"Бухгалтерский бюллетень", 2005, N 4

МЕСТО РЕАЛИЗАЦИИ ПРИ ОКАЗАНИИ ТРАНСПОРТНЫХ УСЛУГ

В рамках данной статьи автором будут рассмотрены отдельные вопросы, связанные с применением ст.148 НК РФ "Место реализации работ (услуг)". Данная тема продолжает оставаться актуальной, поскольку обмен транспортными услугами между резидентами и нерезидентами РФ постоянно возрастает. Причем перечень таких услуг становится все более обширным и не всегда поддается однозначной оценке, а от правильной оценки прямо зависит и порядок налогообложения указанных услуг.

Вызывает много вопросов налогообложение при реализации услуг по международным перевозкам, порядок применения нулевой ставки НДС, освобождения от НДС перевозчиков, а также применение ст.148 НК РФ в этом случае. В рамках данной статьи мы рассмотрим также налогообложение экспедиционных услуг, услуг по аренде транспортных средств, а также иные вопросы.

Порядок налогообложения транспортных услуг

по международной перевозке

Когда услуги по перевозке не облагаются НДС

Согласно пп.1 п.1 ст.146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) только на территории Российской Федерации. Следовательно, если местом реализации услуг не будет признана Россия, такие услуги вообще не должны облагаться НДС. Значит, по общему правилу, для определения места реализации услуг по транспортировке следует обратиться к нормам ст.148 НК РФ.

Указанная статья устанавливает порядок определения места реализации работ (услуг), при этом местом реализации работ (услуг) будет признаваться территория РФ:

- согласно пп.1 - 3 п.1, если выполнение отдельных работ (услуг) связано с имуществом, находящимся на территории РФ;

- согласно пп.4 п.1, если выполняются отдельные работы (услуги) для покупателя, находящегося на территории РФ;

- согласно пп.5 п.1 и п.2, когда деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории Российской Федерации (за исключением выполнения работ (оказания услуг), предусмотренных пп.1 - 4 ст.148 НК РФ).

В п.2 ст.148 НК РФ указано на то, что местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих работы (оказывающих услуги), не предусмотренные пп.1 - 4 п.1 указанной статьи, считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации или индивидуального предпринимателя на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если работы выполнены (услуги оказаны) через это постоянное представительство) либо места жительства индивидуального предпринимателя.

Услуги по перевозке автомобильным и железнодорожным транспортом как раз не поименованы в пп.1 - 4 п.1 ст.148 Кодекса. Это значит, что если перевозчик (исполнитель услуг) - иностранное лицо не осуществляет деятельность на территории РФ, а покупатель - российское лицо, объект налогообложения не возникает, и у российского покупателя услуг не возникнет обязанностей налогового агента.

Что касается определения места реализации услуг по перевозке воздушными судами, морскими судами и судами внутреннего плавания, то в соответствии с абз.2 п.2 ст.148 НК РФ местом реализации таких услуг не признается территория Российской Федерации, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами территории Российской Федерации.

При осуществлении воздушных перевозок пределы территории Российской Федерации определяются по начальному и конечному пунктам авиарейса.

Так, при осуществлении услуг по перевозке воздушным транспортом между аэропортами, расположенными за пределами территории Российской Федерации, местом реализации таких услуг не будет признаваться территория Российской Федерации, вне зависимости от того, является ли перевозчик российской организацией или иностранной.

Особо отметим, что согласно п.4 ст.148 Кодекса документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами; документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

Когда услуги по перевозке

облагаются НДС по ставке 0%

Согласно ст.164 Налогового кодекса Российской Федерации по нулевой ставке налога на добавленную стоимость облагается реализация:

- работ (услуг) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы России и импортируемых в Россию товаров, иных подобных работ и услуг (пп.2 п.1 ст.164 НК РФ);

- работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) через таможенную территорию России товаров, помещенных под таможенный режим транзита (пп.3 п.1 ст.164 НК РФ);

- услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами России. Такая перевозка оформляется на основании единых международных перевозочных документов (пп.4 п.1 ст.164 НК РФ).

Мы уже упомянули, что услуги по перевозке автомобильным и железнодорожным транспортом не поименованы в пп.1 - 4 п.1 ст.148 Кодекса.

Соответственно, если перевозчик (исполнитель услуг) - российская организация или постоянное представительство иностранной организации, зарегистрированное в качестве налогоплательщика на территории России, оказывают услуги, поименованные в ст.164 НК РФ, возникает объект налогообложения НДС по ставке 0%.

