"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2005, N 8

ОПЕРАЦИИ С ЦЕННЫМИ БУМАГАМИ:

ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ

Как правило, расчет налога на доходы физических лиц по операциям с ценными бумагами порождает массу вопросов: каковы особенности налогообложения указанных хозяйственных операций? Как правильно рассчитать налоговую базу в случае нескольких сделок по купле-продаже ценных бумаг? Кто и в какой момент исчисляет НДФЛ по операциям с ценными бумагами? Можно ли по одной сделке применить имущественный вычет, а по другой сминусовать расходы?

Предлагаемая вашему вниманию статья поможет разобраться с некоторыми из них и сосредоточиться на основных моментах, которые надо знать бухгалтеру.

Порядок определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц по операциям с ценными бумагами установлен гл.23 НК РФ и зависит от вида ценных бумаг, участвующих в сделке, а также от того, самостоятельно или с помощью посредника действует физическое лицо.

При рассмотрении положений ст.ст.210, 214.1, 226 и 228 НК РФ можно сделать вывод, что операции, совершаемые на рынке ценных бумаг, делятся на две категории:

- операции, по которым учет доходов, расчет налоговой базы, исчисление и удержание налога осуществляется налоговыми агентами;

- операции, по которым учет доходов осуществляется налоговыми агентами, а налоговую базу и сумму налога налогоплательщики определяют самостоятельно на основании налоговой декларации.

Далее рассмотрим представленные категории операций с ценными бумагами подробнее, но прежде скажем несколько слов о формировании налоговой базы при покупке ценных бумаг.

Налоговая база при покупке ценных бумаг

В практике возможна ситуация, когда физическое лицо покупает ценные бумаги по ценам ниже рыночных. В данном случае, согласно пп.3 п.1 ст.212 НК РФ, у налогоплательщика возникает доход в виде материальной выгоды. Налоговая база при этом определяется как превышение рыночной стоимости ценных бумаг, определяемой с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг, над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение (п.4 ст.212 НК РФ). Порядок определения рыночной цены ценных бумаг и предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг устанавливается федеральным органом, осуществляющим регулирование рынка ценных бумаг. До недавнего времени таким органом являлась ФКЦБ России, а сейчас - Федеральная служба по финансовым рынкам.

Обратите внимание: при покупке неэмиссионных бумаг <*> материальная выгода не определяется, поскольку эти ценные бумаги не обращаются на организованном рынке ценных бумаг.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Согласно ст.2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" эмиссионная ценная бумага - это любая ценная бумага, в том числе бездокументарная, которая характеризуется одновременно следующими признаками: закрепляет совокупность имущественных и неимущественных прав, подлежащих удостоверению, уступке и безусловному осуществлению с соблюдением установленных Законом N 39-ФЗ формы и порядка; размещается выпусками; имеет равные объем и сроки осуществления прав внутри одного выпуска вне зависимости от времени приобретения ценной бумаги. В число эмиссионных ценных бумаг входят акции, облигации, опционы, размещенные выпусками, которым присвоены единые государственные регистрационные номера. Ценные бумаги, которые не отвечают данным признакам, относятся к неэмиссионным (например, векселя, складские свидетельства, депозитарные расписки и др.).

Пример 1. 1 февраля 2005 г. Сидоров Н.А. приобрел у организации за 120 000 руб. вексель номиналом 150 000 руб. со сроком погашения 1 апреля 2005 г.

В силу того, что вексель относится к не обращающимся на организованном рынке ценным бумагам, материальную выгоду по нему не рассчитывают.

Порядок определения предельной границы колебаний рыночных цен на ценные бумаги, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг, утвержден Постановлением ФКЦБ России от 24.12.2003 N 03-52/пс. Согласно п.4 данного документа предельная граница колебаний рыночной цены на ценные бумаги установлена в размере 20% в сторону повышения или понижения от рыночной цены ценной бумаги на дату совершения сделки. Рыночная цена определяется как средневзвешенная цена торгового дня на организованном рынке. Если ценная бумага обращается на нескольких организованных рынках, то налогоплательщик вправе выбрать любой из них для использования его данных при расчете.

