"Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", 2005, N 4

НОВАЯ БЮДЖЕТНАЯ КЛАССИФИКАЦИЯ

(Окончание. Начало см. "Бюджетные организации:

бухгалтерский учет и налогообложение", 2005, N 3)

Классификация расходов бюджетов РФ

Аналогично описанной в Указаниях о порядке применения бюджетной классификации РФ структуре доходов бюджетов структуру кода классификации расходов бюджетов РФ также можно представить в следующем виде:

     
   ———————————————T—————————T—————————T——————————————————————————————————T——————————————T—————————————¬
   | Администратор|  Раздел |Подраздел|           Целевая статья         | Вид расходов |Экономическая|
   |              |         |         |                                  |              |классификация|
   +————T————T————+————T————+————T————+————T————T————T————T————T————T————+————T————T————+————T————T———+
   |  1 |  2 |  3 |  4 |  5 |  6 |  7 |  8 |  9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 | 16 | 17 | 18 | 19 | 20|
   +————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+———+
   |    1 часть   |           2  часть — функциональная классификация расходов          |   3 часть   |
   L——————————————+—————————————————————————————————————————————————————————————————————+——————————————
   

Код администратора расходов бюджета указан по аналогии со структурой классификации бюджетных доходов и соответствует номеру, присвоенному главному распорядителю бюджетных средств в соответствии с перечнем главных распорядителей соответствующего бюджета.

Функциональная классификация расходов бюджетов содержит 11 разделов, отражающих направления финансовых ресурсов на выполнение основных функций государства, и 84 подраздела, конкретизирующих направление бюджетных средств в пределах разделов. Существенными особенностями ее структуры являются:

1. Наличие раздела, объединяющего расходы на реализацию функций общегосударственного характера, - 0100 "Общегосударственные вопросы".

2. Отнесение расходов по руководству и управлению в сфере установленных функций (административных расходов) на соответствующие этим функциям разделы и подразделы.

3. Построение структуры подразделов по принципу выделения функций. Дальнейшая детализация расходов осуществляется на уровне целевых статей и видов расходов функциональной классификации в процессе формирования соответствующих бюджетов бюджетной системы.

4. Исключение из функциональной классификации расходов на капитальные вложения (государственные инвестиции) и отнесение их в состав экономической классификации.

5. Разделение расходов в сфере науки на расходы на фундаментальные исследования (раздел общегосударственных вопросов) и прикладные научные исследования с отнесением расходов в части прикладных научных исследований на соответствующие разделы функциональной классификации.

6. Упорядочение отражения расходов на реализацию целевых программ в функциональной классификации расходов.

Поскольку структура функциональной классификации расходов бюджета определяется вышестоящими по отношению к бюджетным учреждениям распорядителями бюджетных средств и доводится до учреждений в виде лимитов бюджетного финансирования, подробно анализировать ее не будем. Отметим, что, учитывая закрепленный в новой системе бюджетного учета принцип отражения в рамках исполнения бюджета всех его доходов и расходов (и налоговых, и неналоговых), органам, организующим исполнение бюджетов, с методологической точки зрения правильнее было бы определить порядок отнесения всех расходов бюджетных учреждений, осуществляемых за счет средств от предпринимательской деятельности и иных внебюджетных средств, на соответствующие коды функциональной классификации расходов бюджетов. Ведь действующее бюджетное законодательство РФ рассматривает внебюджетные поступления бюджетных учреждений не как самоцель, а как способ дополнительного финансирования (за счет неналоговых доходов бюджетов) операций по выполнению уставных задач этих учреждений. А все расходы бюджетов, включая осуществленные за счет неналоговых доходов, должны соответствовать общим направлениям использования средств, определяемым функциональной классификацией бюджетных расходов.

В настоящее время реализация указанного выше принципа сдерживается положениями Бюджетного кодекса (например, ст.161 БК РФ) о том, что средства, полученные бюджетным учреждением от разрешенной ему предпринимательской деятельности, поступают в его самостоятельное распоряжение. То есть они не могут быть "привязаны" вышестоящими распорядителями бюджетных средств к той или иной статье функциональной классификации расходов. В результате, доходы от предпринимательской деятельности, которые в соответствии со ст.ст.41, 42 БК РФ являются неналоговыми доходами бюджетов, фактически используются бюджетными учреждениями не в рамках действующих бюджетов (как экономия соответствующих бюджетных средств), а аналогично прибыли коммерческих организаций. Это дает основания налоговым органам рассматривать данные доходы в качестве объекта обложения налогом на прибыль.

