"Аудиторские ведомости", 2005, N 4

ДОВЕРИТЕЛЬНОЕ УПРАВЛЕНИЕ ИМУЩЕСТВОМ: ПРАВОВЫЕ,

НАЛОГОВЫЕ И БУХГАЛТЕРСКИЕ АСПЕКТЫ

Ключевая особенность доверительного управления состоит в том, что передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему. Осуществляя доверительное управление имуществом, доверительный управляющий вправе совершать в отношении этого имущества в соответствии с договором доверительного управления любые юридические и фактические действия в интересах выгодоприобретателя. В то же время законом или договором могут быть предусмотрены ограничения в отношении отдельных действий по доверительному управлению имуществом.

Институт доверительного управления регламентируется гл.53 ГК РФ. В соответствии со ст.1012 ГК РФ по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления. При этом учредитель управления может указать в договоре иное лицо, в интересах которого управляющий должен осуществлять управление. Такое лицо называется выгодоприобретателем. В общем случае выгодоприобретателем является учредитель управления.

Сделки с переданным в доверительное управление имуществом доверительный управляющий совершает от своего имени, указывая при этом, что он действует в качестве такого управляющего. Это условие считается соблюденным, если при совершении действий, не требующих письменного оформления, другая сторона информирована об их совершении доверительным управляющим в этом качестве, а в письменных документах после имени или наименования доверительного управляющего сделана пометка "Д.У.".

При отсутствии указания о действии доверительного управляющего в этом качестве доверительный управляющий обязывается перед третьими лицами лично и отвечает перед ними только принадлежащим ему имуществом (п.3 ст.1012 ГК РФ).

В соответствии со ст.1013 ГК РФ объектами доверительного управления могут быть предприятия и другие имущественные комплексы, отдельные объекты, относящиеся к недвижимому имуществу, ценные бумаги, права, удостоверенные бездокументарными ценными бумагами, исключительные права и другое имущество. Согласно п.2 указанной статьи не могут быть самостоятельным объектом доверительного управления деньги. Однако здесь есть одно исключение: кредитная организация вправе осуществлять доверительное управление денежными средствами и иным имуществом по договору с физическими и юридическими лицами (Федеральный закон от 02.12.1990 N 395-1 (в ред. от 03.02.1996 N 17-ФЗ, с изм. на 30.12.2004) "О банках и банковской деятельности").

Статья 1016 ГК РФ устанавливает перечень существенных условий договора доверительного управления. В нем должны быть указаны:

- состав имущества, передаваемого в доверительное управление;

- наименование юридического лица или имя гражданина, в интересах которых осуществляется управление имуществом (учредителя управления или выгодоприобретателя);

- размер и форма вознаграждения управляющему, если выплата вознаграждения предусмотрена договором;

- срок действия договора (договор доверительного управления имуществом заключается на срок, не превышающий пяти лет).

Отсутствие в договоре указанных положений влечет его недействительность.

При отсутствии заявления одной из сторон о прекращении договора по окончании срока его действия он считается продленным на тот же срок и на тех же условиях, какие были предусмотрены договором. В соответствии со ст.1017 ГК РФ договор доверительного управления должен быть заключен в форме, предусмотренной для договора продажи недвижимого имущества. Таким образом, договор учредительного управления заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами (ст.550 ГК РФ).

Передача недвижимого имущества в доверительное управление подлежит государственной регистрации (п.2 ст.1017 ГК РФ). Исполнение сторонами договора доверительного управления недвижимым имуществом до государственной регистрации передачи такого имущества не является основанием для изменения отношений сторон с третьими лицами. Если одна из сторон уклоняется от государственной регистрации передачи имущества в доверительное управление, то суд вправе по требованию другой стороны вынести решение о государственной регистрации такой передачи. Сторона, необоснованно уклоняющаяся от государственной регистрации передачи имущества в доверительное управление, должна возместить другой стороне убытки, вызванные задержкой регистрации.

