"Бухгалтерия и банки", 2005, N 4

УЧЕТ КРЕДИТНЫХ ОПЕРАЦИЙ В СООТВЕТСТВИИ С МСФО

Учет выданных кредитов и дебиторской задолженности ведется в соответствии с МСФО 32 "Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации" и МСФО 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка".

Согласно классификации финансовых активов по МСФО 39, кредитами считаются все выданные и приобретенные банком кредиты и имеющаяся у него дебиторская задолженность, кроме тех, которые держатся для продажи.

Признание и прекращение признания кредитов

Банк признает в отчетности кредиты, когда он становится стороной по договору в отношении данного кредита. Признание и прекращение признания операций приобретения и выбытия кредитов осуществляются на дату совершения сделки или дату расчетов.

Используемый метод применяется последовательно в отношении всех операций приобретения и выбытия кредитов.

Признание кредитов прекращается, когда:

- кредит погашен;

- кредит списан;

- кредит передан.

При совершении операций с кредитами осуществляется оценка того, состоялась ли их передача и, если она состоялась, допускается ли последующее прекращение признания переданных кредитов. Если практически все риски и выгоды от кредита переданы, то их признание прекращается.

Если банк передает другому лицу контроль над кредитными требованиями, но при этом получает новый финансовый актив и (или) принимает на себя новое финансовое обязательство, то признаются новый финансовый актив или обязательство по справедливой стоимости, а также доходы или расходы от этой операции в размере разницы между: а) выручкой и б) суммой балансовой стоимости проданных кредитных требований и справедливой стоимости принятого на себя нового финансового обязательства.

Оценка стоимости кредитов

Первоначальная оценка

Кредиты первоначально оцениваются по справедливой стоимости.

Выдача кредитов учитывается следующей проводкой:

Д-т - выданные кредиты,

К-т - денежные средства.

Для кредитов, выданных по рыночным процентным ставкам, справедливая стоимость состоит из суммы выданного кредита и фактических затрат по совершению данных сделок за вычетом комиссионных доходов за предоставление кредита.

Пример 1. Первоначальное признание кредитов

Банк выдал кредит в сумме 1 000 000 долл. США. За выдачу кредита банк берет от заемщика комиссионные в размере 1% от суммы кредита. Банк платил сторонней оценочной компании 5000 долл. США для оценки залога, полученного под этот кредит.

Сумма балансовой стоимости кредита на момент его выдачи составит 995 000 долл. США (1 000 000 + 5000 - 1 000 000 х 1%).

Д-т - выданные кредиты (справедливая стоимость) - 995 000 долл.,

К-т - обязательство по предоставленным оценочным услугам - 5000 долл.,

К-т - денежные средства (сумма предоставленных денежных средств) - 990 000 долл.

Справедливая стоимость кредитов, выданных не по рыночным ставкам (ниже или выше), определяется путем дисконтирования ожидаемых денежных потоков по рыночной процентной ставке по аналогичным кредитам.

Разница между суммой предоставленных денежных средств и справедливой стоимостью кредитов признается расходом или доходом.

При выдаче кредитов по ставкам ниже рыночных производится следующая проводка:

Д-т - выданные кредиты (дисконтированная сумма по рыночной процентной ставке),

Д-т - убыток от выдачи кредитов по ставкам ниже рыночных,

К-т - денежные средства (сумма предоставленных денежных средств).

При выдаче кредитов по ставкам выше рыночных производится следующая проводка:

Д-т - выданные кредиты (дисконтированная сумма по рыночной процентной ставке),

К-т - денежные средства (сумма предоставленных денежных средств),

К-т - прибыль от выдачи кредитов по ставкам выше рыночных.

Последующая оценка

После первоначального признания все кредиты оцениваются по их амортизированной стоимости на дату переоценки или составления отчетности.

Амортизированная стоимость

Амортизированная стоимость кредита - это стоимость кредита, определенная при первоначальном признании, за вычетом выплат основной суммы долга плюс или минус начисленная амортизация разницы между первоначальной стоимостью и стоимостью на момент погашения минус частичное списание суммы основного долга.