По моему мнению, для реализации Постановления Правительства РФ N 249 "О мерах по повышению результативности бюджетных расходов" целесообразно было бы закрепить в части использования получаемых бюджетными учреждениями средств от разрешенной им предпринимательской деятельности следующий порядок:

1. Внести изменения в нормативные акты бюджетного законодательства РФ, оговорив, что доходы бюджетных учреждений от разрешенной им предпринимательской деятельности поступают в их самостоятельное распоряжение только в пределах утвержденных лимитов бюджетного финансирования.

2. Предоставить бюджетным учреждениям право и возможность, исходя из объема полученных ими "предпринимательских" доходов, постатейно корректировать выделенные им лимиты бюджетных обязательств путем представления вышестоящему распорядителю бюджетных средств изменений к ранее утвержденным сметам доходов и расходов.

3. Распорядители бюджетных средств должны проверить представленные бюджетными учреждениями обоснования увеличения ранее утвержденных лимитов бюджетных обязательств на предмет соответствия общим направлениям использования средств бюджетов и развития соответствующих учреждений.

4. В случае если увеличение лимитов бюджетных обязательств перед соответствующими учреждениями будет признано обоснованным (то есть соответствующим увеличению затрат учреждения в связи с организацией получения предпринимательских доходов, а также потребностям учреждений по затратам на их развитие, по каким-либо причинам не учтенным при формировании утвержденных лимитов бюджетных обязательств), то утвержденные ранее лимиты могут быть увеличены.

5. Если бюджетное учреждение просто замещает средствами, полученными от предпринимательской деятельности, выделенные лимиты бюджетных обязательств по соответствующим статьям классификации расходов, то вышестоящий распорядитель бюджетных средств учитывает полученные учреждением предпринимательские доходы в счет финансирования ранее утвержденных лимитов бюджетных обязательств.

Представленный порядок использования доходов от предпринимательской деятельности бюджетных учреждений, на мой взгляд, не только полностью соответствует требованиям БК РФ в части признания этих поступлений неналоговыми доходами бюджетов, но и позволяет учреждениям осуществлять финансовое планирование своих затрат как в рамках выделенных им лимитов бюджетных обязательств, так и исходя из действительных своих потребностей, превышение которых над лимитами бюджетного финансирования они могут покрывать за счет полученных сверхплановых предпринимательских доходов.

Экономическая классификация расходов (ЭКР) определяет направления расходов бюджетов в связи с экономическим содержанием операций, осуществляемых в секторе государственного управления (то есть расходные операции сектора государственного управления).

В зависимости от степени влияния на чистую стоимость активов экономическая классификация расходов бюджетов РФ состоит из следующих групп (1-й разряд кода ЭКР):

200 - расходы;

300 - поступление нефинансовых активов;

500 - поступление финансовых активов;

600 - выбытие финансовых активов.

Кроме того, ЭКР состоит из статей и соответствующих подстатей, отражающих детальное распределение расходов бюджетов. При этом по сравнению с ранее действовавшей экономической классификацией в новой ЭКР затраты бюджетного учреждения представлены более обобщенно, что, по моему мнению, значительно облегчает ее практическое использование. В частности, ст.210 "Оплата труда и начисления на оплату труда" отражает все расходы бюджетного учреждения, связанные с оплатой труда работников в рамках действующего трудового законодательства РФ, и включает подстатьи:

211 "Заработная плата" - расходы по заработной плате; основному и дополнительному денежному довольствию военнослужащих; дополнительной плате за сверхурочную и ночную работу, а также за работу в выходные дни; оплату отпусков; стимулирующие и компенсационные выплаты (доплаты, надбавки, премии и т.п.);

