"Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", 2005, N 7

УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА БЮДЖЕТНОЙ ОРГАНИЗАЦИИ

Среди бухгалтеров бюджетной сферы бытует мнение, что бюджетные учреждения не должны составлять учетную политику. При этом они обычно ссылаются на ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" <1>, в котором говорится, что оно не применяется в отношении бюджетных организаций. Однако бухгалтерский учет в России регулируется прежде всего Законом "О бухгалтерском учете" <2>, п. 3 ст. 5 которого гласит: "Организации, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности".

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденное Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н.

<2> Федеральный закон от 21.12.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

В период действия Инструкции N 107н <3> в бухгалтерском учете не было потребности в составлении учетной политики для каждой организации, поскольку это делалось централизованно. Однако бюджетные учреждения, которые занимаются разрешенной предпринимательской и иной приносящей доход деятельностью, и тогда были обязаны составлять учетную политику для целей налогообложения. На современном этапе реформирования бюджетного процесса необходимость формирования учетной политики связана не только с требованиями налогового законодательства, но и с вступлением в силу с 1 января 2005 г. новой Инструкции по бюджетному учету <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Инструкция по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденная Приказом Минфина России от 20.12.1999 N 107н.

<4> Инструкция по бюджетному учету, утвержденная Приказом Минфина России от 26.08.2004 N 70н.

Правила формирования учетной политики

Отражению в учетной политике подлежат только те способы (методы) ведения учета (бухгалтерского или налогового), в отношении которых законодатель предоставляет организации право выбора или самостоятельность их определения.

Основные правила составления учетной политики организации закреплены в ст. 6 Закона "О бухгалтерском учете".

1. Учетная политика утверждается приказом или распоряжением лица, ответственного за организацию и состояние бухгалтерского учета. В соответствии с названным Законом ответственность за организацию бухгалтерского учета, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несет руководитель организации.

2. Принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год.

3. Учетная политика может изменяться в случаях внесения изменений и дополнений в законодательство РФ или нормативные акты органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета или существенного изменения условий своей деятельности. К существенным изменениям деятельности можно отнести образование филиала или обособленного подразделения организации. При этом принятая учреждением учетная политика обязательна и для его обособленного подразделения.

4. В целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения в учетную политику должны вноситься с начала финансового года. Об изменениях учетной политики на следующий отчетный год необходимо заявить в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

Организационный раздел

учетной политики бюджетного учета

В обязательном порядке в учетной политике утверждаются:

1. Рабочий план счетов бюджетного учета. Наличие в этом плане большого количества позиций объясняется тем, что в нем предусмотрены счета как для органов, осуществляющих исполнение бюджета, так и для органов, осуществляющих кассовое обслуживание исполнения бюджетов. Кроме того, к синтетическим счетам открыто много аналитических счетов. В рабочем плане счетов бюджетного учета указывается перечень используемых учреждением счетов. Его можно оформить как приложение к учетной политике. По мнению автора, в приложении целесообразно указать корреспонденцию счетов (проводки) по основным операциям финансово-хозяйственной деятельности учреждения.

2. Формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым Приложением N 2 к Инструкции N 70н не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности. Согласно ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете" эти формы должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

Формы документов, разработанные организацией, также целесообразно утверждать в качестве приложения к учетной политике.

3. Порядок и сроки проведения инвентаризации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> От редакции. О правилах проведения инвентаризации смотрите статью Л. Салиной "Инвентаризация имущества и финансовых обязательств бюджетной организации", "БОБУН", N 1, 2005.

4. Перечень лиц, имеющих право подписи на первичных учетных документах. В соответствии со ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете" он утверждается руководителем организации по согласованию с главным бухгалтером.

5. Правила документооборота. Правила могут представлять собой график документооборота, в котором отражается вид операции, указывается лицо, ответственное за составление и оформление документа при совершении операции; срок, в течение которого документ должен быть составлен, и срок его представления в бухгалтерию или другое структурное подразделение организации и пр.

6. Технология обработки учетной информации. Пунктом 8 Инструкции N 70н предусмотрено, что автоматизация бюджетного учета основывается на едином взаимосвязанном технологическом процессе обработки первичных учетных документов и отражения операций по соответствующим разделам Плана счетов бюджетного учета. В условиях комплексной автоматизации бюджетного учета операции формируются в базах данных используемого учреждением программного комплекса. Разработчики новой Инструкции предполагали, что учет в бюджетных учреждениях ведется с помощью специальной бухгалтерской программы. По мнению автора, в этом пункте достаточно указать название программного продукта, с помощью которого осуществляется учет.

