"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", 2005, N 11

СЧЕТ-ФАКТУРА ПРИ АРЕНДЕ НЕДВИЖИМОСТИ -

ПРОДОЛЖАЕМ ЗАПУТЫВАТЬСЯ

Несмотря на то что передача недвижимости в аренду это едва ли не самый распространенный вид хозяйственных операций, вопросы, касающиеся обложения НДС этих операций, продолжают тревожить налогоплательщиков. Минфин России, уполномоченный письменно толковать налоговое законодательство, пытается восполнить пробелы Налогового кодекса. Правда, получается это у финансового ведомства с переменным успехом. Примером очередного разъяснения, которое, скорее, запутывает, чем распутывает узел проблем, связанных с арендой недвижимости, является Письмо Минфина России от 08.02.2005 N 03-04-11/21 (см. "ЭЖ Досье", с. 10).

Рассматриваемое Письмо посвящено болезненной проблеме - порядку выставления счетов-фактур арендодателем недвижимого имущества. Позиция Минфина изложена в этом официальном документе очень лаконично. Возможно, поэтому связь "аргументация - вывод" в нем прослеживается с большим трудом.

В первую очередь отметим, что Минфин в очередной раз квалифицирует передачу имущества (в частности, недвижимости) в аренду, во всяком случае для целей обложения НДС, как реализацию услуг.

Действительно, в гл.21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ несколько раз применяется формулировка "услуги по сдаче (предоставлению) в аренду" (ст.148, пп.14, 20 п.2, пп.13 п.3 ст.149 НК РФ). Однако вопрос о том, как квалифицировать арендные отношения для целей налогообложения, продолжает оставаться дискуссионным.

Вспомним нашумевший вывод из Постановления Президиума ВАС РФ от 22 июля 2003 г. N 3089/03: "...из анализа п.5 ст.38 и ст.39 НК РФ не следует, что доход от сдачи имущества в аренду признается выручкой от реализации товаров, работ или услуг". Правда, указанный вывод касался обложения арендных операций налогами на пользователей автодорог и на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы. В гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ арендные доходы в ряде случаев допускается признавать внереализационными (п.4 ст.250 НК РФ), т.е. подразумевается, что передача имущества в аренду не всегда является услугой производственного характера. Разъясняя порядок исчисления налога на имущество организаций, установленный гл.30 НК РФ, Минфин России в своем Письме от 31.08.2004 N 03-06-01-04/16 говорит, что объекты имущества, предназначенные не для использования их непосредственно в производстве продукции, выполнения работ, оказания услуг организацией, а для предоставления организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, рассматриваются в качестве доходных вложений в материальные ценности и качественно отличаются от основных средств. Даже для целей обложения НДС встречаются попытки налоговых органов квалифицировать сдачу имущества в аренду не в качестве реализации услуг, а как операцию по передаче имущественных прав (Постановления ФАС Московского округа от 20.05.2003 по делу N КА-А40/2745-03, от 11.12.2003 по делу N КА-А41/9913-03).

Итак, в Письме N 03-04-11/21 говорится, что сроки выставления счетов-фактур при реализации услуг, в том числе услуг по предоставлению в аренду недвижимого имущества, непосредственно связаны с датой оказания данных услуг. В качестве аргумента для своего заключения Минфин приводит цитату из п.3 ст.168 НК РФ, согласно которому при реализации товаров (работ, услуг) соответствующие счета-фактуры выставляются не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). И на основании этого положения Минфин делает довольно необычный вывод: "...выставление счетов-фактур при реализации услуг по предоставлению в аренду недвижимого имущества возможно не ранее окончания налогового периода, в котором фактически оказаны вышеназванные услуги".

Поскольку из опубликованного текста документа не следует, что указанный вывод касается какой-то конкретной ситуации, то вместо чувства глубокого удовлетворения от разрешения спорного вопроса возникает масса новых вопросов.

Так, например, ст.163 НК РФ допускается два варианта определения налогового периода - календарный месяц и квартал. При этом второй вариант не такой уж и устойчивый. В Письме МНС России от 28.03.2002 N 14-1-04/627-М233 разъяснено, что плательщик НДС, у которого в каком-либо месяце квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж превысила 1 млн руб., утрачивает право на ежеквартальную уплату налога и ежеквартальное представление декларации по налогу. Заметим, что в рассматриваемом Письме Минфина России N 03-04-11/21 не указано конкретно, окончание налогового периода какой из сторон по договору аренды служит ориентиром для выставления счета-фактуры по аренде. Можно лишь догадываться, что Минфин имеет в виду налоговый период арендодателя.

В любом случае вызывает недоумение применение Письма N 03-04-11/21 к ситуации, когда арендодатель, который отчитывается по НДС ежеквартально, предоставил в аренду объект недвижимости на срок, скажем, с первого по десятое число первого месяца текущего квартала. В этом случае согласно позиции Минфина бывшему арендатору придется дожидаться счета-фактуры более двух месяцев после окончания договора аренды. О каких пяти днях со дня оказания услуг (п.3 ст.168 НК РФ) тогда идет речь в Письме N 03-04-11/21?

Завершается Письмо N 03-04-11/21 отсылкой к Письму МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по НДС", в котором по словам Минфина "...право досрочного выставления счетов-фактур, то есть до момента отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), налогоплательщикам не предоставлено".

Остается только гадать, не является ли Письмо Минфина напоминанием арендодателям о том, что получение арендной платы авансом - это не повод для выставления арендатору счета-фактуры по оказанной арендной услуге тоже авансом. Или, может быть, официальные разъяснения Минфина - это реакция на попытки налогоплательщиков установить в договоре "некалендарный" расчетный период - например, с 25-го числа одного по 25-е число следующего месяца?

