"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", 2005, N 12

УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ ПРИ НАЛОГООБЛОЖЕНИИ ПРИБЫЛИ

Зачастую в период подготовки к сдаче отчетности (при работе над показателями баланса или заполнении декларации) у бухгалтера возникают сомнения в том, правильно ли были отражены в налоговом учете отдельные хозяйственные операции по движению объектов основных средств. Разобраться в тонкостях различных ситуаций вам поможет статья Юрия Подпорина, консультанта Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России.

Состав основных средств

Амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, находящиеся у налогоплательщика на праве собственности, используемые им для извлечения дохода, стоимость которых погашается путем начисления амортизации (п.1 ст.256 НК РФ). При этом срок полезного использования имущества должен быть свыше 12 месяцев, а первоначальная стоимость - более 10 000 руб. Поскольку основные средства являются частью имущества организаций, к ним также относится это определение.

Основные средства бюджетных организаций не амортизируются (п.2 ст.256 НК РФ).

У некоммерческих организаций не начисляется амортизация на объекты основных средств, полученные в качестве целевых поступлений или приобретенные за счет целевых поступлений и используемые для некоммерческой деятельности. Это положение позволяет некоммерческим организациям относить к амортизируемым объектам основных средств не только основные средства, приобретенные за счет доходов от предпринимательской деятельности, но и объекты основных средств, приобретенные за счет иных источников для осуществления предпринимательской деятельности.

Внимание! Следует отметить, что налоговым законодательством не предусмотрено распределение сумм начисленной амортизации между уставной и коммерческой деятельностью некоммерческой организации. Поэтому имущество, приобретенное некоммерческой организацией за счет целевых поступлений на ведение уставной деятельности, используемое наряду с уставной деятельностью и для коммерческой деятельности, амортизации не подлежит.

Не относится к амортизируемому имуществу также имущество, приобретенное за счет бюджетных ассигнований и иных аналогичных средств (в части стоимости, приходящейся на величину этих средств). Если при недостаточности бюджетных ассигнований часть стоимости имущества оплачена за счет собственных средств организации (или при недостаточности собственных средств часть стоимости имущества погашена за счет бюджетных ассигнований), то к амортизируемому имуществу относится часть этого имущества, оплаченная за счет собственных источников.

Кроме того, согласно п.3 ст.256 НК РФ, из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, а также находящиеся на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев. При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации.

Из состава амортизируемого имущества в целях гл.25 НК РФ исключаются основные средства, полученные по договорам безвозмездного пользования (п.3 ст.256 НК РФ). Аналогичным образом не учитывается в составе расходов стоимость полученного в безвозмездное пользование иного имущества.

В Письме МНС России от 27 сентября 2004 г. N 02-5-11/162 отмечается, что перечень основных средств, исключаемых из состава амортизируемого имущества, установленный п.3 ст.256 НК РФ, расширению не подлежит. Поэтому при осуществлении деятельности с сезонным характером выполнения работ организация вправе включать в состав расходов для целей налогообложения сумму амортизации, начисленной по амортизируемому имуществу в общеустановленном порядке равномерно в течение года.

Не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) (ст.256 НК РФ). Следовательно, организация не может погашать стоимость приобретенного в собственность земельного участка путем начисления амортизации.

Имущество, полученное (переданное) по договору финансовой аренды (договору лизинга), амортизируется стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора.

Определение первоначальной стоимости

основных средств

Первоначальная стоимость основных средств, приобретенных за плату, исчисляется как сумма расходов по их приобретению, сооружению и изготовлению (п.1 ст.257 НК РФ). При этом в первоначальную стоимость ОС не включаются:

- проценты по долговым обязательствам, связанным с их приобретением (согласно пп.2 п.1 ст.265 НК РФ они относятся к внереализационным расходам);

- суммовые разницы, связанные с приобретением ОС (поскольку они также отнесены п.7 ст.271 НК РФ к внереализационным расходам);

- регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект ОС. Указанные платежи включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп.40 п.1 ст.264 НК РФ);

- курсовые разницы, связанные с приобретением ОС (в соответствии с пп.6 п.1 ст.265 НК РФ они включаются в состав внереализационных расходов).