Средневзвешенная цена текущего дня может использоваться при условии, если было совершено не менее 10 сделок. Если в течение дня на рынке было заключено менее 10 сделок, то расчет средневзвешенной цены производится по последним 10 сделкам за последние 90 дней. При этом объем сделок должен быть не менее 300 000 руб.

Если за последние 90 дней состоялось менее 10 сделок или их суммарный объем оказался меньше 300 000 руб., то считается, что данная ценная бумага не имеет рыночной стоимости.

Обратите внимание: приведенный выше порядок определения рыночной цены и границы ее колебаний относится только к ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг. Что касается ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, то их рыночная цена не определяется.

В случае получения налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, полученной от приобретения ценных бумаг, налоговая база определяется с учетом положений ст.ст.223 и 226 НК РФ. В частности, датой получения дохода в виде материальной выгоды считается дата приобретения ценной бумаги (пп.3 п.1 ст.223 НК РФ). Рыночная стоимость ценных бумаг определяется на дату совершения сделки, поскольку именно на эту дату покупатель принимал решение о ее совершении (см. Письмо ДНП Минфина России от 26.01.2005 N 03-05-01-04/11 "Об определении даты получения дохода в виде материальной выгоды, а также рыночной цены по приобретаемым ценным бумагам"). Исчисление налога по ставке 13% (у нерезидентов - по ставке 30%) и уплата налога с дохода в виде материальной выгоды производится при покупке таких ценных бумаг либо исчисленная сумма налога передается налоговым агентом в установленном порядке на взыскание в налоговый орган.

Если организация продает ценные бумаги своим работникам, то удержать НДФЛ с материальной выгоды от покупки ценных бумаг может сама фирма на основании нотариально удостоверенной доверенности (п.3 ст.29 НК РФ). Если материальная выгода получена от приобретения ценных бумаг у других физических лиц в соответствии с гражданско-правовым договором, то исчисление и уплата налога производится на основании налоговой декларации, подаваемой по месту жительства налогоплательщика на территории РФ в сроки, установленные законодательством.

Пример 2. ОАО "Сокол" продало своему сотруднику 1000 собственных акций по цене 400 руб/шт. По данным организатора торгов, рыночная цена одной такой акции на день, когда была заключена сделка, составила 700 руб.

Рассчитаем материальную выгоду от покупки акций:

(700 руб/шт. - 700 руб/шт. х 20% - 400 руб/шт.) х 1000 шт. = 160 000 руб.,

где 20% - предельная граница колебаний рыночной цены.

НДФЛ с материальной выгоды от покупки акций составит 20 800 руб. (160 000 руб. х 13%).

Налоговая база при реализации ценных бумаг

Ценные бумаги реализуются непосредственно

их собственником - резидентом РФ

В данном случае купля-продажа ценной бумаги совершается непосредственно собственником - физическим лицом. Обычно в таком порядке осуществляются сделки с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ЦБ. Ими могут быть любые из указанных в ст.143 ГК РФ ценные бумаги: акции, облигации, векселя и др. Бумаги могут быть как именные, выпущенные в документарной или бездокументарной форме, так и предъявительские, выпущенные в документарной форме на бумажном носителе.

Порядок налогообложения доходов физического лица в данном случае следующий. Исчисление и уплата налога с доходов, полученных налогоплательщиком от продажи имущества, находившегося в его собственности, производится на основании налоговой декларации, подаваемой в налоговый орган по окончании налогового периода в соответствии со ст.228 НК РФ. Налоговая база по ставке 13% (п.1 ст.224 НК РФ) рассчитывается налогоплательщиками самостоятельно с учетом положений, установленных п.п.3 и 4 ст.214.1 НК РФ. При этом налоговые агенты - организации-покупатели, приобретавшие у физических лиц - продавцов ценные бумаги, принадлежащие таким лицам на праве собственности, обязаны во исполнение п.2 ст.230 НК РФ представить в налоговый орган по окончании налогового периода сведения о суммах произведенных выплат за приобретенные у физических лиц ценные бумаги по форме N 2-НДФЛ (см. Письмо МНС России от 06.05.2002 N 04-1-07/21-Р758 "О налогообложении доходов физических лиц").