Несоблюдение формы договора доверительного управления имуществом или требования о регистрации передачи недвижимого имущества в доверительное управление влечет недействительность договора (п.3 ст.1017 ГК РФ).

В соответствии с требованиями п.1 ст.1018 ГК РФ имущество, переданное в доверительное управление, обособляется от другого имущества учредителя управления, а также от имущества доверительного управляющего. Это имущество отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе, и по нему ведется самостоятельный учет. Для расчетов по деятельности, связанной с доверительным управлением, открывается отдельный банковский счет. При этом обращение взыскания по долгам учредителя управления на имущество, переданное им в доверительное управление, не допускается, за исключением несостоятельности (банкротства) этого лица. При банкротстве учредителя управления доверительное управление этим имуществом прекращается и оно включается в конкурсную массу (п.2 ст.1018 ГК РФ).

Статья 1020 ГК РФ устанавливает права и обязанности доверительного управляющего. Доверительный управляющий осуществляет в пределах, предусмотренных законом и договором доверительного управления имуществом, правомочия собственника в отношении имущества, переданного в доверительное управление. Распоряжение недвижимым имуществом доверительный управляющий осуществляет в случаях, предусмотренных договором доверительного управления. Права, приобретенные доверительным управляющим в результате действий по доверительному управлению имуществом, включаются в состав переданного в доверительное управление имущества. Обязанности, возникшие в результате таких действий доверительного управляющего, исполняются за счет этого имущества.

На основании ст.1023 ГК РФ доверительный управляющий имеет право на вознаграждение, предусмотренное договором доверительного управления имуществом, а также на возмещение необходимых расходов, произведенных им при доверительном управлении имуществом, за счет доходов от использования этого имущества. Доверительный управляющий должен представлять учредителю управления и выгодоприобретателю отчет о своей деятельности в сроки и в порядке, которые установлены договором доверительного управления имуществом.

Договором может быть предусмотрено право доверительного управляющего поручить другому лицу совершать от своего имени действия, необходимые для управления имуществом. Такое право может быть предоставлено доверительному управляющему учредителем доверительного управления в письменной форме. Если доверительный управляющий в силу обстоятельств вынужден поручить другому лицу совершать от своего имени действия, необходимые для управления имуществом, для обеспечения интересов учредителя управления или выгодоприобретателя, и не имеет при этом возможности получить указания учредителя управления в разумный срок, то ст.1021 ГК РФ позволяет ему сделать это. Доверительный управляющий отвечает за действия избранного им поверенного как за свои собственные.

Статья 1022 ГК РФ устанавливает ответственность доверительного управляющего. Так, доверительный управляющий, не проявивший при доверительном управлении имуществом должной заботливости об интересах выгодоприобретателя или учредителя управления, возмещает выгодоприобретателю упущенную выгоду за время доверительного управления имуществом, а учредителю управления убытки, причиненные утратой или повреждением имущества, с учетом его естественного износа, а также упущенную выгоду. Доверительный управляющий несет ответственность за причиненные убытки, если не докажет, что эти убытки произошли вследствие непреодолимой силы либо действий выгодоприобретателя или учредителя управления.

Обязательства по сделке, совершенной доверительным управляющим с превышением предоставленных ему полномочий или с нарушением установленных для него ограничений, несет доверительный управляющий лично. Учредитель управления может в этом случае потребовать от доверительного управляющего возмещения понесенных им убытков. Долги по обязательствам, возникшим в связи с доверительным управлением имуществом, погашаются за счет этого имущества. В случае недостаточности этого имущества взыскание может быть обращено на имущество доверительного управляющего, а при недостаточности и его имущества - на имущество учредителя управления, не переданное в доверительное управление. Договор доверительного управления имуществом может предусматривать предоставление доверительным управляющим залога в обеспечение возмещения убытков, которые могут быть причинены учредителю управления или выгодоприобретателю ненадлежащим исполнением договора доверительного управления.