Расходы, связанные с государственной регистрацией объекта недвижимости, следует рассматривать как расходы, связанные с доведением его до состояния, пригодного к эксплуатации. В случае, когда указанные расходы осуществляются после того, как объект введен в эксплуатацию, они учитываются в составе косвенных расходов и уменьшают налогооблагаемую прибыль по мере их возникновения.

Первоначальной стоимостью объекта ОС, полученного организацией безвозмездно, признается его рыночная стоимость, подтвержденная, в частности, данными независимой оценки. Безвозмездная передача (дарение) предполагает отсутствие каких бы то ни было встречных обязательств принимающей имущество стороны по отношению к стороне, его передающей (п.1 ст.11 НК РФ, ст.423, п.1 ст.572 ГК РФ).

При получении объектов основных средств в виде взноса в уставный капитал таким встречным обязательством принимающей стороны является обязательство предоставить учредителю соответствующую долю в уставном капитале. Поэтому указанные объекты ОС не относятся к безвозмездно полученным объектам. Их первоначальная стоимость у принимающей стороны равна их остаточной стоимости у организации-учредителя.

Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. В связи с этим расходы на таможенное оформление, связанные с предметом лизинга, произведенные лизингополучателем и не компенсируемые лизингодателем, не увеличивают первоначальную стоимость лизингового имущества и не учитываются при налогообложении прибыли лизингополучателя до перехода права собственности на лизинговое имущество.

Если начисление амортизации по лизинговому имуществу осуществляется лизингополучателем, ему необходимо иметь документально подтвержденную информацию о расходах лизингодателя по приобретению этого имущества.

При определении налоговой базы не учитываются расходы в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества (п.5 ст.270 НК РФ). Таким образом, при приобретении лизингодателем амортизируемого имущества, являющегося предметом лизинга, расходы по его приобретению возмещаются через механизм начисления амортизации. Поэтому организация-лизингодатель не может уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на сумму расходов по приобретению имущества, передаваемого в лизинг.

В соответствии с п.2 ст.257 НК РФ первоначальная стоимость имущества может изменяться в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным аналогичным причинам. При этом к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами. Если подобных изменений в характеристиках и назначении объекта не произошло, то проведенные работы являются не модернизацией (дооборудованием), а ремонтом - текущим или капитальным.

К реконструкции относятся переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей, и осуществление по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. В Письме Минфина России от 4 августа 2003 г. N 04-02-05/3/65 указывается, что в бухгалтерском учете затраты на реконструкцию объекта основных средств увеличивают его первоначальную стоимость в том случае, если в результате реконструкции имело место улучшение (повышение) первоначально принятых показателей функционирования объекта. При этом организациям предоставлено право пересмотра срока полезного использования реконструированного объекта.

В налоговом учете затраты на реконструкцию объекта основных средств относятся на увеличение его первоначальной стоимости (п.2 ст.257 НК РФ). При этом в соответствии с п.1 ст.258 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право и для целей налогообложения увеличивать срок полезного использования реконструированного объекта, но только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую этот объект включен.

В случае реконструкции объекта основных средств, остаточная стоимость которого была равна нулю, первоначальная стоимость определяется следующим образом. Если срок полезного использования полностью самортизированного объекта ОС, установленный ранее, не закончился, то его первоначальная стоимость увеличивается на сумму расходов на реконструкцию. Соответственно налогоплательщик учитывает основное средство по измененной стоимости, применяя оставшийся срок полезного использования.

При начислении амортизации по объекту недвижимости, прошедшему реконструкцию, для целей налогообложения прибыли нужно руководствоваться положениями п.8 ст.258 НК РФ. Согласно указанному пункту основные средства, подлежащие государственной регистрации согласно законодательству РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию.

Согласно п.1 ст.258 Кодекса налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта ОС после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования объекта основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее был включен этот объект. Если в ходе реконструкции объекта недвижимости изменяется срок его полезного использования, в результате чего он подлежит включению в новую амортизационную группу, то измененная в ходе реконструкции стоимость объекта учитывается с 1-го числа месяца, в котором поданы документы на перерегистрацию права на него.

Если срок полезного использования указанного объекта ОС, установленный ранее, закончился, то при его реконструкции фактически создается новое основное средство с измененными характеристиками, которые предусматривают установление нового срока полезного использования исходя из положений Постановления Правительства России от 1 января 2002 г. N 1. При этом первоначальная стоимость объекта определяется исходя из средств, затраченных на его реконструкцию.

