"Практическая бухгалтерия", 2005, N 4

ПРАКТИКА ПРИМЕНЕНИЯ ПБУ 18/02

Самое непонятное Положение по ведению бухучета 18/02 для многих по-прежнему остается загадкой. Разрешить накопившиеся за два года его применения вопросы взялись консультанты компании "Экспертное мнение", чей семинар-практикум посетил наш эксперт.

ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" бухгалтеры применяют уже третий год. Тем не менее вопросов, связанных с расчетом разниц, меньше не становится.

Отметим, что законодательно 18-й стандарт стал первым документом, информативно связавшим бухгалтерский и налоговый учеты. Между тем в западных странах учет отложенных налогов ведется компаниями не первое десятилетие.

Так, международный стандарт финансовой отчетности МСФО 12 "Налоги на прибыль" действует с 1979 г., американский стандарт SFAS 109 "Учет налога на прибыль" - с 1987 г. Именно эти два стандарта и послужили идейной основой для утверждения нашего, российского стандарта, позволяющего вести учет отложенного налога на прибыль, - ПБУ 18/02.

Примечание. Денис Овчинников, консультант компании "Экспертное мнение":

"ПБУ 18/02 установило, что расходы по налогу на прибыль должны отражаться в соответствии с принципом временной определенности. На практике же это означает следующее. В отчетности будет показываться не только налог, начисленный за текущий период, но и сумма, которую компания заплатит в будущем с уже полученных доходов. Иными словами, ПБУ 18/02 требует отражать его, так сказать, отложенную составляющую".

Цель введения

Очевидным достоинством ПБУ 18/02 является то, что оно позволяет отразить в бухгалтерской отчетности информацию, которая раньше оставалась, так сказать, "за кадром". В частности: текущий налог, различия между бухгалтерской и налоговой прибылями, причины их возникновения и суммы, способные оказать влияние на величину налога в будущем (временные разницы, отложенные активы и обязательства). Спросите, зачем все это нужно? Отвечаем.

Как известно, правила ведения бухгалтерского и налогового учетов имеют ряд различий. Это приводит к следующей ситуации. Получив отчетность, инвестор видит, что по данным баланса деятельность компании за отчетный год убыточна. Но при этом в декларации по налогу на прибыль числится сумма к начислению. Выходит, получить достоверную информацию об активах и обязательствах предприятия инвестор не мог.

Таким образом, можно сделать вывод, что цель 18-го стандарта - не сблизить бухгалтерский и налоговый учеты, а сделать отчетность более прозрачной. Так, отложенный налоговый актив, отраженный в балансе, сулит инвесторам выгоду. Это налог, который фирма условно уже заплатила, то есть в последующие налоговые периоды сумма налоговых платежей с прибыли будет меньше. Отложенное налоговое обязательство, напротив, показывает условную задолженность предприятия перед бюджетом, которую придется погашать в последующие периоды.

Разницы постоянные...

Как мы уже отметили, практически у всех компаний налоговая прибыль отличается от бухгалтерской, потому что определяются они по разным правилам. Это и приводит к возникновению постоянных и временных разниц.

Постоянные разницы появляются из-за несовпадения фактов признания доходов и расходов. Иными словами, это те доходы и расходы, которые влияют на бухгалтерский финансовый результат, но при расчете налога на прибыль не учитываются.

Наиболее ярким примером могут послужить сверхнормативные суточные. В бухучете они признаются в полной сумме. В налоговом отнести на расходы можно только компенсацию в пределах норм. Все, что ее превышает, и приводит к появлению постоянной разницы. Надо сказать, этот тип разниц связан только с текущим отчетным периодом и никак не влияет на последующие.

Постоянные разницы ведут к возникновению в бухучете постоянного налогового актива или обязательства. Для наглядности покажем это в таблице:

