"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2005, N 8

ГОТОВАЯ ПРОДУКЦИЯ НА СКЛАДЕ.

КАК ПОДСЧИТАТЬ ЕЕ СТОИМОСТЬ

В ЦЕЛЯХ БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА

Готовая продукция является частью материально-производственных запасов промышленного предприятия. Она представляет конечный результат производства, когда исходный материал прошел все стадии обработки на данном предприятии и готов к продаже сторонним организациям.

Как рассчитать стоимость готовой продукции в целях бухгалтерского и налогового учета, вы узнаете из настоящей статьи.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете готовая продукция отражается по фактической себестоимости, то есть в сумме фактических затрат, связанных с ее изготовлением.

Порядок учета готовой продукции регулируется ПБУ 5/01 <1>, правила применения которого разъяснены Методическими указаниями по бухгалтерскому учету МПЗ <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов", утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

<2> Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

Готовая продукция, как правило, сдается на склад. В бухгалтерском учете эта операция отражается по дебету счета 43 "Готовая продукция". Учет готовой продукции на складе ведется по наименованиям, с разделением по отличительным признакам, например по маркам или артикулам. В зависимости от физических свойств готовой продукции применяются и различные единицы ее измерения (штука, упаковка, объем, вес и т.д.). Однако учет готовой продукции надо вести не только в количественной, но и в стоимостной оценке. Для этого применяются так называемые учетные цены. Учетной ценой могут выступать:

- фактическая себестоимость;

- нормативная себестоимость;

- договорная цена.

Выбранный организацией метод оценки готовой продукции нужно закрепить в учетной политике предприятия.

Учет готовой продукции по фактической себестоимости

При единичном и мелкосерийном производстве, а также при выпуске массовой продукции небольшой номенклатуры в качестве учетной цены используется фактическая себестоимость. Она включает в себя затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, материалов, сырья, энергии, трудовых ресурсов и других затрат на производство.

Фактические затраты по изготовлению продукции учитываются на счете 20 "Основное производство". Поступление готовой продукции на склад отражается по дебету счета 43 и кредиту счета 20. При этом фактическую себестоимость готовой продукции можно рассчитать только по окончании отчетного периода (месяца).

При таком варианте учета в бухгалтерском балансе остатки готовой продукции на конец отчетного периода будут отражаться по фактической себестоимости.

Оценка готовой продукции при отпуске ее со склада

Стоимость остатка готовой продукции на складе зависит не только от величины фактических затрат на ее изготовление, но и от способа оценки готовой продукции при ее отпуске со склада. Напомним, что п.16 ПБУ 5/01 предусмотрено четыре способа оценки:

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО);

- по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО).

Способ, избранный предприятием для оценки списанной готовой продукции, должен быть указан в его учетной политике.

Пример 1. ОАО "Император" выпускает автомобили. На 1 января 2005 г. на складе предприятия было 2 автомобиля, фактическая себестоимость каждого из которых составляла 320 000 руб. Затраты по изготовлению автомобилей за январь 2005 г. составили 1 800 000 руб. За этот месяц было выпущено 6 автомобилей. Таким образом, фактическая себестоимость одного автомобиля составила 300 000 руб.

В бухгалтерском учете ОАО "Император" были сделаны следующие записи:

     
   ————————————————————————————————T—————————T————————T—————————————¬
   |      Содержание операции      |  Дебет  | Кредит | Сумма, руб. |
   +———————————————————————————————+—————————+————————+—————————————+
   |Отражена фактическая           |    43   |   20   |  1 800 000  |
   |себестоимость автомобилей,     |         |        |             |
   |изготовленных в январе 2005 г. |         |        |             |
   L———————————————————————————————+—————————+————————+——————————————
   

Предположим, что в январе 2005 г. было продано 6 автомобилей. Рассмотрим расчет себестоимости проданных автомобилей в зависимости от различных способов оценки готовой продукции.

Вариант 1. Для определения себестоимости проданных автомобилей ОАО "Император" использует метод ФИФО. Это значит, что сначала были проданы 2 автомобиля, сделанные в декабре 2004 г., а потом 4 автомобиля, изготовленные в январе 2005 г. Поэтому фактическая себестоимость реализованных автомобилей составила 1 840 000 руб. (320 000 руб. х 2 шт. + 300 000 руб. х 4 шт.).

