"Бухгалтерский бюллетень", 2005, N 4

АУДИТ ГОДОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(ПАМЯТКА ОТ МИНФИНА РОССИИ АУДИТОРУ И БУХГАЛТЕРУ)

В марте для доблестной армии бухгалтеров завершилась очередная эпопея: сформирован годовой отчет. А для доблестной армии аудиторов эпопея продолжается: идет аудит годовой отчетности. Недавно было обнародовано помимо прочих документов Письмо Минфина России от 7 февраля 2005 г. N 07-03-01/9, содержащее рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2004 г.

В процессе аудита в соответствии с Федеральным законом от 07.08.2001 N 19-ФЗ "Об аудиторской деятельности" аудитор выскажет свое мнение "о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации". И нужно это для того, чтобы пользователь отчетности мог делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении предприятия и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.

В процессе формирования годовой отчетности среднестатистический бухгалтер менее всего озабочен такими философскими вещами, как полнота бухгалтерской отчетности, существенность информации, раскрытие информации об аффилированных лицах или проверка финансовых вложений на обесценение. Это, конечно, является нарушением принципов формирования отчетности, но бухгалтера больше интересуют более прозаические вещи: подписан ли, наконец, акт сдачи-приемки работ, отданный заказчику в декабре, исправлена ли ошибка в накладной и т.д. и т.п.

Аудитор, как известно, друг человека. Он, во-первых, не хочет осложнять отношения с клиентом, а во-вторых, тоже всегда относился к отчетности так же, как и бухгалтер: документы грамотно оформлены, обороты выверены, баланс сходится - и слава Богу! Ну не отражены события после отчетной даты, так этого никто и не заметит. Зачем осложнять себе и своему заказчику жизнь из-за каких-то там высоких материй? Конечно, мы все за переход на МСФО и все как один за всемерное повышение качества аудита, но на практике 99% бухгалтеров не выполняют половину бухгалтерских стандартов, а аудиторы делают вид, что ничего особенного не происходит. Время от времени с высоких трибун говорится о том, что за профессиональный уровень аудиторов надо бы взяться всерьез, но скоро сказка сказывается...

В феврале этого года Минфин в лице Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности решил кое о чем напомнить аудиторам (видимо, чтобы те напомнили бухгалтерам). А именно о том, что Концепция (одобренная Приказом Минфина России от 01.07.2004 N 180) должна претворяться в жизнь. И вообще, что его (Минфина) приказы существуют для того, чтобы их выполнять, а отчетность - для того, чтобы на ее основании пользователи принимали обоснованные решения. На свет появилось Письмо от 07.02.2005 N 07-03-01/93 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам и аудиторам при проведении аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2004 г." (далее по тексту - Письмо). Документ адресован аудиторам, но поскольку отчетность формируется бухгалтерами, им будет небесполезно узнать о том, к чему именно в этом году должны присмотреться аудиторы. Тем более что вряд ли при аудите отчетности за 2005 г. рекомендации сильно изменятся.

Баланс как зеркало...

(принятые организацией

формы бухгалтерской отчетности

должны соответствовать характеру и условиям

деятельности организации)

Известно, что бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении.

Поэтому аудитору следует определить, утверждены ли предприятием формы отчетности, отражающие реальную картину активов и обязательств данной организации. На практике этого чаще всего нет. Форма берется из Приказа Минфина России от 22.07.2003 N 67н. А точнее, аудиторы увидят те отчеты, которые формируются бухгалтерской программой. Вот с этим-то подходом и следует бороться. Одно из двух: или ваша отчетность должна быть сформирована по вашей собственной мерке, или ваш учет таков, что баланс полностью совпадает с тем, что предлагается Приказом Минфина N 67н.