Первоначальная стоимость созданного организацией объекта ОС устанавливается на базе прямых расходов как стоимость готовой продукции, определяемой в соответствии со ст.ст.318 и 319 НК РФ. К прямым расходам относятся материальные затраты на приобретение сырья, материалов и комплектующих изделий. В соответствии с п.2 ст.254 Кодекса стоимость товарно-материальных ценностей (материальные расходы) включает в себя таможенные пошлины и сборы. Таможенные платежи относятся к расходам на приобретение сырья и материалов, используемых при изготовлении готовой продукции, применяемой для собственных нужд в качестве основного средства, поэтому они включаются в первоначальную стоимость объекта.

В соответствии с п.1 ст.743 ГК РФ работа по договору подряда осуществляется на основании технической документации, включающей проект и смету. В связи с этим затраты на разработку этой документации являются неотъемлемой составляющей затрат заказчика по договору строительного подряда. Организация обязана учесть затраты по договору строительного подряда, в том числе оплату создания проектно-сметной документации, как увеличение первоначальной стоимости здания и в дальнейшем включать их в состав прямых расходов через начисление амортизации (п.2 ст.257 НК РФ).

При внесении в уставный капитал организации-эмитента организациями-акционерами (участниками, пайщиками) имущества его стоимость определяется по данным налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на передаваемое имущество (пп.2 п.1 ст.277 НК РФ). Она складывается из стоимости (остаточной стоимости) имущества с учетом дополнительных расходов, учитываемых при налогообложении у передающей стороны.

В налоговом учете организаций основные средства могут учитываться либо по первоначальной, либо по остаточной стоимости, то есть по первоначальной стоимости за вычетом начисленной амортизации. Следовательно, при внесении их в уставный капитал других организаций основные средства также должны учитываться либо по первоначальной стоимости (если они не эксплуатировались), либо по остаточной стоимости. Этот подход распространяется и на основные средства, вносимые в уставный капитал организаций физическими лицами, а также организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения или уплачивающими единый сельскохозяйственный налог.

При этом стоимость основных средств, вносимых в уставные капиталы организаций физическими лицами, должна соответствовать расходам, понесенным ими на приобретение этого имущества, за вычетом износа. Соответствующее дополнение п.1 ст.277 Кодекса предусмотрено в проекте федерального закона "О внесении изменений в главы 23 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и в некоторые другие законодательные акты о налогах и сборах", принятом Государственной Думой Федерального Собрания Российской Федерации в первом чтении.

Методы начисления амортизации

С 1 января 2002 г. при налогообложении прибыли амортизация по объектам ОС может начисляться линейным и (или) нелинейным методами.

Линейным методом начисляют амортизацию по объектам ОС, входящим в VIII - X амортизационные группы (для остальных объектов налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать метод начисления амортизации из двух разрешенных методов). В соответствии с п.3 ст.259 НК РФ единожды избранный метод по конкретному объекту основных средств в дальнейшем не может быть изменен.

При применении линейного метода начисления амортизации норма амортизации по каждому объекту основных средств определяется следующим образом.

Пример 1. Восстановительная стоимость объекта ОС, входящего в IX амортизационную группу, по состоянию на 1 января 2002 г. составляет 2 000 000 руб. Срок полезного использования - 30 лет. Ежемесячная норма амортизации - 0,28% (1 : 360 мес. х 100%).

Сумма амортизационных отчислений за январь - март 2005 г. составит 504 000 руб. (2 000 000 руб. х 0,28% : 100% х 90 дн.).

Пример 2. Первоначальная стоимость объекта основных средств, приобретенного в январе 2005 г., отнесенного к V амортизационной группе, составляет 400 000 руб. Срок полезного использования - 8 лет. Ежемесячная норма амортизации - 1,04% (1 : 96 мес. х 100%).

Сумма амортизации за февраль - март 2005 г. составит 245 440 руб. (400 000 руб. х 1,04% : 100% х 59 дн.).

При применении нелинейного метода амортизации сумму начисленной за месяц амортизации определяют в следующем порядке.

Пример 3. В соответствии с учетной политикой организации на 2005 г. амортизация по основным средствам начисляется нелинейным методом.

Первоначальная стоимость объекта основных средств, отнесенного к VI амортизационной группе, составляет 800 000 руб. Сумма амортизации, начисленная на указанный объект за период его эксплуатации до 1 января 2002 г., - 400 000 руб.