Добавим также, что если местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, выполняющего услуги по перевозке грузов автомобильным (железнодорожным) транспортом, будет считаться территория Российской Федерации, НДС облагается полная стоимость транспортных услуг по перевозке товаров, осуществляемых как за пределами Российской Федерации, так и по ее территории.

Для организаций, при оказании услуг по перевозке воздушным транспортом, морскими судами и судами внутреннего плавания между аэропортами (портами), один из которых расположен на территории Российской Федерации, а другой - за ее пределами, местом реализации услуг по перевозке будет также признаваться территория Российской Федерации, и обложение НДС будет осуществляться в общеустановленном порядке.

В соответствии с п.1 ст.157 Кодекса при осуществлении перевозок пассажиров, багажа, грузов, грузобагажа или почты железнодорожным, автомобильным, воздушным, морским или речным транспортом налоговая база по НДС определяется как стоимость перевозки (без включения в нее НДС).

Когда у российской организации

возникают обязанности налогового агента

Согласно ст.161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.

Налоговая база определяется налоговыми агентами. При этом налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у указанных иностранных лиц. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, или иные обязанности, установленные настоящей главой.

Применительно к оказанию транспортных услуг обязанность налогового агента у российских организаций (индивидуальных предпринимателей) возникает только в случае, если местом реализации услуг по перевозке иностранным лицом товаров воздушным (морским или речным) транспортом признается территория Российской Федерации.

Добавим, что дополнительные разъяснения по вопросам налогообложения международных транспортных услуг давались УМНС России по г. Москве в Письмах N 24-11/54677 от 03.10.2003, N 24-11/27565 от 15.05.2003 и других.

Порядок налогообложения

международных транспортно-экспедиционных услуг

Общие положения

В аналогичном порядке следует подходить к вопросам налогообложения экспедиционных услуг.

Однако при этом необходимо учитывать следующее.

В силу п.1 ст.1 Федерального закона от 30.06.2003 N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности" организации, осуществляющие транспортно-экспедиционную деятельность, оказывают услуги по организации перевозок груза любыми видами транспорта и оформлению перевозочных документов, документов для таможенных целей и других документов, необходимых для осуществления перевозок грузов. При этом согласно ст.5 данного Закона клиент обязан уплатить причитающееся экспедитору вознаграждение, а также возместить понесенные им в интересах клиента расходы.

Транспортная экспедиция представляет собой договорные отношения, в ходе которых одна сторона (экспедитор) оказывает за вознаграждение и за счет другой стороны (грузоотправителя или грузополучателя) определенные договором экспедиции услуги, связанные с перевозкой груза (ст.801 ГК РФ). К таким услугам, в частности, относятся:

- перевозка груза транспортом и по маршруту, избранному клиентом или самим экспедитором, с заключением соответствующих договоров от своего имени или от имени клиента;

- погрузо-разгрузочные работы;

- организация хранения груза;

- получение груза в пункте назначения и документов, необходимых для экспортно-импортных операций;

- другие услуги, связанные с продвижением товаров.

Учитывая изложенное, налогоплательщики, оказывающие услуги по договорам транспортной экспедиции, определяют налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость как сумму дохода, полученную в виде вознаграждения.

При этом такой подход допустим только в том случае, если данный договор является договором по оказанию посреднических услуг.

Для того чтобы определить, является ли договор посредническим, необходимо учитывать требования ст.805 ГК РФ, согласно которой экспедитор может выполнять обязанности по договору транспортной экспедиции лично либо через третьих лиц.

Поэтому Минфин России в Письме от 16 октября 2000 г. N 04-02-05/2 при классификации транспортно-экспедиционных услуг рекомендует пользоваться ОКВЭД. Этот Классификатор (ч.III, разд.D, подгруппа 633) отдельные операции, выполняемые транспортно-экспедиторскими организациями, относит к посреднической деятельности (операции по таможенной очистке грузов, фрахту грузового места на судне или в самолете, фрахту судов и т.п.).

В то же время услуги и работы, связанные с деятельностью экспедиций, организацией перевозок по поручению грузоотправителя или грузополучателя, получением и приемкой грузов, подготовкой транспортной документации, и ряд других ОКВЭД не относит к посреднической деятельности.

Кроме того, при оказании экспедиционных услуг непосредственно транспортной организацией, оказывающей услуги по перевозке, эти услуги в комплексе с транспортными относятся к обычному виду деятельности такой организации по перевозке грузов.

