"Учет. Налоги. Право", 2005, N 11

КОГДА КУРС НДС ПАДАЕТ

Сами по себе суммовые разницы не доставляют особых хлопот. И в бухгалтерском, и в налоговом учете с их отражением проблем обычно не возникает. Чего нельзя сказать о НДС, который на них приходится. Сложности бывают не только с датой отражения суммовых разниц у продавца, но и с возможностью вообще учесть НДС с отрицательных разниц. Тем более что курсы валют по отношению к рублю последнее время весьма нестабильны.

Зачастую НДС с суммовых разниц отражают в периоде их возникновения, то есть в момент оплаты (если, конечно, отгрузка товара, работ, услуг произошла раньше срока платежа <*>). Однако существует и другой подход к решению этого вопроса. Некоторые специалисты утверждают, что суммовые разницы должны корректировать налоговую базу периода, в котором произошла отгрузка товаров (работ, услуг).

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Суммовая разница возникает не всегда. Если оплата производится авансом, то при отгрузке курс на момент оплаты известен, поэтому отгрузка производится в той рублевой оценке, которая равна оплате. Такая же ситуация возникает и в том случае, когда курс на момент отгрузки и на момент оплаты совпадает.

Также суммовой разницы не возникает, если по условиям договора право собственности на товар переходит в момент оплаты или если условиями договора предусмотрена оплата по курсу на момент отгрузки или по заранее известному "твердому" курсу.

Какая же точка зрения верна? Ответ на этот вопрос зависит от того, какие суммовые разницы у вас возникли - положительные или отрицательные.

Курс растет - вопросов нет

В момент отгрузки товара покупатель выставляет и регистрирует в книге продаж счет-фактуру по курсу на день отгрузки. Затем при получении оплаты бухгалтер должен сделать дополнительную запись в книге продаж, указав прежний счет-фактуру, но уже с другими числами - на суммовую разницу и доначислить НДС.

Почему бухгалтер должен это делать? Потому что в соответствии с п.2 ст.153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг).

Надо ли делать исправления в старой декларации? Нет. Ведь дополнительный доход появился только сейчас и раньше не мог быть оценен, а значит, и не мог быть учтен в предыдущем налоговом периоде.

Правильность такого подхода нам подтвердили в управлении косвенных налогов ФНС России и в отделе косвенных налогов Минфина России.

Курс упал - пришли проблемы

Если курс условной единицы на день оплаты уменьшился, то продавец получит оплату в меньшем размере и, соответственно, у него возникнет отрицательная суммовая разница.

Исходя из той логики, которую мы применили раньше, бухгалтер должен уменьшить налоговую базу по продаже товаров, сделав запись в книге продаж с минусом. Раньше такие действия не оспаривались, и налоговые органы были согласны - если положительная разница увеличивает налог, то отрицательная соответственно уменьшает (Письмо МНС России от 31.05.2001 N 03-1-09/1632/03-П115). Однако летом прошлого года Минфин изложил иную точку зрения - положительные суммовые разницы увеличивают налог, а вот отрицательные налог не уменьшают (Письмо Минфина России от 08.07.2004 N 03-03-11/114).

С вопросом, может ли отрицательная суммовая разница уменьшить ранее начисленный НДС, мы обратились в управление косвенных налогов ФНС России.

Специалисты налоговых органов считают, что отрицательная суммовая разница не может уменьшить НДС, исчисленный в момент отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). Ведь ст.162 Налогового кодекса включает в налоговую базу по этому налогу только средства в счет увеличения доходов за реализованные товары (работы, услуги). И никакой корректировки налоговой базы при возникновении отрицательных суммовых разниц не предусматривает. А это означает, что НДС надо платить в бюджет по тому курсу, который был на день отгрузки товаров (работ, услуг), заверили нас в ФНС России.

На наш взгляд, такая позиция неправомерна. Мы уже говорили, что выручку при расчете налоговой базы по НДС надо определять исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате товара (п.2 ст.153 НК РФ). В этой же норме Кодекса сказано и о том, что эти доходы учитывают в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить. А в п.1 этой статьи указано, что налоговую базу при реализации товаров (работ, услуг) определяют в зависимости от особенностей их реализации. Наличие суммовой разницы есть не что иное, как "особенности реализации товаров".

Исходя из особенностей реализации товара, на день отгрузки мы определяем будущие доходы весьма условно - в той мере, в какой их можно определить, то есть по курсу на день отгрузки. Затем после получения оплаты можно точно определить доходы - по курсу на день оплаты. Следовательно, мы имеем полное право уточнить ранее сделанный расчет налога.

Кроме того, запрет на уменьшение налоговой базы нарушает принцип равенства налогоплательщиков, провозглашенный в п.1 ст.3 НК РФ. Ведь в этом случае налогоплательщики, определяющие налоговую базу "по оплате", будут явно в более выгодном положении, чем определяющие "по отгрузке". В первом случае налоговую базу определяют и налог рассчитывают на день оплаты, то есть из реально полученных денежных средств. Так что у налогоплательщиков есть все основания поспорить с налоговиками. Правда, скорее всего, в судебном порядке.

Будем исправлять

Итак, мы решили уменьшить НДС. Что для этого надо сделать?

Если счет-фактура выписан в условных единицах, то править его не надо. А вот если он был выписан в рублях, придется вносить исправления. Некоторые делают так называемые минусовые счета-фактуры. Но налоговики категорически против них <**>. Поэтому лучше всего отозвать ранее выставленный счет-фактуру и заменить его новым.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> См. "УНП" N 44, 2004, с. 9 "Наболевшие вопросы".

После этого необходимо уточнить декларацию за прошедший налоговый период. Раз мы пришли к выводу, что в этот период мы определили налоговую базу неточно, то после получения оплаты (в момент точного определения налоговой базы) в декларацию нужно внести уточнения.

А.Б.Погребс

Вице-президент

РОО "Общество защиты прав

добросовестных налогоплательщиков"

Подписано в печать

18.03.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——