"Налоговед", 2005, N 4

О ПРАВЕ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ НА ВОЗВРАТ

И ЗАЧЕТ ИЗЛИШНЕ УПЛАЧЕННЫХ НАЛОГОВ

Право налогоплательщиков на своевременный зачет или возврат излишне уплаченных налогов может быть реализовано на законных основаниях.

Право налогоплательщика на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, пеней, штрафов гарантировано пп. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ. Пунктом 8 ст. 78 НК РФ установлено, что заявление о возврате излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы. За время действия части первой НК РФ, впервые установившей ограничительный срок подачи заявления о возврате излишне уплаченного налога, правоприменительная практика в основном признавала, что в отличие от заявления о возврате срок подачи заявления о зачете законом не установлен. В связи с этим право налогоплательщика на зачет излишне уплаченного налога могло быть реализовано независимо от времени, прошедшего со дня излишней уплаты налога. Поэтому, обнаружив переплату, пусть даже за пределами трехлетнего срока, налогоплательщик мог обратиться в налоговый орган с заявлением о зачете суммы излишне уплаченного налога. При отказе в зачете либо непроведении его в установленный законом срок налогоплательщик вправе был обратиться в суд с соответствующим требованием, и суд рассматривал это требование по существу.

Однако 29 июня 2004 г. Президиум ВАС РФ вынес Постановление по делу N 2046/04 <1>, где указал, что по экономическому содержанию между зачетом и возвратом налоговых платежей существенных различий нет и фактически зачет излишне уплаченных сумм налога есть разновидность (форма) возврата этих сумм, восстановление имущественного положения налогоплательщика. Исходя из изложенного и учитывая, что Кодексом право налоговых органов на проведение налоговой проверки ограничено тремя годами (не считая года ее проведения), к требованию налогоплательщика о зачете излишне уплаченных сумм налоговых платежей и к требованию об их возврате должен применяться единый правовой режим. Президиум ВАС РФ сделал вывод, что установленный п. 8 ст. 78 НК РФ срок на обращение с заявлением о возврате излишне уплаченного налога должен применяться и к заявлению о зачете излишне уплаченных сумм.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См.: Вестник ВАС РФ, 2004, N 10.

Правовые режимы зачета и возврата

излишне уплаченных налогов различны

Нормы НК РФ прямо указывают на существенные различия в правовом режиме зачета и возврата излишне уплаченных налогов. Правила проведения зачета установлены п. п. 4 - 6 ст. 78 НК РФ, а возврата - п. п. 7 - 9 этой статьи. Нормы п. п. 1, 2, 3, 10 - 13 устанавливают правила, подлежащие применению и при зачете, и при возврате.

Во-первых, решение о зачете излишне уплаченных сумм налога налоговый орган принимает в течение пяти дней с момента подачи заявления налогоплательщиком (п. 4), а возврат - в течение одного месяца (п. 9). При пропуске срока, установленного для зачета, проценты не начисляются, а при нарушении срока возврата закон предусматривает начисление процентов (п. 9). О вынесенном решении о зачете налоговый орган обязан информировать налогоплательщика (п. 6), при проведении возврата закон не возлагает на налоговый орган такой обязанности. Возврат возможен лишь после погашения недоимки (п. 7), а проведение зачета предварительным погашением недоимки не обусловлено. Трехлетний срок установлен законом лишь на подачу заявления о возврате (п. 8), а для зачета такого срока не предусмотрено.

Следовательно, буквальное толкование норм ст. 78 НК РФ не дает оснований распространять условия, предусмотренные только для процедуры возврата излишне уплаченного налога, на процедуру зачета, равно как и наоборот.

Во-вторых, истечение трехлетнего срока на проведение налоговых проверок вовсе не гарантирует налогоплательщику отсутствие налоговых претензий за истекшее время. НК РФ предусматривает определенные правила принудительного взыскания неуплаченного налога, включая срок на проведение этой процедуры. С учетом положения п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" <2> по истечении совокупности сроков на выставление требования об уплате налога, на его исполнение, на вынесение решения о взыскании налога из денежных средств налогоплательщика в бесспорном и судебном порядке (ст. ст. 46, 48 и 70 НК РФ) налоговый орган утрачивает право на принудительное исполнение налогоплательщиком обязанности уплаты налога.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> См.: Вестник ВАС РФ, 2001, N 7.

