"Бухгалтерия и банки", 2005, N 4

ПЛАТИТ ЛИ ПОРУЧИТЕЛЬ НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ?

Возникает ли у организации, выдавшей поручительство, предусматривающее исполнение обязательства в денежной форме, за третье лицо, обязанность по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость?

В хозяйственной деятельности часто встречаются ситуации, когда банки при решении вопроса о выдаче кредита организации просят предоставить поручительство за третье лицо. При наличии такого поручителя банк может обратиться к нему за возвратом выданного кредита в случае, если заемщик по тем или иным причинам не исполняет свои обязательства по кредитному договору.

Поручительство может применяться более широко - ограничений только договорами займа и кредита в данном случае не существует.

Поручительство является способом обеспечения исполнения обязательств. Это закреплено в п. 1 ст. 329 ГК РФ "Способы обеспечения исполнения обязательств": "Исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором".

В большинстве случаев поручителями выступают банки, особенно по обязательствам возврата кредита заемщиками. Также это может быть любое лицо, устраивающее в этом качестве кредитора.

Именно в ситуации, когда поручитель - не кредитная организация, возникает вопрос, появляются ли у поручителя обязанности по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость?

Здесь необходимо четко детерминировать как саму операцию, так и статус лиц, которые принимают в ней участие.

В ст. 149 НК РФ "Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)" в составе операций, не подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость, указаны осуществляемые банками операции по выдаче поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение в денежной форме:

"3. Не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации следующие операции:

<...>

3) осуществление банками банковских операций (за исключением инкассации), в том числе:

<...>

выдача банковских гарантий, а также осуществление банками следующих операций:

выдача поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме..."

Также не подлежат налогообложению отдельные банковские операции, если они осуществляются небанковскими организациями, при условии, что последние могут совершать такие операции без лицензии Банка России (ст. 149 НК РФ):

"5) осуществление отдельных банковских операций организациями, которые в соответствии с законодательством Российской Федерации вправе их совершать без лицензии Центрального банка Российской Федерации..."

Ключевым становится вопрос: вправе ли организации, не имеющие лицензии Банка России, выдавать поручительства за третьих лиц, предусматривающие исполнение обязательств в денежной форме?

Закон о банках и банковской деятельности определяет следующие банковские операции:

"Статья 5. Банковские операции и другие сделки кредитной организации.

К банковским операциям относятся:

1) привлечение денежных средств физических и юридических лиц во вклады (до востребования и на определенный срок);

2) размещение указанных в пункте 1 части первой настоящей статьи привлеченных средств от своего имени и за свой счет;

3) открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц;

4) осуществление расчетов по поручению физических и юридических лиц, в том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам;

5) инкассация денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов и кассовое обслуживание физических и юридических лиц;

6) купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах;

7) привлечение во вклады и размещение драгоценных металлов;

8) выдача банковских гарантий;

9) осуществление переводов денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов (за исключением почтовых переводов).

Открытие кредитными организациями банковских счетов индивидуальных предпринимателей и юридических лиц, за исключением органов государственной власти, органов местного самоуправления, осуществляется на основании свидетельств о государственной регистрации физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей, свидетельств о государственной регистрации юридических лиц, а также свидетельств о постановке на учет в налоговом органе".

Кроме банковских операций Закон о банках и банковской деятельности дает перечень иных сделок, которые вправе осуществлять кредитные организации: "Кредитная организация помимо перечисленных в части первой настоящей статьи банковских операций вправе осуществлять следующие сделки:

1) выдачу поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме;

2) приобретение права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме;

3) доверительное управление денежными средствами и иным имуществом по договору с физическими и юридическими лицами;

4) осуществление операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями в соответствии с законодательством Российской Федерации;

5) предоставление в аренду физическим и юридическим лицам специальных помещений или находящихся в них сейфов для хранения документов и ценностей;

6) лизинговые операции;

7) оказание консультационных и информационных услуг.

Кредитная организация вправе осуществлять иные сделки в соответствии с законодательством Российской Федерации..."

Таким образом, Закон о банках и банковской деятельности разграничивает:

- банковские операции;

- иные сделки, которые могут осуществлять кредитные организации.

Лицензированию, согласно Закону о банках и банковской деятельности, подлежат именно банковские операции:

"Статья 13. Лицензирование банковских операций.

Осуществление банковских операций производится только на основании лицензии, выдаваемой Банком России в порядке, установленном настоящим Федеральным законом.

Лицензии, выдаваемые Банком России, учитываются в реестре выданных лицензий на осуществление банковских операций.

Реестр выданных кредитным организациям лицензий подлежит публикации Банком России в официальном издании Банка России ("Вестнике Банка России") не реже одного раза в год. Изменения и дополнения в указанный реестр публикуются Банком России в месячный срок со дня их внесения в реестр.

В лицензии на осуществление банковских операций указываются банковские операции, на осуществление которых данная кредитная организация имеет право, а также валюта, в которой эти банковские операции могут осуществляться.

Лицензия на осуществление банковских операций выдается без ограничения сроков ее действия.

Осуществление юридическим лицом банковских операций без лицензии влечет за собой взыскание с такого юридического лица всей суммы, полученной в результате осуществления данных операций, а также взыскание штрафа в двукратном размере этой суммы в федеральный бюджет. Взыскание производится в судебном порядке по иску прокурора, соответствующего федерального органа исполнительной власти, уполномоченного на то федеральным законом, или Банка России.

Банк России вправе предъявить в арбитражный суд иск о ликвидации юридического лица, осуществляющего без лицензии банковские операции.

Граждане, незаконно осуществляющие банковские операции, несут в установленном законом порядке гражданско-правовую, административную или уголовную ответственность".

Из вышеизложенного следует вывод: Закон о банках и банковской деятельности относит выдачу поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение в денежной форме, к разряду сделок, которые могут осуществляться кредитными организациями, при этом лицензирования таких операций не требуется.

НК РФ косвенно определяет выдачу поручительства за третьих лиц как банковскую операцию. Причем в пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ выдача поручительства упоминается наряду с такими "классическими" банковскими операциями, требующими банковской лицензии.

Подпункт 3 п. 3 ст. 149 НК РФ, пп. 5 п. 3 ст. 149 НК РФ, Федеральный закон от 3 февраля 1996 г. N 17 "О внесении изменений и дополнений в Закон РСФСР "О банках и банковской деятельности в РСФСР", а также п. 1 ст. 11 НК РФ позволяют заключить: выдача поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме, отнесенное пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ к банковским операциям, не требует лицензирования. Требование о лицензировании Банком России выдачи поручительств в Федеральном законе N 17 не содержится.

Согласно пп. 5 п. 3 ст. 149 НК РФ, на территории Российской Федерации не подлежат налогообложению, в частности, следующие операции: осуществление отдельных банковских операций организациями, которые в соответствии с законодательством Российской Федерации вправе их совершать без лицензии Банка России.

К операциям, освобожденным от обложения НДС, можно отнести и выдачу поручительства за третьих лиц, предусматривающего исполнение обязательства в денежной форме, в случае, когда такое поручительство выдано небанковской организацией.

У организации, выдавшей поручительство за третье лицо, предусматривающее исполнение обязательства в денежной форме, в результате такой операции не возникает обязанности по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость.

И.Шильников

Подписано в печать

21.03.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——