К сведению: отчитаться по налогу на доходы физических лиц за 2004 г. организации должны по старой форме N 2-НДФЛ, утвержденной Приказом МНС России от 31.10.2003 N БГ-3-04/583, что подтверждено Письмом ФНС России от 14.02.2005 N ГИ-6-04/122.

Таким образом, определение налоговой базы исходя из сумм, полученных физическим лицом от продажи ЦБ, уменьшенных на сумму фактических расходов налогоплательщика на их приобретение (реализацию, хранение) либо на сумму имущественного налогового вычета в размере, установленном абз.1 пп.1 п.1 ст.220 НК РФ, производится не источником выплаты дохода, а самим налогоплательщиком при заполнении налоговой декларации.

Пример 3. В марте 2005 г. физическим лицом были приобретены и самостоятельно (без посредников) реализованы ценные бумаги, не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг. В частности, 3 марта им приобретен пакет ценных бумаг А за 200 000 руб., который 17 марта 2005 г. был реализован за 250 000 руб. Расходы по оплате услуг по приобретению, реализации ценных бумаг составили 2500 руб. Таким образом, доход по сделке купли-продажи пакета ценных бумаг А составил 47 500 руб. (250 000 - 200 000 - 2500).

20 марта 2005 г. приобретен пакет ценных бумаг Б, не обращающихся на организованном рынке ЦБ, за 230 000 руб. Расходы по оплате услуг по их приобретению составили 2000 руб. 25 марта 2005 г. этот пакет реализован за 220 000 руб. Расходы по оплате услуг по их реализации и хранению составили 1000 руб. По этой сделке получен убыток в сумме 13 000 руб. (220 000 - 230 000 - 3000).

Убыток по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ЦБ, совершенным в налоговом периоде, может уменьшать налоговую базу только по операциям купли-продажи ценных бумаг данной категории. Таким образом, налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется по совокупности двух сделок с ценными бумагами и равна 34 500 руб. (47 500 - 13 000). Расчет налоговой базы производится не источником выплаты, а физическим лицом самостоятельно на основании налоговой декларации, представляемой в налоговую инспекцию до 30 апреля 2006 г., с указанием всех доходов, полученных в налоговом периоде. Уплатить налог нужно не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Обратите внимание: для правильного определения налоговой базы в течение года необходимо вести раздельный учет доходов и убытков от операций с ценными бумагами как обращающимися, так и не обращающимися на организованном рынке. Если налогоплательщик работает на фондовом рынке через профессионального посредника, являющегося налоговым агентом (брокера, доверительного управляющего), такой учет ведет агент. Если налогоплательщик совершает операции на фондовом рынке самостоятельно, то он должен сам вести учет доходов и расходов.

Ценные бумаги реализуются иностранным физическим лицом,

не признаваемым налоговым резидентом РФ

Описанный выше порядок определения налоговой базы по НДФЛ при операциях с ценными бумагами не распространяется на суммы, выплачиваемые иностранным физическим лицам, не признаваемым налоговыми резидентами РФ на дату выплаты дохода от продажи ценных бумаг. В соответствии с п.4 ст.210 НК РФ налоговая база по доходам, облагаемым по ставке 30% (п.3 ст.224 НК РФ), определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению без применения налоговых вычетов, установленных НК РФ. Таким образом, положения ст.214.1 НК РФ в указанных случаях применяться не должны, поскольку право на имущественный налоговый вычет или вычет в размере фактически произведенных расходов, предоставляемый при определении результатов по исполненной сделке, на доходы нерезидентов, полученные от продажи имущества, находившегося в их собственности, НК РФ не распространяет.

В связи с этим организация-покупатель ценных бумаг, являющаяся источником выплаты дохода, производит налогообложение сумм, выплачиваемых физическому лицу - продавцу, если такое лицо не может быть признано налоговым резидентом РФ на дату совершения сделки купли-продажи.

Пример 4. Иностранное физическое лицо - нерезидент заключило от своего имени договор купли-продажи ценных бумаг, находившихся в его собственности. Покупателем бумаг является российская организация. Бумаги проданы за 200 000 руб.

Сумма налога по ставке 30% составляет 60 000 руб. (200 000 руб. х 30%), налогоплательщику выплачивается 140 000 руб.

