"Аудиторские ведомости", 2005, N 4

УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ ЗАТРАТ

В современном управленческом учете широко используется традиционное калькулирование себестоимости, включая взаимосвязи "стандарт-кост", "директ-костинг", анализ "затраты - объем производства - прибыль", метод калькуляции себестоимости по операциям. Для достижения и сохранения передовых позиций в конкурентной борьбе все в большей степени потенциальным направлением развития управленческого учета становится ориентация на бюджетное планирование, что соответствует новой концепции менеджмента - управлению по целям. В условиях рынка именно бюджетирование становится основой планирования - важнейшей функции управления.

Существование в организации системы планирования призвано обеспечить реализацию не только управленческой функции (определение целевых показателей деятельности организации и путей их достижения), но и функции контроля (мониторинга) за процессами реализации планов и выявления возникших отклонений. Поэтому составляемые в организациях планы должны отвечать не только на вопросы: "что и как следует делать", "как, где и когда необходимо использовать имеющийся функционирующий капитал (ресурсы) для обеспечения повышения эффективности дальнейшего развития", но и на вопрос: "что не удалось сделать, почему". Именно этим бюджетирование и ценно для принятия управленческих решений.

Управление затратами и результатами в настоящие время не идентично прежней традиционной системе учета и контроля. Напротив, подлинное управление издержками и доходами начинается лишь тогда, когда в систему учета встраивается новая подсистема управленческого контроля - бюджетирование. Не контроль прошлых, свершившихся фактов хозяйственной жизни, а контроль, основанный на сопоставлении запланированных показателей с фактическими, анализе причин отклонений, осуществлении встречных мер по регулированию и накоплению опыта для будущего планирования и прогнозирования, является настоящей предпосылкой, основной базой управления затратами, а следовательно, и прибылью.

Бюджетная политика формируется с целью выработки и закрепления принципов формирования показателей бюджетных статей, методов их оценки; закрепления регламентов бюджетирования. По форме она аналогична учетной политике.

Формирование механизмов взаимодействия управленческого учета и бюджетного контроля - одна из сложнейших проблем, решаемых при создании единой организационно-методологической информационной модели. Здесь возможны различные подходы и варианты.

В работах О. Янга, К. Друри, Ж. Ришара и других зарубежных авторов акцентируется внимание на использовании бюджетирования как средства измерения эффективной работы отдельных звеньев организации в соответствии с планируемыми внутренними изменениями, содержатся предложения по оценке эффективности производственно-хозяйственной деятельности фирм через фиксацию отклонений. Однако все они ориентированы на использование инструмента бюджетирования в условиях иной методологии учета и планов счетов и поэтому автоматически не могут быть перенесены в российскую систему учета.

Вместе с тем в среде специалистов растет понимание того, что традиционные системы управленческого учета затрат не обеспечивают организациям, действующим в изменчивой среде, получение информации, необходимой для эффективного управления и контроля. К сожалению, в настоящее время вопросы создания таких информационных моделей, способствующих совершенствованию деятельности центров ответственности на базе бюджетных бухгалтерий, исследованы в недостаточной степени. Теоретические разработки такой методологии в порядке постановки задачи рассмотрены лишь в трудах известных ученых - В.Б. Ивашкевича, В.Ф. Палия, Я.В. Соколова, В.И. Ткача, А.Д. Шеремета.

Эффективность реализации функций управленческого учета посредством фиксации отклонений значительно варьируется в зависимости от инструмента, посредством которого осуществляется учет отклонений. В соответствии с этим можно выделить два направления учета отклонений.

Первое направление - отражение отклонений в системном бухгалтерском учете на синтетических и аналитических счетах, анализ данных об отклонениях, аккумулирующихся на этих счетах со значительной степенью детализации информации, и последующее списание отклонений на счета реализации или результатов. При этом отклонения учитываются: по различным категориям затрат и результатов; по использованным ресурсам; по центрам ответственности (далее - ЦО); по сегментам деятельности. В российском бухгалтерском учете подобное получение информации об отклонениях не практиковалось.