7. Порядок контроля за хозяйственными операциями, обеспечивающий сохранность материальных ценностей учреждения.

8. Порядок выдачи денежных средств под отчет. При этом должен быть определен:

- круг материально-ответственных лиц, имеющих право на получение денег под отчет, с которыми заключены договоры о полной материальной ответственности;

- предельный размер подотчетных средств;

- сроки представления авансового отчета об израсходовании подотчетных сумм или их возврата. По общему правилу максимальный срок, в течение которого авансовый отчет должен быть представлен, а неизрасходованные остатки денежных средств сданы в кассу, ограничен тремя рабочими днями.

9. Организационная форма ведения бухгалтерского учета. Закон "О бухгалтерском учете" предоставляет руководителю организации право самостоятельно определять способ ведения бухгалтерского учета:

а) учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;

б) ввести в штат должность бухгалтера;

в) передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;

г) вести бухгалтерский учет лично.

Однако не все из перечисленных способов приемлемы для бюджетных учреждений. Вести бухгалтерский учет лично руководитель бюджетной организации не вправе. Не пользуются бюджетные учреждения и услугами специализированных организаций. Хотя некоторые специалисты в области бюджетного учета предлагали передать ведение бухгалтерского учета специализированным организациям ввиду трудоемкости внедрения новой Инструкции и малой технической оснащенности бюджетных организаций. В основном бухгалтерский учет бюджетных учреждений ведет или централизованная бухгалтерия, или структурное подразделение. В любом случае способ организации бухгалтерского учета бюджетного учреждения определяется вышестоящей организацией.

Раздел учетной политики

о налогообложении платных услуг

Организации, осуществляющие предпринимательскую и иную деятельность, приносящую доход, в учетной политике отражают:

1) виды предоставляемых платных услуг, работ;

2) порядок распределения накладных расходов.

Если бюджетное учреждение предоставляет платные услуги, то все общехозяйственные расходы можно считать накладными расходами, которые должны распределяться пропорционально установленным показателям. Другими словами, все расходы, связанные с выполнением управленческих функций, в том числе и заработная плата административно-управленческого персонала (АУП), и расходы по содержанию административного здания в равной степени относятся и к основной, и к предпринимательской деятельности.

Пунктом 3 ст. 321.1 НК РФ предусмотрен способ распределения расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию АУП в случае финансирования их из двух источников: пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). Этот способ можно принять в целях однородности методологии распределения затрат.

Накладные расходы могут также распределяться:

- пропорционально заработной плате работников, непосредственно занятых выпуском продукции (выполнением работ, оказанием услуг);

- пропорционально стоимости израсходованных материалов;

- пропорционально всей сумме прямых расходов.

Здесь же можно указать порядок распределения сумм начисленной амортизации по объектам основных средств, приобретенных за счет средств от предпринимательской деятельности и используемых в предпринимательской и основной (бюджетной) деятельности.

3. Метод определения выручки от реализации продукции, работ, услуг.

В соответствии со ст. 249 НК РФ организация с целью определения налогооблагаемой прибыли вправе выбрать один из методов признания доходов и расходов - метод начисления или кассовый.

При методе начисления датой получения дохода признается дата реализации товаров, работ, услуг независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату (ст. 271 НК РФ). Расходы в этом случае признаются таковыми в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (ст. 272 НК РФ). Особый порядок признания расходов определен по торговым операциям (ст. 320 НК РФ), по остаткам незавершенного производства, остаткам готовой продукции и товарам отгруженным (ст. ст. 318, 319 НК РФ).

Кассовый метод получения дохода (осуществления расхода) могут применять организации, выручка по предпринимательской деятельности которых за квартал не превышает 1 000 000 руб. без НДС. При кассовом методе датой получения дохода признается день поступления денежных средств на счета в банках или в кассу. Расходы в этом случае признаются после их фактической оплаты (ст. 273 НК РФ).

Одно из основных принципиальных отличий новой Инструкции - это изменение метода определения бюджетных доходов и расходов. Если ранее применялся кассовый метод (на основании кассовых поступлений), то с переходом на новые правила бюджетного учета используется метод начисления. Суть его заключается в том, что все операции признаются в момент возникновения или изменения стоимости активов и обязательств независимо от факта движения денежных средств.