212 "Прочие выплаты" - расходы по оплате мер социальной поддержки, предусмотренных законодательством РФ: по компенсации стоимости жилья, связанной с наймом (поднаймом) жилых помещений, а также коммунальных услуг, предоставляемых педагогическим, медицинским работникам, работникам культуры, госветслужбы и других бюджетных учреждений, проживающим и работающим в сельской местности и поселках городского типа; по возмещению стоимости найма жилого помещения при изменении места жительства по инициативе работодателя; по оплате суточных, "подъемных" пособий, страховых гарантий военнослужащим (права на возмещение вреда), денежной компенсации на санаторно-курортное лечение и оздоровительный отдых военнослужащим и приравненным к ним лицам в размерах, установленных законодательством РФ; по оплате проезда к месту отпуска и обратно, а также суточных и расходов по найму жилых помещений при служебных командировках (затраты на оплату проезда в служебные командировки, к новому месту работы (службы) и месту жительства освобожденных осужденных отнесены к подстатье 222 "Транспортные услуги");

213 "Начисления на оплату труда" - расходы по оплате работодателем единого социального налога в соответствии с налоговым законодательством РФ, а также взносов по страховым тарифам на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Статья 220 "Приобретение услуг" включает следующие подстатьи:

221 "Услуги связи";

222 "Транспортные услуги";

223 "Коммунальные услуги";

224 "Арендная плата за пользование имуществом";

225 "Услуги по содержанию имущества";

226 "Прочие услуги".

Применение указанной статьи ЭКР имеет ряд особенностей. Объединена ранее детализированная подстатья 223 "Коммунальные услуги". В ней теперь отражаются все расходы на оплату коммунальных услуг (электро-, тепло-, водо- и газоснабжение, канализация и т.п.). При этом затраты на газоснабжение относятся на данную подстатью, включая затраты на транспортировку газа по газораспределительным сетям и плату за снабженческо-сбытовые услуги.

Вместе с тем затраты по содержанию помещений бюджетного учреждения, ранее включаемые в состав коммунальных услуг, выделены на подстатью 225 "Услуги по содержанию имущества", объединившую все затраты на содержание нефинансовых активов учреждения. На эту подстатью ЭКР теперь относятся и затраты учреждения по ремонту и техническому обслуживанию автомобильной техники, ранее относимые на транспортные расходы. При отнесении затрат на подстатью 225 в новой экономической классификации расходов бюджета устранена детализация между капитальным и текущим ремонтом оборудования и техники. По моему мнению, это одна из положительных сторон новой ЭКР, так как грань между текущим и капитальным ремонтом бывает весьма призрачной.

Статья 230 "Обслуживание долговых обязательств", включающая в себя подстатьи 231 "Обслуживание внутренних долговых обязательств" и 232 "Обслуживание внешних долговых обязательств", в бюджетных учреждениях применяется крайне редко (практически только при возникновении расчетов бюджетных учреждений со сторонними организациями путем выдачи им векселей и иных долговых обязательств). При этом если учреждение рассчитывается государственными долговыми обязательствами (например, выпущенными в 90-х годах прошлого века казначейскими обязательствами, налоговыми освобождениями и т.п.), то учет операций по обслуживанию этих обязательств также осуществлялся органами, организующими исполнение соответствующих бюджетов, а не бюджетными учреждениями. Учитывая вышеизложенное, особенности применения данной статьи ЭКР рассматривать не будем.

Статью 240 "Безвозмездные и безвозвратные перечисления организациям", включающую в себя подстатьи 241 "Безвозмездные и безвозвратные перечисления государственным и муниципальным организациям" и 242 "Безвозмездные и безвозвратные перечисления организациям, за исключением государственных и муниципальных организаций", используют для отнесения на нее затрат по выдаче организациям, не являющимся бюджетными учреждениями, различных субсидий и дотаций. Такие операции в деятельности бюджетных учреждений встречаются редко. Однако говорить о полном неприменении ими данной статьи было бы неправильно. Например, после трагедии в Беслане отдельные бюджетные учреждения по согласованию с вышестоящими распорядителями бюджетных средств перечисляли лечебным и социально-реабилитационным организациям дотации и субвенции на оказание помощи пострадавшим от террористического акта детям за счет своих доходов от предпринимательской деятельности.

Статья 250 "Безвозмездные и безвозвратные перечисления бюджетам", в которую входят подстатьи 251 "Перечисления другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации", 252 "Перечисления наднациональным организациям и правительствам иностранных государств" и 253 "Перечисления международным организациям", по сравнению со ст.240 ЭКР в бюджетных учреждениях не применяется, и поэтому нами не рассматривается.