Второе направление - отражение отклонений в первичной документации и учетных регистрах вне системы синтетических и аналитических счетов, что было свойственно отечественному нормативному методу, который для выявления и учета отклонений традиционно обходился без специальных счетов и субсчетов. В данном случае оперативный учет отклонений ориентирован на фиксацию (выявление) отклонений лишь в разрезе соответствующих затрат на производство и не направлен на конечный результат.

Таким образом, выбор инструмента контроля сохранности материальных и денежных ценностей, оценки эффективности производственно-хозяйственной деятельности через фиксацию и анализ отклонений должны осуществляться на основе сравнения масштабов и периодичности возникновения хозяйственных явлений, работы отдельных подразделений и направлений бизнеса, частоты осуществления хозяйственных операций, принятых за объект нормирования, и частоты фиксации отклонений предложенными инструментами по нормируемым хозяйственным операциям.

По нашему мнению, основным правилом при выборе порядка отражения отклонений по счетам бухгалтерского учета должно стать соответствие системы фиксации отклонений выполняемым операциям преобразования информации. Функцию накопления информации по различным группировкам отклонений затрат возможно реализовать в отдельной подсистеме учета отклонений, что весьма важно для сохранения конфиденциальности внутренней информации.

Система стандартных норм, нормативов, смет и т.п. способствует повышению степени контроля за производственными, административными и коммерческими издержками на внутрихозяйственном уровне, что достигается путем выявления отклонений фактических затрат от нормативных издержек. Вместе с тем эта система не предусматривает обязательного документирования отклонений от стандартов, установленных в процессе оперативного контроля за производством и продажей продукции. Поэтому наличие отклонений можно выявить либо расчетным путем при распределении затрат, либо специальными приемами-записями. Предпочтительнее оказывается определение общих сумм отклонений по отдельным статьям затрат (материальным, оплате труда, производственным накладным, административно-управленческим и коммерческим расходам). С этой целью по каждой статье калькуляции в управленческой бухгалтерии открываются счета отклонений.

Следовательно, для повышения аналитических возможностей управленческого учета и его контрольных функций можно детализировать учет отклонений по отдельным факторам, воздействующим на общее отклонение от суммы нормативного расхода по той или иной статье, и тогда число открываемых счетов отклонений увеличивается. Представляется, что введение таких счетов должно упростить процедуру аналитического учета и сделать его более детализированным и оперативным. Например, если считать, что на расход отдельных видов материальных ресурсов действуют два фактора отклонений от стандартов: отклонение в цене и отклонение в количестве, то для учета этих отклонений необходимо открыть два счета: отклонения цен на материалы и отклонения по материалам за счет их использования.

По оплате труда также принимаются во внимание два фактора: разница в часовых ставках заработной платы и в количестве единиц продукции, произведенной в течение часа работы. Отклонения по производственным накладным расходам возникают по причинам несоблюдения сметы, недоиспользования мощности, различий в затратах времени на единицу деятельности учебно-калькуляционных подразделений (производительности). На отклонения от норм по административно-управленческим и торговым (коммерческим) расходам влияют факторы, связанные с объемом деятельности сбытовых служб и подразделений управления, а также с соблюдением ставок контролируемых (переменных) расходов. По каждому из названных факторов отклонений системы нормированных издержек при записи производственных и коммерческих операций требуется использование отдельного счета отклонений соответствующего наименования.

Для отражения в учете влияния отдельных факторов на отклонения от нормативных издержек наиболее приемлем расчетный способ распределения затрат. Причем сложнее всего выполнить расчеты для определения отклонений по факторам для производственных накладных расходов. Для этого последовательно применяются шаги:

- пересчитывается смета накладных расходов с учетом фактических затрат рабочего времени;

- исчисляется величина накладных расходов по нормативу для фактических затрат рабочего времени;

- определяется этот же показатель для затрат рабочего времени по стандартным нормам при фактическом объеме работ;

- исчисляется абсолютная величина отклонения исходя из полученных в результате пересчетов величин и известных фактических накладных расходов. Определяются частные показатели отклонений (за счет соблюдения сметы; использования мощности; производительности), каждый из которых отражается на соответствующем счете отклонений при списании накладных расходов по нормативным ставкам.