Срок полезного использования - 12 лет.

1. Поскольку до 1 января 2002 г. для целей налогообложения применялся линейный метод начисления амортизации, срок полезного использования данного объекта после 1 января 2002 г. составляет 6 лет (12 лет : 2).

Остаточная стоимость объекта - 400 000 руб. (800 000 руб. - 400 000 руб.).

Норма амортизации равна 1,39% (2 : 144 мес. х 100%).

Сумма амортизационных отчислений за месяц - 5560 руб. (400 000 руб. х 1,39% : 100%).

2. После того как остаточная стоимость объекта составит 80 000 руб. (400 000 руб. х 20% : 100%), а этот срок наступит через 58 месяцев (320 000 руб. : 5560 руб.), или с 1 ноября 2006 г., амортизация будет начисляться в следующем порядке:

- определяется количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта:

144 мес. (общий срок полезного использования) - 72 мес. (срок полезного использования до 1 января 2002 г.) - 58 мес. (срок полезного использования до достижения стоимости объекта 20% его первоначальной стоимости) = 14 мес.;

- устанавливается базовая доходность объекта - 80 000 руб.;

- рассчитывается ежемесячная сумма амортизации, относимая на затраты:

80 000 руб. : 14 мес. = 5714 руб/мес.

Внимание! Организации имеют право начислять амортизацию по нормам ниже установленных ст.259 НК РФ, оговорив это в своей учетной политике.

Пониженные нормы амортизации должны применяться с начала и до окончания налогового периода. При реализации объектов основных средств, по которым амортизация начислялась в пониженном размере, облагаемая база по налогу на прибыль не уменьшается на сумму недоначисленной амортизации.

Пример 4. Организация в феврале 2004 г. приобрела объект основных средств, отнесенный к VIII амортизационной группе, стоимостью 1 000 000 руб., нормативный срок полезного использования объекта - 22 года.

Организация применяет линейный метод начисления амортизации. Месячная норма амортизации, установленная на основании п.4 ст.259 НК РФ, составляет 0,38% (1 : 264 мес. х 100%).

В соответствии с учетной политикой организации на 2002 г. объекты ОС амортизируются по нормам, пониженным в 2 раза. В связи с этим по приобретенному объекту основных средств месячная норма амортизации составит 0,19% (0,38% : 2).

В январе 2005 г. указанный объект реализован за 900 000 руб. Сумма начисленной амортизации на этот объект основных средств за период с марта по декабрь 2004 г. равна 19 000 руб. Таким образом, убыток от реализации объекта основных средств составит 81 000 руб. (900 000 - (1 000 000 - 19 000)).

Если бы организация применяла месячную норму амортизации, исчисленную в соответствии с п.4 ст.259 НК РФ, то есть 0,38%, то сумма начисленной за март - декабрь 2004 г. амортизации составила бы 38 000 руб. (1 000 000 руб. х 0,38% : 100%). Тогда убыток от реализации объекта основных средств составил бы 62 000 руб. (900 000 - (1 000 000 - 38 000)).

Следовательно, для целей налогообложения будет учитываться убыток в сумме 62 000 руб., а не 81 000 руб. Этот убыток должен быть учтен организацией в соответствии с п.3 ст.268 НК РФ в течение 254 месяцев (264 мес. - 10 мес.) начиная с января 2005 г.

Если организация, применяющая в налоговом учете линейный метод начисления амортизации, приобретает объект основных средств, ранее бывший в эксплуатации, то амортизация по такому объекту начисляется исходя из срока его полезного использования за вычетом количества месяцев его эксплуатации предыдущими собственниками.

Пример 5. Организация приобрела в июне 2004 г. объект основных средств, отнесенный к VI амортизационной группе, ранее бывший в эксплуатации, стоимостью 800 000 руб. Нормативный срок полезного использования названного объекта - 12 лет. Срок эксплуатации объекта у предыдущего собственника - 8 лет. Следовательно, срок полезного использования этого объекта у организации составит 4 года (12 лет - 8 лет).

В данном случае амортизация должна начисляться ежемесячно по 16 667 руб. (800 000 руб. : (12 мес. х 4 года)).

Если организация является учредителем по договору доверительного управления имуществом, то в соответствии со ст.332 НК РФ при возврате ей имущества доверительным управляющим это имущество включается в ту же амортизационную группу. Амортизации по нему начисляется по тем же нормам и в том же порядке, что и до начала действия договора доверительного управления.