Это, однако, верно лишь на первый взгляд. Статьей 59 НК РФ определено, что недоимка, числящаяся за отдельными налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами, взыскание которой оказалось невозможным по экономическим, социальным или юридическим причинам, признается безнадежной и списывается в порядке, установленном Правительством РФ (по федеральным налогам и сборам). Правительство РФ в Постановлении от 12.02.2001 N 100 "О порядке признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам, а также задолженности по страховым взносам в государственные внебюджетные фонды, начисленным пеням и штрафам" <3> установило, что единственным основанием к списанию задолженности юридических лиц является ликвидация организации в соответствии с законодательством РФ. Поэтому суммы налогов, взыскание которых оказалось невозможным в связи с пропуском срока на принудительное взыскание, в настоящее время могут сколь угодно долго учитываться в качестве недоимки по лицевому счету налогоплательщика. При этом налог на добавленную стоимость или акциз (ст. ст. 176 и 203 НК РФ) возмещается налогоплательщику только после погашения недоимки. Следовательно, в настоящее время налоговые органы, утратив право на принудительное взыскание налога в связи с истечением предусмотренных законом сроков, могут отказывать налогоплательщику в возмещении НДС или акциза, направляя подлежащие возмещению суммы на погашение недоимки, возникновение которой не ограничено трехлетним сроком.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> См.: Российская газета, 2001, 24 февр.

Кроме того, выявление недоимок и их принудительное взыскание с физических лиц возможны и в рамках уголовного судопроизводства. В этом случае срок, в течение которого налогоплательщику могут быть предъявлены налоговые претензии, ограничен только сроком давности привлечения к уголовной ответственности, который применительно к ч. 2 ст. 198 УК РФ составляет шесть лет.

Из этого следует, что возможность налогоплательщика предъявить свои требования государству ограничена тремя годами со дня уплаты налога, в то время как возможности государства предъявить свои требования к налогоплательщику ничем не ограничены.

Ограничение срока реализации права на зачет

излишне уплаченного налога тремя годами нарушает

конституционный принцип справедливости налогообложения

и не соответствует буквальному смыслу статьи 78 НК РФ

Тем не менее толкование, данное Президиумом ВАС РФ положениям ст. 78 НК РФ, есть свершившийся факт, и опровержение арбитражными судами позиции, сформулированной судом надзорной инстанции, при рассмотрении конкретных дел практически исключено. В этих условиях целесообразно выявить способы, позволяющие в рамках принятого толкования наиболее полно реализовать право налогоплательщиков на зачет или возврат излишне уплаченных налогов.

С какого момента следует исчислять срок, установленный п. 8 ст. 78 НК РФ в случае, когда налогоплательщик вносит авансовые платежи по соответствующему налогу? В соответствии со ст. 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. Налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода (п. 1 ст. 53, п. 1 ст. 54 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 55 Налогового кодекса Российской Федерации под налоговым периодом понимается календарный год или иной период применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору. Подлежащая уплате сумма налога уплачивается (перечисляется) налогоплательщиком или налоговым агентом в установленные сроки (ст. ст. 57 и 58 НК РФ). Из этого следует, что суммы, уплачиваемые до наступления установленного срока уплаты налога, являются авансовыми платежами.

Так, в соответствии с п. 2 ст. 8 Закона "О налоге на прибыль предприятий и организаций" предприятия-плательщики авансовых взносов налога на прибыль исчисляют сумму этого налога исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению с учетом предоставленных льгот, и ставки налога на прибыль нарастающим итогом с начала года по окончании первого квартала, полугодия, девяти месяцев и года. Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм платежей.

Как следует из п. 2 Определении КС РФ от 13.11.2001 N 225-О <4>, в соответствии с Законом "О налоге на прибыль предприятий и организаций" налоговым периодом налога на прибыль был календарный год.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> База данных "КонсультантПлюс".

В соответствии с п. 3 ст. 8 Закона "О налоге на прибыль предприятий и организаций" уплата налога на прибыль по годовым расчетам проводится в десятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за истекший год, то есть не позднее 10 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Таким образом, в соответствии с указанными нормами законодательства сумма налога на прибыль за 2001 г. могла быть исчислена налогоплательщиком не ранее 1 января 2002 г. и должна была быть уплачена им не позднее 10 апреля 2002 г. При этом налогоплательщик мог уплатить сумму налога на прибыль как ранее этой даты, так и позднее ее.

