"Нормативные акты для бухгалтера", 2005, N 6

<КОММЕНТАРИЙ

К ПИСЬМУ МИНФИНА РОССИИ ОТ 11.02.2005 N 03-03-02-04/1/37

<О ПОРЯДКЕ ПРИМЕНЕНИЯ УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

В ПРОСТЫХ ТОВАРИЩЕСТВАХ>>

Договор простого товарищества является несложной и эффективной формой сотрудничества организаций. Причем процедура его оформления не нуждается в государственной регистрации и соблюдении прочих формальностей, которые сопровождают создание новой фирмы. С одной стороны, это делает договор довольно привлекательным для желающих временно объединить свои усилия, знания и имущество в целях получения прибыли. Но, с другой стороны, учет и налогообложение операций в рамках такого контракта вызывают множество вопросов. Например, распространяется ли упрощенная система налогообложения на совместную деятельность? Как вести учет доходов и расходов, а также платить налоги, если участниками простого товарищества будут "упрощенцы"? Ответы дают работники Минфина России в опубликованном Письме.

Товарищество /= "упрощенец"

Заключив договор простого товарищества и объединив свои вклады, организации могут начать совместную деятельность (ст. 1041 ГК РФ). Напомним, что организовать свою работу участники подобного соглашения могут тремя способами:

- вести все дела совместно;

- от имени товарищества может выступать каждый;

- поручить ведение всех дел специально уполномоченному на это участнику.

Как правило, новоявленные товарищи выбирают именно третий вариант. Это означает, что назначенный ими участник будет заключать сделки от имени всего товарищества и вести обособленный учет операций по совместной деятельности. Остальные же участники продолжат заниматься своей текущей работой в обычном режиме.

Обратите внимание: чтобы уполномоченный участник мог выступать от имени всего товарищества, ему выписывают доверенность. Правда, можно обойтись и без нее. В этом случае его полномочия должны быть закреплены в самом договоре простого товарищества (п. 2 ст. 1044 ГК РФ).

Часто договоры простого товарищества объединяют совершенно разных участников. Из-за этого возникают некоторые проблемы. Например, иногда в роли товарищей выступают организации, которые применяют упрощенную систему налогообложения. Означает ли это, что по сделкам товарищества они также могут рассчитываться с бюджетом в соответствии со специальным режимом?

Ответ работников Минфина отрицательный. Финансисты считают, что с товарищеской деятельности необходимо платить налоги в "общеустановленном порядке". А обосновывают они свою позицию следующим образом.

Упрощенную систему налогообложения могут применять только организации и индивидуальные предприниматели (п. 1 ст. 346.11 НК РФ). Простое же товарищество не образует юридического лица (ст. 1041 ГК РФ). Значит, "упрощенку" использовать не может, а следовательно, с такой деятельности должно платить все общеустановленные налоги (кроме налога на прибыль), в том числе НДС и ЕСН. Аналогичный вывод Минфин делал и в прошлом году (см., например, Письма Минфина России от 18.08.2004 N 03-1-08/1815/45, от 23.09.2004 N 03-03-02-04/1/18).

С позицией Минфина о том, что с "товарищеской" деятельности фирмы должны платить общие налоги, соглашаются и в налоговом ведомстве (см., например, Письма МНС России от 06.10.2003 N 22-2-16/8195-ак185, УМНС России по г. Санкт-Петербургу от 20.02.2003 N 02-05/3631). При этом рассуждения ряда инспекторов по данному вопросу заходят еще дальше. Так, налоговые работники считают, что раз товарищество не облагается единым налогом, не могут его платить и сами участники подобного "союза" (см., например, Письмо УМНС России по г. Москве от 13.02.2004 N 24-11/9027).

Однако все доводы сотрудников финансового и налогового ведомств вызывают некоторое удивление. Ведь плательщиками налогов (НДС, ЕСН и т.д.), которые госслужащие предписывают перечислять товариществу, являются те же организации и предприниматели. Об этом прямо сказано, например, в ст. ст. 143 и 235 Налогового кодекса. То есть деятельность товарищества как такового не может облагаться не только единым налогом, но и другими обязательными платежами. Поскольку такой "союз" вообще никаким "лицом" не является и налогоплательщиком быть не может. Причем на это обращали внимание и сами финансовые и налоговые специалисты. Получается, что к договору простого товарищества нельзя применить порядок налогообложения в общеустановленном порядке. При этом, поскольку налоговая база у товарищей рассчитывается исходя из применяемых ими налоговых режимов, логично было бы рассуждать так. Раз участники - "упрощенцы", налоговый учет по товарищеской деятельности они могут вести по упрощенной системе, то есть не платить НДС и ЕСН (ст. 346.11 НК РФ). Однако такую позицию скорее всего придется отстаивать в суде.

Что же касается самого единого налога с дохода от совместной деятельности, то его платить должно не товарищество в целом, а только его участники-"упрощенцы" (ст. 346.15, п. 9 ст. 250 НК РФ).