Бухгалтер сделает такую запись:

     
   ——————————————————————————————T—————————T——————————T—————————————¬
   |     Содержание операции     |  Дебет  |  Кредит  | Сумма, руб. |
   +—————————————————————————————+—————————+——————————+—————————————+
   |Отражена фактическая         |   90—2  |    43    |  1 840 000  |
   |себестоимость проданных      |         |          |             |
   |автомобилей                  |         |          |             |
   L—————————————————————————————+—————————+——————————+——————————————
   

На конец месяца на складе осталось 2 автомобиля себестоимостью по 300 000 руб. каждый (общая сумма - 600 000 руб.).

Вариант 2. Для определения себестоимости проданных автомобилей ОАО "Император" использует метод ЛИФО. Это значит, что были проданы 6 автомобилей, сделанные в январе 2005 г.

Поэтому фактическая себестоимость реализованных автомобилей составила 1 800 000 руб. (300 000 руб. х 6 шт.).

Бухгалтер составит такую проводку:

     
   ——————————————————————————————T—————————T——————————T—————————————¬
   |     Содержание операции     |  Дебет  |  Кредит  | Сумма, руб. |
   +—————————————————————————————+—————————+——————————+—————————————+
   |Отражена фактическая         |   90—2  |    43    |  1 800 000  |
   |себестоимость проданных      |         |          |             |
   |автомобилей                  |         |          |             |
   L—————————————————————————————+—————————+——————————+——————————————
   

На конец месяца на складе осталось 2 автомобиля себестоимостью по 320 000 руб. каждый (общая сумма - 640 000 руб.).

Вариант 3. Для определения себестоимости проданных автомобилей ОАО "Император" использует метод средней себестоимости. В этом случае фактическая себестоимость реализованных автомобилей составит 1 830 000 руб. ((300 000 руб. х 6 шт. + 320 000 руб. х 2 шт.) / 8 шт. х 6 шт.).

Бухгалтер сделает такую запись:

     
   ——————————————————————————————T——————————T—————————T—————————————¬
   |     Содержание операции     |   Дебет  |  Кредит | Сумма, руб. |
   +—————————————————————————————+——————————+—————————+—————————————+
   |Отражена фактическая         |   90—2   |    43   |  1 830 000  |
   |себестоимость проданных      |          |         |             |
   |автомобилей                  |          |         |             |
   L—————————————————————————————+——————————+—————————+——————————————
   

На конец месяца на складе осталось 2 автомобиля себестоимостью 305 000 руб. каждый (общая сумма - 610 000 руб.).

Достоинства и недостатки каждого из методов учета можно увидеть в сравнительной таблице.

     
   ———————————————————————————T—————————————————————————————————————¬
   | Фактическая себестоимость|            Методы учета             |
   |     автомобилей, руб.    +——————————T———————————T——————————————+
   |                          |   ФИФО   |    ЛИФО   |  По средней  |
   |                          |          |           | себестоимости|
   +——————————————————————————+——————————+———————————+——————————————+
   |Оставшихся на складе на   |   640 000|   640 000 |     640 000  |
   |01.01.2005                |          |           |              |
   +——————————————————————————+——————————+———————————+——————————————+
   |Изготовленных в январе    | 1 800 000| 1 800 000 |   1 800 000  |
   |2005 г.                   |          |           |              |
   +——————————————————————————+——————————+———————————+——————————————+
   |Реализованных в январе    | 1 840 000| 1 800 000 |   1 830 000  |
   |2005 г.                   |          |           |              |
   +——————————————————————————+——————————+———————————+——————————————+
   |Оставшихся на складе на   |   600 000|   640 000 |     610 000  |
   |01.02.2005                |          |           |              |
   L——————————————————————————+——————————+———————————+———————————————
   

Учет готовой продукции по нормативной себестоимости

В отраслях с массовым и серийным характером производства широкой номенклатуры готовой продукции в целях аналитического учета и учета в местах хранения готовой продукции предприятия в качестве учетной цены используют нормативную себестоимость. Нормативная себестоимость, как правило, бывает меньше фактической себестоимости.

Разница между фактической и нормативной себестоимостью называется отклонением и отражается либо на счете 43 "Готовая продукция", либо на счете 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". Следовательно, учет готовой продукции по нормативной себестоимости можно вести как с использованием счета 40, так и помимо него.