Налог перечисляется в бюджет в соответствии с п.6 ст.226 НК РФ в день выплаты (перечисления) дохода налогоплательщику либо на следующий день после выплаты дохода.

Пример 5. Иностранное физическое лицо - нерезидент по договору с российской организацией передает на реализацию пакет ценных бумаг стоимостью 250 000 руб. Бумаги проданы за 310 000 руб., а 10 000 руб. удержано в счет вознаграждения организации и на уплату комиссии по сделке купли-продажи. Сумма, полученная от продажи ценных бумаг, перечисляется на банковский счет физического лица.

Объект налогообложения равен сумме 300 000 руб. (310 000 - 10 000). Налог по ставке 30% определяется в размере 90 000 руб. (300 000 руб. х 30%). На счет физического лица подлежат перечислению 210 000 руб. (300 000 - 90 000).

При отсутствии подтверждения статуса налогового резидента РФ для освобождения от уплаты налога с доходов, полученных от источников в РФ, налогоплательщику на основании п.2 ст.232 НК РФ необходимо представить в налоговые органы официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым Российская Федерация заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения, а также документ о полученном доходе и об уплате им налога за пределами Российской Федерации, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства. Подтверждение может быть представлено как до уплаты налога или авансовых платежей по налогу, так и в течение одного года после окончания того налогового периода, по результатам которого налогоплательщик претендует на получение освобождения от уплаты налога, проведения зачета, налоговых вычетов или привилегий.

Ценные бумаги реализуются с помощью посредника

По данному варианту ценные бумаги, принадлежащие физическому лицу, реализуются не самим физическим лицом - собственником бумаг. Сделка купли-продажи ценных бумаг совершается посредником в соответствии с брокерским договором, договором доверительного управления, договором поручения, договором комиссии, иным подобным договором в пользу физического лица - налогоплательщика (собственника бумаг).

Пунктом 3 ст.214.1 НК РФ определено, что вычет в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг или имущественный налоговый вычет, предусмотренный абз.1 пп.1 п.1 ст.220 НК РФ, предоставляется налогоплательщику при расчете и уплате налога у источника выплаты дохода (брокера, доверительного управляющего или иного лица, совершающего операции по договору поручения, иному подобному договору в пользу налогоплательщика).

Организациям, заключающим с физическими лицами договоры на обслуживание на рынке ЦБ (государственных или корпоративных), следует иметь в виду, что ст.214.1 НК РФ не содержит нормы о предоставлении налогоплательщику, получающему доходы от совершения операций с ценными бумагами через посредника, права выбирать, где производить уплату налога - у источника выплаты дохода или на основании декларации. Поэтому организации (включая банки, являющиеся профессиональными участниками рынка ЦБ), совершающие сделки купли-продажи ценных бумаг от своего имени за счет и в интересах инвестора - физического лица, обязаны определять налоговую базу, исчислять, удерживать из денежных средств налогоплательщика и перечислять в бюджет сумму НДФЛ от операций купли-продажи ценных бумаг в порядке, установленном ст.214.1 НК РФ.

Обязанности налогового агента должны исполняться организацией независимо от факта представления физическим лицом заявления об уплате налога у источника выплаты дохода, поскольку НК РФ не предусматривает подачи такого заявления для посреднических операций купли-продажи ЦБ, совершаемых в интересах физического лица. За невыполнение обязанностей по исчислению и уплате налога с доходов физических лиц от операций с ценными бумагами налоговые органы вправе на основании ст.123 НК РФ привлечь организацию-посредника (брокера, комиссионера, поверенного, доверительного управляющего и т.п.), признаваемую согласно п.8 ст.214.1 НК РФ налоговым агентом, к уплате штрафа в размере 20% суммы налога, подлежащей перечислению в бюджет.

Вопрос: физическое лицо работает на рынке ценных бумаг с корпоративными облигациями через профессиональных участников рынка ценных бумаг - брокера и доверительного управляющего. Каков порядок налогообложения при купле-продаже корпоративных облигаций с накопленным купонным доходом? Кто и в какой момент исчисляет и уплачивает НДФЛ, если налоговый агент получает принадлежащий физическому лицу купон и облигация погашается вместе с купоном?

