"Аудиторские ведомости", 2005, N 4

АУДИТ СТРАХОВЫХ РЕЗЕРВОВ

Постоянно возрастающий объем операций ведет к тому, что большая часть ответственности страховщиков по действующим договорам приходится на будущие периоды. Для покрытия этой переходящей ответственности страховщиками создаются страховые, "технические" резервы, отчисления в которые исключаются из налоговой базы. Такие расчеты достаточно сложны и трудоемки, обоснованность формирования резервов подтверждается математическими расчетами, основанными на анализе статистических данных. В результате часто возникают разногласия по поводу размеров отчислений на пополнение этих резервов. В статье рассматриваются порядок формирования и особенности налогообложения резервов, формируемых страховыми организациями.

Одним из основных видов налогов, уплачиваемых страховщиками, является налог на прибыль организаций. Учитывая специфику деятельности страховщиков, при исчислении этого налога наибольшие трудности представляет собой исчисление финансового результата. Кроме того, нередко между страховщиками и налоговыми службами возникают конфликтные ситуации, связанные с тем, что страховщики в соответствии с принятым в настоящее время общим порядком вынуждены определять финансовый результат (прибыль или убыток) ежеквартально, тогда как действие большей части договоров, заключенных страховщиком с клиентами, выходит за рамки отчетного периода (квартала).

Отметим также, что прибыль по страховым операциям труднопрогнозируема, особенно в период становления страховых организаций. Действующий в настоящее время порядок уплаты авансовых платежей в течение квартала недостаточно полно учитывает особенности страховой практики. Нередко по объективным причинам страховщик вплоть до окончания квартала не может знать о своих финансовых результатах (получит он прибыль или убыток). Следует также учитывать, что страховая деятельность в странах с развитой экономикой обычно является низкорентабельной.

Объем страховых резервов отражает обязательства перед страхователями, а собственные средства служат дополнительным обеспечением финансовой устойчивости страховых организаций и обеспечением обязательств перед страхователем в случае недостатка страховых резервов. Согласно статистике сама страховая деятельность на Западе является убыточной, объем страховых выплат значительно превышает объем поступлений страховых премий. По своей сущности страховые организации - финансовые учреждения, которые "производят" денежные средства, получаемые страхователем в возмещение своих убытков. Как любое финансовое учреждение страховая организация всегда обладает определенным объемом временно свободных денежных средств, которые могут быть выгодно размещены на финансовом рынке. Именно доходы от инвестирования временно свободных денежных средств страховых резервов и служат источником покрытия убытков от собственно страховых организаций. Таким образом, инвестиционная деятельность страховых организаций наряду с осуществлением страховых операций представляет собой важнейшую сферу деятельности страховщиков.

Поскольку страховые резервы аккумулируют денежные средства, используемые для выполнения обязательств перед застрахованными, в соответствии с Положением об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль страховщиками, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 16.05.1994 N 491, и гл.25 НК РФ страховые резервы исключаются из налоговой базы.

Бухгалтерский и налоговый учет страхования жизни и страхования иного, чем страхование жизни, различаются, а также разнятся порядки формирования резервов.

Резервы по страхованию иному,

чем страхование жизни

Страховщики формируют по иным, чем страхование жизни, видам технические резервы.

К техническим резервам относятся:

- резерв незаработанной премии (РНП);

- резервы убытков;

- другие виды технических резервов, связанных со спецификой обязательств, принятых по договорам страхования.

При этом в резервах убытков выделяются:

- резерв заявленных, но неурегулированных убытков (РЗУ);

- резерв произошедших, но незаявленных убытков (РПНУ);

- резерв катастроф (РК) - до 1 января 2003 г.;

- резерв колебаний убыточности (РКУ) - до 1 января 2003 г.;

- резерв выравнивания убытков (РВУ) - начиная с 1 января 2003 г.;

- стабилизационный резерв (СР) - начиная с 1 января 2003 г.

Также по иным видам, чем страхование жизни, формируется резерв предупредительных мероприятий (РПМ).

Величина технических резервов определяется путем оценки в денежной форме финансовых обязательств страховщика по предстоящим страховым выплатам.