Таким образом, только при выполнении вышеперечисленных условий, соответствия оказываемых услуг ОКВЭД и только в случае привлечения третьих лиц деятельность экспедитора может быть отнесена к посреднической.

При этом экспедитор обязан заключать договоры от имени клиента или от своего имени (п.1 ст.801 ГК РФ). Отсюда следует, что к договору транспортной экспедиции могут применяться положения о договоре поручения (гл.49 ГК РФ), если экспедитор действует от имени клиента, и положения о договоре комиссии (гл.51 ГК РФ), если от своего имени. Могут применяться также и положения гл.52 "Агентирование" ГК РФ. Рассмотрим подробнее порядок налогообложения при различных вариантах.

Когда деятельность экспедитора - российской компании

является посреднической

В том случае, когда российская компания оказывает посреднические транспортно-экспедиционные услуги или иные услуги иностранным компаниям или российским компаниям, осуществляющим экспорт (импорт) товаров, прежде всего, как и в иных случаях, необходимо определить место реализации услуг.

Согласно пп.5 п.1 ст.148 НК РФ местом реализации посреднических услуг (не перечисленных в пп.1 - 4 п.1 ст.148 НК РФ) признается территория РФ, если деятельность организации, оказывающей данные услуги, осуществляется на территории РФ.

Таким образом, с суммы комиссионного вознаграждения российская организация-экспедитор исчисляет и уплачивает в бюджет НДС по ставке 18%. В этом случае на оказанные посреднические услуги не применяется ст.164 НК РФ в части налогообложения по ставке 0%.

Когда деятельность экспедитора - российской компании

не является посреднической

В тех случаях, когда российская компания фактически оказывает транспортно-экспедиционные услуги или иные услуги иностранным компаниям или российским компаниям, осуществляющим экспорт (импорт) товаров, местом реализации услуг будет Российская Федерация, соответственно реализация таких услуг будет облагаться НДС в общеустановленном порядке. Этот вывод можно сделать, поскольку услуги транспортной экспедиции не поименованы в пп.1 - 4 п.1 ст.148 Кодекса.

Если оказываемые услуги связаны с сопровождением, транспортировкой, погрузкой и перегрузкой экспортируемых за пределы России и импортируемых в Россию товаров, иных подобных работ и услуг, перевозкой (транспортировкой) через таможенную территорию России товаров, помещенных под таможенный режим транзита (то есть поименованных в пп.2 и 3 ст.164 НК РФ), налогообложение таких услуг будет производиться по ставке 0%.

Во всех остальных случаях, а на это указано в п.3 ст.264 НК РФ, налогообложение услуг производится по ставке 18%. В том числе и в том случае, если услуги транспортной экспедиции оказываются до помещения товара под таможенный режим экспорта.

Когда деятельность экспедитора - иностранной компании

является посреднической

В случае оказания посреднических услуг транспортной экспедиции иностранной организацией следует также исходить из положений ст.148 НК РФ.

Очевидно, что если местом осуществления деятельности иностранной организации, оказывающей посреднические услуги транспортной экспедиции, не будет признана территория Российской Федерации, то указанные услуги НДС не облагаются.

Когда деятельность экспедитора - иностранной компании

не является посреднической

В этом случае определение места оказания услуг транспортной экспедиции, порядок налогообложения будет аналогичным услугам перевозки.

Остановимся также на налогообложении постоянного представительства. В гл.21 НК РФ не содержится понятия "постоянное представительство". Однако понятие "постоянное представительство" используется в ст.306 НК РФ. Напомним, что согласно ст.11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК. Поэтому воспользуемся этим определением. Под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации для целей настоящей главы понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации (далее в настоящей главе - отделение), через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с:

- пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;

- проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

- продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;

- осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением предусмотренной п.4 настоящей статьи.

Таким образом, если на основании признаков постоянного представительства, приведенных данном определении, можно сделать вывод о нахождении постоянного представительства иностранной организации на территории Российской Федерации, местом реализации услуг и посредника, и как таковой транспортно-экспедиционной компании можно также признать территорию Российской Федерации. А это, в свою очередь, означает, что российская организация будет являться налоговым агентом по отношению к иностранному контрагенту.

Такой позиции придерживаются и налоговые органы, например, в Письмах УМНС России по г. Москве от 11.10.2001 N 02-11/46624, от 25.07.2001 N 02-11/33913 и от 10.04.2002 N 24-11/16308.