В п.28 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99) (утв. Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н) сказано, что пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрывают информацию в виде отдельных отчетных форм... и в виде пояснительной записки, причем "статья бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, к которой даются пояснения, должна иметь указание на такое раскрытие". Даже у небольшой организации в наших условиях есть что рассказать о себе. Что тогда говорить о фирмах, которые подлежат обязательному аудиту по достижении определенного объема выручки или суммы активов. У многих фирм есть "долгоиграющая" дебиторская и кредиторская задолженность (бесконечные отсрочки платежей, векселя всех мастей), вечные капитальные вложения (многолетний недострой), приобретенные когда-то и теперь никому не нужные акции (навязали бессердечные покупатели), займы, которые фирма никогда не вернет (подарок учредителя под видом займа). Можно себе представить физиономию бухгалтера, если аудитор потребует внести эту информацию как существенную в пояснительную записку, да еще на каждой второй строке баланса поставить отметку о том, что, дескать, подробности смотри в примечаниях. Но требование полноты и существенности должно выполняться, такова позиция Минфина. Данных должно быть столько, сколько необходимо для принятия решений. Давайте представим себе, что кто-то из наших близких решил предоставить заем нашей фирме и просит описать положение дел в организации. Он хочет знать, насколько это надежный заемщик и чем грозит сотрудничество с ним. Наверное, мы не будем рассказывать о том, как списываются канцелярские скрепки, а расскажем, что наша продукция стала продаваться в течение последнего квартала намного лучше, но фирма при этом набрала неприлично много займов у юридических и физических лиц и затеяла реконструкцию цеха, которая будет длиться полгода. Значит, эта информация и должна быть представлена в отчетности, и если для этого нет места в балансе, то место для этого в пояснительной записке всегда найдется, было бы желание. Желание есть не всегда. Руководители компаний порой не читают принесенную на подпись отчетность. Ну а если прочитают? Во многих фирмах после этого дальнейшее сотрудничество руководства с бухгалтером (и аудитором) можно считать весьма проблематичным. Так что бросится ли аудитор на амбразуру во имя чистоты нравов современного бухгалтерского учета, вопрос, конечно, интересный.

Перед тем как обсуждать прочие замечания Минфина, приведенные в Письме, вспомним одну деталь, на первый взгляд не имеющую отношения к Письму. Многие знают, что в учетной политике бухгалтеры порой декларируют, что бухгалтерский учет ведется в соответствии с действующими Положениями по бухгалтерскому учету. Между тем часть ПБУ может не применяться субъектами малого предпринимательства. Вот эти стандарты:

- Положение по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" (ПБУ 8/01) (утв. Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 96н);

- Положение по бухгалтерскому учету "Информация об аффилированных лицах" (ПБУ 11/2000) (утв. Приказом Минфина России от 13.01.2000 N 5н);

- Положение по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" (ПБУ 12/2000) (утв. Приказом Минфина России от 27.01.2000 N 11н);

- Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02) (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Если аудитор не прочитал в учетной политике фирмы, что предприятие отказалось от этих стандартов, то они должны применяться. Отказ - дело добровольное, и он не может быть никому навязан. Если отказа нет, значит, бухгалтер должен применять эти стандарты, а аудитор должен требовать их применения и в случае неприменения модифицировать аудиторское заключение.

Необходима полнота раскрытия

информации об аффилированных лицах

Аффилированные лица - это юридические и физические лица, способные оказывать влияние на деятельность фирмы, признаваемые таковыми в соответствии с Законом РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках".

Организация или физическое лицо может контролировать другую организацию или оказывать на нее значительное влияние.

Контроль осуществляется, если есть право:

- распоряжаться (непосредственно или через свои дочерние общества) более чем 50% голосующих акций АО или более чем 50% уставного капитала ООО.

Организация или физическое лицо оказывают значительное влияние на другую организацию, когда имеют возможность участвовать в принятии решений другой организацией, но не контролируют ее, и есть право:

- распоряжаться более чем 20% голосующих акций АО или более чем 20% уставного капитала ООО и имеется возможность определять решения, принимаемые в этих обществах.

Операцией между аудируемым лицом и аффилированным лицом считается любая операция по передаче каких-либо активов или обязательств, осуществляемая между аудируемым лицом и аффилированным лицом: приобретение и продажа товаров, работ, услуг; основных средств и других активов, передача результатов НИОКР, аренда имущества и предоставление имущества в аренду, финансовые операции, предоставление и получение гарантий и залогов и т.д.

Впервые указание на раскрытие информации об аффилированных лицах появилось в п.27 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н. Впоследствии Приказом Минфина России от 13.01.2000 N 5н был утвержден стандарт "Информация об аффилированных лицах" (ПБУ 11/2000).

Стандарт применяют акционерные общества (кроме кредитных организаций) в случае наличия у них дочерних и зависимых обществ при составлении сводной бухгалтерской отчетности.