С учетом рисков, передаваемых в перестрахование, резервы страховой организации формируются следующим образом (комиссионное вознаграждение перестраховщика обозначено КВП):

РНП = РНП, доля страховщика + РНП, доля перестраховщика + КВП,

РЗУ = РЗУ страховщика,

РПНУ = РЗУ страховщика + РПНУ, доля перестраховщика + КВП,

РВУ = РВУ, доля страховщика + РВУ, доля перестраховщика + КВП,

СР = СР, доля страховщика + СР, доля перестраховщика + КВП.

С 2003 г. порядок формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни, изменился. Можно выделить следующие новые условия формирования этих резервов, подробно рассмотренные в Методических рекомендациях по сбору аудиторских доказательств при проверке правильности формирования страховых резервов, утвержденных Минфином России 22.04.2004 и одобренных Советом по аудиторской деятельности при Минфине России (Протокол от 22.04.2004 N 25).

1. Размер страховых резервов формируется на основании данных конкретной страховой организации за ряд лет.

2. По некоторым видам страхования исходные данные для определения в отчетный период резерва накапливаются в течение 3 лет.

3. Договоры страхования необходимо хранить для бухгалтерского учета в течение не менее 10 лет с момента окончания срока его действия.

4. Стабилизационный резерв, формируемый в обязательном порядке, в некоторых случаях составляет 250% страховых взносов (п.36 Приказа Минфина России от 11.06.2002 N 51н "Правила формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни") и формируемый в добровольном порядке - 450% величины квадратического отклонения значений коэффициента состоявшихся убытков, умноженного на заработанную страховую премию по соответствующей учетной группе за последний финансовый год, предшествующий отчетному периоду (п.3 Приказа N 51н).

5. При обнаружении аудитором нарушений в виде неправомерных страховых выплат необходимо пересчитывать соответствующие страховые резервы, что приводит к нулю налоговые доначисления и т.д.

Приведенные условия вызывают возрастание трудозатрат при проведении аудиторских проверок, так как эффективность доначисления налогов сводится к нулю при отсутствии прибыли в страховом деле из-за низкорентабельной природы страховой защиты. В этом случае, на наш взгляд, страховым организациям следует уплачивать налог на страховые взносы, а не налог на прибыль.

В отношении РПМ необходимо иметь в виду, что начиная с 1 января 2002 г. отчисления в этот резерв не признаются расходами для целей налогообложения прибыли. Для целей налогообложения в переходный период у страховых организаций единовременному восстановлению подлежит остаток не использованного на 1 января 2002 г. РПМ (резерва финансирования предупредительных мероприятий), если отчисления в него до вступления в силу гл.25 НК РФ уменьшали налоговую базу по налогу на прибыль.

Для целей налогообложения как по добровольным, так и по обязательным видам страхования отчисления в РПМ не учитываются, поскольку этот резерв не является страховым резервом и не участвует при страховых выплатах. По обязательному страхованию пассажиров данный резерв составляет 60 - 70%. Соответствующие расходы признаются экономически обоснованными по двум причинам: во-первых, формирование данного резерва установлено Указом Президента Российской Федерации от 07.07.1992 N 750 "Об обязательном личном страховании пассажиров"; во-вторых, страховые организации не могут самостоятельно изменять тарифы.

Что касается резерва финансирования предупредительных мероприятий по обязательному медицинскому страхованию, то:

- резерв формируется в строго определенном двухнедельном размере от поступаемых в целом средств;

- цели, на которые этот резерв используется, устанавливаются территориальным фондом обязательного медицинского страхования и управлениями Минздрава России;

- при нехватке средств резерва на оплату медицинских услуг и запасного резерва резерв финансирования предупредительных мероприятий используется на оплату услуг, оказанных населению медицинскими учреждениями, работающими в системе обязательного медицинского страхования.

Указанные особенности позволяют учитывать отчисления в данный резерв при налогообложении страховых медицинских организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование. Поскольку данная норма улучшает положение налогоплательщиков, то в соответствии с НК РФ изменения вступили в силу задним числом (с 1 января 2003 г.).

