"Новая бухгалтерия", 2005, N 4

КАК НАКОРМИТЬ РАБОТНИКОВ

Собственная столовая на предприятии - явление весьма распространенное. Работодатель, заботящийся о нормальном питании персонала, всегда выглядит более привлекательно по сравнению с тем, который предоставляет своим работникам самим решать эту проблему. Что нужно учитывать при организации столовой, читайте в этой статье.

Чтобы спланировать обеспечение питания работников наилучшим образом, работодателю необходимо знать требования налогового законодательства. Ведь организация столовой влияет на исчисление сразу нескольких федеральных налогов, а иногда даже требует применения специального налогового режима. Рассмотрим все по порядку.

Налог на прибыль

Порядок исчисления налога на прибыль по деятельности столовой зависит от того, отвечает ли столовая критериям, сформулированным в ст.275.1 НК РФ. Если да, то налоговая база по ее деятельности формируется отдельно в соответствии с правилами указанной статьи Кодекса. Если нет, то доходы и расходы по данной деятельности включаются в общую налоговую базу.

Статья 275.1 НК РФ применяется в случаях, если в отношении столовой одновременно выполняются следующие условия.

1. Столовая является объектом обслуживающего производства и хозяйства (далее - ОПХ).

К объектам ОПХ ст.275.1 НК РФ относит подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства (в частности, общежития, бассейны, гаражи), социально-культурной сферы (в том числе базы отдыха, пансионаты, сауны) и иные аналогичные хозяйства, производства и службы. И хотя столовая в данной статье прямо не названа, на наш взгляд, ее можно с уверенностью отнести к подобным объектам.

Отметим, что сомнения по данному вопросу высказывают только московские налоговики (см. Письма УМНС России по г. Москве от 07.05.2003 N 26-12/24968, от 07.06.2004 N 11-14/37441). Не обращая внимания на то, что перечень объектов ОПХ, приведенный в ст.275.1 НК РФ, является примерным, они аргументируют свою точку зрения тем, что столовая в этом перечне отсутствует. Нам представляется, что данную позицию не стоит воспринимать всерьез ввиду ее очевидной спорности. К тому же Минфин в своих многочисленных разъяснениях по данному вопросу возможность признания столовой объектом ОПХ никогда не оспаривал.

2. Столовая признается обособленным подразделением.

Обособленным считается любое территориально обособленное от организации подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места (п.2 ст.11 НК РФ).

Стационарность рабочего места означает, что оно создано на срок более одного месяца.

Критерий территориальной обособленности в НК РФ не установлен, в результате чего вопрос регулируется разъяснениями контролирующих органов. По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 22.12.2004 N 03-03-01-04/1/184, территориально обособленным подразделением следует считать подразделение, расположенное на отдельной земельной территории, отличной от той, на которой находится сама организация, т.е. по иному адресу, не указанному в учредительных документах как место нахождения самого налогоплательщика. Такого же мнения придерживаются и налоговые органы <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См. консультации заместителя начальника сводно-аналитического отдела Департамента налогообложения прибыли МНС России К.В. Новоселова по "горячей линии" на тему "Отчетность по налогу на прибыль за I полугодие 2004 года", опубликованные в журнале "Российский налоговый курьер", 2004, N 15.

Отсюда можно сделать вывод, что для признания факта территориальной обособленности столовой необходимо, во-первых, размещение ее в отдельном строении, а во-вторых, наличие у этого строения собственного почтового адреса (отличного от адреса основного здания).

3. Столовая осуществляет реализацию услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.

Относительно данного условия необходимо отметить следующее.

На наш взгляд, основной акцент в нем следует сделать на реализацию услуг. Согласно п.1 ст.39 НК РФ реализацией услуг признается возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. В случаях, предусмотренных НК РФ, оказание услуг на безвозмездной основе также может признаваться реализацией, но в гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ таких положений не содержится.

Следовательно, предоставление питания должно быть платным. Причем уровень цен (для целей применения критериев ст.275.1 НК РФ) никак не ограничен.

Что же касается второй части требования, то ее можно трактовать двояко. По нашему мнению, она допускает различные варианты - услуги могут оказываться либо своим работникам, либо сторонним лицам, либо и тем, и другим.

В то же время многие специалисты воспринимают данное положение как обязательное требование, чтобы услуги оказывались не только своим работникам, но и "на сторону". Из такой трактовки следует вывод, что к столовой, которая предназначена только для своих работников, правила ст.275.1 НК РФ применены быть не могут.