Начисленная за весь период эксплуатации имущества в рамках договора доверительного управления амортизация учитывается при определении остаточной стоимости этого имущества у учредителя.

Пример 6. ООО "Альфа" 10 апреля 2003 г. передало в доверительное управление ООО "Бета" объект ОС, отнесенный к V амортизационной группе, на 2 года, то есть до 9 апреля 2005 г. включительно. Срок полезного использования названного объекта - 8 лет. Месячная норма амортизации - 1,04% (1 : 96 мес. х 100%). Первоначальная стоимость объекта - 600 000 руб. ООО "Альфа" является выгодоприобретателем по договору доверительного управления имуществом.

Возвращенный 10 апреля 2005 г. ООО "Бета" объект основных средств ООО "Альфа" реализовало в мае 2005 г. за 500 000 руб.

Поскольку учредителем и выгодоприобретателем по договору доверительного управления имуществом являлось одно лицо - ООО "Альфа", при реализации объекта основных средств, ранее бывшего в доверительном управлении, остаточная стоимость объекта определяется с учетом амортизации, начисленной при его эксплуатации в рамках данного договора.

Общая сумма начисленной амортизации на момент реализации объекта будет равна 174 720 руб. (600 000 руб. х 1,04% : 100% х 28 мес.). Прибыль от реализации объекта основных средств составит 74 720 руб. (500 000 - (600 000 - 174 720)).

Пример 7. Исходные данные те же, что и в примере 6. Однако выгодоприобретателем по договору доверительного владения имуществом является не ООО "Альфа", а ООО "Вега".

В этом случае при реализации объекта основных средств, ранее бывшего в доверительном управлении, амортизация, начисленная доверительным управляющим, при определении остаточной стоимости объекта не учитывается.

Следовательно, должна быть учтена только амортизация, начисленная за январь - апрель 2003 г. и за апрель 2005 г., в сумме 24 960 руб. (600 000 руб. х 1,04% : 100% х 4 мес.).

Этот значит, что убыток от реализации указанного объекта основных средств составит 75 040 руб. (500 000 - (600 000 - 24 960)).

Указанный убыток организация сможет учесть при налогообложении прибыли в течение 68 месяцев (96 мес. - 28 мес.).

Из приведенных примеров следует, что при заключении договоров доверительного пользования имуществом в интересах учредителя договора целесообразно, чтобы выгодоприобретателем по этому договору было третье лицо, контролируемое учредителем, а не сам учредитель.

Если объект основных средств ранее эксплуатировался и срок его полезного использования после 1 января 2002 г., утвержденный ранее организацией, превышает срок, установленный указанной выше статьей НК РФ, то организация обязана его уменьшить, одновременно пересчитав размер амортизационных отчислений.

Пример 8. В соответствии с Едиными нормами амортизационных отчислений, утвержденными Постановлением Совмина СССР от 22 октября 1990 г. N 1072, на автомобиль грузоподъемностью до 0,5 тонны установлена норма амортизации 20%.

Исходя из указанной нормы амортизации срок полезного использования автомобиля, принимаемый для целей налогообложения, составляет 5 лет (100% : 20%).

В соответствии с Классификацией основных средств автомобили указанной грузоподъемности отнесены ко II амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно).

Предположим, что организация приобрела и передала в эксплуатацию автомобиль указанного класса с 1 января 2001 г.

Первоначальная стоимость автомобиля - 120 000 руб.

В соответствии с требованиями гл.25 НК РФ организация уточнила срок полезного использования автомобиля, установив его равным 3 годам.

В соответствии с учетной налоговой политикой амортизация по указанному автомобилю начисляется линейным методом.

Расчет амортизации по автомобилю в 2004 г. осуществляется в следующем порядке.

Вначале определяется срок полезного использования автомобиля после 1 января 2002 г., который составляет 2 года (3 года (уточненный срок полезного использования) - 1 год (срок эксплуатации до 1 января 2002 г.)).

Затем определяется недоамортизированная часть автомобиля по состоянию на 1 января 2002 г., которая составляет 96 000 руб. (120 000 руб. - (120 000 руб. х 20% : 100%)).

После этого определяется месячная норма амортизации, которая составляет в нашем примере 4,17% ((96 000 руб. : 24 мес.) : 96 000 руб. х 100%).