     
   ———————————T———————————T—————————————T————————————————T——————————¬
   | Признание| Признание |  Сравнение  | Тип возникающей|Следствие |
   |в бухучете|в налоговом|бухгалтерской|    постоянной  |(разница, |
   |          |   учете   | прибыли (БП)|     разницы    |умноженная|
   |          |           | и налоговой |                |на ставку |
   |          |           |     (НП)    |                | налога)  |
   +——————————+———————————+—————————————+————————————————+——————————+
   |                             Доходы                             |
   +——————————T———————————T—————————————T————————————————T——————————+
   |    Да    |     Да    |   БП = НП   |       —        |     —    |
   +——————————+———————————+—————————————+————————————————+——————————+
   |    Да    |     Нет   |   БП > НП   |Вычитаемая      |    ПНА   |
   +——————————+———————————+—————————————+————————————————+——————————+
   |    Нет   |     Да    |   БП < НП   |Налогооблагаемая|    ПНО   |
   +——————————+———————————+—————————————+————————————————+——————————+
   |    Нет   |     Нет   |   БП = НП   |       —        |     —    |
   +——————————+———————————+—————————————+————————————————+——————————+
   |                            Расходы                             |
   +——————————T———————————T—————————————T————————————————T——————————+
   |    Да    |     Да    |   БП = НП   |       —        |     —    |
   +——————————+———————————+—————————————+————————————————+——————————+
   |    Да    |     Нет   |   БП < НП   |Налогооблагаемая|    ПНО   |
   +——————————+———————————+—————————————+————————————————+——————————+
   |    Нет   |     Да    |   БП > НП   |Вычитаемая      |    ПНА   |
   +——————————+———————————+—————————————+————————————————+——————————+
   |    Нет   |     Нет   |   БП = НП   |       —        |     —    |
   L——————————+———————————+—————————————+————————————————+———————————
   

...и временные

Временные разницы появляются из-за несовпадения моментов признания доходов и расходов. Они влияют на несколько отчетных периодов: в одном периоде возникают, в других погашаются. Этот тип разниц образуется, когда доход или расход уже признан в бухучете, а в налоговом еще нет. Или наоборот. В этом случае разницы будут числиться, пока расход (доход), повлекший их возникновение, не будет признан и в бухгалтерском, и в налоговом учете.

Как известно, все временные разницы делятся на вычитаемые и налогооблагаемые.

Первые приводят к уменьшению налога на прибыль в последующих отчетных периодах. Это доходы, которые в бухучете отражены в меньшем размере, или расходы, которые в бухучете показаны в большей сумме, чем в налоговом.

Поясним на примере. Предположим, фирма продала оборудование с убытком. В бухучете его сумма будет полностью отнесена на расходы уже в текущем периоде. В налоговом же полученный убыток будет учитываться постепенно, в течение установленного ранее срока полезного использования. Скажем, трех лет. Таким образом, в момент продажи оборудования у фирмы возникла вычитаемая временная разница. Она будет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на протяжении последующих трех лет.

Второй тип разниц, в отличие от вычитаемых, приводит к увеличению суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет в последующих периодах. Это доходы, которые в текущем периоде отражены в бухучете в большей сумме, чем в налоговом. А также расходы, которые в бухучете, по сравнению с налоговым, приняты в меньшем размере.

Приведем пример. Допустим, фирма купила оборудование, для которого в бухучете установила срок полезного использования, равный четырем годам. В налоговом он составляет два года. Таким образом, в первые два года сумма амортизации в бухучете будет меньше, чем в налоговом. В последующие два года сложится противоположная ситуация: бухгалтерская амортизация станет больше налоговой, поскольку в налоговом учете стоимость оборудования уже списана. Иными словами, в первые два года налогооблагаемые временные разницы формируются, а в последующие - списываются. При этом их погашение приводит к увеличению налоговой прибыли по сравнению с бухгалтерской в третьем и четвертом годах. Обратите внимание, временные разницы иногда трансформируются в постоянные. Например, это происходит при списании убытков прошлых лет. В бухучете они списываются сразу, а в налоговом - в течение определенного срока (не более 10 лет). То есть появляется временная разница. Но если списать весь убыток в налоговом учете за отведенный срок фирма не успеет, несписанная часть превращается в постоянную разницу. Временные разницы ведут к возникновению отложенных налоговых активов и обязательств.

Отражение в отчетности

Пункт 23 ПБУ 18/02 требует отражать отложенные налоговые активы и обязательства в составе внеоборотных активов и долгосрочных обязательств, причем при составлении отчетности можно показать их свернуто (п. 19 ПБУ 18/02). Заметьте, текущий налог на прибыль отдельно в балансе не показывается. Он включается в состав общей задолженности фирмы перед бюджетом.

Постоянные налоговые активы и обязательства отражаются только в отчетном периоде (в форме N 2). Отложенные активы и обязательства покажите в балансе, а их изменения - в отчете о прибылях и убытках.

Материал подготовила

С.Бездорожева

Эксперт ПБ

Подписано в печать

28.03.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——