Согласно законодательству о переходном периоде страховые организации при исчислении налога на прибыль в состав внереализационных расходов переходного периода включают, в частности, суммы отчислений в страховые резервы, расчет которых производится исходя из принятых в базе переходного периода страховых взносов с учетом доли перестраховщика. Базовая страховая премия переходного периода по видам страхования иным, чем страхование жизни, должна быть уменьшена на сумму отчислений в РПМ и может исчисляться без учета вознаграждений за заключение договора страхования.

Пример формирования страховых резервов в переходный период на уплату налога на прибыль в соответствии гл.25 НК РФ представлен в табл. 1 (цифры условные).

Таблица 1

Формирование страховщиками страховых

резервов в переходный период, тыс. руб.

     
   ————————————T—————————————T—————————————T————————————————————————¬
   |    Виды   |      В      | В переходный|   Страховой резерв на  |
   |  резервов |бухгалтерском|    период   |       01.04.2002       |
   |           |   учете на  |   (доходы/  +—————————————T——————————+
   |           | 31.12.2001  |   расходы)  |      в      |     в    |
   |           |             |             |бухгалтерском|налоговом |
   |           |             |             |    учете    |   учете  |
   +———————————+—————————————+—————————————+—————————————+——————————+
   |Резерв по  |     2000    |    —/150    |     2150    |   2150   |
   |страхованию|             |             |             |          |
   |жизни      |             |             |             |          |
   +———————————+—————————————+—————————————+—————————————+——————————+
   |РНП        |     1000    |    —/280    |     1280    |   1280   |
   +———————————+—————————————+—————————————+—————————————+——————————+
   |РЗУ        |      300    |     —/—     |      300    |    300   |
   +———————————+—————————————+—————————————+—————————————+——————————+
   |РПНУ       |      200    |     —/30    |      230    |    230   |
   +———————————+—————————————+—————————————+—————————————+——————————+
   |РК         |      100    |     —/—     |      100    |    100   |
   +———————————+—————————————+—————————————+—————————————+——————————+
   |РКУ        |       50    |     —/—     |       50    |     50   |
   +———————————+—————————————+—————————————+—————————————+——————————+
   |РПМ        |     1500    |    1500/—   |     1500    |      0   |
   L———————————+—————————————+—————————————+—————————————+———————————
   

Примечание. В некоторых страховых организациях РК включается в базу переходного периода в соответствии с разработанной методикой.

Пример 1. У страховой организации на 31 декабря 2003 г. включительно были сформированы следующие резервы:

резерв по страхованию жизни - 2150 тыс. руб.;

РНП - 1280 тыс. руб.;

РЗУ - 300 тыс. руб.;

РПНУ - 230 тыс. руб.;

стабилизационный резерв - 150 тыс. руб.;

РПМ - 1500 тыс. руб.

Доход от инвестирования страховых резервов по страхованию жизни составил 169 тыс. руб., расходы по инвестированию - 100 тыс. руб.

Поскольку в I квартале 2002 г. не заключались новые договоры страхования, произведена страховая выплата. Так как выручка от реализации ценных бумаг участвовала в формировании резерва по страхованию жизни, то примем, что в I квартале организация имела и доходы, и расходы от инвестиционной деятельности по страхованию жизни.

В бухгалтерском учете по статьям, отражающим изменение страховых резервов, - всего показывается сумма дохода, связанная с уменьшением страховых резервов, или сумма расхода, связанная с увеличением страховых резервов.

В I квартале 2002 г. страховые резервы в бухгалтерском учете начислялись следующим образом:

изменение резерва по страхованию жизни составило -69 тыс. руб. (2150 тыс. - 2219 тыс.);

доход по инвестициям - 169 тыс. руб.;

расходы по инвестициям - 100 тыс. руб.;

результат по операциям по страхованию жизни - 0 руб. (-69 тыс. + 169 тыс. - 100 тыс.);

изменение резерва незаработанной премии - 200 тыс. руб. (1280 тыс. - 1080 тыс.);

изменение резерва убытков (РЗУ и РПНУ) - 130 тыс. руб. (300 тыс. - 220 тыс. + 230 тыс. - 180 тыс.);

изменение других резервов (стабилизационный резерв) - 40 тыс. руб. (150 тыс. - 110 тыс.);

отчисления в резерв предупредительных мероприятий - 0 руб.;

результат по страхованию иному, чем страхование жизни, - 370 тыс. руб. (200 тыс. - (-130 тыс.) + 40 тыс. + 0 тыс.).