Намерения налоговых органов сократить срок реализации права

на зачет или возврат налогов не основаны на законе

Попытка налоговых органов сократить срок реализации права на зачет или возврат излишне уплаченного налога, отождествляя день уплаты налога с днем уплаты авансовых платежей по этому налогу, не основана на законе.

В соответствии с п. 1 ст. 55 НК РФ налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи. То есть закон разграничивает уплату налога и уплату авансовых платежей. Соответственно сроки уплаты налога и авансовых платежей по налогу различны.

Статьей 78 НК РФ установлены правила зачета или возврата сумм излишне уплаченного налога. Зачета или возврата авансовых платежей по налогу закон не предусматривает.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 29.06.2004 N 2046/04 указал, что согласно п. 8 ст. 78 НК РФ, которым установлен срок подачи заявления на возврат налога, началом течения этого срока определен день уплаты налога. Поскольку уплату налога на прибыль за 1999 г. Общество проводило несколькими платежами и в различные сроки в период с апреля по июнь 2000 г., срок на подачу заявления исчисляется с даты каждого платежа. Из этого следует, что Президиум ВАС РФ при рассмотрении указанного дела исчислял срок подачи заявления о зачете излишне уплаченного налога на прибыль не со дня уплаты авансовых платежей, которые должны были вноситься в течение 1999 г., а со дня, наступающего не ранее даты уплаты налога, установленной законом (в данном случае - 10 апреля 2000 г.). На основании этого суд надзорной инстанции пришел к выводу о том, что обществом соблюдены требования ст. 78 НК РФ при подаче заявления о зачете в налоговый орган.

МНС России также не отождествляет уплату налога с уплатой авансовых платежей. Так, Приказом МНС России от 19.11.2003 N БГ-3-29/635@ <5> утверждены Методические рекомендации по ведению информационного ресурса результатов работы по зачетам и возвратам. В пп. "а" п. 1.4 МНС России дает определение понятия "сумма излишне уплаченного налога", закрепленного в ст. 78 НК РФ. Определяя данное понятие, МНС России указало, что под излишне уплаченной суммой налога понимается отрицательная разница между начисленной суммой налога по декларации, увеличенной (уменьшенной) по результатам налоговой проверки, и фактически уплаченными суммами (за исключением сумм, уплаченных в виде аванса) за минусом излишне уплаченных (взысканных) сумм налога, факт уплаты которых ранее обнаружен налоговым органом или налогоплательщиком и по которым проводится работа по зачету и (или) возврату.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> База данных "КонсультантПлюс".

То есть, по мнению федерального органа, уполномоченного в области налогов и сборов, сумма излишне уплаченного налога возникает только после наступления установленного законом срока уплаты налога (а не авансовых платежей по налогу).

Таким образом, срок подачи заявления о зачете или возврате излишне уплаченного налога начинает течь со дня фактической уплаты этого налога за налоговый период, но не ранее первого дня, следующего за истечением установленного законом дня уплаты налога (при условии внесения всей суммы налога авансом).

Определение КС РФ дает налогоплательщику право

на защиту его интересов путем обращения в суд

Другой способ защиты права налогоплательщика на своевременный зачет или возврат излишне уплаченного налога основан на использовании правовой позиции КС РФ, изложенной в Определении от 21.06.2001 N 173-О <6>. Рассмотрев вопрос о принятии жалобы на неконституционность п. 8 ст. 78 НК РФ, КС РФ пришел к выводу, что из содержания положений ст. 78 НК РФ в их взаимосвязи следует, что норма п. 8 указанной статьи направлена не на ущемление прав налогоплательщика, который ошибся в расчете суммы налогового платежа по какой-либо причине, в том числе вследствие незнания налогового закона или добросовестного заблуждения, а напротив, позволяет ему в течение трех лет со дня уплаты налога предъявить налоговому органу обоснованные и потому подлежащие безусловному удовлетворению требования, не обращаясь к судебной защите своих законных интересов. В то же время данная норма не препятствует гражданину в случае пропуска указанного срока обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства, и в этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<6> См.: Вестник КС РФ, 2002, N 1.