Дальнейший учет движения продукции осуществляется в оценке по нормативной производственной себестоимости.

Для успешного функционирования информационного механизма бюджетного контроля в системе управленческого учета необходимо выделение следующих внебалансовых регулирующих счетов из числа резервных разд.III "Затраты на производство" Плана счетов бухгалтерского учета: 22 "Бюджетные издержки центров ответственности", 24 "Отклонения в затратах центров ответственности", 27 "Результаты производственно-коммерческой деятельности центров ответственности".

Предлагается следующий порядок ведения основных записей хозяйственных операций на счетах бюджетной бухгалтерии.

На первом этапе фиксируются фактические затраты на производство по дебету счета 22 с кредита счетов: 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 25 "Общепроизводственные расходы". Путем сопоставления отраженных фактических затрат с нормативными (по материалам), сметными (по общепроизводственным расходам) выявляются соответствующие отклонения, которые в текущем порядке переносятся на специальный счет 24.

На втором этапе в текущем учете на счете 24 систематически (регулярно) отражаются отклонения. Причем в развитие данного систематического счета открываются отдельные аналитические счета отклонений (по факторному влиянию отдельных признаков). Хозяйственные операции по отклонениям записываются следующим образом. Если имеет место превышение фактических затрат над бюджетными (при перерасходе), то делается запись: Дебет 24, Кредит 22. В ситуациях, когда бюджетные затраты превышают фактические (при экономии), делается обратная запись: Дебет 22, Кредит 24. Списание отклонений, отраженных на счете 24, производится непосредственно на счете 27.

На третьем этапе по дебету счета 27 отражаются все элементы затрат, составляющих полную себестоимость проданной продукции (расходы). Одновременно здесь же отражаются накопленные положительные и отрицательные отклонения.

Перенесение отклонений со счета 24 производится двумя записями. При перерасходе: Дебет 27, Кредит 24; при отражении экономии - способом "красное сторно": Дебет 27, Кредит 24.

Отражение всех бюджетных (сметных) элементов затрат, составляющих полную себестоимость проданной продукции, производится по дебету счета 27 в корреспонденции с кредитом различных счетов.

Списание по назначению накопленных положительных и отрицательных отклонений в затратах производится следующими записями. В части непроданной продукции (при перерасходе): Дебет 43, Кредит 27; в части непроданной продукции (при экономии) - способом "красное сторно": Дебет 43, Кредит 27; в части проданной продукции: Дебет 90, Кредит 27 (при перерасходе) и Дебет 90, Кредит 27 (при экономии - способом "красное сторно").

Таким образом, в итоге дебетовая сторона счета 27 представляет собой расходную часть бюджета и корректировку отклонений в затратах. Кредитовая же сторона служит для отражения продажи продукции, произведенной в ЦО (дохода) в виде выручки. Сопоставление дебетовых и кредитовых оборотов по счету дает возможность определить конечный результат деятельности ЦО в виде прибыли или убытка. При этом счет закрывается и сальдо не имеет.

Информация, содержащаяся на счетах 22, 24 и 27, предназначена исключительно для внутреннего использования в организации и поэтому должна носить конфиденциальный характер.

В таблице для конкретного ЦО более подробно показаны записи на указанных счетах.