Обесценение и безнадежную задолженность можно оценивать и признавать в индивидуальном порядке применительно к кредитам, которые сами по себе являются значительными. Обесценение и безнадежная задолженность также могут оцениваться и признаваться в целом для группы схожих кредитов. Следует учитывать, что на момент выдачи кредита или группы кредитов резерв (общий резерв) под обесценение не создается, так как одна выдача кредита не может привести к обесценению. Если по схожим кредитам банк понес убытки в определенном размере, то эти ожидаемые убытки учитываются в ожидаемых денежных потоках.

Кредит считается обесцененным, если его возмещаемая стоимость меньше балансовой стоимости.

К объективным данным, свидетельствующим об обесценении кредитов, относится следующая информация:

- значительные финансовые трудности заемщика;

- фактическое нарушение условий кредитного договора, например отказ или уклонение от уплаты процентов или основной суммы долга;

- предоставление банком льготных условий по экономическим или юридическим причинам, связанным с финансовыми трудностями заемщика, на что банк не решился бы ни при каких других обстоятельствах;

- высокая вероятность банкротства или финансовой реорганизации заемщика;

- признание убытка от обесценения данного кредита в финансовой отчетности за предыдущий период;

- ухудшение рейтинга кредитоспособности компании заемщика само по себе не свидетельствует об обесценении, хотя оно может служить доказательством обесценения с учетом другой доступной информации;

- ретроспективный анализ сроков погашения дебиторской задолженности, показывающий, что всю номинальную сумму дебиторской задолженности взыскать не удастся.

Возмещаемая стоимость

Возмещаемая стоимость - это настоящая (текущая) стоимость ожидаемых денежных потоков от кредита, дисконтированных по первоначальной эффективной ставке кредита.

В случае если по выданным кредитам банк получил залог, гарантию или другое обеспечение, то при расчете возмещаемой стоимости денежные потоки от реализации обеспечения должны быть учтены.

Эффективная процентная ставка

Эффективная процентная ставка - это процентная ставка, которая требуется для точного дисконтирования всех будущих денежных потоков по кредитным требованиям в течение срока их действия до их текущей балансовой стоимости.

Если процентная ставка по кредиту является переменной, то в целях дисконтирования применяется текущая эффективная процентная ставка, установленная в соответствии с договором. Вместо проведения таких расчетов справедливой стоимости банк может оценить обесценение финансового актива на основе справедливой стоимости кредита, используя при этом имеющуюся на данный момент рыночную цену, если для этого кредита существует активный рынок.

Разница между возмещаемой и балансовой стоимостью является суммой обесценения и относится на расходы путем создания резерва на возможные потери.

На сумму рассчитанного обесценения производится следующая проводка:

Д-т - расходы на создание резервов под обесценение кредитов,

К-т - резервы под обесценение кредитов.

В тех случаях, когда после признания обесценения балансовая стоимость восстанавливается (возмещаемая стоимость больше балансовой стоимости), производится снижение резервов под обесценение за счет доходов отчетного периода.

На сумму восстановления кредита производится следующая проводка:

Д-т - резервы под обесценение кредитов,

К-т - доходы от восстановления стоимости кредитов.

По безнадежным кредитам создается резерв в размере 100% от суммы кредита.

Кредиты списываются, когда от них не ожидается получения экономических выгод. Списание безнадежных кредитов производится следующей проводкой:

Д-т - резервы под обесценение кредитов,

К-т - выданные кредиты.

Восстановление ранее списанных кредитов отражается в доходах банка следующей проводкой:

Д-т - денежные средства,

К-т - доходы от восстановления списанных кредитов.

Признание процентного дохода

Процентный доход признается по всем кредитам, включая обесцененные и просроченные кредиты. Начисление процентного дохода производится путем применения эффективной процентной ставки к балансовой стоимости кредита.

Сумма начисленного процентного дохода определяется следующей формулой:

Балансовая стоимость на начало периода х эффективная процентная ставка в год / количество периодов.

В качестве эффективной процентной ставки применяется первоначальная эффективная процентная ставка.

Признание процентного дохода производится следующей проводкой:

Д-т - начисленные проценты к получению,

К-т - процентный доход.