Основное отличие этих двух способов состоит в следующем. При учете отклонений на счете 43 в бухгалтерском балансе остатки готовой продукции на конец отчетного периода отражаются по фактической себестоимости, а при отражении отклонений на счете 40 - по нормативной себестоимости. Напомним, что п.59 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ <3> разрешает отражать в балансе остатки готовой продукции как по фактической, так и по нормативной себестоимости.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Учет готовой продукции по нормативной себестоимости

без использования счета 40

"Выпуск продукции (работ, услуг)"

В данном случае на синтетическом счете 43 отдельно отражается нормативная себестоимость готовой продукции и отдельно по субсчету "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной цены" по однородным группам готовой продукции учитываются отклонения.

При списании готовой продукции со счета 43 необходимо рассчитать сумму отклонений, которая приходится на остаток готовой продукции на складе, с помощью формулы:

     
                                               ——————————————————¬
                                               | Сумма отклонений|  
                         ——————————————————¬   |  по продукции,  |
                         | Сумма отклонений|   |  поступившей на |
                         |    на начало    | + | склад в течение |   ————————————————¬  
   ——————————————————¬   |отчетного периода|   |отчетного периода|   |  Нормативная  |
   | Сумма отклонений|   L——————————————————   L——————————————————   | себестоимость |
   |в остатке готовой| =  ———————————————————————————————————————— х |остатка готовой|
   |    продукции    |   ——————————————————¬   ——————————————————¬   |   продукции   |
   L——————————————————   |   Нормативная   |   |   Нормативная   |   |   на складе   |
                         |  себестоимость  |   |  себестоимость  |   L————————————————
   

¦готовой продукции¦ + ¦ продукции, ¦ ¦ на начало ¦ ¦ поступившей на ¦ ¦отчетного периода¦ ¦ склад в течение ¦ L------------------ ¦ месяца ¦ L---------------- ————

Затем определяется сумма отклонений, которая приходится на отгруженную продукцию, по следующей формуле:

     
   ——————————————¬   ———————————¬   ——————————————————¬   ———————————¬
   |    Сумма    |   |   Сумма  |   | Сумма отклонений|   |   Сумма  |
   |отклонений по|   |отклонений|   |  по продукции,  |   |отклонений|
   | отгруженной | = | на начало| + |  поступившей на | — | на конец |
   |  продукции  |   | отчетного|   | склад в течение |   | отчетного|
   |             |   |  периода |   |отчетного периода|   |  периода |
   L——————————————   L———————————   L——————————————————   L———————————
   

Суммы отклонений, относящиеся к отгруженной продукции, учитываются на том же счете, что и отгруженная продукция. Если нормативная себестоимость готовой продукции меньше фактической, то оформляется дополнительная проводка на сумму отклонения.

Пример 2. На начало месяца на складе ООО "Малыш" находилась готовая продукция (детские коляски) в количестве 10 шт. Нормативная себестоимость одной коляски установлена в размере 2000 руб. Следовательно, нормативная себестоимость готовой продукции на начало месяца составила 20 000 руб. (2000 руб. х 10 шт.), сумма отклонений - 4000 руб.

В течение месяца ООО "Малыш" изготовило 100 колясок, а продало 105 шт. Фактическая себестоимость изготовленных в течение месяца колясок составила 250 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Малыш" были сделаны следующие проводки:

     
   ———————————————————————————————————T————————T————————T———————————¬
   |       Содержание операции        |  Дебет | Кредит |Сумма, руб.|
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Отражена нормативная              | 43 <4> |   20   |  200 000  |
   |себестоимость готовой продукции,  |        |        |           |
   |выпущенной в течение месяца       |        |        |           |
   |(2000 руб. х 100 шт.)             |        |        |           |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Отражена сумма отклонений         | 43 <5> |   20   |   50 000  |
   |фактической себестоимости готовой |        |        |           |
   |продукции от нормативной          |        |        |           |
   |(250 000 — 200 000) руб.          |        |        |           |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Отражена нормативная              |  90—2  | 43 <4> |  210 000  |
   |себестоимость проданных колясок   |        |        |           |
   |(2000 руб. х 105 шт.)             |        |        |           |
   L——————————————————————————————————+————————+————————+————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Субсчет "Готовая продукция по нормативной себестоимости".

<5> Субсчет "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной цены".

Нормативная себестоимость остатка готовой продукции на конец месяца составила 10 000 руб. (20 000 + 200 000 - 210 000). Рассчитаем сумму отклонений, приходящихся на остаток готовой продукции на складе:

(4000 + 50 000) / (20 000 + 200 000) х 10 000 = 2455 руб.