В отличие от прежней экономической классификации расходов бюджетов ст.260 "Социальное обеспечение" выделена из начислений на оплату труда и включает следующие подстатьи:

261 "Пособия по социальному страхованию населения" - расходы на выплаты населению в рамках государственных программ социального страхования: пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам; единовременных пособий при рождении ребенка; социальных пособий на погребение; сумм по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний; всех видов государственных пенсий; сумм по санаторно-курортному обслуживанию работников и членов их семей; выплаты физическим и юридическим лицам в рамках программ обязательного медицинского страхования, а также прочие выплаты за счет средств государственных программ социального страхования;

262 "Пособия по социальной помощи населению" - расходы на выплаты населению, производимые вне рамок государственных программ социального страхования (пособия по безработице, выходные пособия при увольнении сотрудников, установленные законодательством пособия и компенсации, выплачиваемые в рамках социальной помощи), на приобретение путевок судьям, находящимся в отставке;

263 "Социальные пособия, выплачиваемые организациями сектора государственного управления" - расходы на оплату социальных пособий и компенсаций, осуществляемых органами власти и созданными ими учреждениями своим сотрудникам, ежемесячного пожизненного содержания судей, находящихся в отставке, и ежемесячной надбавки к заработной плате работающих судей в размере 50% ежемесячного пожизненного содержания, которое могло быть им начислено при выходе в отставку.

Выделение перечисленных выше затрат бюджетных учреждений из начислений на оплату труда, за счет которых, в конечном счете, они осуществляются, позволяет проследить движение соответствующих средств не только в учете государственных внебюджетных фондов и иных органов, организующих исполнение бюджетов, но и на уровне учреждений, что, несомненно, способствует прозрачности бюджетного учета.

Все остальные затраты, за исключением капитальных вложений в нефинансовые активы, а также расходы, связанные с обслуживанием финансовых активов, относятся на ст.290 "Прочие расходы". В частности, на данную статью отнесены: расходы по выплате стипендий; оплата налогов, начисленных согласно законодательству РФ; суммы резерва в бюджетной росписи, которые при принятии решения о расходовании должны быть переквалифицированы в соответствии с их дальнейшим предназначением; другие расходы, не отнесенные на подстатьи 211 - 263.

По логике разработчиков Указаний на данную статью должны относиться и расходы на выплату вознаграждений (с учетом начисленных на указанные выплаты ЕСН и других сборов) работникам, оказывающим услуги бюджетным учреждениям по гражданско-правовым договорам. Ведь данные выплаты регламентируются гражданским, а не трудовым законодательством РФ, поэтому не могут быть отнесены на затраты по оплате труда, а также в связи с тем, что на подстатью 226 "Прочие услуги" подлежат отнесению только "услуги сторонних организаций".

По моему мнению, эти затраты целесообразно относить все-таки на подстатью 226, поскольку услуги и организаций, и физических лиц регламентируются гражданским законодательством, и разделять их по разным статьям ЭКР некорректно.

Статья 300 "Поступление нефинансовых активов" отражает вложения бюджетных учреждений в нефинансовые активы и включает следующие подстатьи:

310 "Увеличение стоимости основных средств";

320 "Увеличение стоимости нематериальных активов";

340 "Увеличение стоимости материальных запасов".

На эту статью ЭКР относятся практически все затраты, связанные с указанными вложениями (расходы по созданию, возведению, изготовлению, монтажу и т.п.). Уменьшение стоимости соответствующих нефинансовых активов отражается в статьях классификации доходов бюджетов. При этом стоимость транспортных услуг по доставке в учреждение нефинансовых активов, согласно Указаниям, подлежит отнесению на подстатью 222 "Транспортные услуги". Однако это противоречит Инструкции N 70н, в соответствии с которой данные расходы должны быть включены в стоимость приобретаемых нефинансовых активов.

