"Новая бухгалтерия", 2005, N 4

НЕГОСУДАРСТВЕННОЕ ПЕНСИОННОЕ СТРАХОВАНИЕ: ЕСТЬ НОВОСТИ

Заключение работодателями договоров на негосударственное пенсионное обеспечение работников постепенно набирает обороты. Увеличивается и количество негосударственных пенсионных фондов. Правительство тоже не остается в стороне и с помощью изменений в налогообложении старается стимулировать этот процесс.

Правовое регулирование

Прошли те времена, когда негосударственные пенсионные фонды (НПФ) действовали практически бесконтрольно, а единственной правовой основой их деятельности был Указ Президента РФ от 16.09.1992 N 1077 "О негосударственных пенсионных фондах".

С 1995 г. в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 17.11.1994 N 1266 деятельность НПФ стала контролировать Инспекция негосударственных пенсионных фондов. С этого же года НПФ обязали получать лицензии на осуществление своей деятельности, соблюдать нормативы, разработанные Инспекцией, и представлять ей отчетность и иную информацию для контроля.

Наконец, был принят Федеральный закон от 07.05.1998 N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах".

Закон установил, что НПФ являются особой организационно-правовой формой некоммерческой организации социального обеспечения, исключительный вид деятельности которой - негосударственное пенсионное обеспечение участников фонда на основании договоров о негосударственном пенсионном обеспечении населения с его вкладчиками в пользу участников фонда.

В соответствии с упомянутым Законом было принято Постановление Правительства РФ от 13.12.1999 N 1385 "Об утверждении Требований к пенсионным схемам негосударственных пенсионных фондов, применяемым для негосударственного пенсионного обеспечения населения".

Целым рядом документов Правительства РФ определены направления размещения пенсионных резервов, их состав и структура, а также особенности деятельности депозитариев, обслуживающих НПФ.

Согласно Федеральному закону от 10.01.2003 N 14-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О негосударственных пенсионных фондах" исключительными видами деятельности НПФ стала являться деятельность:

- по негосударственному пенсионному обеспечению участников фонда в соответствии с договорами негосударственного пенсионного обеспечения;

- в качестве страховщика по обязательному пенсионному страхованию;

- в качестве страховщика по профессиональному пенсионному страхованию.

Схемы страхования

В настоящее время действуют почти 300 НПФ, число застрахованных лиц составляет более 5 млн человек, а полмиллиона граждан уже получают дополнительную негосударственную пенсию. Фонды предлагают множество схем страхования, чтобы угодить пожеланиям своих клиентов.

Действующие схемы негосударственного пенсионного страхования можно разделить на две основные группы.

Первая группа схем негосударственного пенсионного страхования предусматривает ведение именного пенсионного счета по каждому застрахованному физическому лицу.

Деньги на этот счет могут перечисляться с периодичностью от месяца до года. На этапе накоплений на именном пенсионном счете отражаются сведения о поступлениях пенсионных взносов, начислениях инвестиционного дохода, переводах и выкупных суммах.

На этапе выплат именной пенсионный счет отражает только сведения о пенсионных выплатах.

Наиболее привлекательной с точки зрения снижения трудозатрат представляется вторая группа схем, когда пенсионные взносы зачисляются в НПФ на солидарный пенсионный счет организации и не подлежат распределению по именным пенсионным счетам физических лиц до наступления определенного времени и условий.

При этом деньги на именные счета попадают только по распорядительному письму организации и зачастую лишь после приобретения работником права на негосударственную пенсию. Только после этого фонд заключает с пенсионером договор и начинает выплачивать пенсию.

Бывает, что распорядительное письмо в НПФ организация не направляет. Это случается, например, если работника увольняют за нарушение трудовых обязанностей.

Несмотря на то что практически каждый фонд предлагает уникальную, по его мнению, систему страхования, учитывающую любое пожелание клиента, установленный порядок налогообложения этих организаций довольно единообразный. Причем с 1 января 2005 г. правила налогообложения изменились.

Налогообложение взносов

Налог на прибыль

С 1 января 2005 г. в соответствии с п.16 ст.255 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29.12.2004 N 204-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации") к расходам на оплату труда, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, стали относиться суммы платежей работодателей по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным в пользу работников с негосударственными пенсионными фондами, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на ведение соответствующих видов деятельности в РФ.

В случаях добровольного пенсионного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) суммы взносов относятся к расходам на оплату труда при условии применения схемы пенсионного страхования, при которой пенсионные взносы учитываются на именных счетах участников фондов, и (или) при условии добровольного пенсионного страхования по достижении участником и (или) застрахованным лицом права на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и (или) трудовой пенсии в течение периода действия пенсионных оснований.