На самом деле проблема с определением расчетного периода, в частности по НДС, при длящихся договорах, к которым, как правило, относятся договоры аренды, существует. Гражданское и налоговое законодательство не обязывает стороны в этом случае регулярно (например, ежемесячно) составлять акты приемки оказанных услуг, которые в случае обычного оказания возмездных услуг сопровождаются составлением счета-фактуры.

Проблема расчетного периода при аренде актуальна, в частности, для определения даты (налогового периода), на которую арендодатель вправе предъявить к вычету НДС, уплаченный с полученного авансового арендного платежа. Напомним, что данная проблема связана с формулировкой п.6 ст.172 НК РФ, согласно которой "авансовый" НДС подлежит вычету после даты реализации соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг). Минфин уже пытался разрубить этот гордиев узел Письмом от 26.07.2004 N 03-04-11/122, где говорилось, что "суммы НДС, уплаченные в бюджет с сумм авансовых платежей, полученных в счет оказания услуги по предоставлению в аренду помещения, подлежат вычету по мере оказания этой услуги, то есть в пределах стоимости услуги, фактически оказанной налогоплательщиком в каждом налоговом периоде".

Порядок регистрации в Книге покупок счета-фактуры, выписанного в связи с получением аванса (в целях определения предъявляемой к вычету суммы НДС), установлен п.13 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914. Минфин уже частично разъяснял указанный порядок своим Письмом от 25.08.2004 N 03-04-11/135. Но эти разъяснения касались правил заполнения графы 5 "Наименование продавца" Книги покупок. А вот дата регистрации в Книге покупок "авансового" счета-фактуры и дата отражения в налоговой декларации соответствующей суммы НДС к вычету - это для арендных платежей вопрос пока открытый.

Формулировка Минфина "в пределах стоимости услуги, фактически оказанной налогоплательщиком в каждом налоговом периоде" позволяет предположить следующую мысль Минфина. Регистрация арендодателем "авансового" счета-фактуры в Книге покупок (возникновение права на вычет соответствующей суммы НДС, уплаченной в бюджет) производится на ту же дату, когда счет-фактура по оказанной в текущем налоговом периоде арендной услуге составляется для предъявления арендатору и отражения в Книге продаж.

Исходя из вышесказанного логично предположить, что Письмо N 03-04-11/21 - это попытка увязать сумму арендной платы, "отработанной" арендодателем за налоговый период (Письмо от 26.07.2004 N 03-04-11/122), и дату, на которую арендодатель вправе выставить арендатору налоговый расчетный документ, в котором предъявляется сумма арендной платы и соответствующая сумма НДС. Эта дата, по мнению Минфина, не может наступить ранее окончания налогового периода, за который осуществляются расчеты по договору аренды. При этом арендодатель ориентируется на собственный налоговый период по НДС.

Однако подход, предложенный Минфином в Письме N 03-04-11/21, вряд ли сможет удовлетворить другую сторону договора аренды недвижимого имущества - арендатора - в случае если его налоговый период короче, чем у арендодателя. Потому что тогда для получения права на вычет "входного" НДС арендатору придется дожидаться счета-фактуры арендодателя до самого окончания налогового периода последнего. Кроме того, в договорах аренды, как правило, сумма арендной платы определяется помесячно. Поэтому представляется, что разъяснение было бы более корректным, если бы в ущерб лаконичности в нем более подробно был расписан порядок выставления счетов-фактур по договорам аренды недвижимого имущества хотя бы для наиболее типовых ситуаций. При этом, по мнению автора, следует учесть сложившуюся практику большинства участников арендных отношений, которая заключается в ежемесячных расчетах сторон. Нужда в таких разъяснениях, безусловно, имеется.

Вопрос об определении даты составления счета-фактуры (определения налогового периода арендодателя) возникает также в ситуациях аренды федерального (муниципального) недвижимого имущества. Для случаев, когда в качестве арендодателя в договоре фигурирует унитарное предприятие, которому имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения, порядок уплаты НДС разъяснен Письмом Минфина России от 17.11.2004 N 03-03-01-04/1/112. В этой ситуации, по мнению финансового ведомства, арендодатель сам является плательщиком НДС по реализации арендной услуги. Однако имеют место договоры аренды, где арендодателями являются органы государственной власти и управления субъектов РФ, органы местного самоуправления, которые в отличие от других арендодателей (частных лиц) не выписывают счета-фактуры. Конституционным Судом РФ в Определении от 02.10.2003 N 384-О была рассмотрена проблема получения арендатором такого имущества вычета по НДС, уплаченного им как налоговым агентом, поскольку отсутствие счета-фактуры рассматривается налоговыми органами как формальное препятствие для его осуществления. КС РФ сделал вывод, что в подобной ситуации на основании п.3 ст.161 НК РФ счет-фактура не является единственным документом для предоставления налогоплательщику вычетов по НДС. Налоговые вычеты в данном случае могут предоставляться и на основании иных документов, подтверждающих уплату НДС. Однако налоговые органы выпускают разъяснения, в которых арендодателю - налоговому агенту - предписано выписывать счет-фактуру в одном экземпляре с пометкой "Аренда государственного (муниципального) имущества" (например, Письмо МНС России от 14.04.2003 N 03-1-08/1139/26-Н309). Если арендатор все-таки решит выполнить требования налоговиков, возникнет проблема определения даты составления арендатором счета-фактуры "самому себе".

Е.Веденина

Эксперт по бухгалтерскому учету

и налогообложению

Подписано в печать

17.03.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——