"Учет. Налоги. Право", 2005, N 11

"БОЛЬНИЧНОЕ" ПОСОБИЕ - РАВНЕНИЕ НА ЗАРПЛАТУ

Работодатель принял решение оплачивать сотрудникам больничный исходя из фактического заработка и непрерывного трудового стажа. Законодательство такого повышения не запрещает, однако не поясняет, как же квалифицировать суммы, выплачиваемые организацией. Являются ли они доплатой и в состав пособия по временной нетрудоспособности не входят или такая выплата - это часть больничного? От правильного решения этого вопроса зависит налогообложение дополнительных сумм.

Федеральный закон от 29.12.2004 N 202-ФЗ возложил на работодателей обязанность оплачивать своим работникам первые два дня болезни. Одновременно законодатель разрешил организациям учесть такие расходы при налогообложении прибыли (пп.48.1 п.1 ст.264 НК РФ). А остальные дни нетрудоспособности работнику оплачиваются за счет средств ФСС. При этом максимальный размер пособия ограничен суммой 12 480 руб. Но, установив предельный размер компенсации, законодатель не указал, входит ли в эту сумму компенсация за первые два дня болезни, выплачиваемая работодателем самостоятельно. В связи с этим возможны два варианта толкования при учете пособия в составе расходов работодателя.

Первый - максимальный размер предусмотрен для всей суммы пособия с учетом выплаты работодателя. То есть величину компенсации, возмещаемой за счет своих средств, организация определяет исходя из установленного ограничения в 12 480 руб. А значит, сумма сверх максимального размера, то есть доплата до фактического заработка, не является пособием. И второй - лимит распространяется только на пособие, выплачиваемое за счет средств фонда. Но средства ФСС РФ составляют только одну часть компенсации. Другая - это компенсация работодателя. В этом случае сумма, превышающая максимальный размер, будет частью пособия. И его следует рассчитывать исходя из фактического заработка сотрудников и непрерывного трудового стажа. Рассмотрим оба эти варианта.

Предел для всего пособия...

Итак, вариант первый. Максимальный размер применим ко всей сумме пособия с учетом выплаты работодателя. Поэтому доплату до фактического заработка в первые два дня болезни сотрудника работодатель не может включить в состав пособия. Такой вывод следует из буквального толкования ст.8 Федерального закона N 202-ФЗ. В этом случае максимальный размер пособия, который получит работник за счет средств организации, рассчитывается так: 12 480 руб. надо разделить на число рабочих дней месяца, в котором болел работник, и умножить на два. Именно такой порядок расчета привел ФСС РФ в Письме от 05.02.2004 N 02-18/07-773. Причем ФСС настаивает, что сумма пособия определяется с учетом непрерывного трудового стажа <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Это следует из Письма ФСС РФ от 25.10.2002 N 02-18/05-7418, которое требует рассчитывать пособие с учетом положений п.25 Основных условий обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию, утвержденных Постановлением Совмина СССР и ВЦСПС от 23.02.1984 N 191.

Если придерживаться такого подхода, то в ситуации, когда организация решила доплатить работнику по больничному исходя из его заработка, сумма пособия превысит максимальный размер. Но поскольку Закон N 202-ФЗ установил максимальный размер именно для пособия, получается, что суммы, выплачиваемые организацией сверх установленного размера, но с учетом непрерывного трудового стажа, будут доплатой, а не частью пособия.

Скорее всего, налоговые органы будут трактовать максимальный размер больничного именно так. Если судить по их отношению к доплате, которую производят организации, применяющие специальные налоговые режимы (Письмо Управления МНС России по г. Москве от 16.06.2004 N 21-09/40257, Письмо Минфина России от 04.03.2004 N 04-02-05/3/15).

При таком толковании организация может учесть при налогообложении прибыли только сумму выплат за два дня болезни работника, рассчитанную исходя из максимального размера пособия. А доплату до фактического заработка за эти дни нетрудоспособности включить в расходы нельзя. Однако в случае, если такая выплата предусмотрена трудовым договором, организация вправе учесть ее в составе расходов на оплату труда (п.25 ст.255 НК РФ). Поскольку фирма может признать для целей налогообложения прибыли любые начисления работникам, связанные с режимом работы или условиями труда и установленные договором (разд.5.2 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729).