Таким образом, остаток по счету 43 составит 12 455 руб. (10 000 + 2455).

Определим сумму отклонений, которая приходится на отгруженную продукцию:

(4000 + 50 000 - 2455.) = 51 545 руб.

     
   ————————————————————————————————T—————————T—————————T————————————¬
   |      Содержание операции      |  Дебет  |  Кредит | Сумма, руб.|
   +———————————————————————————————+—————————+—————————+————————————+
   |Отражена сумма отклонений      |   90—2  |  43 <6> |   51 545   |
   |фактической себестоимости от   |         |         |            |
   |нормативной себестоимости по   |         |         |            |
   |отгруженной за месяц продукции |         |         |            |
   L———————————————————————————————+—————————+—————————+—————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Субсчет "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной цены".

Учет готовой продукции по нормативной себестоимости

с использованием счета 40

"Выпуск продукции (работ, услуг)"

В этом случае готовая продукция, произведенная и сданная на склад, отражается на счете 43 по нормативной себестоимости следующей проводкой:

Дебет 43 Кредит 40.

По дебету счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" учитывается фактическая себестоимость изготовленной продукции в корреспонденции со счетами учета затрат:

Дебет 40 Кредит 20.

В конце месяца дебетовые и кредитовые обороты счета 40 сопоставляют и выявляют отклонение фактической себестоимости выпущенной продукции от нормативной себестоимости. Распределять сумму отклонений между остатком готовой продукции на складе и отгруженной продукцией не нужно. На конец отчетного периода счет 40 закрывается, и сальдо на отчетную дату отсутствует. Это означает, что вся сумма отклонений фактической себестоимости готовой продукции от нормативной списывается независимо от количества проданной продукции.

Если обнаружен перерасход, то есть фактическая себестоимость превысила нормативную, то его сумма списывается следующей дополнительной записью:

Дебет 90-2 Кредит 40.

Если организация продала не всю выпущенную продукцию, то ее остаток на конец месяца на складе отражается в балансе, как мы уже говорили выше, по нормативной себестоимости.

Пример 3. Изменим условия предыдущего примера. Предположим, что в учетной политике ООО "Малыш" закреплено, что готовая продукция учитывается с использованием счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)".

В бухгалтерском учете ООО "Малыш" будут составлены следующие проводки:

     
   ————————————————————————————————————T———————T————————T———————————¬
   |        Содержание операции        | Дебет | Кредит |Сумма, руб.|
   +———————————————————————————————————+———————+————————+———————————+
   |Отражена нормативная себестоимость |   43  |   40   |  200 000  |
   |готовой продукции, выпущенной в    |       |        |           |
   |течение месяца                     |       |        |           |
   |(2000 руб. х 100 шт.)              |       |        |           |
   +———————————————————————————————————+———————+————————+———————————+
   |Отражена фактическая себестоимость |   40  |   20   |  250 000  |
   |колясок, изготовленных в течение   |       |        |           |
   |месяца                             |       |        |           |
   +———————————————————————————————————+———————+————————+———————————+
   |Отражена нормативная себестоимость |       |        |           |
   |проданных колясок                  |  90—2 |   43   |  210 000  |
   |(2000 руб. х 105 шт.)              |       |        |           |
   +———————————————————————————————————+———————+————————+———————————+
   |Отражена сумма отклонений          |  90—2 |   40   |   50 000  |
   |фактической себестоимости от       |       |        |           |
   |нормативной по отгруженной за месяц|       |        |           |
   |продукции                          |       |        |           |
   |(250 000 — 200 000) руб.           |       |        |           |
   L———————————————————————————————————+———————+————————+————————————
   

Остаток по счету 43 составляет 10 000 руб.

Учет готовой продукции по договорной стоимости

Если договорные цены стабильны, то иногда в качестве учетной цены предприятия выбирают именно договорные цены. Как правило, договорные цены выше фактической себестоимости готовой продукции. Однако независимо от метода определения учетных цен общая стоимость готовой продукции (учетная стоимость плюс отклонения) должна быть равна фактической ее себестоимости. Поэтому для списания отклонений, приходящихся на отгруженную продукцию, делается сторнировочная запись:

Дебет 90-2 Кредит 40 (если для учета отклонений предприятие использует счет 40).

Дебет 90-2 Кредит 43 (если отклонения учитываются на счете 43).