Учет отклонений и обобщения информации по ЦО

в системе бюджетного контроля

     
   ————T————————————————————T—————————————————————————————————————————¬
   | N |     Содержание     |          Корреспонденция счетов         |
   |п/п|      операций      +———————————————————T—————————————————————+
   |   |                    |       Дебет       |        Кредит       |
   +———+————————————————————+———————————————————+—————————————————————+
   |  1|Отражен фактический |        22—1       |          10         |
   |   |расход материалов   |                   |                     |
   |   |на производство     |                   |                     |
   |   |(по нормативной     |                   |                     |
   |   |цене)               |                   |                     |
   +———+————————————————————+———————————————————+—————————————————————+
   |  2|Списаны фактические |        22—1       |          70         |
   |   |расходы по оплате   |                   |                     |
   |   |труда основных      |                   |                     |
   |   |работников          |                   |                     |
   +———+————————————————————+———————————————————+—————————————————————+
   |  3|Списаны             |        22—1       |25                   |
   |   |фактические суммы   |                   |"Общепроизводственные|
   |   |общепроизводственных|                   |расходы"             |
   |   |затрат на           |                   |                     |
   |   |производство        |                   |                     |
   |   |продукции           |                   |                     |
   +———+————————————————————+———————————————————+—————————————————————+
   |  4|Поступила на склад  |43—1 "Готовая      |22—001 "Материальные |
   |   |произведенная       |продукция ЦО"      |издержки ЦО"         |
   |   |продукция, оцененная|                   |22—002 "Издержки     |
   |   |по нормативной      |                   |прямой оплаты труда  |
   |   |производственной    |                   |ЦО"                  |
   |   |себестоимости       |                   |22—003 "Накладные    |
   |   |                    |                   |производственные     |
   |   |                    |                   |расходы ЦО"          |
   +———+————————————————————+———————————————————+—————————————————————+
   |  5|Списаны отклонения  |24—100 "Отклонения |        22—001       |
   |   |от нормативной цены |цен на материалы"  |                     |
   |   |закупленного        |                   |                     |
   |   |материала           |                   |                     |
   +———+————————————————————+———————————————————+—————————————————————+
   |  6|Списаны отклонения  |                   |                     |
   |   |фактических         |                   |                     |
   |   |производственных    |                   |                     |
   |   |расходов от         |                   |                     |
   |   |нормативных:        |                   |                     |
   |   |а) по использованным|24—101 "Отклонения |        22—001       |
   |   |материалам          |по материалам за   |                     |
   |   |                    |счет использования"|                     |
   |   |б) по оплате труда  |                   |                     |
   |   |производственного   |                   |                     |
   |   |персонала за счет:  |                   |                     |
   |   |производительности  |24—102 "Отклонения |        22—002       |
   |   |                    |по оплате труда за |                     |
   |   |                    |счет               |                     |
   |   |                    |производительности"|                     |
   |   |тарифов             |24—103 "Отклонения |        22—002       |
   |   |                    |по оплате труда за |                     |
   |   |                    |счет тарифов"      |                     |
   |   |в) по накладным     |                   |                     |
   |   |производственным    |                   |                     |
   |   |расходам за счет:   |                   |                     |
   |   |сметы               |24—104 "Отклонения |        22—003       |
   |   |                    |накладных расходов |                     |
   |   |                    |от сметы"          |                     |
   |   |недоиспользования   |24—105 "Отклонения |        22—003       |
   |   |мощности            |накладных расходов |                     |
   |   |                    |за счет            |                     |
   |   |                    |использования      |                     |
   |   |                    |мощности"          |                     |
   |   |производительности  |24—106 "Отклонения |        22—003       |
   |   |                    |за счет            |                     |
   |   |                    |производительности"|                     |
   +———+————————————————————+———————————————————+—————————————————————+
   |  7|Списана продажная   |90—1 "Продажи ЦО"  |          27         |
   |   |стоимость продукции |                   |                     |
   +———+————————————————————+———————————————————+—————————————————————+
   |  8|Списана нормативная |         27        |         43—1        |
   |   |производственная    |                   |                     |
   |   |себестоимость       |                   |                     |
   |   |проданной продукции |                   |                     |
   |   |(для включения в    |                   |                     |
   |   |коммерческую        |                   |                     |
   |   |себестоимость)      |                   |                     |
   +———+————————————————————+———————————————————+—————————————————————+
   |  9|Списаны             |         27        |26—1                 |
   |   |административные    |                   |"Общехозяйственные   |
   |   |управленческие      |                   |расходы ЦО" (в       |
   |   |расходы по смете    |                   |пределах сметы)      |
   +———+————————————————————+———————————————————+—————————————————————+
   | 10|Списаны расходы     |         27        |44—1 "Коммерческие   |
   |   |по сбыту, отнесенные|                   |расходы ЦО" (в       |
   |   |на ЦО по смете      |                   |пределах сметы)      |
   +———+————————————————————+———————————————————+—————————————————————+
   | 11|Списаны отклонения  |                   |                     |
   |   |фактических         |                   |                     |
   |   |административных    |                   |                     |
   |   |и коммерческих      |                   |                     |
   |   |расходов от сметных |                   |                     |
   |   |(нормативных) за    |                   |                     |
   |   |счет:               |                   |                     |
   |   |а) объема           |24—107 "Отклонения |22—004 "Общие        |
   |   |деятельности        |административных и |хозяйственные        |
   |   |                    |коммерческих       |расходы ЦО"          |
   |   |                    |расходов за счет   |                     |
   |   |                    |объема             |                     |
   |   |                    |деятельности"      |                     |
   |   |б) сметы:           |                   |                     |
   |   |по административным |24—108 "Отклонения |22—005 "Коммерческие |
   |   |расходам            |административных и |расходы ЦО"          |
   |   |по сбытовым         |коммерческих       |                     |
   |   |расходам            |расходов от сметы" |                     |
   +———+————————————————————+———————————————————+—————————————————————+
   | 12|Списана на счет     |         27        |          24         |
   |   |результатов         |                   |                     |
   |   |производственной    |                   |                     |
   |   |деятельности полная |                   |                     |
   |   |сумма всех          |                   |                     |
   |   |отклонений,         |                   |                     |
   |   |выявленных за       |                   |                     |
   |   |отчетный период     |                   |                     |
   +———+————————————————————+———————————————————+—————————————————————+
   | 13|На сумму превышения |         27        |90—1 "Продажа ЦО"    |
   |   |доходов над         |                   |                     |
   |   |расходами           |                   |                     |
   |   |закрывается         |                   |                     |
   |   |счет 27             |                   |                     |
   L———+————————————————————+———————————————————+——————————————————————
   