В данной ситуации получаются два вида дохода: от реализации ценных бумаг и процентный, купонный доход.

Если организацией заключен договор на брокерское обслуживание с физическим лицом, то такая организация признается налоговым агентом и на основании п.1 ст.226 НК РФ обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и перечислить в бюджет сумму НДФЛ.

Что касается процентных и купонных доходов, то в ст.214.1 НК РФ указано, что налоговая база по ним определяется отдельно. Поэтому доходы для целей НДФЛ должны быть разделены - отдельно учитывается результат от купли-продажи ценных бумаг и отдельно разница уплаченных и полученных процентов (накопленных купонов).

Порядок предоставления вычетов

в целях определения налоговой базы

по операциям купли-продажи ценных бумаг

Как уже было отмечено, в целях определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами по каждой категории ценных бумаг сумма, полученная от реализации ценных бумаг, подлежит уменьшению на один из налоговых вычетов (п.3 ст.214.1 НК РФ):

1) в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением, реализацией и хранением ценных бумаг;

2) в размере имущественного налогового вычета.

Имущественный налоговый вычет предусмотрен абз.1 пп.1 п.1 ст.220 НК РФ и исчисляется в сумме, полученной от реализации ценных бумаг, если ценные бумаги находились в собственности налогоплательщика не менее трех лет. В сумме, не превышающей 125 000 руб., - если ценные бумаги находились в собственности налогоплательщика менее трех лет.

Примечание. В случае если расходы налогоплательщика не могут быть подтверждены документально, он вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным абз.1 пп.1 п.1 ст.220 НК РФ (абз.18 п.3 ст.214.1 НК РФ).

Имущественный налоговый вычет предоставляется лишь в том случае, если расходы физического лица на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг не могут быть подтверждены документально (см. Письма МНС России от 14.08.2002 N 04-1-09/888-АА417 "О налогообложении доходов физических лиц"; ДНП Минфина России от 10.06.2004 N 03-04-06/153). В такой ситуации имущественный налоговый вычет предоставляется налоговым агентом, а налогоплательщик сможет пересмотреть вычеты по окончании года по налоговой декларации.

Вопрос: как рассчитать налоговую базу по НДФЛ в случае, если в налоговом периоде совершено несколько сделок с ценными бумагами, причем одни из них подтверждены документами, а по другим таких документов нет?

В Письме МНС России от 22.06.2004 N 04-2-07/302 "Об уплате налога на доходы физических лиц" налоговые органы дают следующие разъяснения. В силу п.3 ст.214.1 НК РФ доходы определяются по совокупности сделок с ценными бумагами соответствующей категории. Поэтому налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется не отдельно по каждой конкретной сделке, а исходя из общей суммы доходов по совокупности сделок за налоговый период по каждой категории ценных бумаг. При этом если подтвержден хотя бы один из расходов (например расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, документально не подтверждены, но имеются фактически произведенные расходы, связанные с реализацией таких ценных бумаг, - биржевой сбор, комиссионное вознаграждение брокеру и т.п.), то для определения налоговой базы по НДФЛ применяется первый способ - доходы, уменьшенные на величину фактически произведенных расходов. Таким образом, применить к доходам по ценным бумагам имущественный налоговый вычет можно только в том случае, если ни по одной из сделок по ценным бумагам нет информации и документов о расходах.

Вопрос: Каков порядок налогообложения, если налогоплательщик получал доход от операций с ценными бумагами у нескольких налоговых агентов?

В силу п.3 ст.214.1 НК РФ при наличии нескольких источников выплаты дохода имущественный налоговый вычет предоставляется только у одного источника выплаты дохода по выбору налогоплательщика. Согласно тому же пункту если расчет и уплату налога производит налоговый агент и он же предоставляет имущественный налоговый вычет, то по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации налогоплательщик может пересчитать сумму этого вычета. Иными словами, по итогам года налогоплательщик вправе воспользоваться налоговым вычетом только один раз у одного налогового агента. Однако в дальнейшем - при подаче декларации в налоговый орган - налогоплательщик может пересчитать налоговую базу.