Порядок расчета сумм отклонений будет точно таким же, как и при учете готовой продукции по нормативной себестоимости.

Пример 4. Возьмем условия примера 3. Предположим, что в качестве учетной цены используется договорная стоимость детских колясок, а их фактическая себестоимость составила 190 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Малыш" будут сделаны такие записи:

     
   ————————————————————————————————————T———————T————————T———————————¬
   |        Содержание операции        | Дебет | Кредит |Сумма, руб.|
   +———————————————————————————————————+———————+————————+———————————+
   |Отражена нормативная себестоимость |   43  |   40   |  200 000  |
   |готовой продукции, выпущенной в    |       |        |           |
   |течение месяца                     |       |        |           |
   |(2000 руб. х 100 шт.)              |       |        |           |
   +———————————————————————————————————+———————+————————+———————————+
   |Отражена фактическая себестоимость |   40  |   20   |  190 000  |
   |колясок, изготовленных в течение   |       |        |           |
   |месяца                             |       |        |           |
   +———————————————————————————————————+———————+————————+———————————+
   |Отражена нормативная себестоимость |  90—2 |   43   |  210 000  |
   |проданных колясок                  |       |        |           |
   |(2000 руб. х 105 шт.)              |       |        |           |
   +———————————————————————————————————+———————+————————+———————————+
   |Сторнирована сумма отклонений      |  90—2 |   40   |  (10 000) |
   |фактической себестоимости от       |       |        |           |
   |нормативной по отгруженной за месяц|       |        |           |
   |продукции                          |       |        |           |
   |(190 000 — 200 000) руб.           |       |        |           |
   L———————————————————————————————————+———————+————————+————————————
   

Остаток по счету 43 составит 10 000 руб.

Изменение учетной цены

По разным причинам у предприятия может возникнуть необходимость изменить величину учетной цены или перейти с одного вида учетной цены на другой. Обращаем ваше внимание на то, что менять учетные цены можно не чаще одного раза в год, и сделать это нужно 31 декабря.

Пункт 204 Методических указаний по учету МПЗ устанавливает следующий порядок отражения перерасчета учетной цены в бухгалтерском учете:

- сумма увеличения учетной стоимости отражается по дебету субсчета "Готовая продукция по учетным ценам" к счету "Готовая продукция"; эта же сумма отражается сторнировочной записью по дебету субсчета "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости";

- сумма уменьшения учетной стоимости отражается сторнировочной записью по дебету субсчета "Готовая продукция по учетным ценам" к счету "Готовая продукция"; эта же сумма отражается по дебету субсчета "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости" обычной записью.

Нужно ли в этом случае пересчитывать себестоимость остатка готовой продукции на складе? На наш взгляд, ответ на этот вопрос зависит от варианта учета готовой продукции. Если в качестве учетной цены использовалась нормативная себестоимость или договорные цены, при этом отклонения отражались на счете 40, то пересчитывать учетную стоимость остатков готовой продукции на складе необязательно. Каждая партия готовой продукции будет списываться по тем учетным ценам, по которым она была оприходована. В остальных случаях пересчитывать учетные цены нужно. При этом перерасчет учетной стоимости не должен приводить к изменению общей стоимости готовой продукции, то есть к изменению суммы остатка по счету 43.

Пример 5. ЗАО "Шалунья" учитывало готовую продукцию по фактической себестоимости. На конец года на складе находилось 500 кукол. Остаток по счету 43 составил 70 000 руб. С 1 января 2005 г. было решено отражать ее в учете по нормативной себестоимости, которая была установлена в размере 100 руб.

Учет готовой продукции по фактической себестоимости не предполагает открытие субсчетов к счету 43. Поэтому при переходе на учет по нормативной себестоимости, как, впрочем, и по договорной стоимости, следует открыть соответствующие субсчета и распределить между ними сумму, числящуюся на счете 43.

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи:

     
   ——————————————————————————————————T————————T————————T————————————¬
   |       Содержание операции       |  Дебет | Кредит | Сумма, руб.|
   +—————————————————————————————————+————————+————————+————————————+
   |Отражена готовая продукция по    | 43 <7> |   43   |   50 000   |
   |нормативной себестоимости        |        |        |            |
   |(500 шт. х 100 руб.)             |        |        |            |
   +—————————————————————————————————+————————+————————+————————————+
   |Отражена сумма отклонений между  | 43 <8> |   43   |   20 000   |
   |фактической и нормативной        |        |        |            |
   |себестоимостью                   |        |        |            |
   |(70 000 — 50 000) руб.           |        |        |            |
   L—————————————————————————————————+————————+————————+—————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Субсчет "Готовая продукция по нормативной себестоимости".