Стандарт не применяют:

- акционерные общества при формировании отчетности, разрабатываемой для внутренних целей, для государственного статистического наблюдения, для предоставления кредитной организации;

- субъекты малого предпринимательства.

Если фирма не является акционерным обществом, то применять ПБУ 11/2000 - это ее право, а не обязанность, но, как сказано в Письме, "в бухгалтерской отчетности организаций иных организационно-правовых форм информацию об аффилированных лицах целесообразно раскрывать применительно к порядку, установленному ПБУ 11/2000". Дескать, обязанности-то нет, но если информация важная, то раскройте, все-таки это может повлиять на решения пользователей.

Наконец, существует еще один документ - Правило (стандарт) N 9 "Аффилированные лица" (утв. Постановлением Правительства РФ от 04.07.2003 N 405). В этом документе указывается, что "руководство аудируемого лица несет ответственность за определение аффилированности сторон и операций с ними, а также раскрытие соответствующей информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности". В свою очередь, аудитор должен получить письменное заявление руководства аудируемого лица, касающееся полноты представленной информации о круге аффилированных лиц и достоверности раскрытия информации о них в отчетности.

Информация об аффилированных лицах нужна аудитору в любом случае, независимо от того, полагается включать ее в отчетность или нет. Понятно, что если список таких лиц есть часть отчетности, этот список подлежит аудиту. Но дело даже не в этом. Проверяя отчетность, мы должны знать, насколько "ручными" являются деловые партнеры проверяемой фирмы, ведь ситуация, при которой у главбуха пять печатей в столе, а покупатель может "нарисовать" любой документ и поставить на нем любую дату, "сводит на нет" практически все усилия по поиску аудиторских доказательств. Надежность таких источников равна нулю, и прежде чем на них полагаться, полезно знать, что они собой представляют. Такие "выкрутасы" чаще всего производятся с целью ухода от налогов.

Надо сказать, в аудиторской среде вообще не очень принято допытываться о наличии аффилированных лиц, если такой список не является частью отчетности. Это связано отчасти и с тем, что зависимость (так же как и независимость) - понятие, не всегда однозначно трактуемое. Предположим, некто имеет долю в уставном капитале 51% и при этом он же является владельцем сети предприятий - потребителей продукции данной фирмы. Понятно, что он может позволить себе диктовать фирме правила игры. В этом случае мы говорим о том, что некое лицо контролирует фирму, и эта ситуация достаточно простая. В случае с АО такое лицо должно быть внесено в список аффилированных лиц, ведь отсутствие списка - прямое нарушение закона. В случае с ООО прямой обязанности нет, но аудитор скорее всего добавит в заключение абзац, привлекающий внимание, и доведет до сведения пользователей, что факт сильного влияния имеет место.

Но возьмем не такую явную ситуацию. Некое лицо может просто оказывать влияние, не контролируя фирму. Это может быть крупный поставщик или покупатель, монополист в своем регионе, и что он скажет, то фирма и сделает. Он может и не быть монополистом, но фирма имеет контакты с ним и только с ним. Однако формально никакого влияния нет. Это может быть представитель власти, распределяющий те или иные блага (например, снабжающий фирму заказами или помогающий ей выигрывать тендеры). Этот человек на самом деле озолотил фирму, и аудитор в ходе проверки это может видеть, но этого чиновника не внесешь в список аффилированных лиц. Что же делать в таком случае? По законодательству ООО не обязано формировать такой список, соответственно и аудиторская фирма скорее всего не потребует, чтобы такой список был внесен в отчетность. Формально ничего страшного не случилось, ведь закон не нарушен. Тем не менее информация в отчетности неполная. Завтра смена губернатора в регионе или банкротство покупателя-гиганта в одночасье превратят богатую организацию в ноль. Кстати, это обстоятельство может поставить под сомнение непрерывность деятельности аудируемого лица, что непременно должно быть отмечено в аудиторском заключении. При этом упоминания о такой опасности нет в отчетности. Можно с большой вероятностью утверждать, что значительная часть аудиторов не будет модифицировать аудиторское заключение хотя бы потому, что и аудиторский, и бухгалтерский стандарты ссылаются на Закон РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках", а приведенный в Законе перечень не содержит упомянутых лиц как аффилированных. Так что вероятность "высвечивания" всех зависимых лиц даже при самом добросовестном аудите невелика.