Договор доверительного управления имуществом прекращается вследствие:

- смерти гражданина, являющегося выгодоприобретателем, или ликвидации юридического лица - выгодоприобретателя, если договором не предусмотрено иное;

- отказа выгодоприобретателя от получения выгод по договору, если договором не предусмотрено иное;

- смерти гражданина, являющегося доверительным управляющим, признания его недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим, а также признания индивидуального предпринимателя несостоятельным (банкротом);

- отказа доверительного управляющего или учредителя управления от осуществления доверительного управления в связи с невозможностью для доверительного управляющего лично осуществлять доверительное управление имуществом;

- отказа учредителя управления от договора по иным причинам, чем та, которая указана в абз.5 настоящего пункта, при условии выплаты доверительному управляющему обусловленного договором вознаграждения;

- признания несостоятельным (банкротом) гражданина-предпринимателя, являющегося учредителем управления.

При отказе одной стороны от договора доверительного управления имуществом другая сторона должна быть уведомлена об этом за три месяца до прекращения договора, если договором не предусмотрен иной срок уведомления.

При прекращении договора доверительного управления имущество, находящееся в доверительном управлении, передается учредителю управления, если договором не предусмотрено иное.

Особенности налогообложения

Налог на добавленную стоимость. В соответствии с п.1 ст.146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав. Согласно п.1 ст.39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

На основании изложенного можно сделать следующие выводы.

1. В п.1 ст.1012 ГК РФ указано, что передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему. В силу ст.39 НК РФ передача имущества в рамках договора доверительного управления имуществом от учредителя доверительного управления доверительному управляющему и обратно не признается реализацией и, следовательно, не облагается налогом на добавленную стоимость.

2. По договору доверительного управления доверительный управляющий обязуется осуществлять управление переданным учредителем управления имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица. Согласно ст.1023 ГК РФ доверительный управляющий имеет право на вознаграждение, предусмотренное договором доверительного управления имуществом.

Пункт 5 ст.38 НК РФ определяет услугу как деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Таким образом, действия доверительного управляющего (оказание услуг по доверительному управлению) образуют объект обложения НДС. Плательщиком налога в этом случае выступает доверительный управляющий.

3. Учредитель доверительного управления в дальнейшем не осуществляет операции в отношении переданного имущества. Все действия во исполнение договора доверительного управления совершает доверительный управляющий.

Если доверительный управляющий совершает впоследствии операции по управлению имуществом, признаваемые объектом обложения НДС в соответствии со ст.146 НК РФ, то возникает обязанность по уплате налога. НК РФ не предусматривает особенностей обложения НДС при доверительном управлении имуществом, следовательно, операции по доверительному управлению имуществом облагаются налогом в общеустановленном порядке.

В п.3.3.3 Методических указаний по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, указано, что исчисление НДС по имуществу, переданному в доверительное управление, производится в порядке, аналогичном для операций по договору простого товарищества. В связи с этим, по нашему мнению, стороны договора могут самостоятельно установить, кому следует производить исчисление и уплату НДС с сумм, полученных от использования имущества. Если учредитель управления и уполномоченный представитель налогоплательщика достигли договоренности в отношении представительства в сфере налогообложения, то соответствующие полномочия доверительного управляющего должны быть оформлены нотариально удостоверенной доверенностью с учетом требований п.3 ст.29 НК РФ. Необходимость наличия у доверительного управляющего доверенности вызвана тем, что договор доверительного управления сам по себе не является достаточным правовым основанием для представления доверительным управляющим интересов учредителя управления в сфере налогообложения (п.8 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5).

Доходы, полученные учредителем доверительного управления (выгодоприобретателем) по договору доверительного управления в порядке распределения прибыли, полученной доверительным управляющим, после уплаты НДС, налогом на добавленную стоимость не облагаются, поскольку их получение не связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

Налог на прибыль организаций. В соответствии с п.2 ст.276 НК РФ передача имущества по договору доверительного управления не образует объекта обложения налогом на прибыль. Пунктом 3 ст.276 НК РФ предусматривается, что доходы учредителя доверительного управления в рамках договора доверительного управления имуществом включаются в состав его внереализационных доходов. Расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом (включая амортизацию имущества, а также вознаграждение доверительного управляющего), признаются внереализационными расходами учредителя управления.