При этом срок полезного использования объектов основных средств до 1 января 2002 г. принимается во внимание исходя из норм начисления амортизации, установленных Постановлением Совмина СССР N 1072, а не срок, установленный для целей бухгалтерского учета.

По объектам основных средств, эксплуатировавшимся до 1 января 2002 г., в случае когда ранее установленный срок их полезного использования, приходящийся на период после 1 января 2002 г., окажется меньше срока полезного использования, установленного в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ, должно быть проведено уточнение этих сроков. Это уточнение должно быть отражено в учетной налоговой политике.

Рассмотрим порядок начисления амортизации по таким объектам основных средств на следующем условном примере.

Пример 9. На балансе организации на 1 января 2002 г. числится деревянное здание, используемое под склад, приобретенное и сданное в эксплуатацию в декабре 1995 г.

В соответствии с Едиными нормами амортизационных отчислений, действовавшими до 1 января 2002 г., по указанному объекту основных средств (шифр 10005) амортизация начислялась исходя из нормы 5% в расчете на год.

Следовательно, срок полезного использования данного объекта составляет 20 лет (100% : 5%).

Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, данный объект относится к VII амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно).

Предположим, что организация предусмотрела в учетной налоговой политике срок полезного использования здания склада 15 лет.

Первоначальная стоимость склада составляет 600 000 руб.

В этом случае амортизация по указанному объекту основных средств начисляется исходя из вновь установленного срока его полезного использования после 1 января 2002 г. - 15 лет, а не исходя из срока полезного использования, установленного при сдаче данного объекта в эксплуатацию, приходящегося на период после 1 января 2002 г., - 14 лет ((20 лет - 6 лет (период его фактической эксплуатации в 1996 - 2001 гг.)).

Начисление амортизации осуществляется в следующем порядке.

Сначала определяется первоначальная стоимость объекта за вычетом начисленной амортизации по состоянию на 1 января 2002 г., которая составляет 420 000 руб. (600 000 руб. - (600 000 руб. х 5% : 100% х 6 лет)).

Затем определяем месячную норму амортизации, которая составляет 0,56% (420 000 руб. : (12 мес. х 15 лет) : 420 000 руб. х 100%).

По этой норме и осуществляется ежемесячное списание остаточной стоимости основных средств после 1 января 2002 г.

Учет расходов по ремонту основных средств

При решении вопроса о правильности учета расходов по ремонту основных средств нужно прежде всего отличать указанные расходы от расходов по модернизации и реконструкции основных средств. К работам по модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами. Если подобных изменений в характеристиках и назначении объекта не произошло, то проведенные работы являются не модернизацией (дооборудованием), а ремонтом - текущим или капитальным. Поэтому, как указывается в Письме Минфина России от 22 июня 2004 г. N 03-02-04/5, расходы по замене вышедших из строя элементов компьютерной техники относятся к расходам на ремонт основных средств и могут учитываться в составе расходов при налогообложении прибыли.

Бюджетные учреждения также имеют право учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходы по ремонту основных средств, приобретенных за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности и используемых для предпринимательской деятельности.

В то же время расходы по капитальному и текущему ремонту объектов основных средств, приобретенных за счет бюджетных средств, при налогообложении прибыли не учитываются. Указанные расходы покрываются за счет средств целевого финансирования, предусмотренных в смете доходов и расходов бюджетного учреждения. Об этом говорится в Письме МНС России от 11 июля 2003 г. N 02-2-07/81-Э546.

Как отмечается в Письме Минфина России от 7 октября 2003 г. N 04-02-05/3/75, расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиками, рассматриваются в качестве прочих расходов и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

В аналитическом учете сумма расходов на ремонт основных средств отражается с учетом стоимости запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта, расходов на оплату труда работников, осуществляющих ремонт, и прочих расходов, связанных с ведением указанного ремонта собственными силами, а также с учетом затрат на оплату работ, выполненных сторонними силами.

Если налогоплательщик осуществляет виды деятельности, в отношении которых в соответствии со ст.274 НК РФ налоговая база по налогу на прибыль определяется отдельно, то аналитический учет расходов на ремонт основных средств для целей налогообложения также ведется по видам деятельности.

