"Аудиторские ведомости", 2005, N 4

НАЛОГОВАЯ ЭКСПЕРТИЗА: ПОРЯДОК ПРОВЕДЕНИЯ

Дополнительные мероприятия налогового контроля назначаются и проводятся в соответствии с нормами гл.14 НК РФ. В рамках проведения дополнительных мероприятий допускаются проверка представленных документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, проведение экспертизы, получение от налогоплательщика и свидетелей пояснений по обстоятельствам, имеющим значение для осуществления налогового контроля. В статье рассматривается такое дополнительное мероприятие, как экспертиза.

Порядок назначения и проведения экспертизы предусмотрен ст.95 НК РФ. Необходимость экспертизы или привлечение для участия в выездной налоговой проверке эксперта вызвано тем, что в ходе проверки могут возникнуть вопросы, для разъяснения которых необходимы специальные знания или навыки в науке, искусстве, технике, ремесле или иной сфере.

Решение о необходимости привлечения эксперта для участия в налоговой проверке принимает должностное лицо, проводящее выездную налоговую проверку, исходя из характера и сложности обстоятельств, подлежащих исследованию, уровня их существенности и целесообразности для выполнения задач налоговой проверки. Налоговая экспертиза назначается постановлением указанного должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. В постановлении указываются краткое изложение обстоятельств, явившихся основанием для назначения экспертизы, Ф.И.О. эксперта (если договор на оказание экспертных услуг заключен с организацией, то указывается наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза), вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы налоговой проверки, относящиеся к предмету экспертизы.

Экспертиза производится экспертами соответствующих учреждений либо иными специалистами, обладающими специальными знаниями в соответствующей области. Привлечение лица в качестве эксперта осуществляется на договорной основе.

Статья 95 НК РФ определяет договор как необходимое условие для привлечения лица к участию в выездной налоговой проверке в качестве эксперта. Имеется в виду гражданско-правовой договор об оказании услуг, заключаемый налоговым органом либо непосредственно с экспертом, либо с экспертным учреждением, которое обязуется провести экспертизу силами специалистов, состоящих с ним в трудовых или иных правовых отношениях. Договор определяет права и обязанности сторон в связи с проведением экспертизы: предмет экспертизы, сроки ее проведения, перечень вопросов, поставленных перед экспертом, предоставленные материалы, используемое оборудование, стоимость работ, порядок расчетов, а также другие вопросы. В договоре фиксируются и условия об оплате труда эксперта.

НК РФ предусматривает, что экспертам возмещаются понесенные ими в связи с явкой в налоговый орган расходы на проезд, наем жилого помещения, выплачиваются суточные. Эксперты получают вознаграждение за работу, выполненную ими по поручению налогового органа, если эта работа не входит в круг их служебных обязанностей. Оплата труда эксперта производится по окончании выполнения им своих обязанностей на основании решения руководителя налогового органа, привлекавшего указанных лиц для участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля.

Необходимо отметить, что для привлечения лица в качестве эксперта налоговому органу нужно два документа - договор с экспертом и постановление должностного лица о назначении экспертизы.

Перед началом проведения экспертизы должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о ее назначении, должно ознакомить эксперта (если экспертиза, назначенная у проверяемого налогоплательщика, будет проводиться в организации, то эксперта - сотрудника организации, в которой будет проводиться экспертиза) с его правами и обязанностями, установленными ст.95 (п.п.4, 5 и 8) НК РФ, и предупредить его об установленной ст.129 НК РФ ответственности за отказ от участия в налоговой проверке или дачу заведомо ложного заключения, а также предупредить о том, что в соответствии с п.4 ст.102 НК РФ утрата документов, содержащих составляющие налоговую тайну сведения, либо разглашение таких сведений влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами.

Далее должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, предусмотренные п.7 ст.95 НК РФ, о чем составляется протокол, который подписывается должностным лицом налогового органа и руководителем проверяемой организации (лицом, его замещающим) или индивидуальным предпринимателем, с указанием даты ознакомления.

Привлекаемый эксперт либо эксперты, состоящие в трудовых или иных правовых отношениях с экспертным учреждением, которое обязуется провести экспертизу, должны иметь соответствующую квалификацию, подтвержденную надлежащими документами (квалификационный аттестат, диплом и т.д.), и соответствующую лицензию.

Вопросы, поставленные перед экспертом, не должны выходить за пределы его специальных познаний. Указанные вопросы должны быть конкретными, а перечень их полным. При необходимости формулировки указанных вопросов могут быть уточнены на основе консультаций с экспертом.

Не допускается назначение экспертизы по вопросам бухгалтерского учета, законодательства о налогах и сборах и другим вопросам, познаниями по которым должны обладать проверяющие или иные специалисты налогового органа.

Эксперт не вправе вдаваться в решение вопросов правового характера (например, имело ли место налоговое правонарушение, допущены ли нарушения порядка налоговых учета и отчетности и т.п.). Если же такие вопросы были перед ним поставлены и он их все-таки решал, то его ответы не могут иметь какого-либо доказательственного значения.

Материалы для проведения экспертизы должны быть предоставлены в распоряжение эксперта лицом, проводящим налоговую проверку. Эксперт не вправе самостоятельно получать у проверяемого лица или иных лиц требующиеся ему для исследования документы или предметы, поскольку согласно п.1 ст.31 НК РФ правом требования от налогоплательщика или налогового агента документов, служащих основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, а также пояснений обладают только налоговые органы.

Проверяемое лицо при назначении и производстве экспертизы имеет право:

- заявить отвод эксперту;

- просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц;

- представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;

- присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту;

- знакомиться с заключением эксперта;

- просить о назначении дополнительной или повторной экспертизы;

- давать свои объяснения эксперту и заявлять возражения.