Если учредитель доверительного управления не является выгодоприобретателем по договору доверительного управления, то доходы, полученные в рамках договора доверительного управления, включаются в состав внереализационных доходов выгодоприобретателя - третьего лица. При этом расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления, учитываются в составе расходов выгодоприобретателя. Исключение составляют расходы по выплате вознаграждения доверительному управляющему. Расходы (убытки), понесенные учредителем доверительного управления при исполнении договора доверительного управления имуществом (за исключением вознаграждения доверительного управляющего), не уменьшают доходы учредителя доверительного управления, полученные по иным основаниям (абз.4 ст.332 НК РФ), а признаются убытком в целях налогообложения у выгодоприобретателя.

В соответствии со ст.210 ГК РФ бремя содержания принадлежащего имущества несет его собственник, если иное не предусмотрено законом или договором. Таким образом, эксплуатационные расходы (расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание здания, а также на поддержание его в исправном состоянии) возлагаются на собственника либо на третье лицо согласно условиям договора. Доходы от управления имуществом учитываются учредителем доверительного управления в составе внереализационных доходов на последний день отчетного (налогового) периода (пп.5 п.4 ст.271 НК РФ). Расходы по выплате вознаграждения доверительного управляющего признаются на дату осуществления расчетов в соответствии с условием договора или на дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов (пп.3 п.7 ст.272 НК РФ).

Амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, исчисляемой в соответствии со ст.ст.259 и 322 НК РФ (п.3 ст.272 НК РФ). Эксплуатационные расходы в зависимости от вида признаются в соответствии со ст.272 НК РФ.

Если учредитель доверительного управления не является выгодоприобретателем по договору доверительного управления, то доходы от управления имуществом учитываются выгодоприобретателем в составе внереализационных доходов на последний день отчетного (налогового) периода. Выгодоприобретатель не несет расходы по выплате вознаграждения доверительному управляющему. Эксплуатационные расходы в зависимости от вида признаются в соответствии со ст.272 НК РФ.

Налог на имущество организаций. В соответствии с п.1 ст.374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество у российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, в том числе и переданное в доверительное управление. Таким образом, имущество, переданное в доверительное управление, а также имущество, приобретенное в рамках договора доверительного управления, подлежит налогообложению у учредителя доверительного управления (ст.378 НК РФ).

Бухгалтерский учет

В соответствии с п.4 Указаний по отражению в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, утвержденных Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 97н (далее - Указания), передача объектов имущества в доверительное управление осуществляется учредителем управления по стоимости, по которой они числятся в бухгалтерском учете учредителя управления на дату вступления договора доверительного управления в силу.

При этом дебетуется счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом", в корреспонденции с кредитом счета 01 "Основные средства". Одновременно на суммы начисленной амортизации производится запись по дебету счета 02 "Амортизация основных средств" и кредиту счета 79, субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом".

Подтверждением получения имущества, переданного в доверительное управление, для учредителя управления является извещение об оприходовании имущества от доверительного управляющего или первичный учетный документ с пометкой "Д.У." (копия накладной, акт приема-передачи и т.п.).

При прекращении договора доверительного управления имуществом и возврате имущества учредителю управления делаются обратные записи.

В соответствии с п.5 Указаний денежные средства, полученные учредителем управления в счет причитающейся прибыли по договору доверительного управления имуществом, учитываются в бухгалтерском учете по кредиту счета 79, субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом", в корреспонденции с дебетом счетов по учету денежных средств.