На основании п. 5 Приказа Минфина России, которым была введена в действие Инструкция N 70н, применять метод начисления в отношении доходов от предпринимательской деятельности учреждениям следует с января 2005 г. <6>. Таким образом, для того чтобы исключить различия в бюджетном и налоговом учете, в учетной политике желательно закрепить метод начисления при определении выручки для целей налогообложения.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> От редакции. Подробнее о способах отражения доходов от предпринимательской деятельности смотрите статью И. Гарнова "Платные медицинские услуги: отражение в бюджетном учете" на с. 18.

4. Оценка материальных запасов и готовой продукции.

Списание материальных запасов в соответствии с Инструкцией N 70н производится по средней фактической стоимости по каждой группе (виду) запасов. При этом к материальным запасам в бюджетных организациях относится и готовая продукция.

Налоговый кодекс предусматривает несколько методов оценки материалов и сырья при их списании (п. 8 ст. 254 НК РФ):

- метод оценки по стоимости единицы запасов;

- метод оценки по средней стоимости;

- метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Поскольку в этом случае налогоплательщику предоставляется право выбора, в учетной политике следует закрепить метод списания материальных запасов (кроме готовой продукции) по средней стоимости.

У читателей может возникнуть вопрос: почему этот метод нельзя применить к списанию готовой продукции? Причина в том, что при определении налогооблагаемой прибыли существует особый порядок списания расходов на производство и реализацию готовой продукции, который закреплен в ст. ст. 318, 319 НК РФ. В бюджетном учете фактическая стоимость материальных запасов (в том числе и готовой продукции) при их изготовлении самим учреждением определяется исходя из затрат, связанных с производством данных активов (п. 52 Инструкции N 70н). Отсюда списание их в бюджетном учете будет производиться по средней фактической стоимости затрат на их изготовление. В налоговом учете затраты на производство готовой продукции в соответствии со ст. ст. 318, 319 НК РФ подразделяются на прямые и косвенные.

Федеральным законом N 58-ФЗ <7> в указанные статьи внесены существенные изменения, которые распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г. Согласно новой редакции ст. 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). К прямым расходам, в частности, могут быть отнесены:

- материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1, 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;

- расходы на оплату труда работников, непосредственно участвующих в производстве продукции, а также суммы ЕСН и расходы на обязательное пенсионное страхование, направляемые на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы оплаты труда;

- амортизация, начисленная по основным средствам, используемым при производстве продукции.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах".

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов (ст. 265 НК РФ), произведенных в течение отчетного (налогового) периода. При этом они в полном объеме списываются на расходы текущего отчетного (налогового) периода. В аналогичном порядке в расходы текущего периода включаются внереализационные расходы.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ. В свою очередь, указанная статья содержит порядок оценки прямых расходов на остатки незавершенного производства (НЗП), остатки готовой продукции и остатки отгруженной, но реализованной на конец текущего месяца продукции. То есть необходимо распределять прямые расходы на остатки НЗП, готовой и отгруженной продукции. Налогоплательщикам, оказывающим услуги, разрешается относить на уменьшение доходов сумму прямых расходов в полном объеме без распределения на остатки НЗП (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ в новой редакции).

По поводу распределения прямых расходов на остатки НЗП можно сказать следующее. До внесения изменений в ст. 319 НК РФ существовал отдельный порядок распределения прямых расходов на НЗП для различных категорий налогоплательщиков. В соответствии с ее новой редакцией налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

В случае если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Таким образом, в учетной политике в отношении готовой продукции, произведенной в рамках предпринимательской деятельности, необходимо указать:

- перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг);

- порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги);

- механизм распределения прямых расходов по конкретному производственному процессу изготовления определенного вида продукции, если их нельзя определить прямым путем.

Кроме того, организации, оказывающие платные услуги, в учетной политике должны указать, воспользовались они правом относить сумму прямых расходов в полном объеме на уменьшение налогооблагаемых доходов или нет.

5. Момент определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров, работ, услуг, облагаемых НДС. По выбору налогоплательщика им может быть:

- день отгрузки (передачи) товаров, работ, услуг, то есть по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов;

- день оплаты отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, то есть по мере поступления денежных средств.

Закрепление выбранного способа определения налоговой базы по НДС в учетной политике обязательно. В случае если организацией он не указан, налоговые органы вправе применить метод "по отгрузке" (п. 12 ст. 167 НК РФ).

Л.Салина

Эксперт журнала

"Бюджетные организации: бухгалтерский учет

и налогообложение"

Подписано в печать

24.03.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——