Эта правовая позиция КС РФ и ранее использовалась арбитражными судами при рассмотрении дел о возврате излишне уплаченных налогов, однако после вынесения Постановления Президиума ВАС РФ она приобрела особую актуальность, поскольку позволила реализовать право на зачет или возврат излишне уплаченного налога и за пределами срока, установленного п. 8 ст. 78 НК РФ.

Однако применение этого способа защиты права налогоплательщика связано с преодолением некоторых трудностей. Из приведенной правовой позиции КС РФ следует, что если при рассмотрении дела суд не установит факт пропуска срока исковой давности, спор должен быть рассмотрен по существу. То есть пропуск срока, установленного п. 8 ст. 78 НК РФ, не только не препятствует рассмотрению дела в суде, но и не исключает удовлетворения исковых требований.

Возникает вопрос: с какого момента начинает течь общий срок исковой давности, установленный ГК РФ? Как указал КС РФ в Определении от 21.06.2001, срок давности начинает течь со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. Как показывает правоприменительная практика, суды обычно связывают дату начала течения срока исковой давности с тем моментом, когда налогоплательщик узнал об уплате налога в завышенном размере (переплате). То есть под тем правом, о нарушении которого идет речь в Определении КС РФ, понимается конституционное право собственности.

С учетом этой правовой позиции КС РФ налогоплательщик при рассмотрении конкретного дела должен доказать, что со дня, когда ему стало известно о наличии переплаты, до дня обращения в суд прошло менее трех лет. Дата начала течения срока исковой давности в каждом конкретном случае связана с субъективным восприятием конкретным лицом ряда обстоятельств, установление которых может указывать на то, что это лицо в конкретный момент располагало информацией о нарушении своего права. Поэтому доказывание данного обстоятельства на практике нередко вызывает серьезные трудности.

Налогоплательщики не могут обладать информацией

об излишне уплаченных налогах,

если ею не располагают уполномоченные государственные органы

Если утверждения самого налогоплательщика о дате, когда ему стало известно о наличии излишне уплаченного налога, не признаются в ряде случаев достаточным доказательством, то в таких ситуациях целесообразно получить информацию о том, были ли сведения о наличии излишне уплаченного налога известны иным лицам в сходной ситуации.

Так, из Определения КС РФ от 10.04.2002 N 83-О <7> следует, что поскольку в Законе г. Москвы "О ставках налогов, взимаемых в дорожные фонды" в редакции от 15.11.2000 сохранено положение, распространяющее новую, пониженную ставку на правоотношения, возникшие с 1 апреля 1998 г., то в период с апреля 1998 г. по декабрь 2000 г. налогоплательщики должны были уплачивать указанный налог по ставке 1%. В связи с истечением срока, установленного п. 8 ст. 78 НК РФ для безусловной реализации права на зачет или возврат излишне уплаченного налога, актуально поставить вопрос: когда налогоплательщикам стало известно о наличии переплаты по налогу на пользователей автомобильных дорог?

     
   ————————————————————————————————
   

<7> См.: Вестник КС РФ, 2002, N 6.

Во-первых, в этом случае целесообразно вспомнить, что п. 3 ст. 78 НК РФ на налоговые органы возложена обязанность информирования налогоплательщиков о фактах и суммах излишне уплаченных налогов. То есть о таких фактах и суммах налогоплательщики должны узнавать из сообщений налоговых органов. Однако налоговые органы исполняют эту обязанность крайне редко, а отсутствие такого уведомления дает основания утверждать, что налоговому органу не было известно о наличии переплаты.

Во-вторых, как следует из ряда писем Управления МНС России по г. Москве, изданных в апреле - октябре 2001 г. (от 12.04.2001 N 06-12/3/16375; от 14.05.2001 N 06-12/3/23328; от 31.10.2001 N 06-12/3/50383 <8>), этот налоговый орган четко указывал, что при исчислении налога на пользователей автомобильных дорог в период до 1 января 2001 г. следовало применять ставку налога в 2%. О придании Закону обратной силы и о распространении сниженной ставки на истекшие периоды Управление МНС России по г. Москве не упоминало, хотя Закон г. Москвы от 15.11.2000 N 38 был опубликован и вступил в силу. Следовательно, указанный налоговый орган также не располагал информацией об излишней уплате налога.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> База данных "КонсультантПлюс".