Порядок налогообложения услуг

по аренде транспортных средств

Применяя ст.148 НК РФ, необходимо обратиться к пп.4 п.1 этой статьи, где сказано, что местом реализации услуг по аренде движимого имущества (за исключением наземных автотранспортных средств) признается территория России, если покупатель услуг осуществляет деятельность на ее территории. Как видим, действие этого подпункта распространяется на аренду железнодорожного транспорта, а также иных транспортных средств, которые не относятся к автомобильному транспорту (например, гусеничных тракторов).

Повторим, что согласно пп.4 п.1 ст.148 НК РФ местом осуществления деятельности покупателя считается территория России, если он фактически присутствует на ее территории на основе государственной регистрации. Если же покупатель не зарегистрирован на территории России, то место осуществления его деятельности определяется на основании:

- места, указанного в его учредительных документах;

- места управления организации;

- места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа;

- места нахождения его постоянного представительства (если услуги оказаны через это постоянное представительство).

Местом реализации услуг по предоставлению в аренду автотранспортных средств, а также услуг по предоставлению в аренду транспортных средств, относящихся к недвижимому имуществу, согласно пп.5 п.1 ст.148 Кодекса признается территория России, если деятельность организации, оказывающей услуги, ведется на территории нашей страны. При этом место осуществления деятельности организации, оказывающей услуги по предоставлению автотранспортных средств в аренду, определяется в соответствии с нормами п.2 ст.148 НК РФ. Они аналогичны приведенным выше нормам пп.4 п.1 этой же статьи.

Напомним, что согласно п.1 ст.130 ГК РФ к недвижимому имуществу относятся подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, а также суда внутреннего плавания.

Обратите внимание: в абз.2 п.2 ст.148 НК РФ говорится, что местом осуществления деятельности организаций, которые предоставляют в пользование воздушные и морские суда, а также суда внутреннего плавания по договору аренды с экипажем, не признается территория России, если перевозка осуществляется между портами за пределами территории нашей страны.

Таким образом, если арендодатель-нерезидент не имеет постоянного представительства на территории России и предоставляет российской организации в аренду автомобильный, воздушный, морской и речной транспорт, находящийся на территории РФ, такие услуги не облагаются НДС. Также не облагаются этим налогом услуги по предоставлению в аренду арендодателем-нерезидентом, имеющим постоянное представительство и реализующим услуги по аренде через это представительство, воздушных, морских и речных транспортных средств с экипажем, если перевозка на этих транспортных средствах осуществляется за пределами территории России.

В остальных случаях услуги по предоставлению в пользование транспортных средств облагаются НДС по общей ставке 18%. Если нерезидент не имеет постоянного представительства на территории России, то российская организация - покупатель услуг выступает в качестве налогового агента.

Для наглядности представим изложенное в виде таблицы.

     
   ————T————————————————T———————————T————————————T——————————T———————————————¬
   | N |Вид транспортных| Арендатор |Арендодатель|   Место  |    Порядок    |
   |п/п|     средств    |(покупатель|  (продавец |реализации|налогообложения|
   |   |                |   услуг)  |   услуг)   |   услуг  |               |
   +———+————————————————+———————————+————————————+——————————+———————————————+
   | 1 |        2       |     3     |      4     |     5    |       6       |
   +———+————————————————+———————————+————————————+——————————+———————————————+
   | 1.|Движимое        |Российская |Иностранная |Территория|Облагается НДС |
   |   |имущество, за   |компания   |компания    |РФ        |по ставке 18%. |
   |   |исключением     |           |            |          |Российская     |
   |   |автотранспортных|           |            |          |компания —     |
   |   |средств         |           |            |          |налоговый агент|
   |   |                +———————————+————————————+——————————+———————————————+
   |   |                |Иностранная|Российская  |Не        |Не облагается  |
   |   |                |компания   |компания    |является  |НДС            |
   |   |                |           |            |территория|               |
   |   |                |           |            |РФ        |               |
   +———+————————————————+———————————+————————————+——————————+———————————————+
   | 2.|Автотранспортные|Российская |Иностранная |Не        |Не облагается  |
   |   |средства, прочие|компания   |компания    |является  |НДС            |
   |   |транспортные    |           |            |территория|               |
   |   |средства,       |           |            |РФ        |               |
   |   |относящиеся к   +———————————+————————————+——————————+———————————————+
   |   |недвижимому     |Иностранная|Российская  |Территория|Облагается НДС |
   |   |имуществу       |компания   |компания    |РФ        |по ставке 18%  |
   |   |                |           |            |          |Российская     |
   |   |                |           |            |          |компания —     |
   |   |                |           |            |          |налоговый агент|
   L———+————————————————+———————————+————————————+——————————+————————————————
   