<8> Субсчет "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной цены".

Пример 6. Организация в текущем году учитывает готовую продукцию по нормативной себестоимости. Остатки на конец года составили: по нормативной стоимости - 250 000 руб., сумме отклонений - 50 000 руб. Со следующего года предполагается переход на учет готовой продукции по договорным ценам. Остаток готовой продукции по договорным ценам составляет 400 000 руб.

Фактическая себестоимость готовой продукции равна 300 000 руб. (250 000 + 50 000). Таким образом, после перехода на учет готовой продукции по договорным ценам сальдо по двум субсчетам, открытым к счету 43, должно быть равно этой сумме. Так как при учете по нормативной себестоимости сальдо по субсчету "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости" дебетовое, а при учете по договорной стоимости - кредитовое, общая сумма перерасчета составит 150 000 руб.

В бухгалтерском учете будет оформлена внутренняя проводка по счету 43:

     
   ——————————————————————————T———————————T——————————T———————————————¬
   |   Содержание операции   |   Дебет   |  Кредит  |  Сумма, руб.  |
   +—————————————————————————+———————————+——————————+———————————————+
   |На сумму произведенного  |   43 <9>  |  43 <10> |    150 000    |
   |перерасчета              |           |          |               |
   L—————————————————————————+———————————+——————————+————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Субсчет "Готовая продукция по учетным ценам".

<10> Субсчет "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости".

После оформления этой проводки сальдо по счету 43 субсчета "Готовая продукция по учетным ценам" будет составлять 400 000 руб. (что соответствует стоимости готовой продукции по договорной стоимости). Сальдо по счету 43 субсчета "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости" изменит знак и числовое значение: вместо дебетового сальдо 50 000 руб. будет числиться кредитовое - 100 000 руб.

Налоговый учет

Порядок отражения остатков готовой продукции в налоговом учете установлен п.2 ст.319 НК РФ. В п.6.3.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 <11> более подробно описан механизм определения стоимости готовой продукции в налоговом учете.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций", утв. Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729.

Стоимость остатков готовой продукции на складе на конец месяца зависит от двух показателей: количества готовой продукции и величины прямых расходов.

Перечень прямых расходов установлен п.1 ст.318 НК РФ. В него входят:

- материальные затраты;

- расходы на оплату труда производственных рабочих,

- ЕСН на заработную плату;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, которые использовались в процессе производства продукции.

Для того чтобы правильно рассчитать стоимость остатков готовой продукции, нужны количественные данные о движении готовой продукции. Это значит, что для расчета мы будем использовать следующие показатели:

- остаток готовой продукции на начало месяца (К1);

- количество готовой продукции, поступившей на склад (К2);

- количество готовой продукции, отгруженной покупателям (К3).

Количество готовой продукции, оставшейся на складе на конец месяца (К4), можно рассчитать по формуле:

К4 = К1 + К2 - К3.

Кроме того, необходимы данные о сумме прямых расходов, которые:

- относятся к незавершенному производству на начало месяца (Р1);

- произведены в текущем месяце (Р2);

- относятся к незавершенному производству на конец месяца (Р3);

- относятся к остатку готовой продукции на начало месяца (Р4).

Следовательно, сумму прямых расходов, которая относится к готовой продукции, изготовленной в текущем месяце (Р5), можно рассчитать по формуле: Р5 = Р1 + Р2 - Р3.

Сумму прямых расходов, которая относится к остаткам готовой продукции на конец месяца (Р6), можно рассчитать по формуле: Р6 = К4 / (К1 + К2) х (Р4 + Р5).

И, наконец, вычислить сумму прямых расходов, которая относится к отгруженной продукции (Р7), можно по формуле: Р7 = Р4 + Р5 - Р6.

Пример 7. ООО "Станколит" выпускает бытовые тостеры. По данным бухгалтерского учета на начало месяца на складе находилось 100 штук готовой продукции. Ее себестоимость составляла 8000 руб. За месяц было изготовлено 1950 тостеров, а отгружено покупателям 2000 штук. Следовательно, в конце месяца на складе осталось 50 тостеров (100 + 1950 - 2000).