Классифицируем доходы

В п.4 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) содержится следующая классификация доходов:

- доходы от обычных видов деятельности;

- прочие поступления (операционные доходы, внереализационные доходы, чрезвычайные доходы).

При этом для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями исходя из требований ПБУ 9/99, характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения.

Как известно, доходы от обычных видов деятельности - это выручка от продажи продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг. Важно, чтобы это было предметом деятельности фирмы. Если предметом деятельности фирмы является предоставление своих активов по договору аренды, арендная плата также считается выручкой. Если предметом деятельности является предоставление за плату прав, возникающих из патентов и других видов интеллектуальной собственности, выручкой считаются соответственно лицензионные платежи. Если предметом деятельности является участие в уставных капиталах других организаций, выручкой считаются поступления, связанные с этой деятельностью. В противном случае перед нами операционные доходы.

В деятельности предприятия может сложиться такая ситуация. Фирма занималась производством, но затем по тем или иным причинам количество заказов уменьшилось. Освободив часть помещений, в I квартале предприятие сдает их в аренду, поступления от которой расценивает как операционный доход (4% от общего объема выручки) с соответствующим отражением в Отчете о прибылях и убытках. Во II квартале ситуация с реализацией готовой продукции ухудшилась, и продав часть оборудования, предприятие увеличивает количество сданных в аренду площадей. В отчетности за I полугодие поступления от аренды составили уже 8% от общего объема поступлений, а поскольку отчетность составляется нарастающим итогом, данные отражались опять-таки в составе операционных доходов. В III квартале тенденция сохранилась, и отчет за 9 месяцев отражает доходы от сдачи в аренду, которые составляют уже 15% от общего объема поступлений. Бухгалтер понимает, что ситуация в ближайшее время не изменится, еще часть помещений придется сдать в аренду и рассмотреть вопрос о смене вида деятельности. Теперь сдача в аренду уже фактически превращается в основной вид деятельности. Но тот факт, что с начала года аренда считалась операционным доходом, погружает бухгалтера в сомнения. Он не может переделать отчетность I квартала и I полугодия, это запрещается действующим законодательством. Он не может, оставив полугодовые поступления от сдачи в аренду в строке операционных доходов, поступления III квартала занести в строку 010, это нелогично и запутает всех, кто увидит отчетность за год. Он может попытаться записать нарастающий итог в строку 010, где отражаются поступления от обычных видов деятельности, и убрать ее из строки "Операционный доход", правда, это создаст противоречия с отчетностью двух предыдущих кварталов. Но этим он признает, что теперь статус данного вида доходов изменился и, следовательно, изменилось и место этих доходов в форме N 2. А целиком и полностью опять записать доходы от аренды в категорию операционных боязно, все-таки критерий существенности 5% твердо засел в умах бухгалтеров. А тут еще организация в своей учетной политике записала, что она принимает критерий существенности именно на уровне 5%. Но руководство твердо решило, что аренда - явление временное, производство будет жить. На свой страх и риск бухгалтер, руководствуясь ПБУ и собственным профессиональным суждением, отражает это как операционные доходы. Пояснительная записка за 9 месяцев, естественно, не составляется.

И вот годовой отчет. Доля поступлений от сдачи в аренду составила по итогам года 20%. Аудитору категорически не нравится отражение этого вида деятельности в строке операционных доходов. Но бухгалтер, который уже не раз обсудил этот вопрос с руководством, стоит на своем: ситуация меняется, и вовсе никакой это для нас не основной вид деятельности, осталось чуть-чуть потерпеть, обновим ассортимент, наймем новых менеджеров и все наладится. Аудитор, для которого операционный доход в размере одной пятой от общих поступлений не очень привычен, модифицирует заключение. У него ведь собственное профессиональное суждение.

Есть и другие поводы задуматься о классификации доходов.

Попробуем вспомнить п.6.2 ПБУ 9/99 " Доходы организации". Звучит он так: "При продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности".

Между тем План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) намекает бухгалтеру на то, что проценты (дисконты) по векселям учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Это, кстати, вполне в духе МСФО, ведь при отсрочке платежа покупатель возмещает продавцу цену товара и проценты за пользование денежными средствами.