Доход: прибыль или выручка?

Как уже отмечалось ранее, организации, перешедшие на УСН, в ряде случаев могут являться участниками простых товариществ. В таких ситуациях у некоторых из них может возникнуть следующий вопрос. Что является доходом от такого участия: выручка от совместной деятельности, приходящаяся на их долю, или прибыль ("товарищеские" доходы, уменьшенные на расходы)? От ответа на данный вопрос зависит многое. Во-первых, порядок определения того, соблюдается ли ограничение по размеру доходов "упрощенца". А во-вторых, сумма самого единого платежа, если объектом налогообложения выбраны доходы.

Четкого ответа на данные вопросы комментируемый документ не содержит. Поэтому постараемся разобраться самостоятельно. Но для начала напомним, что доход от совместной деятельности является внереализационным и определяется по правилам ст. 278 Налогового кодекса. (Что подтверждает и Минфин в опубликованном Письме.) То есть в свой "заработок" каждый участник включит распределенную в его пользу долю доходов от совместной деятельности. Определяет эту сумму товарищ, который ведет общие дела.

Налоговый кодекс не содержит определения распределяемых доходов. Поэтому обратимся к ст. 1048 Гражданского кодекса. Согласно ей между товарищами распределяется полученная ими прибыль. На это также косвенно указывает и название ст. 278 Налогового кодекса - "Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества", - поскольку налоговой базой в гл. 25 Налогового кодекса является прибыль. А, как известно, прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов (ст. 247 НК РФ).

Обратите внимание: фирмы-"упрощенцы" вправе не вести бухгалтерский учет (кроме учета основных средств и нематериальных активов). Это допускается п. 3 ст. 4 Закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Однако само простое товарищество данным положением воспользоваться не может, так как не образует юридического лица. Поэтому фирме, которой поручено вести общие дела, придется фиксировать информацию о хозяйственной деятельности товарищества на счетах бухгалтерского учета, как того требует ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности" (утв. Приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н <*>).

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Документ опубликован в "НА" N 3, 2004.

Получается, что в конце каждого квартала товарищ, ведущий учет, определяет разницу между доходами и расходами по совместной деятельности и полученную сумму делит между участниками пропорционально размеру их вкладов. Именно с этой величины товарищ-"упрощенец" и заплатит налог. Что позволит ему, во-первых, существенно сэкономить на налогах (он перечислит налог в размере 6 процентов не с "доходов", а с "доходов, уменьшенных на величину расходов"). А, во-вторых, - иметь доходы свыше 15 000 000 руб. в год. Причина та же: в расчете участвует прибыль, а не доход.

Пример. ООО "Зенит" и ООО "Парус" применяют упрощенную систему налогообложения и платят единый налог с доходов. Фирмы заключили договор о совместной деятельности. Размеры вкладов организаций не равны. Доля "Зенита" в товариществе - 70 процентов, доля "Паруса" - 30 процентов.

Общие дела товарищества ведет ООО "Зенит". То есть именно этой фирме придется вести бухгалтерский учет созданного товарищества.

Всю деятельность фирмы стали вести в рамках образованного товарищества, совокупные доходы которого составили 4 500 000 руб., а оплаченные расходы - 1 800 000 руб.

Распределяемая прибыль от совместной деятельности составит:

ООО "Зенит":

(4 500 000 руб. - 1 800 000 руб.) x 70% = 1 890 000 руб.;

ООО "Парус":

(4 500 000 руб. - 1 800 000 руб.) x 30% = 810 000 руб.

Других доходов организации не получали. Поэтому единый налог будет равен:

ООО "Зенит":

1 890 000 руб. x 6% = 113 400 руб.;

ООО "Парус":

810 000 руб. x 6% = 48 600 руб.

Обратите внимание: если каждая из этих организаций будет вести свою деятельность самостоятельно, налоговая нагрузка изменится.

Так, выручка у ООО "Зенит" составила бы 3 150 000 руб. (4 500 000 руб. x 70%), а выручка ООО "Парус" - 1 350 000 руб. (4 500 000 руб. x 30%). А сумма единого налога будет равна:

у ООО "Зенит" - 189 000 руб. (3 150 000 руб. x 6%);

у ООО "Парус" - 81 000 руб. (1 350 000 руб. x 6%).

Как видно из расчетов, при совместной деятельности суммы единого налога у фирм в несколько раз меньше, чем в случае, когда такой договор не заключен.

Однако с таким подходом ни финансовое, ни налоговое ведомство не согласятся. Но, пока не будут внесены все необходимые поправки в Налоговый кодекс, фирмы и предприниматели все же могут придерживаться наиболее выгодной для них позиции. Поскольку все сомнения и неясности в налоговом законодательстве должны разрешаться в пользу налогоплательщиков.

А.Ю.Зуева

Эксперт "НА"

Подписано в печать

18.03.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——