Сумма прямых расходов, которая относится к незавершенному производству, на начало месяца составила 16 000 руб., а на конец - 14 000 руб. За месяц ООО "Станколит" произвело прямых расходов на сумму 193 000 руб. Следовательно, сумма прямых расходов, которая приходится на изготовленную в текущем месяце продукцию, составляет 195 000 руб. (16 000 + 193 000 - 14 000).

Рассчитаем сумму прямых расходов, которая приходится на остаток готовой продукции на конец месяца: 50 шт. / (100 шт. + 1950 шт.) х (8000 руб. + 195 000 руб.) = 4950 руб.

Прямые расходы, относящиеся к остатку готовой продукции на начало месяца, равны 8000 руб. Сумма прямых расходов, которая относится к отгруженной продукции, составит 198 050 руб. (8000 + 195 000 - 4950).

Каждому бухгалтеру хотелось бы, чтобы данные бухгалтерского учета можно было использовать и в налоговом учете. Возможно ли при учете готовой продукции сблизить бухгалтерский и налоговый учет? На наш взгляд, это вполне реально. Напомним, что п.59 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ допускается отражение в бухгалтерском балансе остатка готовой продукции по прямым статьям затрат. А в п.203 Методических указаний по учету МПЗ говорится, что нормативную себестоимость остатков готовой продукции можно определять по прямым статьям затрат.

Таким образом, если предприятие ведет учет отклонений на счете 40, а нормативная себестоимость равна прямым затратам предприятия, то в балансе остатки готовой продукции будут отражены по прямым статьям затрат.

Сумма прямых затрат зависит от стоимости материалов, начисленной заработной платы и ЕСН, величины которых не являются постоянными. Поэтому и нормативная себестоимость в каждом месяце будет другая. В этом случае предприятию придется выбирать в бухгалтерском учете способ оценки готовой продукции, списываемой со склада.

Для того чтобы данные бухгалтерского учета полностью совпадали с данными налогового учета, предприятие в учетной политике должно указать метод для оценки списанной готовой продукции - по средней себестоимости, а также состав прямых затрат, который должен отвечать требованиям п.1 ст.318 НК РФ.

Пример 8. Используем условия предыдущего примера.

В бухгалтерском учете готовую продукцию, которая поступает на склад, ООО "Станколит" оценивает по нормативной себестоимости, которая определяется по сумме прямых затрат. Отклонения фактической себестоимости от нормативной учитываются на счете 40.

Учетной политикой предприятия установлено, что состав прямых затрат полностью совпадает как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Оценка готовой продукции, списываемой со склада, производится по средней себестоимости.

Фактическая себестоимость готовой продукции, изготовленной за месяц, составила 210 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Станколит" были сделаны следующие записи:

     
   ————————————————————————————————T—————————T——————————T———————————¬
   |      Содержание операции      |  Дебет  |  Кредит  |Сумма, руб.|
   +———————————————————————————————+—————————+——————————+———————————+
   |Оприходована готовая продукция |    43   |    40    |  195 000  |
   |на склад по нормативной        |         |          |           |
   |себестоимости                  |         |          |           |
   +———————————————————————————————+—————————+——————————+———————————+
   |Отражена фактическая           |    40   |    20    |  210 000  |
   |себестоимость готовой продукции|         |          |           |
   +———————————————————————————————+—————————+——————————+———————————+
   |Списана сумма отклонений       |   90—2  |    40    |   15 000  |
   |фактической себестоимости      |         |          |           |
   |готовой продукции от           |         |          |           |
   |нормативной                    |         |          |           |
   +———————————————————————————————+—————————+——————————+———————————+
   |Отражена себестоимость         |   90—2  |    43    |  198 050  |
   |отгруженной продукции          |         |          |           |
   L———————————————————————————————+—————————+——————————+————————————
   

Себестоимость тостеров, находившихся на складе, на начало месяца составила 80 руб. (8000 руб. / 100 шт.), а изготовленных в текущем месяце - 100 руб. (195 000 руб. / 1950 шт.).

Рассчитаем среднюю себестоимость тостеров: (8000 руб. + 195 000 руб.) / (100 шт. + 1950 шт.) = 99 руб.

Стоимость готовой продукции, которая осталась на складе на конец месяца, будет равна:

99 руб. х 50 шт. = 4950 руб. Следовательно, себестоимость отгруженной продукции составит 198 050 руб. (8000 + 195 000 - 4950).

О.А.Курбангалеева

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета

и налогообложения"

Подписано в печать

29.03.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——