Такая же проблема возникает и в случае приобретения учреждением материалов для создания, например, основных средств. В момент приобретения материалов их стоимость нужно относить на ст.340 "Увеличение стоимости материальных запасов", которая отражается в оформляемых учреждением платежных документах и принимается органом Федерального казначейства в счет кассового исполнения бюджета. При последующем использовании данных материалов для создания основного средства их стоимость в момент включения в капитальные вложения (дебет 010600310/кредит 010500440) подлежит отнесению на ст.310 "Увеличение стоимости основных средств". В результате появляются расхождения в отнесении затрат бюджетного учреждения на статьи ЭКР при кассовом и фактическом исполнении бюджета.

Описанные выше проблемы имели место и в прежней системе бухгалтерского учета бюджетных учреждений. Однако, учитывая, что в новый План счетов бюджетного учета включен специальный счет для учета капитальных вложений в нефинансовые активы, а также то, что Указаниями утвержден перечень подлежащих отнесению на ст.340 "Увеличение стоимости материальных запасов" затрат, содержащий только затраты на запасные части, расходные материалы и предметы для текущих хозяйственных нужд (то есть не для капитальных затрат), их решение стало еще более насущным и необходимым.

Выход мне видится в законодательном регламентировании порядка корректировки статей ЭКР, используемых для отнесения затрат в рамках кассового исполнения бюджетов, при последующем (фактическом) использовании соответствующих материалов и затрат для осуществления капитальных вложений. При этом отнесение транспортных услуг, осуществляемых в рамках капитальных вложений по созданию амортизируемого имущества, на ст.310 ЭКР, по моему мнению, следует производить уже в момент их оплаты. В любом случае порядок урегулирования вышерассмотренных проблем должен быть определен нормативными документами.

По ст.540 "Увеличение задолженности по бюджетным ссудам и кредитам" отражается предоставление бюджетных ссуд и бюджетных кредитов, а также выплата сумм в ходе исполнения государственных и муниципальных гарантий, при возникновении регрессных требований РФ, субъектов РФ и муниципальных образований. Данная статья в бюджетных учреждениях не используется.

Статья 600 "Выбытие финансовых активов", включающая подстатьи 620 "Уменьшение стоимости ценных бумаг, кроме акций и иных форм участия в капитале" и 640 "Уменьшение задолженности по бюджетным ссудам и кредитам", в практике бюджетных учреждений встречается довольно редко. Практически только при реализации учреждениями сторонним организациям векселей, полученных в рамках оплаты за оказанные ими платные услуги и поставки готовой продукции.

Классификация источников финансирования

дефицитов бюджетов РФ

Классификация источников финансирования дефицитов бюджетов РФ является группировкой источников финансирования бюджетов всех уровней бюджетной системы РФ, включая бюджеты государственных внебюджетных фондов.

Структура кода классификации источников финансирования дефицитов бюджетов РФ представлена тремя составными частями.

     
   ——————————————T——————T—————————T———————T—————————T———————T———————————T—————————————¬
   |Администратор|Группа|Подгруппа| Статья|Подстатья|Элемент| Программа |Экономическая|
   |             |      |         |       |         |       |           |классификация|
   +————T————T———+——————+————T————+———T———+——T——T———+———T———+——T——T——T——+————T———T————+
   |  1 |  2 | 3 |   4  |  5 |  6 | 7 | 8 | 9|10| 11| 12| 13|14|15|16|17| 18 | 19| 20 |
   +————+————+———+——————+————+————+———+———+——+——+———+———+———+——+——+——+——+————+———+————+
   |   1 часть   |                        2 часть                       |   3 часть   |
   L—————————————+——————————————————————————————————————————————————————+——————————————
   

Поскольку данный сегмент бюджетной классификации РФ бюджетными учреждениями не используется, проводить анализ его структуры и особенностей применения мы не будем.

Суммируя все вышеприведенные пояснения к Указаниям о порядке применения бюджетной классификации РФ, отметим, что при несомненном наличии ряда положительных сторон новой бюджетной классификации - более продуманная структура, прозрачность, устранение неоправданной детализации статей ЭКР и т.п., - отдельные ее положения не в полной мере соответствуют общей логике построения системы бюджетного учета государства и требуют дополнительных доработок, изменений и разъяснений со стороны законодательных органов РФ.

И.Гарнов

Руководитель отдела

аудита и консалтинга бюджетных учреждений

ООО "А. И. Аудит-Сервис"

Подписано в печать

23.03.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——