Доходы, получаемые учредителем доверительного управления в качестве выгодоприобретателя, в бухгалтерском учете отражаются записями по дебету счета 79, субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом", в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы" или счета 90 "Продажи" в зависимости от принятой учетной политики, т.е. в отчетности они отражаются либо в составе доходов от обычных видов деятельности, либо в составе операционных доходов. Соответственно и расходы, связанные с получением указанного дохода, формируют либо расходы по обычным видам деятельности, либо операционные расходы.

Согласно п.8 Указаний, если доверительное управление имуществом осуществляется в интересах выгодоприобретателя (неучредителя управления), то причитающийся доход учитывается выгодоприобретателем по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом", в корреспонденции с кредитом счета 91 в качестве внереализационного дохода. По мере фактического перечисления денежных средств выгодоприобретателю дебетуются счета учета денежных средств в корреспонденции с кредитом счета 76, субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом".

Учитывая изложенное, если по договору доверительного управления имуществом выгодоприобретателем является третье лицо (неучредитель управления), в бухгалтерском учете учредителя управления записи по отражению дохода выгодоприобретателя не производятся.

Пример. Организация А (управляющий) представила организации Б (учредителю) отчет о своей деятельности. В отчете указано, что за декабрь 2004 г. прибыль, полученная управляющим в рамках договора, составила 1 416 000 руб. Эти средства перечислены на расчетный счет учредителя. В соответствии с договором вознаграждение управляющего составляет 177 000 руб. в месяц, в том числе НДС - 27 000 руб. Расходы управляющего на аренду офиса за декабрь составили 23 600 руб., в том числе НДС - 3600 руб. В результате небрежного отношения управляющего в негодность пришло имущество, остаточная стоимость которого составляет 11 800 руб. Для учредителя и управляющего доходы от доверительного управления имуществом являются обычным видом деятельности. Для целей налогообложения используется метод "по отгрузке".

Указанные операции отражаются следующими бухгалтерскими записями.

В бухгалтерском учете учредителя:

Дебет 79, субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом", Кредит 90-1 - 1 416 000 руб. - отражена прибыль согласно отчету управляющего,

Дебет 79, субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом", Кредит 91-1 - 11 800 руб. - возмещены убытки от порчи имущества управляющим,

Дебет 51, Кредит 79, субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом" - 1 427 800 руб. (1 416 000 + 11 800) - получены денежные средства от управляющего.

В бухгалтерском учете управляющего на отдельном балансе:

Дебет 84, Кредит 79, субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом" - 1 416 000 руб. - отражена прибыль, причитающаяся к уплате учредителю;

Дебет 79, субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом", Кредит 51 - 1 416 000 руб. - перечислена прибыль учредителю с отдельного банковского счета.

В собственном балансе управляющего:

Дебет 76, Кредит 90-1 - 177 000 руб. - отражена сумма вознаграждения,

Дебет 90-3, Кредит 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" - 27 000 руб. - начислен НДС к уплате,

Дебет 51, Кредит 76 - 177 000 руб. - получено вознаграждение от учредителя,

Дебет 26, Кредит 76 - 23 600 руб. - отражены услуги по аренде офиса,

Дебет 19, Кредит 76 - 3600 руб. - отражен НДС по услугам,

Дебет 90-2, Кредит 26 - 23 600 руб. - списана себестоимость оказанных управляющим услуг,

Дебет 90-9, Кредит 99 - 126 400 руб. (177 000 - 27 000 - 23 600) - отражен финансовый результат от деятельности по доверительному управлению имуществом,

Дебет 91-2, Кредит 76 - 11 800 руб. - отражен убыток от порчи имущества,

Дебет 76, Кредит 51 - 11 800 руб. - перечислены средства для возмещения причиненного учредителю убытка,

Дебет 99, Кредит 91-9 - 11 800 руб. - списан на финансовый результат убыток от порчи имущества.

Л.К.Сомов

Юрисконсульт

компания ФБК

Подписано в печать

18.03.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——