К сожалению, ни официальных разъяснений, ни правоприменительной практики судов по данному вопросу пока нет. Поэтому единственное, что можно рекомендовать налогоплательщикам, решившим следовать нашей позиции, - в случае налогового спора ссылаться на п.7 ст.3 НК РФ, согласно которому все неясности законодательства о налогах и сборах должны трактоваться в пользу налогоплательщика.

Итак, возможны два варианта - столовая, которая подпадает под критерии ст.275.1 НК РФ, и столовая, которая не подпадает. В чем же заключается различие?

В первом случае все доходы и расходы по деятельности столовой учитываются отдельно от доходов и расходов по иным видам деятельности и формируют отдельную налоговую базу.

Если по деятельности столовой получен убыток, то налогоплательщик вправе включить его в общую базу по прибыли только при соблюдении следующих условий:

- стоимость услуг столовой должна соответствовать стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;

- расходы на содержание столовой не должны превышать обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;

- условия оказания услуг столовой не должны существенно отличаться от условий оказания услуг специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

Если же хотя бы одно из этих условий не выполняется, то убыток не учитывается в текущем налоговом периоде (п.13 ст.270 НК РФ). Налогоплательщик вправе перенести его на срок, не превышающий десяти лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную от данного вида деятельности. Из данных положений легко можно сделать вывод, что если питание постоянно реализуется по льготным ценам, то убыток при налогообложении прибыли не будет учтен никогда.

Особые условия установлены для градообразующих организаций. Таковыми согласно ст.169 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" <2> признаются организации, численность работников которых составляет не менее 25% численности работающего населения соответствующего населенного пункта, а также иные организации, численность работников которых превышает 5 тыс. человек.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> В ст.275.1 НК РФ говорится о градообразующих организациях, которые признаются таковыми в соответствии с законодательством РФ. Однако данное понятие законодательно сформулировано только для целей Закона "О несостоятельности (банкротстве)".

Если градообразующая организация имеет в качестве структурного подразделения столовую, отвечающую критериям ст.275.1 НК РФ, то она вправе принять для целей налогообложения прибыли фактические расходы на содержание столовой либо в пределах нормативов на содержание аналогичного производства, утвержденных органами местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика, либо в порядке, установленном для определения расходов на содержание аналогичных объектов, подведомственных указанным органам. В случае когда такие объекты находятся на территории иного муниципального образования, то применяются нормативы, утвержденные для них (ст.275.1 НК РФ).

Отметим, что поиск вышеназванных специализированных организаций зачастую вызывает затруднения.

В этой связи налоговики неоднократно разъясняли, что можно брать для сравнения информацию по любым специализированным организациям независимо от их территориального расположения. Специализированными следует считать организации, созданные для осуществления соответствующей деятельности, - в сфере жилищно-коммунального хозяйства, в социально-культурной сфере и т.д. (см. разд.6.3.1 Методических рекомендаций по применению главы 25, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, Письмо МНС России от 12.10.2004 N 02-3-07/161@).

В данном случае (для сравнения с деятельностью столовой) нужно использовать информацию по предприятиям общепита соответствующего уровня (столовые, кафе, бистро и т.п.).

Во втором случае, т.е. если столовая не отвечает критериям ст.275.1 НК РФ, расходы и доходы столовой отдельно не учитываются. Они включаются в налоговую базу по прибыли по общим правилам гл.25 НК РФ.

Затраты, которые связаны с содержанием помещений столовой, можно учитывать в составе прочих расходов по пп.48 п.1 ст.264 НК РФ, включая суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта, освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи.

Если питание предоставляется бесплатно или по льготным ценам, то соответствующие затраты предприятия можно включить в состав расходов на оплату труда - при условии, что бесплатное (льготное) питание предусмотрено в коллективном или трудовом договоре (см. п.25 ст.255, п.25 ст.270 НК РФ).

Если же речь идет о бесплатном питании, которое работодатель обязан предоставить работникам в соответствии с требованиями закона, то такие затраты учитываются уже по п.4 ст.255 ТК РФ. Например, ст.222 ТК РФ обязывает работодателя обеспечивать работников с особо вредными условиями труда лечебно-профилактическим питанием.

Налог на добавленную стоимость

Реализация услуг по предоставлению питания является объектом обложения НДС независимо от того, реализуется питание на возмездной основе или бесплатно (пп.1 п.1 ст.146 НК РФ).

Если питание предоставляется на возмездной основе, то налоговой базой по НДС в соответствии с п.1 ст.154 НК РФ является цена реализации такого питания (без налога).