Порядок налогообложения услуг

по ремонту транспортных средств

Сразу отметим, что действие пп.1 п.1 ст.148 НК РФ о признании территории РФ местом реализации, если выполняемые ремонтные работы (оказываемые услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом, находящимся на территории РФ, не распространяется на воздушные, морские суда и суда внутреннего плавания. Это прямо указано в данной статье. А вот при осуществлении ремонта транспортных средств, относящихся к движимому имуществу, следует руководствоваться пп.2 п.1 ст.148 НК РФ, которым предусмотрено, что местом реализации услуг будет территория РФ, если движимое имущество находится на ее территории.

По месту нахождения покупателя следует определять место реализации для целей налогообложения (пп.4 п.1 ст.148 НК РФ) при:

- оказании услуг непосредственно в российских аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание;

- выполнении работ (оказании услуг, включая услуги по ремонту) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах.

Дополнительная информация по применению указанного пункта в отношении перечисленных работ (услуг) имеется в Письме МНС России от 22.05.2001 N ВГ-6-03/411.

Для наглядности также представим изложенное в таблице.

     
   ————T————————————T———————————————T———————————T—————————————T——————————T———————————————¬
   | N |     Вид    |Местонахождение| Ремонтная | Организация,|   Место  |    Порядок    |
   |п/п|транспортных|   транспорта  |организация|чье имущество|реализации|налогообложения|
   |   |   средств  |               | (продавец |ремонтируется|   услуг  |               |
   |   |            |               |   услуг)  | (покупатель |          |               |
   |   |            |               |           |    услуг)   |          |               |
   +———+————————————+———————————————+———————————+—————————————+——————————+———————————————+
   | 1 |      2     |       3       |     4     |      5      |     6    |       7       |
   +———+————————————+———————————————+———————————+—————————————+——————————+———————————————+
   | 1.|Транспортные|Территория РФ  |Российская |Иностранная  |Территория|Облагается НДС |
   |   |средства,   |               |компания   |компания     |РФ        |по ставке 18%  |
   |   |относящиеся |               +———————————+—————————————+——————————+———————————————+
   |   |к движимому |               |Иностранная|Российская   |Территория|Облагается НДС |
   |   |имуществу   |               |компания   |компания     |РФ        |по ставке 18%. |
   |   |            |               |           |             |          |Российская     |
   |   |            |               |           |             |          |компания —     |
   |   |            |               |           |             |          |налоговый агент|
   |   |            +———————————————+———————————+—————————————+——————————+———————————————+
   |   |            |Не территория  |Российская |Иностранная  |Не        |Не облагается  |
   |   |            |РФ             |компания   |компания     |является  |НДС            |
   |   |            |               |           |             |территория|               |
   |   |            |               |           |             |РФ        |               |
   |   |            |               +———————————+—————————————+——————————+———————————————+
   |   |            |               |Иностранная|Российская   |Не        |Не облагается  |
   |   |            |               |компания   |компания     |является  |НДС            |
   |   |            |               |           |             |территория|               |
   |   |            |               |           |             |РФ        |               |
   +———+————————————+———————————————+———————————+—————————————+——————————+———————————————+
   | 2.|Воздушные,  |Не существенно |Российская |Иностранная  |Не        |Не облагается  |
   |   |морские суда|               |компания   |компания     |является  |НДС            |
   |   |и суда      |               |           |             |территория|               |
   |   |внутреннего |               |           |             |РФ        |               |
   |   |плавания    |               +———————————+—————————————+——————————+———————————————+
   |   |            |               |Иностранная|Российская   |Территория|Облагается НДС |
   |   |            |               |компания   |компания     |РФ        |по ставке 18%. |
   |   |            |               |           |             |          |Российская     |
   |   |            |               |           |             |          |компания —     |
   |   |            |               |           |             |          |налоговый агент|
   L———+————————————+———————————————+———————————+—————————————+——————————+————————————————
   

Важное дополнение

Всегда надо помнить, что в том случае, если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг), местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных работ (услуг), на это указывает п.3 ст.148 НК РФ.

С.В.Чиков

Заместитель

генерального директора

ЗАО "Аудит БО'С"

Подписано в печать

25.03.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——