"Новая бухгалтерия", 2005, N 4

СВОБОДУ СУТОЧНЫМ!

Налоговые органы всегда настаивали на необходимости удержания НДФЛ со сверхнормативных суточных. И вот ВАС РФ признал позицию налоговых органов противоречащей законодательству.

Много слов было сказано налоговыми органами в обоснование "принципиальнейшей позиции", суть которой в том, что суточные при командировках не облагаются НДФЛ только в строго определенном размере.

Придумывая все новые и новые аргументы, налоговики обязывали работодателей удерживать НДФЛ с суточных, выплаченных работнику сверх сумм, предусмотренных Постановлением Правительства РФ от 02.10.2002 N 729 "О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета" (далее - Постановление Правительства РФ N 729) (для организаций, финансируемых из федерального бюджета) и Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" (далее - Постановление Правительства РФ N 93) (для других организаций).

И ничто не могло поколебать твердую уверенность налоговиков. Их не смущало, что Постановление Правительства РФ N 729 было принято во исполнение ст.168 Трудового кодекса РФ и регулирует исключительно трудовые отношения, а Постановление Правительства РФ N 93 принято во исполнение пп.12 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ и применяется в целях исчисления налога на прибыль организаций.

Не укладывалось в голове чиновников налоговых органов, что организации могут самостоятельно устанавливать нормы возмещения суточных в коллективных договорах или локальных нормативных актах.

Принципами не поступимся

Согласно абз.2 п.3 ст.217 НК РФ при оплате работодателями расходов на командировки от обложения НДФЛ освобождаются суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ.

На основании ст.168 ТК РФ порядок и размеры возмещения расходов, связанных с командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации.

Однако, по мнению Минфина России, установленные организациями в коллективных договорах или локальных нормативных актах нормы суточных носят индивидуальный характер и не могут рассматриваться в качестве норм компенсационных выплат, о которых речь идет в п.3 ст.217 НК РФ (см. Письма Минфина России от 28.10.2004 N 03-05-01-04/63, от 20.10.2003 N 04-04-06/191).

То есть Минфин России не мог допустить "произвола" работодателей при установлении норм суточных. По мнению Минфина России, норма может содержаться лишь в нормативном правовом акте, но не в коллективном договоре или тем более локальном нормативном акте организации.

Так как в целях исчисления НДФЛ законодатель не предусмотрел ни нормы суточных, ни специальный порядок их установления, почему бы не применить в данном случае Постановление Правительства РФ N 93? А для организаций, финансируемых из федерального бюджета, нормы суточных установлены Постановлением Правительства РФ N 729.

МНС России в отличие от Минфина России вообще не удосужилось привести какие-либо аргументы. В Письме МНС России от 17.02.2004 N 04-2-06/127 "О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками" только указано, что суточные, выплаченные сверх норм, установленных Постановлениями Правительства РФ N 729 - для бюджетных организаций и N 93 - для других организаций, подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке. Кроме того, при командировках за границу в соответствии с указанным Письмом суточные не облагаются только в пределах норм, установленных Приказом Минфина России от 12.11.2001 N 92н "О размерах выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран" <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> С 1 января 2005 г. действуют нормы суточных при краткосрочных командировках за границу, установленные Приказом Минфина России от 02.08.2004 N 64н "Об установлении размеров выплаты суточных и предельных норм возмещения расходов по найму жилого помещения при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран".

Именно это Письмо МНС России и было оспорено в Высшем Арбитражном Суде РФ.

Суд да дело

С заявлением о признании Письма МНС России от 17.02.2004 N 04-2-06/127 противоречащим законодательству о налогах и сборах в суд обратился не налогоплательщик, которым может быть только физическое лицо, а организация - налоговый агент, являющаяся источником доходов, которые облагаются НДФЛ.

Этим обстоятельством и решили воспользоваться ФНС России и Минфин России. Они заявили, что оспариваемое Письмо не затрагивает непосредственно прав организаций - налоговых агентов, не является нормативным правовым актом, а поэтому дело подлежит прекращению.

Однако ВАС РФ с их доводами не согласился. Ведь налогоплательщики (налоговые агенты) являются лицами, зависимыми от действий должностного лица налогового органа, осуществляющего контроль за правильностью исчисления и уплаты налога. При неисполнении положений оспариваемого Письма они могут быть привлечены к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Суд указал, что Письмо, являющееся обязательным к исполнению налоговыми органами в отношениях с налогоплательщиками (налоговыми агентами), затрагивает права и законные интересы последних в предпринимательской и иной экономической деятельности. По сути, Письмом опосредованно установлен порядок действий и для налогоплательщиков (налоговых агентов). Поэтому дело подлежит рассмотрению по существу.

Аргументы налоговых органов о применимости норм суточных, утвержденных указанными выше Постановлениями Правительства РФ, не убедили судей ВАС РФ.

Позиция ВАС РФ, изложенная в Решении от 26.01.2005 N 16141/04 <2>, состоит в следующем.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Опубликовано в журнале "Официальные документы и разъяснения" 2005, N 4.

Пунктом 3 ст.217 НК РФ предусмотрено, что при оплате работодателем налогоплательщику (физическому лицу - работнику) расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются, в частности, суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством.

Как известно, институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

При этом законодательством РФ о налогах и сборах нормы суточных или порядок их установления применительно к НДФЛ не определен. Только трудовое законодательство предусматривает общий порядок установления таких норм и ограничения их размера.