В части исчисления ЕСН пособие, не превышающее максимальный размер, не облагается данным налогом (пп.1 п.1 ст.238 НК РФ). А сумму доплаты организация должна включить в налоговую базу. Поскольку доплата до фактического заработка установлена трудовым договором и отнесена к расходам на оплату труда (п.п.1, 3 ст.236 НК РФ). Если в трудовом договоре такого условия нет, соответственно, отнести выплаты к расходам организация не может. Тогда платить ЕСН не надо.

...или только для ФСС

Теперь рассмотрим второй вариант. А именно: ограничения по размеру в 12 480 руб. распространяются только на пособие, выплачиваемое за счет средств Фонда социального страхования. В этом случае пособием можно считать как средства, полученные от ФСС РФ, так и доплату работодателя сотруднику до фактического заработка. Для такого вывода также есть аргументы.

Прежде всего, застрахованное лицо имеет право на своевременное получение страхового обеспечения в порядке и на условиях, установленных федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (п.1 ст.10 Федерального закона от 16.07.1999 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования"). Этот Закон также предусматривает обязанность страхователей выплатить страховое обеспечение, в том числе за счет собственных средств (ст.12 Федерального закона N 165-ФЗ). Иными словами, бюджетные обязательства по оплате пособия легли "на плечи" организаций.

Чтобы окончательно определиться с ограничением максимального размера пособия, необходимо принять во внимание, что Закон N 202-ФЗ по цели применим только к вопросам регулирования бюджета ФСС РФ и не относится к закону о конкретном виде обязательного социального страхования. Из этого следует, что регулирование компенсации работодателя не входит в компетенцию Фонда социального страхования. Поэтому речь в Законе N 202-ФЗ идет только об ограничениях по размеру пособий, выплачиваемых за счет средств фонда, но не работодателей.

Таким образом, выплата сверх максимального размера за первые два дня, рассчитанная с учетом непрерывного трудового стажа, будет частью пособия по временной нетрудоспособности. Этот вывод можно применить также и к оплате сверх максимального размера остального периода временной нетрудоспособности, исчисленного исходя из непрерывного трудового стажа.

В таком случае компенсацию за первые два дня болезни, превышающую максимальный размер, организация учитывает в составе прочих расходов (пп.48.1 п.1 ст.264 НК РФ). А выплаты, превышающие максимальный размер за последующие дни, - как расходы на оплату труда (п.15 ст.255 НК РФ).

С возможностью учета доплаты в качестве расхода на оплату труда согласны и специалисты главного финансового ведомства страны (Письмо от 15.06.2004 N 03-02-05/4/19). В этом Письме Минфин России отметил, что размер фактически выплачиваемого работодателем пособия по временной нетрудоспособности может превышать максимальный размер. Отметим, что ранее финансовое ведомство придерживалось противоположной позиции (Письмо Минфина России от 07.05.2004 N 04-02-05/3/36). А именно доплату работнику до фактического заработка при выплате пособия по болезни организация не может принять в уменьшение базы по налогу на прибыль. Несмотря на это, доплату к пособию организация вправе включить в расходы, связанные с оплатой труда. Поскольку о такой возможности прямо говорит НК РФ в п.15 ст.255.

Что касается исчисления ЕСН с суммы доплаты, то сумма пособия этим налогом не облагается (ст.238 НК РФ). Поскольку пособием, выплачиваемым в соответствии с законодательством, будет вся сумма, рассчитанная с учетом непрерывного трудового стажа, а не только в обязательном порядке возмещаемая за счет ФСС РФ и работодателя. Правда, с такой позицией не согласны налоговые органы (Письмо УМНС России по г. Москве от 05.01.2004 N 28-11/00142). Поэтому, чтобы избежать споров с налоговыми органами, организации следует учитывать в качестве пособия только выплату за два дня болезни работника исходя из установленного размера в 12 480 руб.

Что касается доплаты до фактического заработка, то ее не следует облагать ЕСН при условии, что она не предусмотрена в трудовом договоре и не учтена в составе расходов при исчислении прибыли (п.3 ст.236 НК РФ).

Н.В.Береснева

Юрисконсульт

юридической компании

"САФИ Консалтинг"

Подписано в печать

18.03.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——