И складывается такая ситуация. Фирма продает товар, который стоит 100 000 руб. (для простоты будем считать, что организация не уплачивает НДС).

Дт 62 Кт 90 - 100 000 руб.

Покупатель сейчас не имеет наличности и предлагает принять от него собственный вексель номиналом 135 000 руб. со сроком погашения через 4 месяца.

Полученный вексель отразим на отдельном субсчете:

Дт 62-вексель Кт 62 - 100 000 руб.

Дт 62-вексель Кт 90 или 91 - 35 000 руб.

Итак, перед нами два документа. Счет 90 предписывается ПБУ 9/99, и в этом случае перед нами доходы от обычных видов деятельности. А как это отразить в том случае, если мы выберем вариант 91 счета? Как поведет себя аудитор? Если учесть, что ПБУ является документом второго уровня регулирования бухгалтерского учета, его никто не отменял и отменять не собирается, то перед нами, безусловно, вариант отражения разницы по кредиту счета 90. А если подумаем о принципах МСФО, которые декларируются сейчас как наш маяк и высокая цель, то взять определенную сумму за то, что ваши денежки будут некоторое время находиться в чужих руках, - это проценты за предоставление в пользование денежных средств. Фирме предстоит определить, считать ли это обычным видом деятельности. В МСФО доходы от обычных видов деятельности - это все, что не является чрезвычайными доходами. А в России полученные проценты - это операционные доходы. Доходом от основных видов деятельности это может считать разве что кредитная организация.

Регулярность проведения переоценки основных средств

Как известно, коммерческая организация может не чаще одного раза в год переоценивать группы однородных объектов основных средств. Минфин напоминает аудиторам о содержании п.15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01) (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н): "При принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости".

Понятно, что если мы однажды отказались от отражения данной группы ОС по исторической стоимости, обратного хода у нас нет. Мы должны постоянно переоценивать эти объекты, иначе не получим ни исторической стоимости, ни рыночной. Поэтому следующая фраза впечатляет: со ссылкой на ПБУ "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98) (утв. Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н) сообщается, что "решение проводить переоценку основных средств, равно как и отказ в дальнейшем от данного решения, является изменением учетной политики организации". Что касается решения производить переоценку - понятно, а вот по поводу отказа... Например, "с 200... года более не производить переоценку такой-то группы ОС"? Как в таком случае расценить ту стоимость, на которой мы остановились? Как рыночно-историческую, что ли? Думается, единственный приемлемый вариант - это отказаться в дальнейшем от переоценки вновь поступивших объектов ОС, но продолжать переоценивать те, которые ранее подлежали переоценке. Не очень изящно, но придется это изложить в учетной политике, чтобы аудитор не делал удивленных глаз, обнаружив, что в одной и той же группе ОС существуют объекты с такими разными стоимостными "судьбами".

Резервы под снижение стоимости

материальных ценностей

Фирмы, которые создают этот резерв, можно буквально пересчитать по пальцам. Однако эта процедура является обязательной, и аудиторам напоминают, что в соответствии с п.25 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01) (утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н) "материально-производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей".

Резерв создается за счет финансовых результатов организации. Это операционный расход, и он отражается в бухгалтерском учете записью

Дт 91 Кт 14

Запись делается на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью МПЗ, если последняя выше текущей рыночной стоимости.

При расчете налогооблагаемой прибыли создание резерва не учитывается. Думается, это основная причина повального равнодушия к данной процедуре со стороны бухгалтеров.

Как только бухгалтер попробует реализовать положения ПБУ 5/01 на практике, у него возникнет резонный вопрос: а как все это рассчитать? Порядок расчета следует прописать заранее, лучше в учетной политике. В любом случае это мероприятие целесообразно проводить по окончании инвентаризации, ведь в этом случае не требуется производить дополнительного пересчета, завеса или замера.