В-третьих, Федеральный арбитражный суд Московского округа в Постановлении от 27.08.2001 по делу N КА-А40/4460-01 <9> пришел к выводу, что Закон г. Москвы от 15.11.2000 N 38 оговаривает снижение ставки только на будущий период и не имеет обратной силы.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Там же.

Из приведенных доводов следует, что налоговые органы и арбитражные суды - государственные органы, уполномоченные применять законы о налогах, до обнародования Определения КС РФ от 10.04.2002 N 83-О не обладали информацией о придании Закону г. Москвы от 15.11.2000 N 38 обратной силы и соответственно о наличии сумм излишне уплаченного налога. При таких обстоятельствах, когда уполномоченные государственные органы не располагали такой информацией, хотя в силу закона (ст. 1 Закона "О налоговых органах", ч. 3 ст. 15 АПК РФ) должны были ею обладать, нет оснований полагать, что такой информацией располагали налогоплательщики.

Таким образом, в приведенном примере срок исковой давности следует исчислять с момента обнародования правовой позиции КС РФ, изложенной в Определении N 83-О.

Еще одна проблема использования правовой позиции КС РФ о сроке на заявление требований о возврате или зачете излишне уплаченного налога связана с актами официального толкования законов, устраняющих неопределенность правового регулирования, следствием которого стало появление сумм излишне уплаченных налогов. Так, Пленум ВАС РФ в п. 15 Постановления от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указал, что впредь до момента введения в действие соответствующих глав части второй НК РФ судам надлежит применять принятые в установленном порядке нормы закона, касающиеся налоговых льгот, независимо от того, в какой законодательный акт они включены: связанный или не связанный в целом с вопросами налогообложения. Основываясь на толковании Пленума ВАС РФ, налогоплательщики получили информацию, что ряд налоговых льгот, использование которых ранее не признавалось правомерным, могут быть применены на законных основаниях <10>. В этом случае именно с момента обнародования официального толкования налогового законодательства налогоплательщикам стало известно о переплате, образовавшейся вследствие неполного использования налоговых льгот.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> См., например, второе предложение ст. 5 Закона РФ от 19.02.1993 N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях" (в ред., действовавшей до 01.01.2002) // Российская газета, 1993, 16 апр.

При рассмотрении ряда дел датой начала течения срока исковой давности суды признавали день подписания налогоплательщиком и налоговым органом акта сверки расчетов, где было зафиксировано наличие переплаты. В некоторых случаях срок исковой давности исчислялся со дня вступления в законную силу судебных актов о признании неправомерным доначисления налоговыми органами сумм налогов.

Таким образом, при решении вопроса о дате начала течения срока исковой давности, установленного гражданским законодательством, в арсенале налогоплательщика должен находиться необходимый фактический материал, подтверждающий, что о наличии излишне уплаченного налога ему стало известно в конкретный день, находящийся в пределах срока исковой давности.

Кроме того, при рассмотрении дел о возврате или зачете излишне уплаченных налогов необходимо учитывать и процессуальные аспекты. Так, из правовой позиции КС РФ, изложенной в Определении от 21.06.2001 N 173-О, следует, что при обращении в суд с требованием о возврате или зачете излишне уплаченного налога подлежат применению общие правила исковой давности, установленные гражданским законодательством. При этом в соответствии с ч. 2 ст. 199 ГК РФ исковая давность применяется судом только по заявлению стороны в споре, сделанному до вынесения судом решения. То есть отказ в удовлетворении требования о возврате или зачете излишне уплаченного налога в связи с пропуском срока исковой давности при отсутствии сделанного налоговым органом до вынесения решения судом первой инстанции заявления о применении исковой давности противоречит ГК РФ.

Все изложенное дает основания полагать, что право налогоплательщиков на своевременный зачет или возврат излишне уплаченных налогов, несправедливо ограниченное судебным толкованием, и впредь будет находить способы практической реализации, основанные на законе и подкрепленные убедительными доказательствами.

В.В.Томаров

К. ю. н.,

старший научный сотрудник

сектора налогового права

Института государства и права РАН

Подписано в печать

17.03.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——