"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", 2005, N 11

О НЕКОТОРЫХ ПАРАДОКСАХ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РФ

Ответы на все вопросы, связанные с налогообложением имущества организаций и результатов их финансово-хозяйственной деятельности, в НК РФ не найти. Дело в том, что втиснуть все многообразие проблем, возникающих при начислении тех или иных налогов и сборов, в рамки одного, пусть даже самого фундаментального, нормативного документа практически невозможно. Однако речь в настоящем материале пойдет не о недостаточно полном отражении в НК РФ тех или иных вопросов, а о наличии в нем положений, прямо противоречащих основным принципам построения системы налогообложения.

Во-первых, проанализируем распространение требований гл.25 НК РФ на доходы бюджетных учреждений от осуществляемой ими разрешенной предпринимательской деятельности. В частности, согласно п.4 ст.321.1 НК РФ в целях налогообложения своей прибыли бюджетные учреждения должны были с 1 января 2002 г. начислять амортизацию основных средств, приобретенных за счет доходов от предпринимательской деятельности и используемых для осуществления этой деятельности. При этом "по основным средствам, приобретенным до 1 января 2002 года, остаточная стоимость определяется как разница между первоначальной стоимостью объекта основных средств и суммой амортизации, начисленной по правилам бухгалтерского учета за период эксплуатации такого объекта". Данное положение НК РФ крайне удивительно, поскольку:

- до 1 января 2002 г. по всем закрепленным за ними основным средствам бюджетные учреждения вообще не начисляли в бухгалтерском учете амортизацию. В соответствии с требованиями действующей в тот период Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной Приказом Минфина России от 30.12.1999 N 107н, на стоимость основных средств ежегодно начислялся только износ;

- пусть "износ" и "амортизация" основных средств для разработчиков НК РФ понятия идентичные. Но даже тогда, учитывая, что вся первоначальная стоимость закупаемых за счет предпринимательской деятельности бюджетных учреждений основных средств подлежала отнесению на расходы, уменьшающие базу по налогу на прибыль, в момент их ввода в эксплуатацию (см. действовавшую до 01.01.2002 Инструкцию Госналогслужбы России от 20.08.1998 N 48 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль бюджетными организациями (учреждениями) и представления отчетности в налоговые органы"), указанная выше норма НК РФ фактически позволяла бюджетным учреждениям в виде амортизации повторно списать на уменьшение своей налоговой базы "недоизношенную" на 1 января 2002 г. стоимость соответствующих основных средств;

- если же принять появившиеся в ответ на это ссылки налоговых органов о невозможности повторного списания на уменьшение налоговой базы одних и тех же затрат, то непонятна сама цель включения в ст.321.1 НК РФ указанного выше требования.

Несмотря на явную абсурдность данного положения НК РФ, оно так и не было исключено.

Другим "откровением" (в смысле применения правил русского языка) является одна из формулировок ст.319 НК РФ, определяющая порядок формирования стоимости незавершенного производства для целей налогообложения прибыли предприятий и организаций. Согласно этому требованию "для налогоплательщиков, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг)". Одна из организаций, абсолютно правильно с точки зрения правил русского языка поняв применение предлога "или" в выделенном тексте положения НК РФ как возможность применять при формировании только один из перечисленных критериев отнесения затрат на стоимость незавершенного производства, утвердила и применяла на практике порядок формирования указанной стоимости не по всем незавершенным работам (услугам), а только по тем, которые уже полностью выполнены, но по каким-либо причинам не приняты заказчиками. В результате, хотя и был нарушен сам принцип формирования понятия "незавершенное производство", формально организация полностью и "дословно" выполняла требования НК РФ.

Отдельные положения НК РФ создают предпосылки для ущемления прав отдельных категорий работников. Например, в соответствии с п.3 ст.236 НК РФ не облагаются ЕСН выплаты и вознаграждения работникам организаций (вне зависимости от формы, в которой они производятся), если "такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде". В результате данного положения НК РФ пострадали интересы целой категории работников организаций - персонала непроизводственных обслуживающих подразделений (детских садов, санаториев и домов отдыха при предприятиях и т.п.). Ведь поскольку затраты на оплату труда данным категориям работников не подлежали отнесению на уменьшение базы по налогу на прибыль, ЕСН на них не начислялся, что в условиях организации пенсионного обеспечения граждан на основе накопительной системы персонифицированного пенсионного учета не позволяло включать их заработную плату в расчет пенсий. Частично решив данную проблему на уровне разъяснений, налоговые органы не предприняли никаких шагов для корректировки ущемляющего права целой категории работников требования НК РФ, оставляя налоговым инспекторам право не принимать к уменьшению налоговой базы суммы ЕСН, начисляемого на заработную плату указанных выше работников.

И наконец, наличие в НК РФ требований, позволяющих дважды облагать один и тот же объект налогообложения одним и тем же налогом, проиллюстрируем на примере п.1 ст.146 НК РФ.

В частности, согласно указанному требованию НК РФ объектом обложения НДС являются как "передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций" (пп.2), так и "выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления" (пп.3).

В данном случае требования п.3 ст.146 НК РФ, по мнению автора, следует считать уточнением п.2 данной статьи, то есть налоговой базой для начисления НДС являются:

- передача для собственных нужд товаров (работ, услуг), расходы на которые не принимаются к расчету базы по налогу на прибыль;

- выполнение для собственного потребления (нужд) строительно-монтажных работ независимо от включения данных затрат в базу по налогу на прибыль.

Поскольку начисление НДС на стоимость выполняемых собственными силами СМР (пп.3) осуществляется при приеме этих работ, а начисление НДС в результате передачи объекта для собственных нужд (пп.2) - в момент данной передачи, согласно вышеописанной логике применения указанных требований НК РФ следует первоначально начислить НДС по пп.3 п.1 ст.146 НК РФ, а при приеме в эксплуатацию реконструированных объектов начислить НДС по пп.2 п.1 ст.146 НК РФ с зачетом ранее начисленного НДС по пп.3 п.1 ст.146 НК РФ. Тогда расходы организации на осуществление строительно-монтажных работ в целях реконструкции основных средств, затраты на которую не подлежат отнесению на уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль (например, в связи с возмещением их за счет бюджетных ассигнований), будут облагаться НДС только один раз - в момент принятия в эксплуатацию реконструированных объектов.

Вместе с тем, учитывая, что выделенная оговорка не нашла своего отражения в тексте соответствующих положений НК РФ, любой налоговый орган вправе повторно обложить НДС расходы на выполнение организацией строительно-монтажных работ для собственного потребления (облагавшиеся ранее согласно пп.2 п.1 ст.146 НК РФ) в составе общей стоимости передаваемых для собственного потребления организации объектов строительства (пп.3 п.1 ст.146 НК РФ).

Задержки в осуществлении законодательными органами анализа и корректировки Налогового кодекса РФ (а также фактическое поощрение налоговыми органами наличия перечисленных выше и иных несоответствий текста положений НК РФ выполняемым данным нормативным документом задачам) создают почву для возникновения множества споров с налоговыми органами и социальной напряженности в обществе.

И.Гарнов

Руководитель отдела аудита

и консалтинга бюджетных учреждений

ООО "А. И. Аудит-Сервис"

Подписано в печать

17.03.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——