"Нормативные акты для бухгалтера", 2005, N 6

<КОММЕНТАРИЙ

К ПИСЬМУ МИНФИНА РОССИИ ОТ 04.03.2005 N 03-03-02-04/1/54

<О ВЫБЫТИИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ ПРИ УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЕ

НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ>>

Одно из преимуществ "упрощенки" - ускоренное списание стоимости основных средств, приобретенных до перехода на спецрежим. Однако в случае преждевременного выбытия имущества оно может обернуться невыгодными для "спецрежимников" последствиями. Об этом свидетельствует Письмо Минфина, опубликованное выше.

Приобретены до перехода на "упрощенку"...

Порядок списания расходов на приобретение основных средств "упрощенцами" зависит от периода их покупки. Если это произошло во время применения спецрежима, расходы учитывают в момент ввода основных средств в эксплуатацию (пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). При условии, конечно, что объект оплачен.

Если же основные средства приобретены организацией до перехода на УСН, то их остаточная стоимость включается в расходы поэтапно:

- в течение одного года, если срок полезного использования актива до трех лет включительно;

- в течение трех лет (частями по 50, 30 и 20% от стоимости), если срок полезного использования от трех до 15 лет включительно;

- в течение 10 лет, если срок использования свыше 15 лет (пп. 2 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

При этом не имеет значения, сколько времени актив эксплуатировался до перехода на "упрощенку".

Для того чтобы определить срок полезного использования, нужно обратиться к Классификации основных средств (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1). Если необходимой позиции в ней не содержится, срок можно установить самостоятельно.

Стоимость актива нужно распределять по отчетным периодам равными долями и записывать в Книгу учета доходов и расходов последним днем квартала. Обратите внимание: отчетными периодами считаются I квартал, первое полугодие и 9 месяцев. И исходя из формулировки Кодекса относить стоимость основного средства на расходы в течение года нужно тремя равными долями. Однако порядок заполнения Книги учета доходов и расходов предусматривает иной алгоритм. Списывать стоимость следует равномерно в течение всех кварталов календарного года (п. 3.2 Приказа МНС России от 28.10.2002 N БГ-3-22/606).

Остаточную стоимость основного средства в любом случае следует определять на момент перехода на "упрощенку". Однако, если актив был приобретен до, а оплачен после перехода на спецрежим, списывать его стоимость в расходы можно лишь начиная с месяца, следующего за оплатой.

Пример 1. ООО "Тонус" с 1 января 2005 г. перешел на "упрощенку" (объект налогообложения - доходы минус расходы). На момент перехода у организации в составе основных средств числится неоплаченный копировальный аппарат остаточной стоимостью 27 000 руб. Срок полезного использования - 4 года. "Тонус" оплатил это основное средство в апреле 2005 г.

В I квартале 2005 г. остаточная стоимость ксерокса при расчете единого налога не учитывается. Впервые ее нужно показать в Книге учета доходов и расходов за первое полугодие 2005 г. (гр. 6 разд. II).

В 2005 г. "Тонус" вправе признать в качестве расхода 13 500 руб. (27 000 руб. x 50%), в 2006 - 8100 руб. (27 000 руб. x 30%), в 2007 - 5400 руб. (27 000 x 20%). Эти суммы нужно отражать в графе 10 разд. II Книги учета доходов и расходов.

В 2005 г. организация спишет годовую сумму расхода тремя частями по 4500 руб. (13 500 руб. : 3) 30 июня, 30 сентября и 31 декабря соответственно. Их нужно показывать в графе 11 разд. II Книги. В 2006 и 2007 гг. остаточную стоимость, подлежащую списанию, нужно будет делить уже на 4 квартала. В каждом из них расходы составят 2025 руб. (8100 руб. : 4) и 1350 руб. (5400 руб. : 4).

...и выбыли после

Может случиться, что основное средство выбывает раньше, чем его стоимость будет полностью списана на расходы. Как следует из опубликованного Письма, в данном случае оставшуюся часть отнести на затраты невозможно. В этом вопросе "упрощенцы" отличаются от плательщиков налога на прибыль. В отличие от гл. 25, в гл. 26.2 Кодекса такой механизм не предусмотрен.

Действительно, в п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса отсутствует такой вид расходов, как остаточная стоимость выбывших основных средств. Можно возразить, что гл. 26.2 Кодекса не запрещает продолжать относить стоимость такого имущества на расходы в прежнем порядке после их выбытия. Это действительно так. Нигде в п. 3 ст. 346.16 Кодекса не сказано, что списывать стоимость можно до определенного момента. Однако напомним, что одним из условий признания расходов является их экономическая оправданность (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). А списание на расходы стоимости основных средств, отсутствующих в организации, вряд ли можно назвать экономически обоснованным. Также финансисты подчеркнули, что при реализации основного средства не получится "записать" его в товары и на основании этого списать всю покупную стоимость (пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Отметим, что такой способ все же имеет право на существование - но только в том случае, если вы ни разу не относили в расходы (как в бухгалтерском, так и в налоговом учете) стоимость такого имущества.

Точка зрения Минфина повторяется и в письмах налогового ведомства (Письмо МНС России от 07.05.2004 N 22-1-14/849). Из общего "строя" выбивается только один документ - Письмо УМНС России по г. Москве от 27.08.2003 N 21-03/46663. В нем инспекторы показали, каким образом "упрощенцы" могут применить правила гл. 25 и списать остаточную стоимость выбывшего имущества, сославшись на п. 3 ст. 249 Налогового кодекса. "Упрощенцы" должны применять эту статью при определении доходов от реализации основных средств (п. 1 ст. 346.15 НК РФ). А в ней сказано: "Особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков... устанавливаются положениями настоящей главы". Значит, "спецрежимники" также могут уменьшить доходы от продажи на остаточную стоимость амортизируемого имущества (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Хотя все последующие разъяснения госслужащих противоречат этой точке зрения, она также имеет право на существование. С одной лишь оговоркой - она не действует, если основные средства выбывают не в результате реализации, а в связи с ликвидацией, передачей в уставный капитал и т.д.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1. Но предположим, что ксерокс сломался в октябре 2005 г. и вследствие этого был ликвидирован. Осталась несписанной часть его остаточной стоимости в сумме 18 000 руб. (27 000 - 4500 - 4500). Однако отнести ее на расходы нельзя.

О.В.Лежнина

Эксперт "НА"

Подписано в печать

18.03.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——