Пока не доказано обратное, такая цена признается соответствующей уровню рыночных цен (п.1 ст.40 НК РФ). Учитывая данное положение, в случае реализации питания работникам по льготным ценам НДС лучше исчислять исходя из полной цены.

То есть если цены для работников рассчитываются, например, с 50%-ной скидкой со стоимости питания, то НДС нужно исчислить исходя из 100%-ной цены.

В противном случае налоговый орган при проверке работодателя может доначислить недоплаченные, по его мнению, суммы НДС. Однако хотим обратить внимание, что проверять цены, применяемые налогоплательщиком, налоговики вправе лишь в строго определенных случаях, в частности:

1) при проверке сделок, совершенных между взаимозависимыми лицами;

2) при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным услугам по течение непродолжительного периода времени (пп.1 и 4 п.2 ст.40 НК РФ).

Если при проверке в названных случаях будет установлено, что цены отклоняются от рыночных более чем на 20%, налоговый орган вправе откорректировать цену реализации и доначислить предприятию НДС исходя из рыночных цен.

Отметим, что работники и работодатель прямо не названы в числе взаимозависимых лиц в п.1 ст.20 НК РФ, однако п.2 данной статьи установлено, что в судебном порядке взаимозависимыми могут быть признаны и иные лица, если отношения между ними могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Судебная практика показывает, что налоговые органы предпринимают попытки доказать взаимозависимость работодателя и работников (см., в частности, Постановления ФАС Центрального округа от 12.05.2004 N А64-5118/02-10 и Северо-Западного округа от 01.04.2002 N А05-10317/01-566/20). В названных судебных спорах они не преуспели, однако если работодатель хочет избежать споров и судебных разбирательств, то ему лучше использовать для целей исчисления налогов цену, не отклоняющуюся от рыночной более чем на 20%.

Применение пп.4 п.2 ст.40 НК РФ может иметь место в том случае, когда столовая работает и для своих работников, и для посторонних лиц. Например, сторонним лицам питание реализуется по одним ценам, а работникам - по другим (льготным). Если разница больше 20%, то основание для проведения контроля цен налицо.

Если же питание предоставляется бесплатно, то налоговая база сразу должна определяться как рыночная стоимость такой услуги в соответствии с правилами ст.40 НК РФ (п.2 ст.154 НК РФ).

Налог на доходы физических лиц

Согласно п.1 ст.210 НК РФ в налоговую базу по НДФЛ входят все доходы физического лица, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме. Оплата питания за счет работодателя (полностью или частично) признается доходом работника в натуральной форме (пп.1 п.2 ст.211 НК РФ).

Следовательно, в случае если для работника столовая работает бесплатно либо на льготной основе, у работодателя (как у налогового агента) возникает обязанность по исчислению НДФЛ и удержанию его из доходов работника. Исключением являются случаи, когда работодатель обязан предоставить работникам бесплатное питание в силу требований закона - такие доходы освобождаются от обложения НДФЛ на основании п.3 ст.217 НК РФ.

Стоимость бесплатного (льготного) питания для целей обложения НДФЛ определяется в порядке, аналогичном изложенному в предыдущем разделе. То есть необходимо определить цену, приблизительно равную рыночной, и исчислять НДФЛ исходя из этой цены (с учетом НДС) или части цены (если питание оплачивается частично).

При этом налоговый орган вправе проверять соответствие этой цены рыночной (в случаях, названных в ст.40 НК РФ) и доначислять налог, если будет установлено отклонение цены работодателя от рыночной более чем на 20%.

Единый социальный налог и страховые взносы

на обязательное пенсионное страхование в ПФР

Предоставление работнику льготного (бесплатного) питания является и объектом обложения ЕСН (п.1 ст.236 и п.1 ст.237 НК РФ). При этом если расходы на питание работодатель не учитывает при налогообложении прибыли (например, если обязанность по обеспечению работника питанием не предусмотрена ни трудовым, ни коллективным договором), то и ЕСН они облагаться не будут (п.3 ст.236 НК РФ).

Отметим также, что в гл.24 НК РФ содержится норма, аналогичная п.3 ст.217 НК РФ, и оплата питания, обязательная для работодателя в силу требований различных законодательных актов <3>, освобождается и от обложения ЕСН (пп.2 п.1 ст.238 НК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<3> См., например, ст.222 ТК РФ.

На основании п.4 ст.237 НК РФ обложение ЕСН стоимости бесплатно предоставляемого питания либо части оплаченного питания производится исходя из его рыночной цены (с учетом НДС), определяемой согласно положениям ст.40 НК РФ.

