е. х (20,17 руб/долл. США - 20,08 руб/долл. США)). Разница между суммами займа на начало и конец месяца, исчисленная с учетом ограничения процентной ставки, равна 169,86 руб. (200 000 руб. х (15% - 14%) х 31 дн. : 365 дн.). В составе внереализационных расходов можно признать меньшую из этих сумм - 169,86 руб.

За половину апреля 2005 г. реально понесенные расходы в виде разницы между суммами займа, исчисленными на начало месяца и на момент возврата займа, - 2500 руб. (10 000 у. е. х (20,42 руб/долл. США - 20,17 руб/долл. США)). Если рассчитать эту разницу с учетом ограничения процентной ставки, то получится 246,57 руб. (200 000 руб. х (13% - 10%) х 15 дн. : 365 дн.). Значит, в расходы можно включить меньшую из этих сумм - 246,57 руб.

Таким образом, при возврате займа в размере 204 200 руб. (10 000 у. е. х 20,42 руб/долл. США) разница между полученной и возвращенной суммами займа составляет 4200 руб. (204 200 руб. - 200 000 руб.). Из этой суммы за три отчетных месяца можно признать в налоговом учете в составе внереализационных расходов 723,28 руб. (306,85 руб. + 169,86 руб. + 246,57 руб.).

Если изменение ставки условиями договора не предусмотрено, сравнение производится со ставкой, действующей на момент вступления договора в силу.

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 2. Предположим, что по договору займа установлена ставка 14% годовых в течение всего срока его действия.

В этом случае процентная ставка по договору сравнивается со ставкой рефинансирования на дату выдачи займа. То есть в течение всего срока действия договора займа предельная величина процентов, признаваемых в целях налогообложения прибыли, рассчитывается исходя из ставки 16%.

За 2,5 месяца в составе внереализационных расходов в налоговом учете можно признать разницу между полученной и возвращенной суммами займа в размере 810,96 руб. (200 000 руб. х (16% - 14%) х (28 дн. + 31 дн. + 15 дн.) : 365 дн.) из суммы реально понесенных расходов - 4200 руб. (10 000 у. е. х (20,42 руб/долл. США - 20 руб/долл. США)).

Обратите внимание: суммы процентов, признаваемые в целях налогообложения прибыли, должны находиться в пределах реально осуществленных расходов. Если при возврате займа окажется, что в каком-то отчетном периоде были признаны расходы сверх реально осуществленных, то разница между суммами расходов включается в состав внереализационных доходов на момент возврата займа.

Чтобы определить, не было ли излишне учтенных расходов, надо рассчитать, чему равна процентная ставка по реально осуществленным расходам. Затем ее нужно сравнить с процентными ставками, исходя из которых рассчитывалась предельная сумма расходов, признанных в течение всего срока пользования займом.

Если прежняя расчетная ставка больше процентной ставки по реальным расходам, то сумму ранее признанных расходов придется скорректировать (то есть пересчитать исходя из процентной ставки по реальным расходам), а разницу включить в доходы. Если же прежняя расчетная ставка была меньше, чем процентная ставка по реально понесенным расходам, то перерасчет делать не надо.

Пример 4. Воспользуемся условиями примера 2. Допустим, на момент возврата займа - 15 апреля 2005 г. курс Банка России составлял 20,05 руб/долл. США.

ООО "Инвестор" должно возвратить заем в сумме 200 500 руб. (10 000 у. е. х 20,05 руб/долл. США). То есть разница между суммами возвращенного и полученного займа составляет 1,2331% ((200 500 руб. - 200 000 руб.) : 200 000 руб. х 365 дн. : (28 дн. + 31 дн. + 15 дн.) х 100%) годовых от полученной суммы. А фактически в феврале 2005 г. разница между полученной суммой займа и суммой задолженности по займу на конец отчетного периода была признана в налоговом учете исходя из ставки 2% годовых - 306,85 руб. Поэтому при возврате займа заемщик должен скорректировать налоговую базу и признать в составе внереализационных доходов сумму 117,66 руб. (200 000 руб. х (2% - 1,2331%) х 28 дн. : 365 дн.).

За март разница между суммами займа на начало и конец отчетного периода была признана исходя из ставки 1% годовых. Это меньше процентной ставки по реальным расходам. Поэтому сумма расходов за март не требует корректировки на момент возврата займа.

Этот расчет можно представить другим образом. Разница между возвращенной и полученной суммами займа составляет 500 руб. (200 500 руб. - 200 000 руб.). То есть ежедневно можно признать расходы не более чем на 6,7568 руб. (500 руб. : (28 дн. + 31 дн. + 15 дн.)). За февраль можно признать расходы на сумму не более 189,19 руб. (6,7568 руб/дн. х 28 дн.). А фактически в этом месяце были учтены расходы в виде разницы между полученной суммой займа и суммой займа на конец отчетного периода в сумме 306,85 руб. Следовательно, в состав внереализационных доходов нужно включить сумму 117,66 руб. (306,85 руб. - 189,19 руб.).

За март можно признать расходы на сумму не более 209,46 руб. (6,7568 руб. х 31 дн.). Эта сумма больше той, которая фактически была включена в состав расходов (169,86 руб.). Следовательно, корректировку производить не надо.

В апреле можно признать расходы в виде разницы между полученной и подлежащей возврату суммами займа только в пределах 1,2331%. Это процентная ставка по реально осуществленным расходам. Она меньше предельной ставки процентов (3%). Следовательно, в апреле 2005 г. можно учесть в виде дополнительных расходов 101,35 руб. (200 000 руб. х 1,2331% х 15 дн. : 365 дн.).

Таким образом, на момент возврата займа в налоговом учете заемщика в составе внереализационных доходов признается сумма 117,66 руб., а в составе внереализационных расходов - разница между возвращенной и полученной суммами займа в размере 460,4 руб. (306,85 руб. - 117,66 руб. + 169,86 руб. + 101,35 руб.) из 500 руб. реально понесенных расходов.

Что касается начисления процентов по договорам займа, выраженных в условных единицах, то можно сказать следующее. Учитывая, что заем получен в рублях и на соответствующую дату заемщик пользуется чужими деньгами в размере полученной рублевой суммы, то, по мнению автора, и проценты следовало бы начислять с рублевой суммы. Однако по этому поводу Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в п.9 Информационного письма от 04.11.2002 N 70 "О применении арбитражными судами статей 140 и 317 Гражданского кодекса Российской Федерации" дал такие разъяснения: "Законные или договорные проценты на сумму денежного обязательства, выраженного в соответствии с пунктом 2 статьи 317 ГК РФ, начисляются на сумму в иностранной валюте (условных денежных единицах), выражаются в этой валюте (единицах) и взыскиваются в рублях по правилам пункта 2 статьи 317 ГК РФ". Таким образом, можно сделать следующий вывод: поскольку проценты за пользование займом, предусмотренные по условиям договора, начисляются в условных единицах, поэтому разницы, возникающие при фактической оплате начисленных процентов, можно рассматривать как суммовые разницы. Для целей налогообложения они учитываются в общем порядке в составе внереализационных доходов и расходов.

О.Д.Хороший

Советник налоговой службы РФ

II ранга

Управление налогообложения

прибыли (дохода)

ФНС России

Подписано в печать

29.03.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——