ВАС РФ обратил внимание на то, что согласно ст.168 ТК РФ в случае направления работников в служебную командировку работодатель обязан возмещать им дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные). Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. При этом размеры возмещения не могут быть ниже размеров, установленных Правительством РФ для организаций, финансируемых из федерального бюджета <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> С 1 января 2005 г. положение ст.168 ТК РФ, согласно которому размеры возмещения работникам командировочных расходов не могут быть ниже размеров, установленных Правительством РФ для организаций, финансируемых из федерального бюджета, отменено Федеральным законом от 22.08.2004 N 122-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации...".

Следовательно, делает первый важный вывод ВАС РФ, для организаций, не финансируемых из федерального бюджета, нормы суточных устанавливаются коллективным договором или локальным нормативным актом и ограничены только минимальным размером <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> На момент рассмотрения дела ВАС РФ Федеральный закон от 22.08.2004 N 122-ФЗ еще не вступил в силу. В настоящее время размеры суточных для организаций, не финансируемых из федерального бюджета, не ограничены.

Размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории РФ, для организаций, финансируемых из федерального бюджета, установлены Постановлением Правительства N 729.

Однако, делает второй важный вывод ВАС РФ, данный документ также не может быть применен для целей ст.217 НК РФ, так как указанное Постановление Правительства РФ применяется только для организаций, финансируемых из федерального бюджета.

Данный нормативный правовой акт принят в целях упорядочения расходования средств федерального бюджета. Таким образом, он имеет иную сферу применения, чем та, на которую указывает МНС России в оспариваемом Письме.

Суд принял во внимание и то, что согласно п.3 Постановления Правительства РФ N 729 установленные размеры возмещения, связанного с командировками, ограничивают только размер финансирования из федерального бюджета на указанные цели, но не ограничивают величину производимых работникам выплат, если они согласованы с работодателем.

Таким образом, суточные, выплаченные работнику организации, финансируемой из федерального бюджета, в пределах установленных коллективным договором данной организации или ее локальным нормативным актом, не облагаются НДФЛ.

Положения Постановления Правительства РФ N 93, делает третий важный вывод ВАС РФ, также не могут применяться в целях исчисления НДФЛ. Данное Постановление принято в соответствии с гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Статья 217 НК РФ не содержит никаких отсылок к нормам гл.25 НК РФ. А применение налогового законодательства по аналогии, к чему и призывает МНС России в оспариваемом Письме, противоречит положениям ст.3 НК РФ.

Для большей убедительности ВАС РФ привел еще некоторые аргументы в поддержку своей позиции, в том числе следующие.

В соответствии со ст.209 НК РФ объектом обложения НДФЛ является доход физического лица. Согласно ст.41 НК РФ доходом налогоплательщика может быть признана только его экономическая выгода в денежной или натуральной форме.

Служебная командировка - это поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы (ст.166 ТК РФ).

При определении экономической выгоды необходимо учитывать характер расходов и лицо, в интересах которого производятся данные расходы.

Служебная командировка предпринимается в интересах работодателя, поэтому и расходы на оплату суточных осуществляются именно в интересах работодателя, а не работника.

Суточные же представляют собой компенсационные выплаты по возмещению расходов работника, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянной работы. Взимание с работника дополнительных денежных средств в виде налога (НДФЛ) в связи с получением последним средств, необходимых для выполнения служебного поручения, неправомерно.

Итак, суд установил, что все положения оспариваемого Письма противоречат законодательству о налогах и сборах, и признал данное Письмо полностью недействующим (см. Решение ВАС РФ от 26.01.2005 N 16141/04). И хотя арбитражное процессуальное законодательство не предусматривает, что с признанием одного нормативного правого акта недействующим не подлежат применению и все иные нормативные правовые акты, содержащие аналогичные положения, думается, что в настоящее время все же не могут применяться разъяснения МНС России и Минфина России, аналогичные утратившему силу Письму МНС России.

Ведь позиция ВАС РФ обязательна для нижестоящих арбитражных судов, которые в случае спора обязательно поддержат работодателей (налоговых агентов).

* * *

Признание недействующим Письма МНС России от 17.02.2004 N 04-2-06/127 позволяет сделать важный вывод.

Теперь налоговые агенты имеют право не удерживать НДФЛ с суточных, выплаченных в пределах норм, установленных коллективным договором или локальным нормативным актом организации. Однако этот размер не может быть сколь угодно большим.

ВАС РФ понимает, что полная свобода работодателей в данном вопросе может вызвать появление различных "схем" минимизации НДФЛ. Например, заработная плата работникам, часто направляемым в служебные командировки, будет выплачиваться в виде суточных.

Чтобы исключить такие "схемы", ВАС РФ в указанном выше Решении отмечает следующее. Выплаты, производимые при направлении работников в командировки, для их квалификации в качестве суточных в соответствии с действующим законодательством (ст.168 ТК РФ) должны в любом случае иметь характер компенсационных, т.е. направленных на возмещение работнику дополнительных расходов, связанных с выполнением поручения работодателя вне места постоянного жительства. Из этого обязаны исходить все организации, независимо от формы собственности и ведомственной принадлежности, при установлении размера суточных.

И.Михайлов

АКДИ "Экономика и жизнь"

Подписано в печать

24.03.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——