При этом договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет, а договоры добровольного пенсионного страхования - выплату пенсий пожизненно.

Правда, в целях налогообложения суммы взносов учитываются в размере не более 12% суммы расходов на оплату труда.

Согласно п.5.2.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, для признания платежей в НПФ расходами, уменьшающими налоговую базу по прибыли, достаточно наличие договора о негосударственном пенсионном обеспечении и документов, подтверждающих их уплату налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде.

Платежи в НПФ признаются в качестве расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату пенсионных взносов (п.6 ст.272 НК РФ).

Если договором предусмотрена уплата пенсионного взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока их действия.

При изменении существенных условий договора, сокращении срока его действия взносы работодателя по этому договору, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с момента внесения в него изменений (за исключением случаев досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы).

При расторжении договора негосударственного пенсионного обеспечения средства, перечисленные организацией, также признаются подлежащими обложению налогом на прибыль с момента расторжения этих договоров, а взносы по таким договорам, ранее включенные в состав расходов организации, подлежат включению в налоговую базу в составе внереализационных доходов.

Если при досрочном расторжении договора с НПФ организации начислены инвестиционные доходы, фактически принадлежащие физическим лицам - пайщикам НПФ, то эти средства не могут рассматриваться как экономическая выгода организации и не должны учитываться для целей налогообложения прибыли (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 15.09.2003 N 28-11/50521).

Единый социальный налог

В отношении обложения ЕСН взносов в НПФ единого мнения нет.

Позиция налоговиков заключается в следующем.

В соответствии с п.1 ст.237 НК РФ налоговая база налогоплательщиков определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п.1 ст.236 НК РФ, начисленных за налоговый период в пользу физических лиц.

При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст.238 НК РФ) вне зависимости от формы, в которой они осуществляются. К ним относится полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в пп.7 п.1 ст.238 НК РФ).

Однако согласно п.3 ст.236 НК РФ указанные в п.1 этой статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом обложения ЕСН, если у организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Из этого налоговиками делается вывод, что организации - плательщики налога на прибыль организаций включают в налоговую базу по ЕСН только те суммы страховых взносов в НПФ, выплаты по которым относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. Соответственно взносы, не уменьшающие эту базу, не подлежат обложению ЕСН на основании п.3 ст.236 НК РФ.

Иными словами, с 2005 г., по мнению налоговиков, на страховые взносы, направленные на именные счета работников, ЕСН начисляется, а на страховые взносы, направленные на солидарные счета, - нет.

И далее попутно делается вывод для организаций, применяющих специальные налоговые режимы. У этих организаций как неплательщиков налога на прибыль на взносы в НПФ надо начислять страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в полном объеме независимо от того, какая используется схема (именные счета или солидарный счет). Даже если в НПФ открыт солидарный счет, страховые взносы в ПФР следует начислять (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 22.12.2003 N 28-11/70467).

На наш взгляд, с таким подходом можно поспорить.

Во-первых, единый налог, уплачиваемый при применении специальных режимов, заменяет собой уплату ряда налогов, в том числе налога на прибыль организаций (п.3 ст.346.1, п.2 ст.346.11, п.4 ст.346.26 НК РФ).

Арбитражные суды неоднократно указывали на то, что организации, перешедшие на специальные режимы, имеют право применять положения п.3 ст.236 НК РФ (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 28.02.2003 N А56-30785/02, Уральского округа от 06.01.2004 N Ф09-4569/03-АК).

Во-вторых, известны случаи, когда суды, не вдаваясь в подробности налогообложения страховых взносов, указывали на то, что ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в НПФ начислять не надо совсем независимо от вида счета. Их аргументы опираются как раз на правовую базу деятельности НПФ, которая появилась в последние годы.

Пунктом 2 ст.18 Федерального закона от 07.05.1998 N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах" определено, что пенсионные взносы включаются в состав пенсионных резервов и согласно ст.3 этого Закона составляют собственность НПФ.

Пенсионные взносы поступают в НПФ, а не работникам, следовательно, указанные выплаты не являются для физических лиц материальной выгодой и соответственно не являются для налогоплательщика объектом обложения ЕСН.

Это подтверждается и содержанием ст.ст.236 - 238 НК РФ, из которых следует, что в налогооблагаемую базу по ЕСН включаются только такие выплаты, которые образуют реальный доход у конкретных физических лиц (см. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.07.2004 N А11-357/2004-К2-Е-898).