Пример 2. Обесценение кредитов (табл. 1)

Таблица 1

     
   ————————T—————————T————————T———————————T—————————————T—————————————T———————————¬
   |  Год  | Денежные| Процент| Ожидаемые | Эффективная |  Настоящая  |Обесценение|
   |       |потоки по| потерь |  денежные |  процентная |  стоимость  |           |
   |       | договору|денежных|   потоки  |    ставка   |             |           |
   |       |         | потоков|Колонка 2 х|ВСД колонка 4|ЧПС колонка 5|   Дельта  |
   |       |         | за год | колонка 3 |             | и колонка 4 | колонки 6 |
   +———————+—————————+————————+———————————+—————————————+—————————————+———————————+
   |   1   |    2    |    3   |     4     |      5      |      6      |     7     |
   +———————+—————————+————————+———————————+—————————————+—————————————+———————————+
   |1 янв. | —10 000 |        |  —10 000  |    10,21%   |  10 000,00  |           |
   |2001 г.|         |        |           |             |             |           |
   +———————+—————————+————————+———————————+—————————————+—————————————+———————————+
   |31 дек.|   1 200 |  0,01  |    1 188  |             |   9 833,29  |   166,71  |
   |2001 г.|         |        |           |             |             |           |
   +———————+—————————+————————+———————————+—————————————+—————————————+———————————+
   |31 дек.|   1 200 |  0,02  |    1 176  |             |   9 661,55  |   171,74  |
   |2002 г.|         |        |           |             |             |           |
   +———————+—————————+————————+———————————+—————————————+—————————————+———————————+
   |31 дек.|   1 200 |  0,05  |    1 140  |             |   9 508,28  |   153,28  |
   |2003 г.|         |        |           |             |             |           |
   +———————+—————————+————————+———————————+—————————————+—————————————+———————————+
   |31 дек.|   1 200 |  0,07  |    1 116  |             |   9 363,35  |   144,93  |
   |2004 г.|         |        |           |             |             |           |
   +———————+—————————+————————+———————————+—————————————+—————————————+———————————+
   |31 дек.|   1 200 |  0,07  |    1 116  |             |   9 203,62  |   159,73  |
   |2005 г.|         |        |           |             |             |           |
   +———————+—————————+————————+———————————+—————————————+—————————————+———————————+
   |31 дек.|   1 200 |  0,09  |    1 092  |             |   9 051,58  |   152,04  |
   |2006 г.|         |        |           |             |             |           |
   +———————+—————————+————————+———————————+—————————————+—————————————+———————————+
   |31 дек.|   1 200 |  0,11  |    1 068  |             |   8 908,01  |   143,57  |
   |2007 г.|         |        |           |             |             |           |
   +———————+—————————+————————+———————————+—————————————+—————————————+———————————+
   |31 дек.|   1 200 |  0,13  |    1 044  |             |   8 773,77  |   134,23  |
   |2008 г.|         |        |           |             |             |           |
   +———————+—————————+————————+———————————+—————————————+—————————————+———————————+
   |31 дек.|   1 200 |  0,14  |    1 032  |             |   8 637,83  |   135,94  |
   |2009 г.|         |        |           |             |             |           |
   +———————+—————————+————————+———————————+—————————————+—————————————+———————————+
   |31 дек.|  11 200 |  0,15  |    9 520  |             |       0,00  |     0,00  |
   |2010 г.|         |        |           |             |             |           |
   +———————+—————————+————————+———————————+—————————————+—————————————+———————————+
   |Итого   1362,17                                                               |
   L———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

1 января 2001 г. банк выдал 10 кредитов в сумме 1000 долл. США каждый; срок - 10 лет; купонный доход по ставке 12% годовых выплачивается раз в год - 31 декабря. Каждый из этих кредитов, отдельно взятый, не является крупным кредитом, и поэтому банк производит расчет обесценения для группы кредитов в сумме 10 000 долл. США.

1. Определить процент потерь денежных потоков за год.

2. Рассчитать ожидаемые денежные потоки.

3. Рассчитать эффективную процентную ставку, используя функцию внутренней ставки доходности (ВСД или IRR).

4. Рассчитать настоящую стоимость на основе ожидаемых денежных потоков, используя функцию чистой приведенной стоимости (ЧПС или NPV).

5. Рассчитать сумму обесценения, которая получается в результате как снижения ожидаемых денежных потоков по кредиту, так и влияния дисконтирования этих потоков.

Бухгалтерские проводки

1 января 2001 г. Выдача кредита:

Д-т - кредиты - 10 000 долл.,

К-т - денежные средства - 10 000 долл.