Прибыль (убыток) до налогообложения формируется следующим образом:

0 + 370 тыс. руб. = 370 тыс. руб.

Покажем, как для целей налогообложения прибыли в I квартале 2002 г. учитываются страховые резервы.

Доход страховщика составил возврат страховых резервов, образованных в предыдущем отчетном периоде:

по страхованию жизни - 2150 тыс. руб.;

по страхованию иному, чем страхование жизни, - 1960 тыс. руб. (1280 тыс. + 300 тыс. + 230 тыс. + 100 тыс. + 50 тыс.).

Расход страховщика составил отчисления в страховые резервы, формируемые на основании законодательства о страховании и в порядке, установленном федеральным органом исполнительной власти по надзору за страховой деятельностью за I квартал 2002 г.:

по страхованию жизни - 2219 тыс. руб.;

по страхованию иному, чем страхование жизни, - 1590 тыс. руб. (1080 тыс. + 220 тыс. + 180 тыс. + 70 тыс. + 40 тыс.).

Доход страховой организации в виде высвобождения (возврата) страховых резервов отражается по стр. 030 листа 02 декларации по налогу на прибыль - 4110 тыс. руб. (2150 тыс. + 1960 тыс.).

Внереализационный расход в виде отчислений в страховые резервы отражается по стр. 040 листа 02 декларации - 3809 тыс. руб. (2219 тыс. + 1590 тыс.).

Прибыль от реализации, например, ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, прежде отражалась по стр. 120 листа 05 декларации, теперь доход от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, отражается по стр. 010 листа 05 декларации - 169 тыс. руб.

Расход по приобретению ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, отражается по стр. 010 листа 05 декларации - 100 тыс. руб.

Таким образом, налоговая база, отраженная по стр. 120 листа 05 декларации, составляет 69 тыс. руб. (169 тыс. - 100 тыс.).

В конечном результате налогообложению подлежит величина: стр. 030 листа 02 - стр. 040 листа 02 - стр. 120 листа 05 декларации, которая составляет 370 тыс. руб. (4110 тыс. - 3809 тыс. + 69 тыс.).

Приведенный пример основан на формировании страховых резервов развернуто, т.е. резервы, сформированные за предыдущий отчетный период, подлежали восстановлению и отражались внереализационным доходом, а отчисления в страховые резервы в отчетном периоде отражались как внереализационный расход. Другой способ заключается в том, что страховые организации должны отражать только изменение страховых резервов по видам страхования (как в бухгалтерском учете). Способ, используемый страховой организацией для целей налогообложения, должен быть указан в учетной политике организации.

Пример 2. Используя данные примера 1и принимая, что во II квартале 2002 г. заключались новые договоры страхования, заявлен убыток.

В бухгалтерском учете за полугодие страховые резервы начисляются следующим образом:

изменение резерва по страхованию жизни составило -138 тыс. руб. (2150 тыс. - 2288 тыс.);

доход по инвестициям - 359 тыс. руб.;

расходы по инвестициям - 221 тыс. руб.;

результат по операциям по страхованию жизни - 0 руб. (-138 тыс. + 359 тыс. - 221 тыс.);

изменение резерва незаработанной премии составило -1600 тыс. руб. (1280 тыс. - 2880 тыс.);

изменение резерва убытков (РЗУ и РПНУ) составило -4150 тыс. руб. (300 тыс. - 4200 тыс. + 230 тыс. - 480 тыс.);

изменение других резервов (стабилизационный резерв) составило - 40 тыс. руб. (150 тыс. - 190 тыс.);

отчисления в резерв предупредительных мероприятий -220 тыс. руб.;

результат по страхованию иному, чем страхование жизни, составил -6010 тыс. руб. (-1600 тыс. - (-4150 тыс.) - 40 тыс. - 220 тыс.).