Метод должен зависеть от причины обесценения (а их, как мы знаем, три):

- МПЗ морально устарели - если материалы могут быть применены на данном предприятии по другому назначению, то их следует оценить по стоимости того аналога, который заменяется этим материалом. Если материалы не могут быть использованы на данном предприятии, но могут быть проданы - оценить по стоимости продажи;

- МПЗ полностью или частично потеряли свое первоначальное качество - оценить процент утери первоначальных качеств должно лицо, ответственное за применение материальных ценностей по назначению: технолог, менеджер по продажам, товаровед и т.д. Информация подготавливается и подписывается этим лицом. Форма - произвольная или установленная организацией;

- текущая рыночная стоимость, стоимость продажи МПЗ снизилась - необходим документ или информация СМИ, свидетельствующие о рыночной цене на аналогичный товар, материал, продукцию.

В любом случае аудитору следует установить, в какой степени формализован процесс определения размера резерва.

Если создание резерва не проводилось по причине того, что не произошло снижение стоимости МПЗ, то желательно указать на это в пояснительной записке. Такой подход продемонстрирует аудитору и стороннему пользователю, что резерв отсутствует не из-за халатности бухгалтера, а потому, что не было оснований для его создания.

Проверка финансовых вложений на обесценение

Устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности, признается обесценением финансовых вложений. Такое положение содержится в п.37 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" (ПБУ 19/02) (утв. Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н). Такими финансовыми вложениями следует признать, например, доли в уставном капитале других организаций, полученные в оплату векселя третьих лиц, акции, не обращающиеся на рынке ценных бумаг.

Организация должна определить расчетную стоимость финансовых вложений. Это разница между их учетной стоимостью и суммой такого снижения. Например, если учетная стоимость доли в уставном капитале 25 000 руб., а сумма, за которую эту долю реально можно продать, составляет 12 000 руб., то следует отразить снижение в сумме 13 000 руб.

Как и создание резерва под снижение стоимости материальных ценностей, это обязательная процедура, не влияющая на расчет налогооблагаемой прибыли и тоже повсеместно всеми забытая. Трудность проведения этого мероприятия состоит в том, что определить эту расчетную стоимость можно в большинстве случаев только очень приблизительно. В случае оценки акций можно хотя бы теоретически представить, чему был бы равен курс акции, исходя из ставки процентов по банковскому вкладу и объявленной или рекомендованной суммы дивидендов на эти акции. Установленный порядок желательно описать в учетной политике и следовать ему из года в год. В случае с уставным капиталом стоимость доли может быть определена сходным способом в случае, если известен размер подлежащей распределению прибыли. Но в случае с векселем третьего лица расчет может быть проведен только методом, который не описан в современной экономической литературе, а в народе называется методом "научного тыка". По-настоящему обесценение такого векселя будет явно проявляться тогда, когда фирма-векселедатель находится на грани банкротства или готова по иной причине исчезнуть с лица земли. Если нормально функционирующая организация выдает вексель сроком на пять лет, то опять-таки более-менее приемлемым вариантом будет дисконтирование. Как и в случае с созданием резерва под снижение материальных ценностей, при отсутствии резерва полезно написать в пояснительной записке, что, дескать, стоимость наших вложений пересмотрели, существенных отклонений нет, поэтому отражаем по учетной стоимости.

Резервы сомнительных долгов

Создание этого резерва - дело добровольное, поэтому следует указать в учетной политике, собирается ли фирма этим заниматься. Считается, что создание такого резерва есть дань уважения принципу осмотрительности.

Резерв создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности, и его величина определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Это означает, что если фирма хочет оперативно реагировать на неплатежи созданием соответствующих резервов, целесообразно записать в учетную политику периодичность проведения инвентаризации, и период должен быть чаще раза в год. Это можно делать ежеквартально или ежемесячно. Оценка неплатежеспособности должника - процедура порой деликатная, и есть смысл установить, кто именно в организации будет "прощупывать" дебиторов на предмет их платежеспособности. Бухгалтер в этом случае получит готовую информацию от этого сотрудника. Если такая оценка возложена на самого бухгалтера, информация составляется в письменном виде им самим.

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва, он в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении годового баланса к финансовым результатам.

В Письме Минфина России от 15.10.2003 N 16-00-14/316 было разъяснено, что сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. По мнению Минфина, речь идет о не исполненных в срок обязательствах по оплате за продукцию, товары, работы, услуги, а это значит, что при перечислении авансов под предстоящую поставку обязательства поставщика по отгрузке продукции не могут рассматриваться задолженностью, по которой образуется резерв по сомнительным долгам. Проще говоря, если вы отгрузили товар и ждете за это деньги, то это дебиторская задолженность. А если вы отдали деньги и ждете взамен товар, то это не дебиторская задолженность. Резерв по такой задолженности создавать нельзя. Правда, уважаемое ведомство не пояснило, какая же в таком случае возникла задолженность.