Налоговая база и объект обложения страховыми взносами в ПФР определяются в том же порядке, что и для ЕСН (п.2 ст.10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"). Соответственно страховые взносы необходимо будет начислять, когда начисляется ЕСН.

Взносы на обязательное социальное страхование

от несчастных случаев на производстве

и профессиональных заболеваний

В соответствии со ст.3 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (далее - Закон о социальном страховании) страховые взносы необходимо начислять на суммы оплаты труда по всем основаниям.

На наш взгляд, оплату питания работника за счет работодателя нельзя признать оплатой труда работника. Ведь обеспечение питанием, даже если оно предусмотрено трудовым или коллективным договором, никак не зависит ни от качества, ни от количества труда работника. Это просто одна из услуг так называемого соцпакета.

Однако проблема в том, что существует Перечень выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС РФ, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765 (далее - Перечень). Перечень этот закрытый, и оплата питания в нем фигурирует только применительно к случаям обязательного обеспечения (лечебно-профилактическим питанием и др.)

Наличие этого Перечня позволяет представителям ФСС утверждать, что только те выплаты, которые прямо перечислены в названном Перечне, не должны облагаться страховыми взносами. Такое суждение противоречит ст.3 Закона о социальном страховании. Тем не менее работодателям придется с ним согласиться, если они не готовы судиться с ФСС. Судебная практика по данным спорам неоднородна - есть судебные решения и в пользу ФСС (см. Постановления ФАС Дальневосточного округа от 26.11.2003 N Ф03-А16/03-2/2806, Западно-Сибирского округа от 13.05.2002 N Ф04/1564-452/А45-2002), и в пользу налогоплательщиков (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.12.2002 N А74-2592/02-К2-Ф02-3736/02-С1).

Применение единого налога на вмененный доход

Согласно пп.5 п.2 ст.346.26 НК РФ оказание услуг общественного питания, осуществляемых при использовании зала площадью не более 150 кв. м, может переводиться на уплату ЕНВД по решению субъекта РФ.

Под площадью зала ст.346.27 НК РФ подразумевает площадь всех помещений и открытых площадок, используемых налогоплательщиком для торговли или организации общественного питания, определяемая на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов, за исключением подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание посетителей <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Статья 346.27 НК РФ дана в редакции Федерального закона от 29.12.2004 N 208-ФЗ, который вступает в силу с 1 апреля 2005 г.

Следовательно, если в регионе деятельности работодателя введен ЕНВД для данного вида деятельности и столовая подпадает под названные условия, то ему придется переводить столовую на этот специальный налоговый режим. В этом случае необходимо будет вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении деятельности столовой и иной деятельности работодателя, облагаемой в общем режиме или в режиме УСН (п.7 ст.346.26 НК РФ).

Однако хотим обратить внимание, что на уплату ЕНВД согласно п.2 ст.346.26 и п.1 ст.346.28 НК РФ переводится именно предпринимательская деятельность налогоплательщиков. Таковой согласно п.1 ст.2 ГК РФ и п.1 ст.11 НК РФ является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Поэтому если столовая работает только для работников и бесплатно, то очевидно, что ЕНВД на такую деятельность не распространяется. А как быть, если питание реализуется только работникам, но по льготным ценам, т.е. столовая заведомо убыточна?

На наш взгляд, ЕНВД не нужно применять и в этом случае. Такая столовая организуется не для извлечения дохода, а для создания работникам более комфортных условий осуществления трудовой деятельности. Данная деятельность не отвечает вышеприведенным критериям предпринимательской деятельности.

Более того, можно с уверенностью сказать, что в случае перевода таких работодателей на ЕНВД они однозначно будут поставлены в неравные налоговые условия по сравнению с теми налогоплательщиками, у которых столовая работает на полную мощность. А это противоречит требованиям п.1 ст.3 НК РФ о равенстве налогообложения.

В то же время необходимо понимать, что налоговые органы будут руководствоваться формальными признаками и требовать уплаты ЕНВД во всех случаях возмездного оказания услуг общественного питания независимо от уровня применяемых цен. Поэтому тем налогоплательщикам, кто не желает спорить, мы посоветуем либо оказывать услуги также и посторонним лицам (чтобы оправдать затраты на организацию столовой), либо предоставлять питание только работникам, но уже полностью бесплатно. В противном случае им придется переходить на ЕНВД (если он введен в регионе и если площадь столовой не превышает 150 кв. м).

М.Васильева

АКДИ "Экономика и жизнь"

Подписано в печать

24.03.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——