Пример 6. Налогоплательщик сумел продать ценные бумаги через одного брокера на сумму 40 000 руб., а через другого - на 80 000 руб. Оба пакета находились в его собственности два года.

В первом случае брокер предоставил физическому лицу вычет в размере всей суммы выручки, так как она не превышает 125 000 руб. Поэтому во втором случае физическое лицо уже не вправе воспользоваться таким вычетом, несмотря на то, что в сумме обе сделки не превышают 125 000 руб. Однако по окончании года налогоплательщик может сделать перерасчет при подаче декларации и воспользоваться вычетом в полном объеме.

Как уже было отмечено, на основании пп.1 п.1 ст.220 НК РФ имущественный вычет предоставляется либо в размере полученного дохода (если налогоплательщик владел ценными бумагами более трех лет), либо его размер ограничен и составляет не более 125 000 руб. (если срок владения ценными бумагами меньше трех лет). Однако в практике может возникнуть ситуация, когда реализовать право на имущественный вычет без ограничения нельзя. В частности, речь идет о продаже ценных бумаг, которые приобретались физическим лицом более трех лет назад, но в течение этого времени аннулировались и обменивались на новые акции. Это случаи конвертации ценных бумаг, консолидации и дробления ценных бумаг у эмитента.

Разъяснения ФКЦБ России и специалистов налоговых служб сводятся к тому, что конвертацию ценных бумаг следует рассматривать как приобретение нового имущества. Поэтому трехлетний период нахождения в собственности реализованных ценных бумаг необходимо определять с даты конвертации.

Напомним, что в силу ст.28 Федерального закона N 39-ФЗ <**> права владельцев на эмиссионные ценные бумаги документарной формы выпуска удостоверяются сертификатами (если сертификаты находятся у владельцев) либо сертификатами и записями по счетам депо в депозитариях (если сертификаты переданы на хранение в депозитарии).

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Федеральный закон от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг".

Права владельцев на эмиссионные ценные бумаги бездокументарной формы выпуска удостоверяются в системе ведения реестра - записями на лицевых счетах у держателя реестра или в случае учета прав на ценные бумаги в депозитарии - записями по счетам депо в депозитариях.

Таким образом, подтвердить свое владение новыми бумагами физическое лицо может только новой выпиской из реестра или депозитария, согласно которой срок владения ценными бумагами составил менее трех лет, следовательно, имущественный налоговый вычет может быть применен только в пределах 125 000 руб.

Вопрос: физическое лицо реализовало акции РАО "ЕЭС России", которые были у него в собственности более шести лет. Документы, подтверждающие расходы на покупку акций, отсутствуют. В налоговой инспекции в предоставлении имущественного налогового вычета было отказано по причине того, что в 2003 г. по указанию ФКЦБ РАО "ЕЭС России" объединило выпуски ценных бумаг.

Права ли налоговая инспекция? Утрачивается ли право на вычет при объединении выпусков ценных бумаг?

В результате объединения выпусков ценных бумаг акции РАО "ЕЭС России" не меняются на акции другой компании, поэтому срок нахождения этих ценных бумаг в собственности налогоплательщика не прерывается. Таким образом, право на получение имущественного налогового вычета при продаже таких акций сохраняется. При этом необходимо иметь в виду следующее: если налогоплательщик заявляет имущественный вычет и не предъявляет документов, подтверждающих расходы на приобретение акций, то налоговый орган вправе потребовать от эмитента информацию о приобретенных физическим лицом ценных бумагах. Если имущественный вычет был заявлен из-за отсутствия подтвержденных расходов, а налоговый орган тем временем выявил наличие расходов на приобретение бумаг, то налицо факт занижения налоговой базы по НДФЛ, который приведет к штрафным санкциям со стороны налоговых органов.

Налоговый вычет в сумме подтвержденных расходов. Следует заметить, что метод подтвержденных расходов является приоритетным. Отказ от него возможен только в одном случае - если расходы нельзя подтвердить документально.

Пунктом 3 ст.214.1 НК РФ определен перечень расходов, уменьшающих налоговую базу. Он является открытым и включает в себя:

- расходы на приобретение ценных бумаг;

- комиссии бирж и брокеров;

- депозитарные сборы;

- проценты по займам на покупку ценных бумаг (в пределах ставки рефинансирования ЦБ РФ);

- оплату услуг регистратора;

- другие расходы, непосредственно связанные с покупкой и продажей ценных бумаг.