Величина прибыли (убытка) до налогообложения в бухгалтерском учете сформируется следующим образом:

0 - 6010 тыс. = -6010 тыс. руб.

Покажем, как для целей налогообложения прибыли за полугодие 2002 г. учитываются страховые резервы.

Доход страховщика составил возврат страховых резервов, образованных в предыдущем отчетном периоде:

по страхованию жизни - 2150 тыс. руб.;

по страхованию иному, чем страхование жизни, - 1960 тыс. руб. (1280 тыс. + 300 тыс. + 230 тыс. + 100 тыс. + 50 тыс.).

Расход страховщика составил отчисления в страховые резервы, формируемые на основании законодательства о страховании и в порядке, установленном федеральным органом исполнительной власти по надзору за страховой деятельностью за I квартал 2002 г.:

по страхованию жизни - 2288 тыс. руб.;

по страхованию иному, чем страхование жизни, - 7750 тыс. руб. (2880 тыс. + 4200 тыс. + 480 тыс. + 130 тыс. + 60 тыс.).

Доход страховой организации в виде высвобождения (возврата) страховых резервов отражается по стр. 030 листа 02 декларации - 4110 тыс. руб. (2150 тыс. + 1960 тыс.).

Внереализационный расход в виде отчислений в страховые резервы отражается по стр. 040 листа 02 декларации - 10 038 тыс. руб. (2288 тыс. + 7750 тыс.).

В конечном результате налогообложению подлежит величина: стр. 030 листа 02 - стр. 040 листа 02 - стр. 120 листа 05 декларации, которая составляет -5790 тыс. руб. (4110 тыс. - 10 038 тыс. + 138 тыс.).

Для дальнейшего анализа результатов рассмотрим страховые организации трех типов, различающиеся специализацией и объемом страховых операций.

Первый тип - страховая организация, осуществляющая все виды страхования, но преимущественно страхование жизни. Выбор такой организации обусловлен особенностями страхования жизни, в том числе порядком формирования резервов, ведения бухгалтерского учета и т.д. Организации второго типа специализируются на страховании имущества, дающем большие объемы поступлений. Организации третьего типа осуществляют страхование жизни и страхование от несчастных случаев, объем операций по которым относительно невелик.

Для эффективной работы страховых организаций первого типа необходим охват большого количества застрахованных. Важна также территориальная распространенность.

При проведении имущественных видов страхования для сбора равного количества страховых взносов возможен охват меньшей территории, но риски могут быть огромны, из-за чего ряд договоров страхования необходимо передавать в перестрахование.

Деятельность страховых организаций первого и третьего типов схожи, поскольку доля страховых взносов, приходящихся на страхование от несчастных случаев, незначительна. Для организации третьего типа характерно отсутствие филиальной сети: из-за небольшого объема операций она работает на ограниченном страховом поле и не проводит операции по перестрахованию. У страховых организаций, которые имеют развитую филиальную сеть, а также у тех страховщиков, которые проводят операции перестрахования, имеется ряд особенностей в определении налоговой базы и порядке уплаты налогов.

В табл. 2 представлены виды резервов в динамике для организаций трех типов (цифры условные).

Таблица 2

Специализированные резервы

страховых организаций, тыс. руб.