31 декабря 2001 г. Создание резерва под обесценение:

Д-т - расходы на создание резервов - 166,71 долл.,

К-т - резерв под обесценение кредитов - 166,71 долл.

31 декабря 2002 г. Доначисление резерва под обесценение:

Д-т - расходы на создание резервов - 171,74 долл.,

К-т - резерв под обесценение кредитов - 171,74 долл.

Пример 3. Учет кредитов по ставкам ниже рыночных

1 января 2000 г. банк выдал кредит в сумме 10 000 руб.; срок - 5 лет; купонная ставка - 5%, выплачивается ежегодно. Рыночная ставка, по которой заемщик мог бы получить аналогичный кредит от других банков, составляет 10%. Следовательно, 10 000 руб. не может быть справедливой стоимостью кредита. Дисконтируя ожидаемые денежные потоки по рыночной ставке 10%, получаем справедливую стоимость кредита в сумме 8105 руб. Полученная разница - 1895 руб. - отражается в отчете о прибылях и убытках как "убыток от выдачи кредитов по ставкам ниже рыночных".

Ниже приводится таблица амортизации и признания процентного дохода (табл. 2).

Таблица 2

     
   —————T————————————————T—————————————————T————————T————————————————¬
   | Год|Амортизированная| Процентный доход|Денежные|Амортизированная|
   |    |  стоимость на  |(колонка 2 х 10%)| потоки |  стоимость на  |
   |    |   начало года  |                 |        |   конец года   |
   |    |                |                 |        |  (колонка 2 +  |
   |    |                |                 |        |   колонка 3 —  |
   |    |                |                 |        |   колонка 4)   |
   +————+————————————————+—————————————————+————————+————————————————+
   |  1 |       2        |         3       |    4   |        5       |
   +————+————————————————+—————————————————+————————+————————————————+
   |2000|      8 105     |      810,5      |   500  |      8 415,5   |
   +————+————————————————+—————————————————+————————+————————————————+
   |2001|      8 415     |      841,5      |   500  |      8 757     |
   +————+————————————————+—————————————————+————————+————————————————+
   |2002|      8 757     |      875,7      |   500  |      9 133     |
   +————+————————————————+—————————————————+————————+————————————————+
   |2003|      9 133     |      913,3      |   500  |      9 546     |
   +————+————————————————+—————————————————+————————+————————————————+
   |2004|      9 546     |      954,6      |10 000 +|     10 000     |
   |    |                |                 |500     |                |
   L————+————————————————+—————————————————+————————+—————————————————
   

Бухгалтерские проводки

1 января 2000 г. Выдача кредита:

Д-т - кредиты - 8105 руб.,

Д-т - убыток от выдачи кредитов по ставкам ниже рыночных - 1895 руб.,

К-т - денежные средства - 10 000 руб.

31 декабря 2000 г. Начисление процентного дохода:

Д-т - начисленные проценты к получению - 500 руб.,

Д-т - кредиты - 310,5 руб.,

К-т - процентный доход - 810,5 руб.

31 декабря 2000 г. Получение купонного дохода:

Д-т - денежные средства - 500 руб.,

К-т - начисленные проценты к получению - 500 руб.

Репо и обратное репо

Операции по продаже и обратному выкупу ценных бумаг (репо и обратное репо) являются финансовыми инструментами и учитываются в соответствии с МСФО 39. Хотя объектом этих операций являются ценные бумаги, тем не менее они по содержанию являются операциями кредитования, где ценные бумаги используются в качестве обеспечения обязательств по кредитам. Банк - продавец ценных бумаг для операций репо может использовать бумаги категорий "предназначенные для торговли" и "имеющиеся в наличии для продажи". Для правильного отражения в учете репо и обратного репо необходимо детально изучить положения МСФО 39 по признанию и прекращению признания финансовых инструментов.

Пример 4. Банк А предоставляет деньги банку Б взамен ценных бумаг как обеспечение ссуды. Банк Б отдает ценные бумаги банку А. Банк А имеет право продать ценные бумаги до конца контракта. Срок соглашения репо - три месяца.