Налоговое министерство (тогда оно еще не совпадало с финансовым) высказывалось по этому поводу с точностью до наоборот. Ссылаясь на ст.266 НК РФ, налоговики делали акцент на том, что дебиторская задолженность - это любая задолженность перед налогоплательщиком. Не имеет значения, должны вам деньги за ваши яблоки или должны вам яблоки за ваши деньги. Из этого следует вывод, важный для любителей синхронизировать бухгалтерский и налоговый учет: не все, что создано на счете 63, имеет значение для ст.266 НК РФ. А еще аудитору следует проследить, нет ли среди "отметившихся в резерве" долгов таких, которым резерв в принципе противопоказан: это договоры, по которым задолженность обеспечена залогом, задатком, поручительством, банковской гарантией и возможностью удержания имущества должника, а также иными способами, предусмотренными законодательством или договором. В Гражданском кодексе описано шесть таких способов обеспечения обязательств. Опять-таки подход Налогового кодекса иной: губительны для создания резерва всего три способа обеспечения обязательств.

Своевременность списания

дебиторской и кредиторской задолженности

Списание дебиторской и кредиторской задолженности следует проводить также по результатам инвентаризации (можно даже внеочередной). Не требуется указывать в учетной политике, что мы будем списывать нереальную для взыскания задолженность. Это наша обязанность, а не вопрос нашего выбора. В учетной политике можно и нужно указать периодичность проведения инвентаризации. Независимо от причин списания (истечение срока исковой давности, банкротство контрагента, отказ от уплаты при невозможности взыскать долг другими способами, прощение долга) оно производится только на основании приказа руководителя.

Раскрытие в отчетности годовых дивидендов

До недавнего времени в отечественном учете существовало противоречие. С одной стороны, существует документ II уровня регулирования бухгалтерского учета - Положение по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98) (утв. Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н). В п.10 этого документа сказано, что информация о годовых дивидендах, рекомендованных или объявленных в установленном порядке по результатам работы организации за отчетный год, раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. При этом в отчетном периоде никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете не производятся.

С другой стороны, существовал документ III уровня - Приказ того же Минфина России от 22.07.2003 N 67н, а в нем был п.14, где говорилось, что в годовом бухгалтерском балансе данные по группам статей "Резервный капитал", "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" показываются с учетом рассмотрения итогов деятельности организации за отчетный год, принятых решений о покрытии убытков, выплате дивидендов и пр. На основании этого приказа бухгалтер должен был сделать бухгалтерские записи по состоянию на 31 декабря прошедшего года. Правда, бухгалтеры этого почти никогда не делали, но не из уважения к ПБУ 7/98, а просто потому, что "нет документа - нет проблемы", нет решения собрания учредителей (акционеров) - нет и записи.

Противоречие изначально было преодолимо. Ведь документ II уровня регулирования в любом случае "сильнее" документа III уровня регулирования независимо от даты его принятия. Но теперь это противоречие окончательно разрешено. Приказом Минфина России от 31.12.2004 N 135н "О внесении изменений в указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности" п.14 исключен. Таким образом, теперь остался только один вариант отражения в учете - тот, который декларирован в ПБУ 7/98. На основании этого документа дивиденды отражаются бухгалтерской записью тогда, когда это отражено в решении общего собрания учредителей.

Приказ действует начиная с бухгалтерской отчетности за 2004 г.

Обязательность оформления

кодовой части бухгалтерской отчетности,

представляемой в территориальный орган

государственной статистики

В своем Письме Минфин России еще раз напоминает, что коды строк, введенные Приказом Госкомстата России и Минфина России от 14.11.2003 N 475/102н "О кодах показателей бухгалтерской отчетности организаций, данные по которым подлежат обработке в органах государственной статистики", необходимо проставить на том экземпляре отчета, который будет подаваться в органы статистики. Естественно, в большинстве случаев все экземпляры отчетности идентичны, так что перепутать их сложно, но Минфин, видимо, решил, что береженого Бог бережет.