     
   —————————————————————————————T————————T————————T————————T————————¬
   |         Виды резервов      |  Годы  |  1 тип |  2 тип |  3 тип |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Резерв по страхованию жизни |  2001  |    64  |    —   |   34   |
   |                            +————————+————————+————————+————————+
   |                            |  2002  |    87  |    —   |   43   |
   |                            +————————+————————+————————+————————+
   |                            |  2003  |   124  |    —   |   57   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |РНП                         |  2001  |    —   |    72  |    5   |
   |                            +————————+————————+————————+————————+
   |                            |  2002  |    —   |    83  |    7   |
   |                            +————————+————————+————————+————————+
   |                            |  2003  |    —   |   104  |   12   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |РЗУ                         |  2001  |    —   |    63  |    1   |
   |                            +————————+————————+————————+————————+
   |                            |  2002  |    —   |    71  |    4   |
   |                            +————————+————————+————————+————————+
   |                            |  2003  |    —   |    64  |    8   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |РПНУ                        |  2001  |    —   |    34  |    1   |
   |                            +————————+————————+————————+————————+
   |                            |  2002  |    —   |    56  |    2   |
   |                            +————————+————————+————————+————————+
   |                            |  2003  |    —   |    83  |    3   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |РКУ и РК                    |  2001  |    —   |    48  |    —   |
   |                            +————————+————————+————————+————————+
   |                            |  2002  |    —   |    59  |    —   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Стабилизационный резерв     |  2003  |    —   |    96  |    3   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |РПМ                         |  2001  |    —   |     8  |    1   |
   |                            +————————+————————+————————+————————+
   |                            |  2002  |    —   |    14  |    —   |
   |                            +————————+————————+————————+————————+
   |                            |  2003  |    —   |    20  |    —   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Итого резервов              |  2001  |    64  |   225  |   42   |
   |                            +————————+————————+————————+————————+
   |                            |  2002  |    87  |   283  |   56   |
   |                            +————————+————————+————————+————————+
   |                            |  2003  |   124  |   367  |   83   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Итого резервов, признаваемых|  2001  |    64  |   225  |   42   |
   |для целей налогообложения   +————————+————————+————————+————————+
   |прибыли                     |  2002  |    87  |   269  |   56   |
   |                            +————————+————————+————————+————————+
   |                            |  2003  |   124  |   347  |   83   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Темп изменения удельного    |  2001  |  100%  | 100%   |  100%  |
   |веса резервов, признаваемых +————————+————————+————————+————————+
   |для целей налогообложения   |  2002  |  100%  |  95%   |  100%  |
   |прибыли, в общем объеме     +————————+————————+————————+————————+
   |резервов                    |  2003  |  100%  |  94,6% |  100%  |
   L————————————————————————————+————————+————————+————————+—————————
   

Как видно из табл. 2, страховые организации трех типов имеют различные составы формируемых резервов. Наибольший объем резервов формирует страховая организация второго типа, а наименьший - третьего типа. В периоде с 2001 по 2003 г. имеется тенденция увеличения резервов, формируемых страховщиками, за счет увеличения объемов операций, проводимых страховыми организациями. Что касается размера резервов, признаваемых для целей налогообложения прибыли, то у организации второго типа снижается размер признаваемых резервов за счет РПМ. Страховщик третьего типа для минимизации налогового бремени вообще отказался от формирования РПМ по видам страхования иным, чем страхование жизни.

С введением с 1 июля 2003 г. обязательного страхования ответственности владельцев транспортных средств возникла необходимость признания расходами для целей налогообложения прибыли отчислений в резервы гарантий и в резерв текущих компенсационных выплат. Резерв гарантий страховщики формируют как кредитные организации для уменьшения своего риска, а резерв текущих компенсационных выплат используется, когда страховая организация обанкротится или виновник не застрахован или скрылся с места происшествия. Данные резервы, сформированные страховщиками по всем договорам страхования данного вида страхования, в следующий отчетный период одним платежом передаются в некоммерческую организацию - Российский союз автостраховщиков. Компенсационные выплаты неправомерно приравнивать к страховым выплатам, потому что их осуществляет нестраховая организация, не по конкретному договору страхования. Таким образом, данные резервы не следует признавать страховыми в бухгалтерском и налоговом учете. Социальная значимость этого вида страхования велика, о чем свидетельствуют различные публикации в печати. Начиная с 1 июля 2003 г. резерв гарантий и резерв текущих компенсационных выплат признаются для целей налогообложения прибыли в момент перечисления в Российской союз автостраховщиков. Поэтому необходимо внести в расчеты изменения в соответствии с нормами ст.54 НК РФ.

М.В.Романова

К. э. н.,

советник налоговой службы

Российской Федерации III ранга

Подписано в печать

18.03.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——