Введение в практику коммерческих организаций изложенного информационного механизма бюджетного контроля в системе управленческого учета позволяет сделать его более детализированным и оперативным, что положительно скажется на подготовке, обосновании и принятии соответствующих управленческих решений, а также на положении организации на рынке в среде предприятий-конкурентов.

Организация бюджетирования в системе управленческого учета включает проектирование и утверждение:

- положения о бюджетной структуре;

- состава бюджетов;

- структуры бюджетных статей;

- распределения статей по бюджетам, закрепления полномочий;

- положения о бюджете доходов и расходов (включая задачи, бюджетный контроль, бюджетный регламент, бюджетную политику).

При использовании в организации гибкого подхода к составлению бюджетов с помощью системных бухгалтерских записей о предполагаемых событиях "в будущем" в бюджетной политике целесообразно формировать специальный рабочий план счетов. В этой связи в организационно-техническом разделе учетной политики отражается специальный регламент, связанный с бюджетированием. Таким образом, особенность исполнения бюджетов заключается в том, что регламент учетных процедур должен быть синхронизирован в соответствии с постановкой бюджетного управления.

Реализация современной бюджетной технологии, ее привязка к конкретным условиям и специфике организации позволят наиболее эффективно использовать ее ресурсный потенциал. Кроме того, с помощью информации об отклонениях максимально достигается и контрольно-стимулирующая цель при оценке результатов работы того или иного структурного подразделения (центра ответственности), той или иной службы, а также появляется возможность оценки деятельности руководителей этих подразделений и служб.

Л.И.Хоружий

Д. э. н.,

профессор,

заведующая кафедрой

бухгалтерского учета и аудита

Московской сельскохозяйственной академии

им. К.А. Тимирязева

Подписано в печать

18.03.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——