В случаях удовлетворения таких ходатайств проверяемого лица должностное лицо налогового органа соответственно изменяет или дополняет свое постановление о назначении экспертизы, поручает проведение экспертизы другому эксперту, а если имеются основания, предусмотренные п.10 ст.95 НК РФ, назначает дополнительную или повторную экспертизу. При отказе в удовлетворении ходатайств проверяемого лица должностное лицо налогового органа делает соответствующую отметку в протоколе ознакомления с постановлением о назначении экспертизы, с которой вправе ознакомиться лицо, подавшее ходатайство. Объяснения, возражения и ходатайства проверяемого лица, представленные в связи с экспертизой, приобщаются к материалам выездной налоговой проверки.

По результатам проведенной экспертизы эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В заключении эксперта излагаются проведенные им исследования, сделанные по результатам этих исследований выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. Если эксперт при производстве экспертизы установит имеющие отношение к предмету экспертизы обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, то он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение. Эксперт может отказаться от дачи заключения, если предоставленные ему материалы, относящиеся к предмету экспертизы, являются недостаточными или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы. Отказ от дачи заключения оформляется в виде письменного сообщения о невозможности дать заключение. Если в заключении эксперта содержатся выводы, выходящие за пределы его компетенции, соответствующая часть заключения должна рассматриваться как не имеющая доказательственного значения.

В соответствии с п.9 ст.95 НК РФ заключение эксперта или его сообщение о невозможности дать заключение предъявляются проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы. Текст соответствующего заключения приобщается к материалам выездной налоговой проверки. Дополнительная экспертиза назначается в случае недостаточной ясности или полноты заключения. Повторная - в случае необоснованности заключения эксперта или наличия сомнений в его правильности. Дополнительную экспертизу может выполнить тот же или другой эксперт, повторная поручается только другому эксперту. Дополнительная и повторная экспертизы назначаются с соблюдением требований, предусмотренных ст.95 НК РФ.

Дополнительная экспертиза проводится только в отношении тех вопросов, которые полностью или частично оставлены без ответа в заключении эксперта либо ответы по которым должны быть уточнены на основе дополнительного исследования. Если заключение эксперта необоснованно или вызывает сомнение в правильности (например, выявляются существенные несоответствия между этим заключением и иной информацией о проверяемом налогоплательщике, которой располагает налоговый орган, либо другие обстоятельства, дающие основания полагать, что данное заключение является необоснованным), то должностное лицо налогового органа обязано назначить повторную экспертизу. Проведение повторной экспертизы предполагает новое исследование вопросов, составлявших предмет первоначальной экспертизы, и поручается другому эксперту. В постановлении о проведении дополнительной или повторной экспертизы должны быть приведены основания, по которым соответствующая экспертиза оказалась необходимой.

Согласно ст.129 НК РФ отказ эксперта от участия в проведении налоговой проверки влечет взыскание штрафа в размере 500 руб.

Ответственность эксперта за отказ от участия в налоговой проверке наступает только в том случае, если после заключения договора и назначения лица в качестве эксперта он отказывается выполнять возложенные на него обязанности. Если же от участия в проведении проверки отказываются работники соответствующей специализированной организации, с которой был заключен договор, то они нарушают свои служебные обязанности, а не нормы НК РФ и, следовательно, такие работники привлекаются к дисциплинарной ответственности.

Согласно п.2 ст.129 НК РФ дача экспертом заведомо ложного заключения влечет взыскание штрафа в размере 1 тыс. руб. Объектом посягательства в данном случае являются интересы государства в получении объективной информации в процессе осуществления налогового контроля. Ложное заключение эксперта может состоять в неправильном изложении или сокрытии установленных при экспертизе фактов, в сообщении фактов несуществующих, в неверных объяснениях установленных обстоятельств.

Для наступления ответственности эксперта по п.2 ст.129 НК РФ налоговый орган обязан доказать, что эксперт намеренно дал ложное заключение. Ошибки, допущенные экспертом в заключении по небрежности, в результате заблуждения или недостатка знаний, не образуют состава данного правонарушения.

Практика экспертизы в ходе выездной налоговой проверки является едва ли не самой эффективной формой налогового контроля. Например, налоговыми органами Приморского края была назначена экспертиза документации по научно-исследовательским и опытно-конструкторским работам, в ходе которой ее принадлежность к НИОКР не подтвердилась. В связи с этим проверяемая организация необоснованно воспользовалась льготой по налогу на прибыль. Аналогично налоговыми органами Тамбовской области для проведения экспертизы была привлечена Инспекция государственного архитектурно-строительного надзора. На основании проведенной экспертизы было установлено, что выполненные работы являются реконструкцией цеха, а не капитальным ремонтом цеха, затраты по которому были списаны организацией на себестоимость. Поводом для назначения экспертизы явился проделанный проверяющими анализ строительных работ, в результате которого установлено, что здание цеха полностью перестроено с изменением технических характеристик объекта и его назначения.

При проведении выездной налоговой проверки индивидуального предпринимателя проверяющими должностными лицами был установлен факт сокрытия фонда оплаты труда от обложения налогом и страховыми взносами. Данный факт подтверждался документами (ведомостями о выплате заработной платы наемным работникам), а также объяснениями физических лиц, работающих по найму у предпринимателя. Налоговый орган назначил экспертизу для исследования подлинности подписей наемных работников в ведомостях о выплате им зарплаты. Вывод налогового органа о сокрытии предпринимателем фонда оплаты труда от обложения налогом и страховыми взносами на основании проведенной почерковедческой экспертизы быть признан бесспорным.

К.Н.Капустин

Советник налоговой службы

III ранга

Подписано в печать

18.03.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——