Обратите внимание: если налогоплательщик получил ценные бумаги в собственность безвозмездно или с частичной оплатой, то в качестве документально подтвержденных расходов на приобретение этих бумаг учитываются, в том числе, суммы, с которых был исчислен и уплачен налог при получении таких бумаг.

Пример 7. Акционерное общество в марте 2005 г. продало своему работнику 50 акций по 300 руб/шт. Их рыночная стоимость - 900 руб/шт.

В апреле 2005 г. акции были проданы работником по цене 1200 руб. за штуку. Расходы на продажу ценных бумаг составили 5000 руб.

Определим материальную выгоду физического лица при покупке акций АО и НДФЛ. Расходы работника на покупку акций составили 15 000 руб. (300 руб/шт. х 50 шт.).

Материальная выгода равна 21 000 руб. (900 руб/шт. - 300 руб/шт.) х 50 шт.

Налог с материальной выгоды равен 2730 руб. (21 000 руб. х 13%). Работник уполномочил фирму заплатить за него налог. При выдаче ему зарплаты за март 2005 г. налог был удержан.

В следующем месяце работник продал ценные бумаги по цене 1200 руб/шт. Доход от реализации составил 60 000 руб. (1200 руб/шт. х 50 шт.).

Рассчитаем НДФЛ от операции по купле-продаже акций:

(60 000 - 15 000 - 5000 - 2730) х 13% = 4845 руб.

В ряде случаев расходы налогоплательщика, связанные с приобретением, хранением либо реализацией ценных бумаг, технически можно высчитать только расчетным путем. Например, если налогоплательщик обладает пакетом акций, которые были куплены им в разное время и по разным ценам. Все эти ценные бумаги могут быть отражены суммарно и обезличенно на одном счете-депо в депозитарии или лицевом счете в реестре акционеров. При продаже части пакета акций точно определить расходы на приобретение именно этих акций невозможно, так как все эмиссионные ценные бумаги в рамках одного выпуска (серии) ничем не отличаются друг от друга.

Аналогичная ситуация возникает и тогда, когда депозитарий взимает ежемесячную абонентскую плату за ведение счета-депо. Она относится ко всем ценным бумагам на этом счете. Однако в текущем году налогоплательщик может продать только часть этого пакета. Поэтому для целей налогообложения депозитарные расходы будут приняты в доле, соответствующей проданному пакету. В подобных случаях указанные расходы распределяются пропорционально стоимостной оценке ценных бумаг, на долю которых относятся эти расходы. В силу п.3 ст.214.1 НК РФ стоимостная оценка ценных бумаг определяется на дату осуществления этих расходов.

Пример 8. 1 января 2005 г. физическим лицом был открыт счет-депо, на котором хранятся ценные бумаги на общую сумму 400 000 руб. В апреле 2005 г. часть ценных бумаг на сумму 100 000 руб. была продана.

За ведение счета-депо депозитарий взимает ежемесячную плату в размере 300 руб.

Расходы на ведение счета-депо распределяются пропорционально стоимости всех ценных бумаг. Поэтому в составе подтвержденных расходов при исчислении НДФЛ можно учесть 225 руб. (300 руб. х 3 мес. / 400 000 руб. х 100 000 руб.).

Статья 214.1 НК РФ содержит общее требование о распределении расходов пропорционально стоимостной оценке ценных бумаг. Однако гл.23 НК РФ не установлено, какие конкретно методы для такого распределения вправе применять налогоплательщик. Поэтому плательщики НДФЛ могут самостоятельно выбирать методы распределения расходов по ценным бумагам. Наиболее простым является метод вычисления средней величины расходов на их приобретение, хранение и реализацию в расчете на одну ценную бумагу.

Обратите внимание: налоговые органы рекомендуют выбранный метод распределения расходов на ценные бумаги прописать в договоре поручения с профессиональным участником рынка ценных бумаг.

С.Н.Зайцева

Зам. главного редактора

журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

Подписано в печать

29.03.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——