В соответствии со ст.260 НК РФ для обеспечения равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств в течение двух и более налоговых периодов налогоплательщикам предоставлено право создавать резервы предстоящих расходов на ремонт основных средств. При этом согласно п.2 ст.324 НК РФ отчисления в такой резерв рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения. Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.

Пример 10. Первоначальная (восстановительная) стоимость основных средств по состоянию на 1 января 2005 г. составляет 10 000 000 руб.

Расходы на ремонт основных средств за 2002 - 2004 гг. составляют 210 000 руб.

Среднегодовая стоимость ремонта составляет 70 000 руб. (210 000 руб. : 3 года).

Норматив для создания резерва по проведению ремонта на 2005 г. составит 0,7% (70 000 : 10 000 000 х 100%).

Указанный резерв не может образовываться только по одному из нескольких объектов основных средств.

Предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт за последние три года. При накоплении средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода предельный размер отчислений в резерв может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта, при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.

В связи с этим предельная сумма отчислений в резерв на ремонт основных средств определяется следующим образом. Сумма средств, израсходованных на проведение последнего ремонта, делится на три года. Полученная таким образом средняя величина расходов увеличивается на сумму отчислений на финансирование особо сложного и дорогого ремонта (стекловаренной печи) в том налоговом периоде, в котором этот ремонт будет осуществляться.

Если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств накопление средств для финансирования особо сложного и дорогого ремонта осуществляется в течение более одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывается.

В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 12 мая 2004 г. по делу N Ф03-А37/04-2/722 указывается, что при накоплении средств в течение более одного налогового периода для финансирования особо сложного и дорогого ремонта превышение средств резерва на конец налогового периода над фактически осуществленными затратами за этот период в состав доходов для целей налогообложения не включается.

НК РФ предусмотрен переходящий остаток по резерву на ремонт основных средств лишь при наличии фактических затрат на проведение указанного ремонта. Резерв в виде отчислений на сложные виды ремонта не восстанавливается, если сумма фактически осуществленных расходов на подобные ремонты не превышает сумму отчислений на эти виды ремонта. По другим видам капитального ремонта в соответствии с п.7 ст.250 НК РФ остаток средств резерва учитывается для целей налогообложения прибыли и включается в состав внереализационных доходов налогоплательщика.

Учет операций по реализации основных средств

В соответствии с пп.1 п.1 ст.268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества доходы от реализации уменьшаются на его остаточную стоимость.

Согласно п.1 ст.322 НК РФ амортизируемые основные средства, фактический срок использования которых превышает срок их полезного использования, установленный в соответствии с требованиями ст.258 НК РФ, на 1 января 2002 г. выделяются в отдельную амортизационную группу по остаточной стоимости, подлежащей включению в состав расходов равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком самостоятельно, но не менее семи лет с даты вступления в силу гл.25 НК РФ.

При реализации (выбытии) данных объектов основных средств, если их остаточная стоимость с учетом расходов, связанных с их реализацией, превышает выручку от реализации, то разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в порядке, предусмотренном п.3 ст.268 НК РФ.

При этом, поскольку фактический срок использования амортизируемых основных средств больше срока полезного использования, установленного Классификацией основных средств, полученный убыток признается при определении налоговой базы единовременно.

Согласно пп.2 п.1 ст.268 НК РФ при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) доходы от реализации уменьшаются на цену приобретения этого имущества. К прочему имуществу относятся и реализуемые объекты незавершенного капитального строительства, поскольку в соответствии с п.2 ст.256 НК РФ они не подлежат амортизации.

В соответствии с п.3 ст.268 НК РФ убыток от реализации амортизируемого имущества учитывается в составе прочих расходов в течение срока, определяемого как разница между сроком его полезного использования и фактическим сроком его эксплуатации.

Пример 11. Организация реализовала в марте 2005 г. автомобиль, ранее бывший в эксплуатации, за 20 000 руб.

Первоначальная стоимость автомобиля - 200 000 руб. Остаточная стоимость автомобиля - 40 000 руб. Нормативный срок полезного использования автомобиля - 10 лет. Фактически автомобиль эксплуатировался 8 лет.

Убыток от реализации автомобиля в сумме 20 000 руб. (40 000 - 20 000) будет учтен при налогообложении прибыли равными долями в течение 24 месяцев - с апреля 2005 г. по март 2007 г.

Ю.Подпорин

Консультант

Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики

Минфина России

Подписано в печать

24.03.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——