Стоимость ценных бумаг увеличивается в течение срока соглашения. Банк А продает ценные бумаги. Банк А покупает обратно ценные бумаги до конца срока соглашения, чтобы вернуть их банку Б. Банк Б погашает кредит с процентами и получает обратно ценные бумаги с более высокой стоимостью. Категория ценных бумаг - "предназначенные для продажи".

Ссуда - 90 000 руб. на срок 90 дней под 10% годовых. Дата соглашения и выдачи кредита - 1 февраля 2005 г.

Учет у банка А

1 февраля 2005 г. Выдача денег:

Д-т - репо-соглашение - 90 000 руб.,

К-т - денежные средства - 90 000 руб.

28 февраля 2005 г. Начисление процентов за месяц:

90 000 х 10% = 90 000 х 10% х 28/90 (365 дней в году, 28 дней в месяце).

Д-т - начисленные проценты к получению - 690 руб.,

К-т - процентный доход - 690 руб.

Продажа ценных бумаг за 95 000 руб.:

Д-т - денежные средства - 95 000 руб.,

К-т - обязательство по репо-соглашениям - 95 000 руб.

31 марта 2005 г. Начисление процентов за месяц:

Д-т - начисленные проценты к получению - 740 руб.,

К-т - процентный доход - 740 руб.

30 апреля. Начисление процентов за месяц:

Д-т - начисленные проценты к получению - 764 руб.,

К-т - процентный доход - 764 руб.

К концу срока контракта банк А покупает обратно ценные бумаги по 96 000 руб.:

Д-т - убыток от продажи ценных бумаг - 1000 руб.,

Д-т - обязательство по репо-соглашениям - 95 000 руб.,

К-т - денежные средства - 96 000 руб.

Банк Б погасил кредит:

Д-т - денежные средства - 90 000 руб.,

К-т - репо-соглашение - 90 000 руб.

8. Банк Б погасил проценты:

Д-т - денежные средства - 2194 руб.,

К-т - начисленные проценты к получению - 2194 руб.

Чистый эффект сделки на банк А. Баланс:

увеличение денежных средств - 1194 руб.

Отчет о доходах и расходах:

процентный доход - 2194 руб.;

убыток от продажи ценных бумаг - 1000 руб.;

чистый финансовый результат - 1194 руб.

Учет у банка Б

1 февраля 2005 г. Получение денежных средств:

Д-т - денежные средства - 90 000 руб.,

К-т - обратное репо-соглашение - 90 000 руб.

Переклассификация ценных бумаг:

Д-т - ценные бумаги, проданные по репо-соглашениям, - 90 000 руб.,

К-т - ценные бумаги - 90 000 руб.

28 февраля 2005 г. Начисление процентов за месяц:

90 000 х 10% = 90 000 х 10% х 28/90 (365 дней в году, 28 дней в месяце).

Д-т - процентный расход - 690 руб.,

К-т - начисленные проценты к выплате - 690 руб.

31 марта 2005 г. Начисление процентов за месяц:

Д-т - процентный расход - 764 руб.,

К-т - начисленные проценты к выплате - 764 руб.

30 апреля 2005 г. Начисление процентов за месяц:

Д-т - процентный расход - 740 руб.,

К-т - начисленные проценты к выплате - 740 руб.

Погашение кредита:

Д-т - обратное репо-соглашение - 90 000 руб.,

К-т - денежные средства - 90 000 руб.

Погашение процентов:

Д-т - начисленные проценты к выплате - 2194 руб.,

К-т - денежные средства - 2194 руб.

Переклассификация ценных бумаг после получения обратно от банка А:

Д-т - ценные бумаги - 90 000 руб.,

К-т - ценные бумаги, проданные по репо-соглашениям, - 90 000 руб.

Переоценка ценных бумаг по 96 000 руб.:

Д-т - ценные бумаги - 6000 руб.,

К-т - доход от переоценки - 6000 руб.

Чистый эффект сделки на банк Б. Баланс:

уменьшение денежных средств - 2194 руб.,

увеличение стоимости ценных бумаг - 6000 руб.,

чистое изменение - 3806 руб.

Отчет о доходах и расходах:

доход от переоценки - 6000 руб.,

процентный доход - 2194 руб.,

чистый финансовый результат - 3806 руб.

А.Даллакян

Старший консультант,

компания КПМГ, г. Москва

Подписано в печать

21.03.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——