Налог на доходы физических лиц

С 1 января 2003 г. в соответствии с п.3 ст.213 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ не учитывались суммы страховых взносов по договорам добровольного пенсионного страхования при условии, что общая сумма платежей не превышала 2 тыс. руб. в год на каждого работника.

С 1 января 2004 г. согласно п.3 ст.213 НК РФ (в ред. Федерального закона от 08.12.2003 N 163-ФЗ) при определении налоговой базы по НДФЛ не учитывались платежи до 5 тыс. руб. в год.

А с 1 января 2005 г. Федеральным законом от 29.12.2004 N 204-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" введена в действие новая ст.213.1 "Особенности определения налоговой базы по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и договорам обязательного пенсионного страхования, заключаемым с негосударственными пенсионными фондами" НК РФ.

В соответствии с п.1 ст.213.1 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и договорам обязательного пенсионного страхования, заключаемым с негосударственными пенсионными фондами, не учитываются:

- страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемые организациями и иными работодателями в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- накопительная часть трудовой пенсии по правоотношениям, возникшим с 1 января 2004 г.;

- суммы пенсионных взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным организациями и иными работодателями с российскими негосударственными пенсионными фондами, имеющими соответствующую лицензию;

- суммы пенсионных взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным физическими лицами с российскими негосударственными пенсионными фондами, имеющими соответствующую лицензию, в пользу других лиц.

В соответствии с п.2 ст.213.1 НК РФ при определении налоговой базы теперь учитываются:

- суммы пенсий, выплачиваемых физическим лицам по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным организациями и иными работодателями с российскими негосударственными пенсионными фондами, имеющими соответствующую лицензию;

- суммы пенсий, выплачиваемых по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным физическими лицами с российскими негосударственными пенсионными фондами, имеющими соответствующую лицензию, в пользу других лиц;

- денежные (выкупные) суммы, за вычетом сумм платежей (взносов), внесенных физическим лицом в свою пользу, которые подлежат выплате в соответствии с пенсионными правилами и условиями договоров негосударственного пенсионного обеспечения, заключенных с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами, в случае досрочного расторжения указанных договоров (за исключением случаев их досрочного расторжения по причинам, не зависящим от воли сторон, или перевода выкупной суммы в другой негосударственный пенсионный фонд), а также в случае изменения условий указанных договоров в отношении срока их действия.

В результате произошел почти полный переход от налогообложения пенсионных взносов к налогообложению пенсионных выплат.

Не облагаемыми НДФЛ теперь остались лишь суммы пенсий, выплачиваемых по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным физическими лицами в свою пользу.

Теперь, наконец, снят вопрос по поводу того, возникает ли у работников объект обложения НДФЛ по пенсионным взносам, перечисляемым предприятием на солидарный пенсионный счет. С 1 января 2005 г. пенсионные взносы не облагаются НДФЛ независимо от вида счета (именной или солидарный).

Отметим, что в прошлом году Минфин России придерживался позиции, согласно которой платежи до 5000 руб. в год НДФЛ не облагаются независимо от вида счета. С перечислений, превышающих данную сумму, налог удерживается также независимо от вида счета (см. Письмо Минфина России от 28.09.2004 N 03-05-02-04/24).

Однако некоторые арбитражные суды с таким подходом не были согласны, обосновывая свою позицию следующим образом.

В силу ст.ст.16, 18 Федерального закона РФ от 07.05.1998 N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах" с момента зачисления пенсионного взноса на именной пенсионный счет в НПФ данные денежные средства становятся собственностью фонда.

Согласно ст.223 НК РФ для целей исчисления НДФЛ дата фактического получения доходов в денежной форме определяется как день перечисления дохода на счета налогоплательщика в банке либо по его поручению на счета третьих лиц.

Таким образом, датой фактического получения дохода физическим лицом является дата выплаты фондом негосударственной пенсии его участнику.

На основании п.4 ст.226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Поскольку в момент перечисления пенсионных взносов в НПФ у физических лиц доход в какой-либо форме не возникает, объект обложения НДФЛ в этом случае также не возникает и соответственно у налогового агента отсутствует обязанность по удержанию и перечислению НДФЛ, а также по представлению в налоговый орган сведений о доходах, выплаченных физическим лицам (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 03.08.2004 N А 12-2409/04-С29).

В.Егоров

АКДИ "Экономика и жизнь"

Подписано в печать

24.03.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——