Обоснованность отступлений

от правил бухгалтерской отчетности

Теоретически отступления от правил учета должны иметь место только в крайнем случае. Практически это случается сплошь и рядом, за примерами далеко ходить не надо, вспомним резервы под снижение стоимости МПЗ или обесценение финансовых вложений. Они обязательно должны создаваться и при этом почти всегда отсутствуют. Считается, что неприменение этих правил без соответствующего обоснования приравнивается к нарушению законодательства РФ. Так что любое неприменение обосновываем в пояснительной записке. И прощение бухгалтеру может быть только в одном случае: неприменение правил бухгалтерского учета дозволено тогда, когда выполнение этих правил вводит пользователя в еще большее заблуждение, чем невыполнение. Если аудитор увидит, что некоторая часть отчетности сформирована с подобными искажениями, он должен потребовать от бухгалтера обосновать свою позицию в письменном виде. Разумеется, такая деталь заслуживает того, чтобы отразить ее в аудиторском заключении. В этом случае модификация заключения гарантирована.

Составление консолидированной (сводной)

бухгалтерской отчетности

Как известно из Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29.06.1998 N 34н), в случае наличия у организации дочерних обществ помимо собственного бухгалтерского отчета составляется также сводная бухгалтерская отчетность, включающая показатели отчетов таких обществ, находящихся на территории Российской Федерации и за ее пределами.

Пожалуй, консолидация - это единственный случай, когда МСФО поставлены в один ряд с российскими стандартами. Фирма может осуществлять консолидацию в соответствии с Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности (утв. Приказом Минфина России от 30.12.1996 N 112), а может позволить себе следовать МСФО 27 "Консолидированная и отдельная финансовая отчетность".

Существенность положений,

модифицирующих аудиторское заключение

Аудитор может выдать модифицированное заключение, согласно Стандарту N 6 (утв. Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696). Причины приведены в п.26 данного Стандарта. В нем указано, что аудиторское заключение считается модифицированным, если возникли:

- факторы, не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые с целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- факторы, влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрицательному мнению.

Разумеется, заключение должно быть модифицировано, если поставлена под сомнение непрерывность деятельности аудируемого лица.

В п.38 данного Стандарта указано, что "если аудитор выражает любое мнение, кроме безоговорочно положительного, он должен четко описать все причины этого в аудиторском заключении и, если это возможно, дать количественную оценку возможного влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность". Когда оба, и бухгалтер и аудитор, видят баланс как совокупность сальдо на счетах и не задумываются над вещами типа существенности, они оба ориентируются на правильно оформленные первичные документы. Наличие грамотно оформленной бумажки снимает все противоречия между проверяющим и проверяемым. Но взгляды аудитора и бухгалтера на порядок расчета резерва под обесценение материальных ценностей, на вероятность проигрыша судебного спора или существенность того или иного показателя могут очень различаться. Аудитор в этом случае вправе модифицировать заключение, которое в случае обязательного аудита предоставляется в составе годовой отчетности. Лицо, читающее заключение, модификацию будет воспринимать как признак, что "что-то у них не так". У специалистов банка, конечно, хватит квалификации разобраться, что к чему. Но как доказать рядовому гражданину - потенциальному акционеру, что модификация - вещь порой безобидная и вовсе не есть доказательство того, что отчетность некорректна? А ведь аудиторское заключение предназначено для всех заинтересованных пользователей. Как в таком случае бухгалтеру реагировать на то, что у аудитора просто другое профессиональное суждение? Кстати, в п.8 Правила (стандарта) N 1 "Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности" отмечается, что "дополнительным фактором, ограничивающим надежность аудита, является то, что работа, выполняемая аудитором для формирования своего мнения, основывается на его профессиональном суждении". Как известно, "два аудитора - три мнения". А есть еще и мнение руководителя. А между ними, этими мнениями, как между молотом и наковальней, стоит бухгалтер, между прочим, тоже со своим профессиональным мнением. И он подписал эту отчетность. И ему работать в этой организации. Так пожелаем же этому квалифицированному бухгалтеру встретить на своем пути квалифицированного аудитора.

О.А.Букина

К. э. н.,

аудитор "Аудит-Стандарт",

преподаватель

Московской Школы Экономики

Подписано в печать

25.03.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——